Dato for udgivelse
04 Dec 2018 14:38
Dato for afgørelse
20 Nov 2018 12:55
SKM-nummer
SKM2018.616.SR
Myndighed
Skatterådet
Ansvarlig styrelse
Skattestyrelsen
Sagsnummer
18-0772816
Dokument type
Bindende svar
Emneord
Moms, momsfri, virksomhedsomdannelse, succession, arv, førstegangssalg
Resumé

Skatterådet bekræftede, at Spørger ville kunne anvende reglerne om reduceret momsgrundlag ved salg af egne kunstgenstande, jf. momsloven § 30, stk. 3, selvom salget sker efter omdannelse af Spørgers enkeltmandsvirksomhed til et selskab, idet den påtænkte omdannelse må anses for en virksomhedsoverdragelse, jf. momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt.

Skatterådet bekræftede, at Spørgers arvinger ville kunne anvende reglerne om reduceret momsgrundlag ved salg af egne kunstgenstande, jf. momsloven § 30, stk. 3, selvom salget sker efter omdannelse af Spørgers enkeltmandsvirksomhed til et selskab i forbindelse med behandlingen af Spørgers dødsbo, idet den påtænkte omdannelse må anses for en virksomhedsoverdragelse, jf. momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt. Skatterådet bemærkede, at selskabet i denne situation ikke må have til hensigt øjeblikkeligt at likvidere den pågældende virksomhed eller eventuelt at sælge lagerbeholdningen.

Hjemmel

Lovbekendtgørelse af 21. juni 2016 nr. 760 om merværdiafgift (momsloven)

Reference(r)

Momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt.,
Momslovens § 30, stk. 3
Momslovens § 69, stk. 4

Henvisning

Den juridiske vejledning 2018-2, afsnit D.A.8.1.1.9.

Henvisning

Den juridiske vejledning 2018-2, afsnit D.A.4.5.3.


Spørgsmål

  1. Kan det bekræftes, at Spørgers førstegangssalg af kunstgenstande, som er frembragt på et tidspunkt, hvor Spørger har etableret sin virksomhed som en enkeltmandsvirksomhed, kan ske på et reduceret grundlag svarende til 20% af afgiftsgrundlaget, jf. momslovens § 30, stk. 3, selvom salget af de pågældende kunstgenstande måtte ske efter omdannelse af Spørgers enkeltmandsvirksomhed til selskab, således at kunstgenstandene sælges på et tidspunkt, hvor Spørger har etableret sin virksomhed i selskabsform, hvor kunstneren ejer hele selskabskapitalen?
  2. Kan det bekræftes, at Spørgers arvingers førstegangssalg af kunstgenstande, som er frembragt på et tidspunkt, hvor Spørger havde etableret sin virksomhed som en enkeltmandsvirksomhed, kan ske på et reduceret grundlag svarende til 20% af afgiftsgrundlaget, jf. momslovens § 30, stk. 3, selvom salget af de pågældende kunstgenstande måtte ske efter omdannelse af Spørgers dødsbo fra enkeltmandsvirksomhed til selskab, således at kunstgenstandene sælges på et tidspunkt, hvor den afdøde Spørgers arvinger ejer hele selskabskapitalen i det omdannede selskab?

Svar

  1. Ja
  2. Ja, se begrundelse

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger er kunstner og har enkeltmandsvirksomheden H1. Virksomheden, som er en kunstforretning, er momsregistreret.

Spørger sælger via sin kunstforretning egne kunstgenstande omfattet af definitionen i momsloven § 69, stk. 4. Kunstgenstandene sælges på et reduceret grundlag, jf. reglerne i momsloven § 30, stk. 3, og Spørger opkræver således i praksis 5% moms i forbindelse med salg af kunstgenstandene.

Spørger overvejer at omdanne enkeltmandsvirksomheden til et selskab. Omdannelsen kan enten foretages af Spørger i levende live, eller den kan ske i umiddelbar forlængelse af Spørgers død, således at dødsboet omdannes til et selskab.

Såfremt omdannelsen sker af Spørger i levende live, vil Spørger efter omdannelsen eje 100% af selskabskapitalen i det omdannede selskab.

Såfremt omdannelsen sker efter Spørgers død i forbindelse med behandlingen af Spørgers dødsbo, vil Spørgers arvinger eje 100% af selskabskapitalen i det omdannede selskab.

Spørger ønsker at få klarhed over, hvorvidt en eventuel omdannelse af den personligt drevne virksomhed til et selskab får momsmæssige konsekvenser for opkrævningen af moms ved fremtidige salg af Spørgers kunstgenstande.

Det kan ved behandlingen af Spørgers anmodning om bindende svar lægges til grund, at der er tale om kunstgenstande omfattet af definitionen i momsloven § 69, stk. 4.

Spørgers anmodning om bindende svar vedrører alene kunstværker, som allerede er eller vil blive frembragt inden en eventuel virksomhedsomdannelse.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Det er spørgers opfattelse, at begge de stillede spørgsmål skal besvares med ”ja”.

Efter momsreglerne kan kunstnere og kunstneres arvinger ved førstegangssalg af kunstnerens egne værker momsberigtige værkerne på et reduceret grundlag, svarende til 20% af momsgrundlaget (svarende til at der beregnes 5% i salgsmoms). Disse regler fremgår af momsloven § 30, stk. 3.

Reglerne om momsberigtigelse på et reduceret grundlag ved førstegangssalg af kunstværker gælder både for fysiske og juridiske personer.

For at anvende reglerne om det reducerede momsgrundlag er der to betingelser, som begge skal være opfyldt:

  1. Der skal være tale om førstegangssalg af kunstnerens egne kunstgenstande
  2. Kunstneren skal foretage salget af egne værker i eget navn.

I forhold til den første betingelse om førstegangssalg lægges der efter praksis afgørende vægt på, om kunstneren fra starten har ejet den pågældende kunstgenstand.

I de situationer, hvor kunstneren har etableret sin virksomhed i personligt regi (enkeltmandsvirksomhed) og sælger en kunstgenstand, som kunstneren selv har fremstillet, er der ikke tvivl om, at det er kunstneren, som fra starten har ejet den pågældende kunstgenstand. Det reducerede momsgrundlag, jf. momsloven § 30, stk. 3, kan derfor anvendes, når kunstgenstanden sælges.

I de situationer, hvor en kunstner er ansat i et selskab som lønmodtager, og kunstneren i dette ansættelsesforhold fremstiller en kunstgenstand, er det udgangspunktet, at selskabet anses for at være ejer af kunstgenstanden fra starten. Derfor kan selskabet anvende det reducerede momsgrundlag efter momsloven § 30, stk. 3, når kunstgenstanden sælges.

I de tilfælde, hvor kunstnervirksomheden er etableret i selskabsform uden ansatte i selskabet, kan der efter praksis ikke være fremstillet en kunstgenstand, som fra starten ejes af selskabet. Selskabet kan dog fra 3. part købe kunstnerydelser til brug for fremstillingen af kunstgenstande, således at selskabet på denne vis anses for at have ejet de frembragte kunstgenstande fra starten.

I forhold til den anden betingelse, som skal være opfyldt, før salget af kunstgenstande kan ske på et reduceret momsgrundlag, så gælder det, at salget skal ske i kunstnerens eget navn. Selvom f.eks. et galleri medvirker ved salget af en kunstners kunstgenstand, kan det reducerede momsgrundlag anvendes. Det er dog en betingelse, at galleriet i kunstnerens navn og for kunstnerens regning udsteder en faktura til køberen af kunstværket, og at kunstneren har ejendomsretten til kunstgenstanden, indtil salget sker.

De stillede spørgsmål i denne anmodning om bindende svar vedrører salg af kunstgenstande, som allerede på nuværende tidspunkt er frembragt eller vil blive frembragt af Spørger i forbindelse med drift af dennes momsregistrerede enkeltmandsvirksomhed. Der er således ikke tvivl om, at såfremt Spørger sælger disse kunstgenstande via sin kunstforretning (enkeltmandsvirksomhed), vil salget kunne ske på et reduceret momsgrundlag, jf. momsloven § 30, stk. 3.

I forhold til de stillede spørgsmål er det Spørgers opfattelse, at det reducerede momsgrundlag ved førstegangssalg af de eksisterende kunstgenstande kan anvendes, selvom den personligt drevne kunstnervirksomhed omdannes til et selskab, i hvilket Spørger (eller alternativt dennes arvinger) ejer 100% af selskabskapitalen.

Det er således selskabet, som efter omdannelsen skal anses som ejer kunstgenstandene fra starten, idet det er Spørger (eller dennes arvinger), som ejer 100% af det pågældende selskab.

I forhold til de eksisterende kunstgenstande er der således efter spørgers opfattelse ikke tale om, at disse, ud fra et momsmæssigt synspunkt, ved en virksomhedsomdannelse overdrages fra en fysisk person til en juridisk person med den konsekvens, at kunstværkerne skal anses som solgt første gang.

Selskabet succederer efter spørgers opfattelse i Spørgers momsmæssige stilling i forhold til at skulle anses som ejer af de pågældende kunstgenstande fra start. Derfor kan de eksisterede kunstgenstande fortsat sælges på et reduceret momsgrundlag, selvom de sælges efter det tidspunkt, hvor Spørgers personligt drevne virksomhed er omdannet til et selskab.

Det er dog en betingelse, at Spørger (eller dennes arvinger) ejer 100% af selskabskapitalen på det tidspunkt, hvor de pågældende kunstgenstande sælges.

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, Spørgers førstegangssalg af kunstgenstande, som er frembragt på et tidspunkt, hvor Spørger har etableret sin virksomhed som en enkeltmandsvirksomhed, kan ske på et reduceret grundlag svarende til 20% af afgiftsgrundlaget, jf. momslovens § 30, stk. 3, selvom salget af de pågældende kunstgenstande måtte ske efter omdannelse af Spørgers enkeltmandsvirksomhed til selskab, således at kunstgenstandene sælges på et tidspunkt, hvor Spørger har etableret sin virksomhed i selskabsform, hvor kunstneren ejer hele selskabskapitalen

Begrundelse

Spørger, der er kunstner, påtænker en omdannelse af sin enkeltmandsvirksomhed, hvori Spørger har frembragt kunstgenstande, til et selskab.

Det er ved besvarelsen lagt til grund, at der er tale om kunstgenstande, jf. momsloven § 69, stk. 4.

Med hjemmel i momssystemdirektivets artikel 103 har Danmark indført en bestemmelse om reduceret momsgrundlag ved salg af egne kunstgenstande.

Det følger således af momsloven § 30, stk. 3, at kunstnere og disses arvinger ved førstegangssalg af kunstnernes egne værker kan momsberigtige værkerne på et reduceret grundlag, svarende til 20 pct. af momsgrundlaget.

Der er to betingelser, der skal være opfyldt, førend det er muligt at anvende et reduceret momsgrundlag ved salg af egne kunstgenstande:

  1. Der skal være tale om et førstegangssalg af kunstnerens egne kunstgenstande.
  2. Kunstneren skal foretage salget af egne værker i eget navn

Førstegangssalg

Begrebet førstegangssalg er hverken defineret nærmere i momsloven eller forarbejderne hertil.

Det afgørende ved vurderingen af, om der foreligger et førstegangssalg, er, om kunstneren fra starten har ejet den pågældende kunstgenstand, jf. SKM2005.158.TSS.

I den konkrete situation overdrager Spørgers enkeltmandsvirksomhed kunstværkerne til det selskab, som virksomheden omdannes til, og spørgsmålet er derfor, om selskabets efterfølgende salg af kunstgenstandene kan anses for et førstegangssalg i momsloven § 30, stk. 3’s forstand.

Danmark har udnyttet muligheden i momssystemdirektivets artikel 19 og 29, hvorefter medlemsstaterne kan beslutte, at der ved hel eller delvis virksomhedsoverdragelse ikke er sket nogen levering af varer og ydelser, og at modtageren træder i overdragerens sted.

Det forhold, at modtageren træder i overdragerens sted, indebærer en momsmæssig succession, hvor den nye indehaver indtræder i overdragerens momsmæssige status, jf. Skatterådets afgørelse i SKM2012.43.SR.

Det følger således af momsloven § 8, stk. 1, 3. pkt., at der til levering mod vederlag ikke kan henregnes overdragelse af aktiver som led i en overdragelse af virksomheden eller af en del af denne, når den nye indehaver er eller bliver registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a.

En virksomhedsoverdragelse forudsætter, at der er tale om en overdragelse af en økonomisk enhed, som foretages med henblik på, at køberen enten selv fortsætter driften af virksomheden eller udøver en driftsmæssig anvendelse af de overdragne aktiver, der kan sidestilles hermed, jf. Skatterådets afgørelse i SKM2012.43.SR.

Ved vurderingen af, om der er tale om en overdragelse af virksomheden eller en del af denne, lægges der således vægt på, om overdrageren ophører med driften af den overdragne økonomiske enhed samtidig med, at der lægges vægt på købers hensigt med overtagelsen af den økonomiske enhed.

Under hensyn til det af Spørger oplyste om, at Spørger i dag driver en kunstforretning, samt at overdragelsen vil omfatte hele virksomheden, herunder alle aktiver og passiver, ligesom virksomheden vil blive videreført i selskabet, er det Skattestyrelsens opfattelse, at betingelserne i momslovens § 8, skt. 1, 3. pkt., er opfyldt.

Det bemærkes i relation hertil, at Landsskatteretten i SKM2004.184.LSR på samme måde anså en omdannelse af et kommanditselskab til aktieselskab for i momsmæssig henseende at være en virksomhedsoverdragelse omfattet af momsloven § 8, stk. 1, 3. pkt.

Under hensyn til, at der sker en momsmæssig succession ved overdragelsen, er det Skattestyrelsens opfattelse, at selskabet indtræder i retten til at førstegangssælge kunstværkerne, jf. momslovens § 30, stk. 3.

Det bemærkes i denne forbindelse, at Told- og Skattestyrelsen i SKM2005.158.TSS har præciseret, at det reducerede momsgrundlag ved førstegangssalg af kunstneres egne kunstgenstande, jf. momsloven § 30, stk. 3, også gælder for juridiske personer. 

Det er på denne baggrund Skattestyrelsens opfattelse, at den første betingelse om førstegangssalg er opfyldt.

Eget navn

Det bemærkes, at selskabet i kraft af den momsmæssige succession i forbindelse med overdragelsen efter momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt., indtræder i alle rettigheder og forpligtelser.

Når selskabet efterfølgende sælger de pågældende kunstværker i selskabets navn, så opfyldes betingelsen om, at kunstværkerne sælges i eget navn, jf. momslovens § 30, stk. 3.

Det er på denne baggrund Skattestyrelsens opfattelse, at den anden betingelse er opfyldt.

Det er herefter Skattestyrelsens samlede konklusion, at betingelserne for anvendelse af et reduceret momsgrundlag ved salg af egne kunstgenstande i det pågældende tilfælde, jf. momsloven § 30, stk. 3, vil være opfyldt.

Det bemærkes, at det påhviler Spørger at dokumentere, at der er tale om kunstgenstande frembragt før tidspunktet for omdannelsen af enkeltmandsvirksomheden.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med ”Ja”.

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at Spørgers arvingers førstegangssalg af kunstgenstande, som er frembragt på et tidspunkt, hvor Spørger havde etableret sin virksomhed som en enkeltmandsvirksomhed, kan ske på et reduceret grundlag svarende til 20% af afgiftsgrundlaget, jf. momslovens § 30, stk. 3, selvom salget af de pågældende kunstgenstande måtte ske efter omdannelse af Spørgers dødsbo fra enkeltmandsvirksomhed til selskab, således at kunstgenstandene sælges på et tidspunkt, hvor den afdøde Spørgers arvinger ejer hele selskabskapitalen i det omdannede selskab.

Begrundelse

Spørger påtænker, at der foranlediges en omdannelse af Spørgers enkeltmandsvirksomhed til et selskab i forbindelse med behandlingen af Spørgers dødsbo.

Med henvisning til besvarelsen af spørgsmål 1 er det en betingelse for, at selskabet efterfølgende kan sælge kunstgenstandene med et reduceret momsgrundlag, jf. momslovens § 30, stk. 3, at overdragelsen af kunstgenstandene sker som led i en virksomhedsoverdragelse, der opfylder betingelserne i momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt.

Det skal i relation til opfyldelsen af betingelserne i momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt., ved dødsboets omdannelse af virksomheden til et selskab bemærkes, at selskabet i denne situation ikke må have til hensigt øjeblikkeligt at likvidere den pågældende virksomhed eller eventuelt at sælge lagerbeholdningen, jf. præmis 44 i EU-domstolens dom i sagen C-497/01, Zita Modes Sàrl.

Under disse betingelser er det Skattestyrelsens opfattelse, at selskabet, som etableres ved omdannelsen af Spørgers kunstforretning af Spørgers dødsbo, kan anvende et reduceret momsgrundlag ved salg af de pågældende kunstgenstande, jf. momsloven § 30, stk. 3.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 2 besvares med ”Ja, se begrundelse”

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Lovgrundlag

Momssystemdirektivet artikel 103

”Stk. 1. Medlemsstaterne kan bestemme, at den nedsatte sats eller en af de nedsatte satser, som de anvender i overensstemmelse med artikel 98 og 99, ligeledes finder anvendelse på indførsel af kunstgenstande, samlerobjekter og antikviteter som defineret i artikel 311, stk. 1, nr. 2), 3) og 4). 

Stk. 2. Når de gør brug af den i stk. 1 omhandlede mulighed, kan medlemsstaterne ligeledes anvende den nedsatte sats på følgende leveringer:

  1. leveringer af kunstgenstande, der foretages af kunstneren eller dennes retssuccessorer
  2. leveringer af kunstgenstande, der foretages lejlighedsvis af en afgiftspligtig person, der ikke er en afgiftspligtig videreforhandler, når kunstgenstandene er blevet indført af den afgiftspligtige person selv eller er blevet leveret til ham af kunstneren eller dennes retssuccessorer, eller når de har givet ham ret til at fradrage det fulde momsbeløb. ”

Momsloven § 8, stk. 1:

”Levering mod vederlag omfatter salg af virksomhedens aktiver, når der er fuld eller delvis fradragsret ved indkøb, fremstilling mv. af aktivet. Det samme gælder salg af aktiver ved virksomhedens afmeldelse fra registrering. Til levering mod vederlag kan dog ikke henregnes overdragelse af aktiver som led i en overdragelse af virksomheden eller af en del af denne, når den nye indehaver er eller bliver registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a. Virksomheden skal inden 8 dage efter overdragelsen give told- og skatteforvaltningen meddelelse om den nye indehavers navn og adresse samt om salgsprisen for de overdragne aktiver. ”

Momsloven § 30, stk. 3:

”Kunstnere eller disses arvinger kan ved førstegangssalg af kunstnerens egne kunstgenstande, jf. § 69, stk. 4, afgiftsberigtige de pågældende genstande på et reduceret grundlag svarende til 20 pct. af afgiftsgrundlaget som fastsat efter §§ 27-29. ”

Momsloven § 69, stk. 4:

”Ved kunstgenstande forstås:

Varer henhørende under KN-kode 97 01-97 02.

  1. Skulpturer henhørende under KN-kode 97 03 udført af kunstneren, herunder afstøbninger af skulpturer i et antal på højst otte eksemplarer kontrolleret af kunstneren eller dennes arvinger. Antallet på otte afstøbninger kan dog overskrides, såfremt afstøbningen er foretaget før den 1. januar 1989 og skulpturen ikke har karakter af en handelsvare.
  2. Tapisserier og vægtekstiler henhørende under KN-kode 58 05 og 63 04 udført i hånden på grundlag af kunstnerens originale tegninger, såfremt der ikke findes mere end otte eksemplarer af hver.
  3. Keramiske unika udført af kunstneren og signeret af denne.
  4. Emaljearbejder på kobber udelukkende udført i hånden i et antal på højst otte eksemplarer, som nummereres og signeres af kunstneren eller af kunstnerens atelier, bortset fra bijouterivarer og guld- og sølvsmedearbejder.
  5. Fotografier taget af kunstneren, aftrykt af denne eller under dennes tilsyn, signeret og nummereret i et antal på op til 30 eksemplarer, uanset formater og underlag. ”

Praksis

C-497/01, Zita Modes Sàrl

Begrebet "hel eller delvis overdragelse af en samlet formuemasse, mod eller uden vederlag, eller i form af indskud i et selskab" skal fortolkes således, at det omfatter overdragelse af en forretning eller en selvstændig del af en virksomhed, som omfatter materielle aktiver og eventuelt immaterielle aktiver, som tilsammen udgør en virksomhed eller en del af en virksomhed, der kan forsætte med at drive en selvstændig økonomisk virksomhed. Det er derfor kun overdragelser, hvor modtageren har til hensigt at drive forretningen eller en del heraf videre, der er omfattet af momssystemdirektivets artikel 19, 1. led. Overdragelser, hvor modtageren blot har til hensigt øjeblikkeligt at likvidere virksomheden eller sælge lagerbeholdningen er ikke omfattet.

SKM2004.184.LSR

Landsskatteretten udtalte, at den påtænkte omdannelse af kommanditselskabet til et aktieselskab må anses som en virksomhedsoverdragelse omfattet af ML § 8, stk. 1.

SKM2012.43.SR

Skatterådet kunne bekræfte, at der er tale om en virksomhedsoverdragelse, jf. momslovens § 8 stk. 1, 3. pkt., når der overdrages en byggegrund med tilhørende aftaler om opførelse og udlejning af butiksarealer. Skatterådet kunne endvidere bekræfte, at spørger har momsfradrag for forberedende omkostninger, såsom udgifter til projektudvikling, planlægning, undersøgelser mv., med henblik på at kunne udbyde et investeringsprojekt, der omfatter grund, planer for opførelse af bygninger samt en udlejningsaftale, selvom det efterfølgende viser sig, at projektet ikke bliver til noget. Dette gælder uanset, om der i forbindelse med forberedelsen er indkøbt en grund, hvorpå der ligger et parcelhus.  Der vil i det tilfælde blot ikke være fradrag for omkostninger i forbindelse med selve salget af grunden med parcelhuset, da der vil være tale om en transaktion, der er momsfritaget i medfør af momslovens § 13, stk. 1, nr. 9.

SKM2005.158.TSS

Præcisering af, at det reducerede momsgrundlag og den forhøjede registreringsgrænse for kunstnere ved førstegangssalg af en række kunstgenstande også finder anvendelse for juridiske personer.

Spørgsmål 2

Lovgrundlag

Der henvises til lovgrundlag under spørgsmål 1.

Praksis

Der henvises til praksis under spørgsmål 1.

skat.dk er Skatteforvaltningens digitale indgang til selvbetjening og vejledning om skatter og afgifter