Dato for udgivelse
11 Dec 2018 14:49
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal
06 Nov 2018 14:36
SKM-nummer
SKM2018.624.HR
Myndighed
Højesteret
Ansvarlig styrelse
Skattestyrelsen
Sagsnummer
BS-7029/2018
Dokument type
Dom
Overordnede emner
Skat
Overemner-emner
Selskabsbeskatning
Emneord
Kontrolleret gæld, privatretlig, disposition, tilladelse.
Resumé

Sagen angik, om et amerikansk selskab, der alene havde været begrænset skattepligtig til Danmark i medfør af selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra d, (renter af kontrolleret gæld) kunne påberåbe sig skatteforvaltningslovens § 29 om omgørelse. Højesteret kom – ligesom landsretten – frem til, at selskabet ikke havde ret til omgørelse. Højesteret (flertallet) fastslog, at der ikke var foretaget en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat over for det amerikanske selskab, hvilket er en betingelse for omgørelse efter skatteforvaltningslovens § 29. Højesteret fastslog endvidere, at tilladelse til omgørelse var udelukket, eftersom at det civilretligt og faktisk ikke var muligt at ændre den omhandlede privatretlige disposition (overdragelse af en fordring). Endelig fastslog Højesteret, at betingelserne i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 3 og 4, heller ikke var opfyldt. Det amerikanske selskabs begæring om præjudiciel forelæggelse for EU-Domstolen blev ikke taget til følge.

Reference(r)

Selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra d

Skatteforvaltningslovens § 29

Henvisning

Den Juridiske Vejledning 2018-2, C.D.8.10.6

Henvisning

Den Juridiske Vejledning 2018-2, A.A.14.1.2

Redaktionelle noter

Tidligere instans: Landsskatterettens afgørelse af 24. oktober 2015, 13-6002826

Tidligere instans: Østre Landsrets dom, SKM2018.335.ØLR


Parter

H1

(v/adv. Arne Møllin Ottosen)

Mod

Skatteministeriet

(v/Kammeradvokaten v/adv. Søren Horsbøl Jensen)

Afsagt af Højesteretsdommerne

Marianne Højgaard Pedersen, Poul Dahl Jensen, Michael Rekling, Kurt Rasmussen og Jens Kruse Mikkelsen.

I tidligere instans er afsagt dom af Østre Landsrets 4. afdeling den 25. januar 2018 (SKM2018.335.ØLR).

Påstande

Parterne har gentaget deres påstande.

Appellanten, H1, har endvidere gentaget sin anmodning om, at der forelægges præjudicielle spørgsmål for EU-Domstolen i medfør af TEUF artikel 267.

Indstævnte, Skatteministeriet, har udtalt sig imod dette.

Anbringender

H1 har supplerende anført navnlig, at det er dokumenteret, at G6 har optaget et lån, at der er konverteret et beløb til euro, at der ved to overførsler er indsat beløb på G6’s konto, og at dette beløb er gået til at medfinansiere G1’s køb af G10 GmbH. Der bestod således utvivlsomt et gældsforhold mellem G1 og G6. Det blev først efter G1’s erhvervelse af G10 GmbH besluttet, at fordringen skulle overdrages til det nederlandske selskab G8 CV

Danmark anser som kildeland, at renter til G8 CV er modtaget af H1, idet G8 CV er et kommanditselskab og derved transparent efter intern dansk ret. Der er derfor grundlæggende hjemmel til omgørelse efter skatteforvaltningslovens § 29.

Hvis det er den skattemæssige behandling af lånet i henhold til selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra d, der er afgørende, sådan som Skatteministeriet gør gældende, finder etableringsretten utvivlsomt anvendelse. Det følger af fast retspraksis ved EU-Domstolen, at alle foranstaltninger, som forbyder, medfører ulemper for, eller gør udøvelsen af denne frihed mindre attraktiv, skal betragtes som begrænsninger i etableringsretten, jf. sag C-157/07, Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt, præmis 30. Det fremgår endvidere af fast praksis, at det udgør en restriktion, når en medlemsstat træffer foranstaltninger, som kan afholde medlemsstatens selskaber fra at optage lån eller foretage investeringer i andre EU-medlemsstater, jf. bl.a. sag C-478/98, Kommissionen mod Belgien, præmis 18. Et selskab i Nederlandene som G8 CV, der er et partnerselskab under nederlandsk ret, som yder et lån til et koncernselskab i Danmark, er ringere stillet end et selskab i Danmark, der yder et lån til et koncernselskab i Danmark, i relation til muligheden for at få tilladelse til omgørelse efter skatteforvaltningsloven. Nægtelse af omgørelse er således under alle omstændigheder i strid med EU-retten om ret til kapitalens frie bevægelighed.

For så vidt angår betingelserne for omgørelse har H1 supplerende anført navnlig, at der ikke har været nogen skattemæssige fordele i form af sparede eller udskudte skatter forbundet med overførelsen af fordringen til G8 CV Derimod opstod der en begrænset skattepligt af renterne, der ellers ville være undtaget fra dansk kildeskat på grund af den dansk-amerikanske dobbeltbeskatningsoverenskomst. Beløbet er beskattet i USA som udbytte, og der er sket beskatning af beløbet i Danmark. Bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 1, skal fortolkes sådan, at dispositionen ikke i overvejende grad må have været båret af hensyn til at spare eller udskyde danske skatter. Såfremt de skattemæssige konsekvenser i andre lande skal tillægges betydning for den danske beskatning, er der i dansk skattelovgivning generelt et krav om udtrykkelig lovhjemmel, som i særlig grad gælder skattemæssige konsekvenser i andre lande, som SKAT vil inddrage til skade for skatteyderen.

Det forhold, at fordringen er opstået ved et lån fra G6 til G1 og ikke ved et oprindeligt lån fra G8 CV til G1, havde ingen betydning for SKATs mulighed for at kunne vurdere, om der var begrænset skattepligt og indeholdelsespligt.

For så vidt angår anmodningen om præjudiciel forelæggelse har H1 supplerende anført navnlig, at selve beskatningsordningen i en række andre henseender også må antages at udgøre en ulovlig forskelsbehandling. Højesteret har pligt til at forelægge de centrale EU-retlige spørgsmål for EU-Domstolen, medmindre Højesteret anvender skatteforvaltningslovens § 29 på en EU-konform måde eller hjemviser sagen til Skattestyrelsen.

Skatteministeriet har supplerende anført navnlig, at det ikke strider imod EU-retten at give H1 afslag på tilladelse til omgørelse med den begrundelse, at der ikke i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1’s forstand er foretaget en ansættelse af indkomstskat over for selskabet. Rentebetalinger skal ikke i alle tilfælde bedømmes efter reglerne om kapitalens frie bevægelighed. Det følger af EU-Domstolens faste praksis, at rentebetalinger efter omstændighederne falder inden for anvendelsesområdet for etableringsretten. En situation som den foreliggende falder uden for anvendelsesområdet for såvel TEUF artikel 49 om retten til fri etablering og artikel 63 om kapitalens frie bevægelighed, og det udgør derfor ikke en traktatstridig forskelsbehandling at nægte H1 tilladelse til omgørelse, jf. herved bl.a. EU-Domstolens dom af 13. november 2012 i sag C-35/11 (Test Claimants in the FII Group Litigation). Det er derfor upåkrævet at tage stilling til, om skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, udgør en restriktion i strid med etableringsretten eller kapitalens frie bevægelighed. For det tilfælde, at Højesteret måtte komme frem til, at den foreliggende situation falder inden for anvendelsesområdet for enten etableringsretten eller kapitalens frie bevægelighed, bestrides det, at der foreligger en traktatstridig restriktion, og der er ikke en sådan tvivl herom, at der er behov for at forelægge spørgsmål for EU-Domstolen.

Renterne, som sagen drejer sig om, vedrører en låneaftale indgået mellem G8 CV og G1, som er dateret den 9. september 2004. Der er derfor ingen tvivl om, at der med dette dokument var tale om stiftelse af et gældsforhold med G8 CV som långiver og G1 som låntager. Hverken G6 eller H1 er nævnt i låneaftalen, og der omtales ikke noget andet låneforhold end det, der ifølge aftalen blev etableret mellem G8 CV og G1. Der foreligger ingen transporterklæringer eller lignende til dokumentation for den hævdede overdragelse. Det forhold, at stiftelsen af gældsforholdet mellem G8 CV og G1 meget muligt skete som led i indfrielsen af et andet koncerninternt lån, ændrer ikke på, at den gæld, som de omhandlede renter vedrører, først blev stiftet ved indgåelsen af låneaftalen mellem G8 CV og G1.

Ved en omgørelse vil der ikke ske nogen ændring af den hævdede overdragelse, idet dette blot vil bestå i en formel udlodning af en fordring, som ikke længere eksisterer, uden at der sker en tilbageførsel og ændring af de stedfundne pengestrømme mv. G8 CV vil dermed i virkeligheden ikke ændre den hævdede overdragelse. Det eneste, som G8 CV vil have ændret, er den danske beskatning af renterne, men dette er udelukket, når der ikke sker en ændring af den privatretlige disposition, som beskatningen hviler på.

Supplerende retsgrundlag

I selskabsskatteloven (lovbekendtgørelse nr. 1164 af 6. september 2016) anføres i

§ 2 bl.a.:

"§ 2. Skattepligt i henhold til denne lov påhviler endvidere selskaber og foreninger som nævnt i § 1, stk. 1, der har hjemsted i udlandet, for så vidt de

d) oppebærer renter fra kilder her i landet vedrørende gæld, som et selskab eller en forening m.v. omfattet af § 1 eller litra a har til juridiske personer som nævnt i skattekontrollovens § 3 B (kontrolleret gæld)… Skattepligten omfatter ikke renter, hvis beskatningen af renterne skal frafaldes eller nedsættes efter direktiv 2003/49/EF om en fælles ordning for beskatning af renter og royalties, der betales mellem associerede selskaber i forskellige medlemsstater, eller efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Færøerne, Grønland eller den stat, hvor det modtagende selskab m.v. er hjemmehørende…

Stk. 3.

Indkomstskatten i medfør af stk. 1, litra d og h udgør 22 pct. af renterne og afståelsessummerne. Skattepligten er endeligt opfyldt ved den i henhold til kildeskattelovens § 65 D foretagne indeholdelse af renteskat."

I skattekontrolloven (lovbekendtgørelse nr. 1264 af 31. oktober 2013) anføres i § 2 og § 3 B bl.a.:

"§ 2. Selvangivelsespligten omfatter ikke:

3) Selskaber og foreninger mv., der alene er skattepligtige efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c, d, e eller g.

§ 3 B. Skattepligtige,

1) hvorover fysiske eller juridiske personer udøver en bestemmende indflydelse,

2) der udøver en bestemmende indflydelse over juridiske personer,

3) der er koncernforbundet med en juridisk person,

skal i selvangivelsen afgive oplysninger om art og omfang af handelsmæssige eller økonomiske transaktioner med ovennævnte parter i nr. 1-6 (kontrollerede transaktioner).

Stk. 2. Ved bestemmende indflydelse forstås ejerskab eller rådighed over stemmerettigheder, således at der direkte eller indirekte ejes mere end 50 pct. af aktiekapitalen eller rådes over mere end 50 pct. af stemmerne…"

I kildeskatteloven (lovbekendtgørelse nr. 117 af 29. januar 2016) anføres i § 65 D og § 69, stk. 1 og 2, bl.a.:

"§ 65 D. I forbindelse med enhver udbetaling eller godskrivning af renter til et selskab m.v., der er skattepligtigt efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra d, skal den, for hvis regning udbetalingen eller godskrivningen foretages, indeholde 22 pct. af den samlede rente. Det indeholdte beløb benævnes "renteskat". Pligten til at indeholde renteskat påhviler selskaber, fonde og foreninger, der har hjemting her i landet…

§ 69. Den som undlader at opfylde sin pligt til at indeholde skat, eller som indeholder denne med for lavt beløb, er over for det offentlige umiddelbart ansvarlig for betaling af manglende beløb, medmindre han godtgør, at der ikke er udvist forsømmelighed fra hans side ved iagttagelse af bestemmelserne i denne lov.

Stk. 2. Den, som har indeholdt skat efter denne lov, hæfter over for det offentlige for betaling af det indeholdte beløb."

De gældende regler om beskatning af renter af koncerninterne lån blev indsat i skattelovene ved lov nr. 221 af 31. marts 2004.

I de almindelige bemærkninger til lovforslaget er anført bl.a. (Folketingstidende 2003-04, tillæg A, lovforslag nr. L 119, s. 4166-4168):

"3.3. Koncerninterne lån

...

3.3.3. Begrænset skattepligt af visse koncerninterne renter

Det foreslås, at der som udgangspunkt skal være begrænset skattepligt af renter af koncernintern gæld. Det vil sige renter af gæld, som selskaber m.v. har til udenlandske selskaber med kontrollerende indflydelse eller hermed koncernforbundne selskaber (kontrolleret gæld, dvs. rentebetalinger til selskaber, der direkte eller indirekte ejer 50 pct. eller mere af aktiekapitalen i det danske selskab eller råder over mere end 50 pct. af stemmerne.)

Der foreslås dog undtagelser, så der alene sker beskatning af udenlandske koncerner med danske selskaber, hvor rentebetalinger går til et skattelyselskab i situationer, hvor en dansk koncern ville være beskattet af renteindtægten via CFC-reglerne. På denne måde sikres mere lige konkurrencevilkår for danske selskaber, uanset om de er ejet af danske koncerner eller af udenlandske koncerner.

Det foreslås, at skatten skal indeholdes med 30 pct. af renteindtægten, og at skattepligten skal være endeligt opfyldt med den foretagne indeholdelse af renteskat.

Renteindtægter, der tilfalder et udenlandsk selskabs faste driftssted her i landet, medregnes allerede efter de gældende regler ved opgørelsen af driftsstedets skattepligtige indkomst her i landet. Det foreslås derfor, at renteindtægter i sådanne tilfælde ikke skal være omfattet af de foreslåede regler om begrænset skattepligt af koncerninterne renter.

Efter forslaget skal skattepligten heller ikke omfatte renter, hvor beskatningen skal frafaldes eller nedsættes efter bestemmelserne i rente-/royaltydirektivet (omtalt i pkt. 3.2.3.) eller i en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Færøerne, Grønland eller den stat, hvor det modtagende selskab er hjemmehørende."

I lovforslagets bemærkninger til selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra d, er anført bl.a. (Folketingstidende 2003-04, tillæg A, lovforslag nr. L 119, s. 4189):

"Forslaget vedrører ændringer vedr. koncerninterne lån og forslaget om gennemførelse af rente-/royaltydirektivet i dansk skattelovgivning.

Det foreslås at indsætte en ny bestemmelse som litra d i selskabsskattelovens § 2, stk. 1, om begrænset skattepligt af koncerninterne renter. Formålet med bestemmelsen er at imødegå, at et dansk selskab m.v. nedsætter den danske beskatning ved at reducere den skattepligtige indkomst gennem rentebetalinger til visse finansielle selskabet i lavskatte-lande, hvis det udenlandske selskab m.v. kontrollerer det danske selskab m.v.

Den ny bestemmelse omfatter også rentebetalinger fra et udenlandsk selskabs faste driftssted, som er beliggende her i landet, hvis betalingen er knyttet til udøvelsen af virksomheden i driftsstedet.

I tilknytning til den foreslåede begrænsede skattepligt har lovforslaget i § 4, nr. 4, et forslag om, at der i kildeskatteloven - som en ny § 65 D - indsættes en regel om, at der skal foretages indeholdelse af en renteskat på 30 pct. i forbindelse med enhver udbetaling eller godskrivning af renter til et selskab m.v., der er skattepligtig efter den ny regel i § 2, stk. 1, litra d.

Efter forslaget under nr. 3 indsættes der desuden i selskabsskattelovens § 2, stk. 2, et nyt 3. punktum, hvorefter skattepligten efter § 2, stk. 1, litra d, er endeligt opfyldt ved indeholdelsen af renteskat efter kildeskattelovens § 65 D.

Udgangspunktet i den foreslåede § 2, stk. 1, litra d, 1. pkt. er, at den begrænsede skattepligt af renter alene skal omfatte renter af kontrolleret gæld, dvs. hvor det betalende og det modtagende selskab m.v. er koncernforbundet, som defineret i skattekontrollovens § 3 B."

I lovforslagets bemærkninger til ændringen af skattekontrollovens § 2, stk. 1, nr. 3 (undtagelse fra selvangivelsespligten), er anført bl.a. (Folketingstidende 2003-04, tillæg A, lovforslag nr. L 119, s. 4195):

"Forslaget vedrører den foreslåede justering af reglerne om koncerninterne lån.

Efter den nuværende bestemmelse i skattekontrollovens § 2, stk. 1, litra c, omfatter selvangivelsespligten ikke selskaber og foreninger m.v., der alene er skattepligtige efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c, e eller g.

Der foreslås en redaktionel ændring af bestemmelsen som følge af den ny bestemmelse i selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra d, om begrænset skattepligt af renter i visse tilfælde."

I lovforslagets bemærkninger til kildeskattelovens § 65 D er anført bl.a. (Folketingstidende 2003-04, tillæg A, lovforslag nr. L 119, s. 4184):

"Forslaget vedrører den foreslåede justering af reglerne om koncerninterne lån.

Lovforslagets § 10, nr. 1, indeholder forslag om, at der indføres begrænset skattepligt af renter fra kilder her i landet af gæld til visse udenlandske juridiske personer.

Efter forslaget indsættes der i kildeskatteloven som en ny § 65 D regler om indeholdelse af en kildeskat en renteskat på 30 pct. ved udbetaling eller godskrivning af renter, der er skattepligtige efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra d. De foreslåede bestemmelser er parallelle med de gældende bestemmelser i kildeskattelovens § 65 C, stk. 1 og 3, om indeholdelse af royaltyskat."

Supplerende sagsfremstilling

H1 har for Højesteret oplyst nærmere om G1’s erhvervelse af det tyske selskab G10 GmbH.

G13 LLC og G1 indgik i 2004 en aftale om, at G1 skulle erhverve samtlige aktier i G10 GmbH. Der blev fastsat en fikseret pris for aktierne i G10 GmbH på 190.000.000 EUR, som skulle reguleres på baggrund af en række forpligtelser og rettigheder. En gæld på 50.039.048,15 EUR, som G10 GmbH havde til F1-bank, skulle bl.a. fratrækkes købsprisen, idet køber eller et tilknyttet selskab skulle overtage den udestående gæld.

Forud for salget af aktierne i G10 GmbH ejede G10 GmbH 98,2 % af aktierne i datterselskabet G11 AG. De resterende 1,8 % af aktierne var ejet af F1-bank. Salget af aktierne i G10 GmbH omfattede også samtlige aktier i G11 AG. Købsaftalen var således betinget af, at de aktier i G11 AG, som var ejet af F1-bank, blev købt og tilbageført til G10 GmbH. F1-bank og G10 GmbH indgik en aftale om salg af aktierne til en pris på 1.200.000 EUR.

Den foreløbige købspris med tillæg af renter for købet af aktierne i G10 GmbH blev den 9. september 2004 estimeret til at udgøre 145.822.411,02 EUR. Dertil skulle lægges den overtagne gæld til F1-bank og beløbet til erhvervelsen af F1-banks aktier i G11 AG.

G8 CV overtog gældsforpligtelsen til F1-bank på 50.039.048,15 EUR. Beløbet blev finansieret ved et banklån fra G12 til G8 CV Beløbet blev betalt til F1-bank via en konto tilhørende G6 i F2-bank.

G1 betalte 60.000.000 EUR til G13 LLC for aktierne i G10 GmbH. Beløbet blev finansieret ved et banklån fra G12 til G6. Beløbet blev betalt til G13 LLC via en konto tilhørende G6 i F2-bank.

G6 betalte et resterende beløb af købesummen på 85.822.411,02 EUR og betalte samtidig erhvervelsen af F1-banks aktier i G11 AG til 1.200.000 EUR - i alt 87.022.411,02 EUR. Beløbet blev finansieret ved et banklån fra F3-bank til G6. Beløbene blev betalt til G13 LLC og F1-bank via en konto tilhørende G6 i F2-bank.

I forbindelse med den efterfølgende endelige fastsættelse af købesummen returnerede sælgeren, G13 LLC, et beløb på 39.099,86 EUR til G6, der således i alt finansierede et beløb på 86.983.311,16 EUR. Efter diverse reguleringer af købesum m.m. udgjorde det beløb, som G6 havde betalt i transaktionen, 83.508.224 EUR.

For Højesteret er fremlagt en mailkorrespondance om låneaftalen mellem G8 CV og G1 samt om lånets datering.

I en mail af 23. september 2005 fra G6 til bl.a. G1 er anført bl.a.:

"The "JE Acq Steps" tab of the attached outlines the journal entries … that need to be recorded to move the investment in Domus from the books of corporate to G1 Intl as G1 Intl was the 100% acquirer of Domus.

The intercompany notes receivable should all be set up to be of a longterm nature with no planned settlement. As such, any changes due to exchange rate movements will be taken to the balance sheet as currency translation (part of other comprehensive income)."

I en mail af 26. september 2005 fra G8 CV til G6 er anført bl.a.:

"Also, pls. prepare a long-term loan agreement between G1 and G8 CV"

I en mail af samme dato fremsendte G1 et udkast til en låneaftale mellem G8 CV og G1. I mailen er anført bl.a.:

"It should be possible to back date the agreement to Sept. 9, 2004."

G1 indfriede lånet til G8 CV i 2011.

Af SKATs afgørelse af 27. februar 2013 om G1’s indeholdelse af renteskat fremgår bl.a.:

"2. Begrundelse for forslag om indeholdelse af rentekildeskat

Det følger af selskabsskattelovens § 2 stk. 1, litra d, at renter fra kilder her i landet vedrørende gæld, som et selskab omfattet af § 1 har til juridiske personer som nævnt i skattekontrollovens § 3B (kontrolleret gæld) - med visse undtagelser, jf. herom nedenfor - er begrænset skattepligtige her til landet, medmindre en sådan beskatning skal frafaldes efter EU’s rente/royaltydirektiv, direktiv 2003/49 EF, eller en dobbeltbeskatningsoverenskomst.

Både G8 CV (NL) og G9 BV (NL) har fordringer på det danske selskab. Der sendes renter fra Danmark til begge nederlandske selskaber.

Danmark anser som kildeland renten til G9 BV (NL) for modtaget af det nederlandske selskab.

Derimod anser Danmark som kildeland renten til G8 CV (NL) for modtaget af det amerikanske selskab, idet G8 CV (NL) er et kommanditselskab og derved transparent efter intern dansk ret. USA anser renten for modtaget af G8 CV (NL), idet USA har foretaget et check-the-box valg, hvorefter G8 CV (NL) efter amerikanske regler behandles som et selskab.

Dobbeltbeskatningsoverenskomsten imellem Danmark og Nederlandene finder ikke anvendelse, idet Nederlandene ligesom Danmark anser G8 CV (NL) for transparent og derfor ikke hjemmehørende i Nederlandene.

Den forskellige kvalifikation i henholdsvis Danmark og USA af det nederlandske kommanditselskab betyder, at Danmark som kildeland kan foretage beskatning af renten, med mindre det amerikanske selskab kan opnå overenskomstbeskyttelse i henhold til DBO mellem Danmark og USA, SEL § 2, stk. 1, litra d.

Det er derfor nødvendigt at foretage en vurdering af, hvorvidt koncernen kan påberåbe sig den beskyttelse mod dobbeltbeskatning, der ligger i en overenskomst.

Af dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og USA fremgår det af artikel 4, stk. 1, litra d vedrørende skattemæssigt hjemsted:

"d) En indkomst, fortjeneste eller gevinst, der er oppebåret gennem en enhed, der er skattemæssigt transparent i henhold til lovgivningen i den ene af de kontraherende stater (Danmark), skal anses for at være oppebåret af en person, der er hjemmehørende i en stat (USA), i det omfang denne indkomst, fortjeneste eller gevinst efter skattelovgivningen i en sådan kontraherende stat (USA) behandles som indkomst, fortjeneste eller gevinst for en hjemmehørende person (USA). "

Tekst med fed skrift er tilføjet af SKAT.

Når der henses til at renten ikke behandles som indkomst, fortjeneste eller gevinst for en hjemmehørende person i USA, idet USA anser renten efter amerikanske regler for modtaget af kommanditselskabet i Nederlandene, vil der ikke kunne opnås overenskomstbeskyttelse, og det danske selskab skal herved indeholde kildeskat på renten."

Højesterets begrundelse og resultat

Sagens baggrund og problemstilling

Ved SKATs afgørelse af 27. februar 2013 pålagde SKAT G1 at indeholde kildeskat efter kildeskattelovens § 65 D ved betaling af renter på gæld til det nederlandske selskab, G8 CV, da rentebetalingen udløste skattepligt (renteskat) for G1’s moderselskab, H1, efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra d. Baggrunden for afgørelsen var, at SKAT fandt, at renten måtte anses for modtaget af H1, idet G8 CV er et kommanditselskab, der anses for transparent efter dansk ret. USA anså renten for modtaget af G8 CV, idet koncernen havde foretaget et valg efter amerikanske check-the-box regler, sådan at G8 CV efter amerikanske regler behandles som et ikke-transparent selskab. Da renten ikke blev behandlet som indkomst i USA, kunne H1 ikke opnå beskyttelse af dobbeltbeskatningsoverenskomsten indgået mellem USA og Danmark. Ved afgørelsen blev G1 pålagt at indeholde i alt ca. 35,5 mio. kr. for perioden 2004-2011.

Ved Landsskatterettens afgørelse af 24. september 2015 stadfæstede Landsskatteretten SKATs afslag på H1’s anmodning om tilladelse efter skatteforvaltningslovens § 29 til at omgøre selskabets hævdede disposition, hvorved selskabet overdrog den pågældende fordring på G1 til G8. Baggrunden for anmodningen var, at H1 ønskede at få annulleret den pålagte kildeskat (renteskat) for G1 på ca. 35,5 mio. kr.

Sagen angår i første række, om skatteforvaltningslovens § 29 skal fortolkes således, at bestemmelsens forudsætning om "ansættelse af indkomst -eller ejendomsværdiskat" er opfyldt. Det er i den forbindelse et spørgsmål, om det kan lægges til grund, at SKAT over for H1 har foretaget en ansættelse af indkomstskat, der hviler på denne disposition.

Sagen angår i anden række, om H1 har godtgjort, at selskabets moderselskab, G6, oprindelig var kreditor for den nævnte fordring, som via H1 hævdes overdraget til G8 CV, og om omgørelse af denne overdragelse i givet fald er mulig.

Sagen angår i tredje række, om betingelserne i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 1-5, for at tillade omgørelse er opfyldt.

Der er endvidere rejst spørgsmål, om Skatteministeriets fortolkning af udtrykket "ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat" i § 29 er i overensstemmelse med EU-retten, og H1 har i den forbindelse anmodet om, at Højesteret forelægger præjudicielle spørgsmål herom for EU-Domstolen.

Skatteforvaltningslovens § 29

Tre dommere - Marianne Højgaard Pedersen, Michael Rekling og Jens Kruse Mikkelsen - udtaler:

Efter skatteforvaltningslovens § 29 finder bestemmelsen anvendelse, når der er foretaget "en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat". Efter forarbejderne til bestemmelsen anvendes begrebet "ansættelse af skat" såvel om opgørelsen af grundlaget for skatteansættelsen som om beregningen af den skat, dette grundlag fører til.

Vi finder, at ordlyden af bestemmelsen og forarbejderne til denne og til den tidligere gældende § 37 C i skattestyrelsesloven - herunder også forarbejderne til den nugældende § 29, stk. 1, nr. 3, hvorefter den disposition, der ønskes omgjort, "fra begyndelsen" har været lagt klart frem "for den skatteansættende myndighed" - må forstås således, at det forudsættes, at skattemyndighederne over for den, der har anmodet om omgørelse, har foretaget en ansættelse af indkomstskat for, at det kan lægges til grund, at der foreligger en ansættelse af indkomstskat, som kan søges omgjort.

Af de grunde, landsretten har anført, tiltræder vi, at skattemyndighederne ikke har foretaget en ansættelse af indkomstskat over for H1. Selskabet er derfor afskåret fra at anmode om omgørelse i medfør af skatteforvaltningslovens § 29.

Dommerne Poul Dahl Jensen og Kurt Rasmussen udtaler:

Som anført har sagen baggrund i SKATs afgørelse om, at G1 havde pligt til at indeholde skat af den rente, som selskabet havde betalt på gælden til det nederlandske selskab G8 CV Afgørelsen er begrundet i, at renten måtte anses for modtaget af det koncernforbundne amerikanske selskab H1, og at renten er undergivet beskatning i Danmark som kildeland efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra d, idet dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og USA ikke fører til, at beskatningen af renterne skal frafaldes eller nedsættes.

Spørgsmålet er, om de danske skattemyndigheder herved i forhold til H1 har foretaget "en ansættelse af indkomst -eller ejendomsværdiskat", der efter skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, er en forudsætning for, at reglerne om omgørelse af privatretlige dispositioner kan anvendes.

Skatten af renterne er en indkomstskat, og spørgsmålet er derfor alene, om der er tale om en "ansættelse".

Selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra d, angår udenlandske selskabers begrænsede skattepligt af renter af kontrolleret gæld. Skattepligten påhviler det udenlandske selskab, der oppebærer renterne, i det foreliggende tilfælde H1. Efter § 2, stk. 3, udgør indkomstskatten (for tiden) 22 pct. af renterne. Der gælder en særlig ordning for betaling af skatten af renterne. Efter kildeskattelovens § 65 D skal den, der betaler renten, det vil her sige G1, indeholde renteskatten. Opfyldes indeholdelsespligten ikke, er den indeholdelsespligtige over for det offentlige som udgangspunkt umiddelbart ansvarlig for betaling af manglende beløb. Efter selskabsskattelovens § 2, stk. 3, er skattepligten i relation til renterne endeligt opfyldt ved den i henhold til kildeskattelovens § 65 D foretagne indeholdelse af renteskat.

Som nævnt har SKAT i afgørelsen om at pålægge G1 indeholdelsespligt taget stilling til, at H1 er begrænset skattepligtig til Danmark af renterne. SKAT har endvidere foretaget en beløbsmæssig opgørelse af den indkomstskat af renterne, som efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra d, påhviler H1, idet det er denne skat, som G1 efter kildeskattelovens § 65 D pålægges at indeholde. Efter vores opfattelse må denne afgørelse om begrænset skattepligt og den beløbsmæssige opgørelse af skatten, der er indeholdt i afgørelsen om indeholdelsespligt for G1, anses som en ansættelse af H1’s indkomstskat eller sidestilles hermed. Det forhold, at H1 ikke skal selvangive renteindtægten, og at skatten af renterne opkræves hos G1, kan ikke føre til et andet resultat.

Vi finder derfor, at H1 ikke er afskåret fra at opnå tilladelse til omgørelse efter skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, såfremt de øvrige betingelser i bestemmelsen er opfyldt.

Herefter udtaler samtlige dommere:

Overdragelse af fordringen

Skatteministeriet har anført, at H1 ikke har godtgjort, at den disposition, som søges omgjort, har fundet sted. Efter ministeriets opfattelse er det alene dokumenteret, at kreditor for fordringen mod G1 er G8 CV Det er ikke godtgjort, at G6 tidligere har været kreditor, og at fordringen således skulle være overdraget fra G6 via H1 til G8 CV.

Efter det, der er oplyst for Højesteret, finder Højesteret, at der er redegjort for alle væsentlige elementer i tilvejebringelsen af købesummen i transaktionen angående G1’s erhvervelse af aktierne i G10 GmbH. Der er endvidere redegjort for, hvordan købesummen blev betalt. Det må lægges til grund, at et beløb på 83.508.224 EUR blev stillet til rådighed af G6, som lånte beløbet fra tredjemand. Beløbet hidrørte ikke fra midler tilhørende eller tilvejebragt af G8 CV, og det må efter den korrespondance, der er fremlagt for Højesteret, lægges til grund, at den låneaftale, der blev oprettet mellem G8 CV og G1, først blev oprettet ultimo september 2005, det vil sige mere end et år efter transaktionens gennemførelse. Låneaftalen blev således tilbagedateret til datoen for transaktionens gennemførelse den 9. september 2004.

På denne baggrund finder Højesteret, at H1 har godtgjort, at et beløb på 83.508.224 EUR oprindeligt blev ydet som et lån i form af et koncerninternt tilgodehavende fra G6 til G1, og at dispositionen med overdragelse af fordringen via H1 til G8 CV fandt sted efterfølgende.

Mulighed for omgørelse

For at grundbetingelserne for omgørelse af en disposition efter § 29, stk. 1, er opfyldt, er det yderligere en betingelse, at det civilretligt og faktisk er muligt at tilbageføre dispositionen således, at den disponerende stilles, som om dispositionen aldrig havde fundet sted.

Det er oplyst, at fordringen på 83.508.224 EUR blev endeligt indfriet i 2011. Da fordringen derfor var ophørt på tidspunktet for SKATs afslag på omgørelse af dispositionen, er det ikke muligt at tilbageføre denne sådan, at H1 på ny anses som kreditor.

Herefter finder Højesteret, at H1 ikke opfylder denne betingelse for omgørelse efter skatteforvaltningslovens § 29.

Øvrige betingelser i § 29, stk. 1

Efter skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 3, er det en betingelse for omgørelse, at dispositionen "skal have været lagt klart frem for myndighederne". Det følger af bestemmelsens forarbejder, at der heri ligger, at den disposition, der søges omgjort, fra begyndelsen har været lagt klart frem for den skatteansættende myndighed, således at der for myndighederne ikke har været tvivl om dispositionens eksistens og indhold.

Det må lægges til grund, at hverken G1 eller H1 lagde dispositionen og dens skattemæssige bedømmelse i udlandet frem for de danske skattemyndigheder før i forbindelse med, at myndighederne på eget initiativ i 2011 tog spørgsmål om beskatning af renterne op. Herefter finder Højesteret, at dispositionen ikke fra begyndelsen har været lagt klart frem for skattemyndighederne. Det er uden betydning, om dispositionen har været lagt frem for amerikanske skattemyndigheder. Betingelsen i § 29, stk. 1, nr. 3, er derfor ikke opfyldt.

Efter § 29, stk. 1, nr. 4, skal de privatretlige virkninger af den ændring af dispositionen, der ønskes tillagt skattemæssig virkning, være enkle og overskuelige. Det følger af bestemmelsens forarbejder, at de privatretlige virkninger af den ændring af dispositionen, der ønskes, skal være enkle og overskuelige såvel for det år, hvor dispositionen er foretaget, som for efterfølgende år. Der må således ikke som følge af en tilladelse til omgørelse være tvivl om de afledte skattemæssige virkninger af omgørelsen.

Højesteret finder det ikke godtgjort, at de privatretlige virkninger af, at det nederlandske selskab G8 CV som kreditor i et længerevarende internationalt koncernlåneforhold, der for flere år siden er ophørt ved indfrielse, skal udskiftes med et amerikansk selskab som kreditor, kan anses for enkle eller overskuelige. Hertil kommer, at det er oplyst, at det fra et amerikansk skattemæssigt perspektiv ikke er muligt at gennemføre en ændring med tilbagevirkende kraft, og der findes at være betydelig tvivl om de afledte skattemæssige virkninger af en omgørelse. Betingelsen i § 29, stk. 1, nr. 4, er derfor ikke opfyldt.

Forholdet til EU-retten

Efter foranstående bedømmelse var det berettiget, at SKAT afslog at give H1 tilladelse til omgørelse efter skatteforvaltningslovens § 29 bl.a. som følge af, at det ikke er muligt at tilbageføre den disposition, som ønskes omgjort, og som følge af, at betingelserne i § 29, stk. 1, nr. 3 og 4, ikke er opfyldt. Ved disse begrundelser er det ikke afgørende, at H1 er begrænset skattepligtig, eller at selskabet i øvrigt ikke er hjemmehørende i Danmark. Selskaber, der er fuldt skattepligtige til Danmark, skal opfylde helt de samme betingelser. Disse begrundelser rejser således ikke spørgsmål om forskelsbehandling i strid med de EU-retlige principper om ret til fri etablering og kapitalens frie bevægelighed.

Da en besvarelse af spørgsmålet om, hvorvidt kravet om en forudgående ansættelse af indkomstskat over for ansøgeren i skatteforvaltningslovens § 29 i et tilfælde som det foreliggende er uforenelig med EU-retten, herefter ikke vil få betydning for afgørelsen af sagen, finder Højesteret, at der ikke er behov for at stille præjudicielle spørgsmål i medfør af TEUF artikel 267.

Konklusion

Anmodningen fra H1 om præjudiciel forelæggelse for EU-Domstolen tages ikke til følge.

Højesteret stadfæster dommen.

T h i  k e n d e s  f o r  r e t:

Landsrettens dom stadfæstes.

I sagsomkostninger for Højesteret skal H1 betale 500.000 kr. til Skatteministeriet.

De idømte sagsomkostningsbeløb skal betales inden 14 dage efter denne højesteretsdoms afsigelse.

Beløbene forrentes efter rentelovens § 8 a.