Dato for udgivelse
04 Oct 2018 14:52
SKM-nummer
SKM2018.497.LSR
Myndighed
Landsskatteretten
Ansvarlig styrelse
Skattestyrelsen
Sagsnummer
14-5111760
Dokument type
Afgørelse
Overordnede emner
Skat
Overemner-emner
Ophør af virksomhed
Emneord
Driftsmidler, virksomhedsophør, fradrag, afskrivning, afhændelse
Resumé

Landsskatteretten fandt, at det var med rette, at SKAT havde henført et selskabs positive driftsmiddelkonto til fradrag i indkomståret 2010, idet selskabet måtte anses for ophørt med at drive virksomhed i dette år.

 

Reference(r)

Lov nr. 433 af 26. juni 1998 (afskrivningsloven) § 5, stk. 1, § 9, stk. 2 (samt bemærkninger)

 

Henvisning

Den juridiske vejledning 2018-2, afsnit C.C.2.4.2.4.3.3

Henvisning

Den juridiske vejledning 2018-2, afsnit C.C.6.3


Klagen skyldes, at SKAT har anset selskabet for ophørt med at drive virksomhed i indkomståret 2010.

SKAT har herefter fradraget den positive driftsmiddelsaldo på 12.608.575 kr. i den skattepligtige indkomst for 2010.

Selskabet anser ikke virksomheden for ophørt i 2010.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger
Selskabet H1 A/S (tidligere H2 A/S) har siden stiftelsen af selskabet i 1999 drevet aktivitet med at tilbyde komplette løsninger inden for […]. Virksomheden har opereret på hele verdensmarkedet, dog med primært fokus på […]. Selskabet erhvervede i 2001 det helejede datterselskab, H3, beliggende i land Y1, i 2006 det helejede datterselskab, H4, beliggende i land Y2, og i 2008 det ligeledes helejede datterselskab, H5, beliggende i land Y3.

Selskabet startede med en grundlægger på fuld tid, samt en medgrundlægger på deltid. Selskabet, der siden har været ejet af skiftende investorer, var baseret på teknologi og knowhow/udvikling og erhvervede som følge heraf adskillige patenter gennem årene.

I slutningen af 2009 blev det besluttet at sætte selskabet til salg, jf. selskabets årsrapport for 2009, ledelsesberetningen, hvoraf bl.a. fremgår:

”Nuværende situation
I slutningen af 2009 besluttede bestyrelsen og ejerne at sætte selskabet til salg. Ledelsen udarbejdede efterfølgende planer for hhv. salg af det samlede selskab og patenterne alene. Derudover blev der udarbejdet en plan for at tilpasse omkostningerne, så de matcher den nye situation med primær fokus på at sælge selskabet. Planerne blev godkendt på det efterfølgende bestyrelsesmøde. På den ekstraordinære generalforsamling den 11. december 2009 bakkede ejerne planerne op ved at yde selskabet et lån på kr. 9,7 mio. (EUR 1,3 mio.). …

Status primo juni er, at den oprindelige plan fortsat følges. Alle medarbejdere er opsagt, og der er kun 4 medarbejdere tilbage, som alle er i deres opsigelsesperiode. 5-6 selskaber er i gang med due diligence-undersøgelser, primært at selskabets patenter. Vi forventer at modtage bud ultimo juni primo juli, og et egentligt salg forventes gennemført i løbet af juli måned. ”

Af årsrapporten fremgår endvidere, at datterselskabet i land Y2 og datterselskabet i land Y3 er under likvidation, medens datterselskabet i land Y1 er under konkursbehandling.

Den 16. januar 2009 flyttede selskabet sin adresse fra lokaler på G1 i by Y1 til adresse Y1, by Y2, hvor selskabet havde adresse indtil 4. juli 2011. Ifølge SKAT har selskabet i perioden frem til salget den 23. marts 2011 til G2 ApS, jf. nedenfor, modtaget fakturaer fra G3, der har samme adresse, adresse Y1, by Y2, og som bl.a. udlejer kontorlokaler og også virtuelt kontor mv. Fakturaerne angår betaling for en postadresse, videreforsendelse af post, samt leje for opbevaring i perioden 1. januar – 31. marts 2011.

Med aftale af 10. august 2010 solgte selskabet sine patenter til G4, “a company duly incorporated under the laws of [land Y4]” for 6.640.000 USD.

Med købsaftale af 6. oktober 2010 erhvervede selskabet en forretningsejerlejlighed på [beliggenhed] for 650.000 kr. til overtagelse den 8. december 2010. Lejligheden blev efter renovering udlejet fra marts 2011 for årligt 85.592 kr. ekskl. varme.

Af årsrapporten for 2010 fremgår, at året startede med 9 ansatte og sluttede med 1 ansat på fuld tid i Danmark.

Endvidere fremgår, under begivenheder efter balancedagen, at selskabet ultimo regnskabsåret havde erhvervet en udlejningsejendom. Som følge af overtagelsestidspunktet er erhvervelsen endnu ikke tinglyst. Selskabets ledelse forventer, dette vil ske i januar 2011.

Den 23. marts 2011 blev selskabet solgt til G2 ApS. I forbindelse hermed blev der den 19. april 2011 indgået en aftale med G5 A/S om udlån af en konsulent til varetagelse af assistance med bogføring, indberetning til offentlige myndigheder, herunder moms, skat og Danmarks Statistik, diverse afstemninger og rapportering. Assistancen blev udført fra G5s adresse. Sidste faktura fra G5 A/S er fra 30. august 2011, idet der er ydet i alt 18 timers assistance.

Med aftale af 7. juni 2011 blev selskabet videresolgt til H1 koncernen, hvorfra der den 1. januar 2012 blev tilført selskabet aktivitet med handel med […].

Ultimo 2010 havde selskabet en positiv skattemæssig driftsmiddelsaldo på 12.608.575 kr., der hidrørte fra driften frem til salget af patenterne i 2009, og som stadig stod bogført i selskabet ved overtagelsen af dette den 7. juni 2011.

SKAT har samtidig med behandlingen af nærværende sag behandlet en sag om begrænsning af selskabets underskud fra tidligere år på 271.095.279 kr. SKAT traf den 22. juli 2015 afgørelse om, at underskuddet ikke kan fremføres efter ejerskiftet den 7. juni 2011, jf. den dagældende ligningslovs § 15, stk. 7. Også denne afgørelse er indbragt for Landsskatteretten, hvor den behandles sideløbende med nærværende sag.

Af SKATs afgørelse i sagen fremgår i relation til overdragelsesaftalen af 7. juni 2011 bl.a.:

”I punkt 3.3. fremgår det, at sælger oplyser, at der pr. overtagelsesdagen er et fremførbart underskud på ca. 274.638.460 kr., hvilket beløb er fremkommet af følgende tal:

Selskabet H2 A/S har selvangivet et skattemæssigt underskud til fremførsel ultimo 2010 på 262.029.885 kr.
Derudover er der en positiv skattemæssig saldoværdi på driftsmidler, til afskrivning på 12.608.575 kr.
I alt 274.638.460 kr.

I overdragelsesaftalen punkt 4.1:
Købesum for aktierne 11.683.090,46 kr.
Plus 2,14% for anvendelse af tabsfradraget på 274.638.460 kr. 5.877.263,04 kr.
I alt 17.560.353,50 kr.

I overdragelsesaftalen punkt 6.2:
Såfremt SKAT anfægter selskabets udnyttelse af ”tabsfradraget”, justeres købsprisen med 6,14% af 274.638.460 kr. 16.862.801,44 kr.

Herefter er den reelle købspris for aktierne på 697.552,06 kr.

Dette beløb svarer nøjagtigt til den forventede egenkapital i selskabet på overtagelsestidspunktet, som det fremgår af overdragelsesaftalens punkt 3.1.”

I nærværende sag har selskabet som dokumentation for saldoværdien på de 12.608.575 kr. henvist til Specifikationer til årsregnskabet for indkomståret 2010, opgørelse af skattepligtig indkomst for året, note 11.1, hvoraf fremgår værdien på de 12.608.575 kr. 

Selskabets anlægsarkiv viser ultimo 2009 aktiver med anskaffelsessummer for i alt 1.223.177 kr., heraf leasede aktiver for i alt 426.741 kr. og software for i alt 443.078 kr.

Som dokumentation for køb af driftsmidler er fremlagt kopi af fakturaer vedrørende hardware for i alt 212.195 kr. og software for i alt 443.078 kr. 

Med brev af 26. marts 2015 til Skatteankestyrelsen er af tidligere repræsentant oplyst, at selskabet fra og med 2008 ændrede princip, således, at der i anlægskartoteket kun indgik aktiver, som var i brug.

En del af selskabets aktiver bestod af servere, der fysisk var placeret på G1 i by Y1, hvor også selskabet, jf. ovenfor, havde adresse frem til 16. januar 2009.

Med selskabets faktura af 1. maj 2012 overtog G6 ’efter aftale’ EDB-udstyr, hardware for 5.000 kr. G6, hvis aktivitet er […], er ejet af selskabets tidligere direktør og medejer, A. A var direktør (og medlem af bestyrelsen) i selskabet i perioden fra 1. august 2010 til 23. marts 2011.

I klagen er bl.a. oplyst:

”.…. Han [A] førte bl.a. al forhandling og korrespondance mv. vedrørende købet af erhvervsejerlejligheden, renoveringen heraf og etableringen af udlejningsaktiviteten, herunder udarbejdede lejekontrakten. Til brug herfor benyttede A en bærbar pc, som selskabet havde købt i 2009, og som siden købet havde været kontinuerligt benyttet af selskabet. A benyttede også denne PC til øvrige opgaver for selskabet frem til sin fratræden marts 2011. Al e-mail-korrespondance til og fra direktør A blev gemt på selskabets servere, der fysisk var placeret hos G1.

Endvidere benyttede A en mobiltelefon, som var ejet af selskabet.

-----

A fik herudover stillet bil til rådighed. Bilen kunne benyttes, også når han ikke arbejdede for selskabet (fri bil til rådighed). Bilen havde selskabet ikke købt, men leaset.”

Selskabet har under møde med SKAT den 21. maj 2014 oplyst, at det i 2011 eller 2012 modtog nogle store servere og 3 PC’ere fra G1. Selskabets nuværende ejere mente, at serverne havde været stillet gratis til rådighed for G1 i perioden efter, at aktiviteten i H2 A/S var ophørt, ligesom de mente, at det EDB-udstyr, der blev overtaget med faktura af 1. maj 2012, jf. ovenfor, omfattede en del af serverne. Serverne blev skrottet primo 2013.

Om selskabets økonomiske situation fremgår af dets årsrapporter for 2007–2010:

t.kr.

2006

2007

2008

2009

2010

Nettoomsætning

2.405

5.407

1.472

882

43

Andre eksterne omkostninger

18.989

33.621

40.505

20.663

9.304

Materielle anlægsaktiver

1.542

2.192

7151)

0

6602)

Egenkapital

23.452

22.948

-24.008

-21.992

796

1)Det er usikkert om posten indeholder finansielt leasede aktiver
2)Ejerlejlighed

SKATs afgørelse
SKAT har fradraget den positive driftsmiddelsaldo på 12.608.575 kr. i den skattepligtige indkomst for 2010, jf. afskrivningslovens § 9, stk. 2.

Til støtte herfor har SKAT anført, at selskabet må anses for at være ophørt med at drive virksomhed i 2010, og at den omstændighed at selskabet herefter har beholdt bærbare PC’ere, computer mv. ikke kan føre til et andet resultat.

I SKATs sagsfremstilling er bl.a. anført:

”Aktiviteten omkring udvikling og produktion af […] bortfalder med salget af de underliggende patenter i august 2010, hvorved den forretningsmæssige begrundelse for aktiverne som udgangspunkt samtidig må bortfalde.

Efterfølgende har selskabets erhvervsmæssige aktivitet bestået i drift og renovering af forretnings­ejerlejligheden, og en forretningsmæssige begrundelse for aktiverne har ligget i anvendelsen af en mindre del af it-udstyret til en daglig bogføring af et forholdsvis begrænset antal posteringer.

SKAT Store Selskaber mener ikke, at den forretningsmæssige begrundelse for aktiverne kan opretholdes med den beskedne udnyttelse i form af bogføringen, idet aktiverne, herunder især serverne med betydelig datakapacitet er indkøbt og tiltænkt den tidligere aktivitet omkring udviklingen og produktionen af […].

Selskabets manglende forretningsmæssige begrundelse for aktiverne understøttes også af, at selskabet efter fraflytning af lokalerne på G1 fortsat lader den betydeligste del af aktiverne i form af serverne henstå, og stiller dem vederlagsfrit til rådighed for G1. Samt, at udstyret først ultimo 2011/primo 2012 sendes til den nuværende ejers adresse i by Y3, hvor det opbevares i en periode indtil det skrottes.

Af højesteret afgørelse af 28.12.2006 (TfS 2007, 77), fremgår det: .........., at videreførelse af en positiv driftsmiddelsaldo efter afskrivningslovens § 9, stk. 2, forudsætter, at den fortsatte besiddelse af aktiverne er forretningsmæssigt begrundet.
Selv om Højesteret tiltrådte, at edb-anlægget blev anvendt til bogføring af vederlaget for virksomheds-overdragelsen, fandt retten ikke, at besiddelsen af edb-anlægget var forretningsmæssigt begrundet.

Under henvisning til Højesterets afgørelse af 28.12.2006 (TFS 2007.77), er det ikke SKAT Store Selskabers opfattelse, at opretholdelse af aktiverne med den beskedne udnyttelse i form af bogføringen er forretningsmæssig begrundet. Derimod er det SKAT Store Selskabers opfattelse at aktiverne, herunder især serverne med betydelig datakapacitet er indkøbt til brug for den tidligere aktivitet omkring udviklingen og produktionen af […], eller til en anden lignende aktivitet, hvor der er brug for stor datakapacitet.

SKAT Store Selskaber fastholder derfor, at selskabet skal fradrage den positive driftsmiddelsaldo i den skattepligtige indkomst i indkomståret 2010.

Selskabet har haft mulighed for indsigelse på den påtænkte ændring af den skattepligtige indkomst i forbindelse med mødet afholdt den 21. maj 2014, samt ved efterfølgende indsendt skriftlig redegørelse. Fakta i sagen har derfor ved flere lejligheder været genstand for en drøftelse og der er ikke fremkommet nye oplysninger, hvorfor SKAT Store Selskaber anser forholdet for tilstrækkelig belyst.

SKAT har i udtalelse til klagen påpeget, at hverken revisor eller selskabets repræsentant har dokumenteret, hvilke driftsmidler, der var tilbage i selskabet ved udgangen af indkomståret 2010, ligesom der aldrig er modtaget et anlægskartotek over de tilbageværende driftsmidler.

Klagerens opfattelse
Selskabets repræsentant har over for Landsskatteretten nedlagt påstand om, at selskabets skatteansættelse fastsættes til det selvangivne uden fradrag af selskabets positive driftsmiddelsaldo, jf. afskrivningslovens § 9, stk. 2.

Til støtte herfor har repræsentanten anført, at selskabets virksomhed ikke kan anses for ophørt i 2010.

I klagen er uddybende anført:

”-----

Under henvisning til Højesterets dom af 28.12.2006 (TfS 2007, 77 H), er det SKAT Store Selskabers opfattelse, at opretholdelse af aktiverne ikke er forretningsmæssig begrundet. Derimod er det SKAT Store Selskabers opfattelse, at aktiverne, herunder især serverne med betydelig datakapacitet er indkøbt til brug for den tidligere aktivitet omkring udviklingen og produktionen af […], eller til en anden lignende aktivitet, hvor der er brug for stor datakapacitet.

Selskabet bestrider ikke, at Højesterets dom SKM2007.37.HR og Højesterets begrundelse er udtryk for gældende ret. Højesterets dom er principiel, idet Højesteret her fastslog, at der også efter indførelsen af afskrivningslovens § 9, stk. 2, gælder et krav om forretningsmæssig begrundelse for at beholde et driftsmiddel, hvis en positiv driftsmiddelsaldo skal videreføres efter ophør med at drive virksomhed. I den skatteretlige litteratur var der indtil da rejst tvivl om, hvorvidt dette også gjaldt efter indførelsen af afskrivningslovens § 9, stk. 2 (se f. eks. N. Mou Jacobsen i RR 2002 SM 394 og Inge Langhave Jeppesen i SR-Skat 2006.311).

Det er imidlertid af afgørende betydning at være opmærksom på, at de faktiske forhold hos H2 A/S adskilte sig afgørende fra de faktiske forhold, der blev bedømt i den ovenfor nævnte retspraksis.

Både i Højesterets dom SKM2007.37.HR og i de tidligere domme SKM2002.484.HR og SKM2006.293.ØLR var der tale om en situation, hvor selskabet var ophørt med at drive virksomhed. I den sag, Højesteret tog stilling til i SKM2007.37.HR, var virksomheden således solgt i marts måned, og edb-udstyret af meget beskeden bogført værdi blev alene benyttet til bogføring af den omsætningsbestemte afgift, der udgjorde vederlaget for salget af virksomheden.

De faktiske forhold i relation til H2 A/S var helt anderledes.

Det afgørende tidspunkt for vurderingen i forhold til driftsmiddelsaldoen for H2 A/S er den 1. januar 2011. På dette tidspunkt var patenterne ganske vist solgt, men der var fortsat - i modsætning til den sag, som blev på bedømt af Højesteret - en betydelig erhvervsmæssig aktivitet, som også inkluderede brug af selskabets driftsmidler.

H2 A/S var ikke pr. 1. januar 2011 ophørt med at drive erhvervsmæssig virksomhed. Selskabet havde på dette tidspunkt købt erhvervsejerlejligheden, påbegyndt renoveringen heraf og indgået en lejeaftale. Selskabet drev således fortsat erhvervsmæssig virksomhed.

I selskabet var der endvidere pr. 1. januar 2011 fortsat ansat den mest centrale medarbejder, direktør A, der arbejdede som ansat direktør for selskabet og modtog en betydelig løn, både i de sidste måneder af 2010 og de første måneder af 2011, jf. herved Bilag 8. Det var A, som førte al forhandling og korrespondance mv. vedrørende købet af erhvervsejerlejligheden, renoveringen heraf og etableringen af udlejningsaktiviteten, herunder udarbejdede lejekontrakten. Til brug herfor benyttede A bl.a. en mobiltelefon og en bærbar pc, som selskabet havde købt i 2009, og som siden købet havde været kontinuerligt benyttet af selskabet, og al e-mail korrespondance m.v. blev gemt på selskabets computere, der var opstillet hos G1. Herudover havde A også fri bil stillet til rådighed, som - uanset denne var leaset og dermed ikke indgik i opgørelsen af selskabets afskrivningsberettigede driftsmiddelkonto - er med til at understrege, at opretholdelsens af selskabets driftsmidler var forretningsmæssig begrundet.

Yderligere skete al bogføring på selskabets computere.

G5 A/S har over for selskabet bekræftet, at alle data mv. blev lagret på selskabets computere, der var opstillet hos G1. Bogføringen i selskabet foregik fra selskabets computere, og alle posteringer og afstemninger ved årets udgang blev printet og sendt til selskabets revisor.

Dette skete både i 2010 og 2011 (Bilag 7). G5 A/S har endvidere oplyst, at efter selskabet lukkede kontoret i by Y2, skete bogføring ved, at den ansatte os G5 loggede på en af selskabets servere fra sig egen computer, og bogførte posteringerne i det system ([…]), som lå på serveren. Selskabets bogføringsforhold er yderligere bekræftet af erklæringen fra A (Bilag 6). Det fremgår således af ovenstående, at man har kunnet trække på serverne placeret på G1 i forbindelse med assistance til bogføring.

Endvidere er flere af de pc-ere, selskabet havde pr. 31. december 2010 blevet benyttet efter H1 koncernens overtagelse af selskabet.

Den omstændighed, at serverne med den betydelige datakapacitet var dimensioneret til den tidligere aktivitet, betyder ikke, at den fortsatte besiddelse af driftsmidler pr. 31. december 2010 ikke var forretningsmæssigt begrundet. En række driftsmidler blev således benyttet til den nye erhvervsmæssige aktivitet og til bogføringen m.v., og hvis man ikke havde haft disse, ville det have været nødvendigt at anskaffe nogle andre driftsmidler. Den fortsatte besiddelse af driftsmidler var derfor i høj grad forretningsmæssigt begrundet.

At der var en betydelig aktivitet i selskabet pr. årsskiftet 2010/2011 kan desuden ses på udskrifter fra selskabets konto i F1-Bank, som viser en række posteringer i 2010 (Bilag 9).”

Landsskatterettens afgørelse
Ved lov nr. 433 af 26. juni 1998 blev afskrivningsloven ændret med virkning fra og med indkomståret 1999. Efter lovens § 5, stk. 1, skal driftsmidler, som en skattepligtig udelukkende benytter erhvervsmæssigt, afskrives på en samlet saldo for den enkelte virksomhed. Efter bemærkningerne til lovforslaget skal ved flere virksomheder opgøres en saldo for hver virksomhed.

Lovens § 9, stk. 2, har følgende ordlyd:

"Såfremt saldoværdien ved ophørsårets udgang er positiv, og der fortsat er driftsmidler eller skibe, der ikke er solgt, videreføres den positive saldo for efterfølgende indkomstår. Salgssummer for driftsmidler og skibe, der sælges efter ophørsåret, fradrages i saldoværdien. Tab kan først fradrages i den skattepligtige indkomst for det indkomstår, hvori det sidste driftsmiddel eller skib er solgt."

Af bemærkningerne til lovforslaget fremgår følgende:

"Efter den foreslåede bestemmelse i stk. 2 videreføres en eventuel positiv saldo, hvis ikke alle driftsmidler og skibe, der har indgået i virksomheden, endnu er blevet solgt eller destrueret eller lignende. Dette indebærer, at et tab tidligst kan fradrages, når samtlige driftsmidler m.v. er solgt, da tabet først konstateres på dette tidspunkt. Bestemmelsen er i overensstemmelse med gældende praksis for successiv afhændelse."

Den 10. august 2010 blev selskabets patenter solgt til G4, og selskabet er herefter ophørt med at drive virksomhed i relation til […] mv. Selskabets anvendelse herefter af en mobiltelefon og en bærbar PC, samt i et vist omfang selskabets computere placeret på G1, skete primært i relation til selskabets erhvervelse af en udlejningslejlighed den 6. oktober 2010, og er herefter uden forbindelse til den ophørte virksomhed. Det forhold, at selskabet herefter beholdt ’EDB-udstyr, hardware’, indtil den 1. maj 2012, hvor det blev overdraget for 5.000 kr. til G6/ved selskabets tidligere direktør, som havde været ansat fra 1. august 2010 frem til 23. marts 2011, hvor selskabet blev solgt til G2 ApS og det forhold, at selskabets servere blev skrottet primo 2013, kan således ikke anses for forretningsmæssigt begrundet i forhold til den ophørte virksomhed. Der henvises bl.a. til SKM2015.793.LSR.

Som det fremgår af bemærkningerne til bestemmelsen i afskrivningslovens § 9, stk. 2, er bestemmelsen i overensstemmelse med den hidtidige praksis for successiv afhændelse af driftsmidler i forbindelse med virksomhedsophør. Det er herefter med rette, at den positive driftsmiddelsaldo i overensstemmelse med hidtidig praksis er henført til fradrag i indkomståret 2010, idet den ikke forretningsmæssigt begrundede disposition ikke kan udskyde fradragstidspunktet, jf. Højesterets domme i TfS2002, 788 og TfS 2007, 77.

Den påklagede ansættelse stadfæstes derfor.

skat.dk er Skatteforvaltningens digitale indgang til selvbetjening og vejledning om skatter og afgifter