Dato for udgivelse
21 Dec 2018 10:26
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal
20 Nov 2018 10:04
SKM-nummer
SKM2018.651.SR
Myndighed
Skatterådet
Ansvarlig styrelse
Skattestyrelsen
Sagsnummer
18-1080423
Dokument type
Bindende svar
Overordnede emner
Skat
Overemner-emner
Selskabsbeskatning
Emneord
Livsforsikring - transparente selskaber - ejer af forsikring
Resumé

Spørgeren, der er et livsforsikringsselskab, ønskede at udbyde kapitalforsikringer til skattemæssigt

transparente selskaber såsom I/S’er, K/S’er og P/S’er. Skatterådet bekræftede, at den pågældende kapitalforsikring vil være omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 1, nr. 1, da der ikke vil være sammenfald mellem forsikringstageren og ejeren i form af selskabet og den forsikrede person, når denne er selskabsdeltager i det selskab, der tegner kapitalforsikringen. Skatterådet bekræftede endvidere, at indkomstskattepligten vedrørende afkastet af kapitalforsikringen efter

pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 3, påhviler selskabsdeltagerne i selskabet efter de almindelige regler om skattemæssig transparens for de pågældende selskaber. Skatterådet bekræftede også, at selskabet vil være skattefri af udbetalinger af kapitalforsikringen, såfremt hertil svarende indbetalinger hverken har været fradraget i dansk eller udenlandsk indkomst for henholdsvis selskabet eller selskabets deltagere, jf. pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 5.

Endelig bekræftede Skatterådet, at den forsikrede person, der efter det oplyste ikke kan anses for ejer af livsforsikringen i pensionsbeskatningslovens forstand, hverken vil være indkomstskattepligtig af afkastet eller af udbetalingerne, jf. pensionsbeskatningslovens §§ 55 og 53 A, stk. 3 og 5.

Hjemmel

Pensionsbeskatningsloven, jf. Lovbekendtgørelse 2015-09-03 nr. 1088

Reference(r)

Pensionsbeskatningslovens § 53 A
Pensionsbeskatningslovens § 55

Henvisning

Den juridiske vejledning 2018-2, afsnit C.C.2.2.1.12.

Henvisning

Den juridiske vejledning 2018-2, afsnit C.D.1.1.12.

Henvisning

Den juridiske vejledning 2018-2, afsnit C.C.3.3.1.

Henvisning

Den juridiske vejledning 2018-2, afsnit C.C.3.3.2.

Henvisning

Den juridiske vejledning 2018-2, afsnit C.C.3.3.3.

Henvisning

Den juridiske vejledning 2018-2, afsnit C.C.3.1.2.


Spørgsmål

  1. Vil den livsforsikringsaftale, som [Selskabet] påtænker at udbyde til interessentskaber (I/S), partnerskaber (P/S) og kommanditselskaber (K/S), være omfattet af PBL § 53A, stk. 1?
  2. Er livsforsikringens afkast, herunder bonus, skattepligtig indkomst for selskabets deltagere efter PBL § 53A, stk. 3?
  3. Er udbetalinger fra livsforsikringen indkomstskattefri for selskabets deltagere, jfr. PBL § 53A, stk. 5?
  4. Er den forsikrede person indkomstskattepligtig af livsforsikringens afkast eller udbetalinger?

Svar

  1. Ja
  2. Ja
  3. Ja – se dog indstilling og begrundelse
  4. Nej

Beskrivelse af de faktiske forhold

Følgende er oplyst i anmodningen om sagens faktiske forhold:

” [Selskabet] ønsker også at tilbyde skattemæssigt transparente selskaber (Interessentskaber (I/S), Partnerselskaber (P/S) og Kommanditselskaber (K/S) – i det følgende benævnt "selskab") at placere en del af selskabernes kapital i en livsforsikring med et forventet højere afkast end, hvad der på nuværende tidspunkt er muligt at opnå via bank. Nærværende anmodning omhandler ikke behandlingen for ikkeskattemæssigt transparente selskaber (eksempelvis aktieselskaber og anpartsselskaber).

Forsikringen vil være en kapitalforsikring, som er oprettet med følgende karakteristika:

  1. Selskabet er forsikringstager, og dermed ejer af forsikringen, og
  2. Selskabet foretager ved oprettelsen af ordningen et kapitalindskud på ordningen uden fradragsret, og
  3. Udbetalinger fra forsikringen sker til forsikringstager (selskabet), også ved forsikredes død. Der kan ikke indsættes begunstigede på ordningen, og
  4. Forsikrede er deltager i eller ansat i selskabet, som er forsikringstager, og
  5. Forsikringen tegnes i [Selskabet], som er et livsforsikringsselskab, og
  6. Forsikringen tegnes som en § 53A pensionsordning efter pensionsbeskatningslovens bestemmelser, og
  7. Forsikringen giver forsikringstager ret til (1) en kapitaludbetaling ved udløb af forsikringen, hvis forsikrede er i live på denne dato, eller (2) depotets værdi ved forsikredes død, hvis forsikrede dør inden ordningens udløb, og
  8. Ordningen udløber 5 år efter etablering. Forsikringstager kan foretage helt eller delvist tilbagekøb inden udløb. Ved hvert tilbagekøb afregnes gældende og anmeldte tilbagekøbsgebyr samt eventuelt kursværn, der er anmeldt til Finanstilsynet, og
  9. Forsikrede har ikke, og får ikke, i henhold til forsikringsaftalen, nogen rettigheder til forsikringen.

    Det forudsættes desuden for besvarelsen af dette bindende svar, at:

  10. Forsikringsordningen hverken helt eller delvist afløser en eksisterende pensionsordning for forsikrede, som er oprettet af eller administreret af selskabet, og
  11.  Der er ikke indgået en aftale om et uafdækket pensionstilsagn mellem selskabet, der er forsikringstager, og forsikrede.

Formålet med forsikringen er udelukkende placering af selskabets kapital, som ligeså godt kunne være sket på anden vis, hvis et tilsvarende forventet afkast kunne opnås. Af forsikringstekniske årsager er det et krav, at [Selskabet] indsætter et forsikret liv på ordningen. Forsikringselementet er ordningens ydelsesgaranti.”

Spørgers opfattelse og begrundelse

Følgende fremgår af anmodningen om spørgerens opfattelse af spørgsmålenes besvarelse:

”Det er vores opfattelse, at spørgsmålene skal besvares med:

  1. Ja
  2. Ja
  3. Ja
  4. Nej

Som begrundelser for vores opfattelse af at spørgsmålene skal besvares med "Ja" skal vi venligst oplyse følgende forhold fra både lovgivning og praksis.

Vedrørende spørgsmål 1

Det må forudsættes, jfr. pensionsbeskatningslovens § 53A, stk. 1, nr. 2, at der er tale om en ordning omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53A, idet selskabet ved indgåelsen af aftalen har valgt dette, og dermed givet afkald på beskatning efter reglerne i afsnit I af pensionsbeskatningsloven. Pensionsbeskatningslovens § 53A, stk. 1, nr. 2 har følgende ordlyd:

Reglerne i stk. 2-5 gælder for […] 2) livsforsikring, der opfylder betingelserne i kapitel 1, men hvor forsikringens ejer ved ordningens oprettelse har givet afkald på beskatning efter reglerne i afsnit I

Det er således reglerne i pensionsbeskatningslovens § 53A, stk. 2 til 6, som regulerer såvel fradragsmulighed og beskatning af ordningen.

Det er ydermere vores opfattelse, at der er tale om en ordning oprettet af selskabet og i selskabets interesse. Vi henser til, (1) at den forsikrede ikke har eller får nogen rettigheder til ordningen, (2) at der ikke kan indsættes begunstigede, (3) at ordningen forudsættes ikke at afløse hverken helt eller delvist en eksisterende pensionsordning for den forsikrende person, samt (4) at det forudsættes, at der ikke foreligger et bagvedliggende uafdækket pensionstilsagn mellem selskabet og den forsikrede. Det må på denne baggrund kunne konkluderes, at ordningen ikke er en pensionsordning i den forsikredes interesse, men alene en livsforsikring etableret af selskabet i selskabets interesse for at placere kapital.

Det faktum, at livsforsikringen tegnes af en skattetransparent enhed (I/S, P/S eller K/S) ændrer efter vores opfattelse ikke ved, at det er en ordning oprettet af selskabet og i selskabets interesse. De skattetransparente enheder er selvstændige juridiske enheder, der ejer egne aktiver og forpligtelser. Vi henviser til lov om visse erhvervsdrivende virksomheder ved lovbekendtgørelse nr. 1295 af 2013-11-15 med efterfølgende ændringer. Vi henviser desuden til den juridiske vejledning afsnit G.A.3.3.9.2 vedrørende de enkelte virksomhedsformers hæftelsesforhold.

At livsforsikringen tegnes af en skattetransparent enhed (I/S, P/S eller K/S), betyder dog efter vores opfattelse, at det er selskabets deltagere, som efter pensionsbeskatningslovens § 53A, stk. 2, ikke kan fradrage præmier eller bidrag til ordningen.

Det fremgår af pensionsbeskatningslovens § 53A, stk. 2, første punktum, at:

Præmier eller bidrag til pensionsordninger mv. som nævnt i pkt. 1 kan ikke fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

Det er derfor vores opfattelse, at spørgsmål ”1” skal besvares med ”ja”.

Vedrørende spørgsmål 2

Det er endvidere vores opfattelse, at indkomstskattepligten af afkast af ordningen efter pensionsbeskatningslovens § 53A, stk. 3, påhviler selskabets deltagere, da selskabet er transparent, og ikke den forsikrede person - medmindre den forsikrede også er deltager i selskabet, i hvilket tilfælde den forsikrede skal beskattes af en forholdsmæssig del svarende til sin andel af selskabet. Det fremgår af pensionsbeskatningslovens § 53A, stk. 3, andet punktum, at:

Indkomstskattepligten påhviler ejeren, den pensionsberettigede eller den eller dem, der efter ejerens eller dens første pensionsberettigedes død er berettiget til udbetalinger af eller fra ordningen"

Det bemærkes, at bonus beskattes løbende som en del af forsikringsordningens afkast, jf. § 53 A, stk. 3. Beskatningen foretages af afkastet som forskellen værdien af forsikringens depot-kapitalværdi ved indkomstårets udgang korrigeret efter pensionsafkastbeskatningslovens § 4, stk. 3, og værdien af forsikringens depot ved indkomstårets begyndelse korrigeret efter § 4, stk. 4. Afkastet medregnes hos selskabets deltagere.

Det er derfor vores opfattelse, at spørgsmål ”2” skal besvares med ”ja”.

Vedrørende spørgsmål 3

Udbetalinger fra pensionsordninger mv., som nævnt i pensionsbeskatningslovens § 53A, stk. 1, til ordningens ejer, som svarer til indbetalinger på ordningen, der ved opgørelsen af ejerens skattepligtige indkomst har været hel eller delvis fradrag eller bortseelsesret for her i landet eller i udlandet, medregnes til den skattepligtige indkomst, jfr. pensionsbeskatningslovens § 53A, stk. 5.

Modsætningsvis skal udbetalinger, der svarer til indbetalinger, der ikke har været hverken helt eller delvist fradrag for ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, ikke medregnes i den skattepligtige indkomst. Det fremgår af pensionsbeskatningslovens § 53A, stk. 5, at:

Udbetalinger fra pensionsordninger m.v. som nævnt i stk. 1 til den personkreds, der er nævnt i § 55, 1. pkt., og som svarer til indbetalinger på ordningen, som der ved opgørelsen af ejerens skattepligtige indkomst har været hel eller delvis fradrags- eller bortseelsesret for her i landet eller i udlandet, medregnes til den skattepligtige indkomst.

Den del af udbetalingen, der kommer fra værditilvækst på ordningen skal desuden heller ikke medregnes i den skattepligtige indkomst ved udbetalingen hos selskabets deltagere. Dette gælder både for værditilvæksten på indbetalinger, som der ikke har været fradrags- eller bortseelsesret for, og indbetalinger, der har været skattebegunstigede. Vi henviser til SKAT's juridiske vejledning afsnit C.A.10.4.2.3.4 (version 2.8 – 31.07.17). Vi henviser desuden til spørgsmål 2, vedrørende beskatning af det løbende afkast.

Da det i henhold til besvarelsen af spørgsmål 1 må forudsættes, at der ikke har været fradrag eller bortseelsesret for indbetalinger på ordningen, er det vores opfattelse, at spørgsmål 3 skal besvares med "ja".

Vedrørende spørgsmål 4

Vi henviser til ovenstående argumentation vedrørende spørgsmål 1, hvorefter det er vores opfattelse, at det er selskabet, der er ejer og forsikringstager af ordningen. Vi henser til, (1) at den forsikrede ikke har eller får nogen rettigheder til ordningen, (2) at der ikke kan indsættes begunstigede, (3) at ordningen forudsættes ikke at afløse hverken helt eller delvist en eksisterende pensionsordning for den forsikrende, samt (4) at det forudsættes, at der ikke foreligger et bagvedliggende uafdækket pensionstilsagn mellem selskabet og den forsikrede.

Som ejer og forsikringstager er det selskabets deltagere, som (1) efter pensionsbeskatningslovens § 53A, stk. 2, ikke kan fradrage præmier og bidrag til ordningen fra den skattepligtige indkomst, og (2) efter pensionsbeskatningslovens § 53A, stk. 3, skal medregne det løbende afkast ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, og (3) ikke skal beskattes af udbetalingen fra ordningen efter pensionsbeskatningslovens § 53A, stk. 5.

Det er derfor vores opfattelse, at spørgsmål 4 skal besvares med "nej"

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at den livsforsikringsaftale, som [Selskabet] (spørger) påtænker at udbyde til interessentskaber (I/S), partnerskaber (P/S) og kommanditselskaber (K/S), er omfattet af PBL § 53A, stk. 1.

Begrundelse

Spørgsmålet drejer sig om, hvorvidt den i det bindende svar beskrevne livsforsikringsaftale, som spørger påtænker at udbyde til selskaber, er omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 1.

Den skattemæssige behandling af livsforsikringer, der ikke er omfattet af kapitel 1 i pensionsbeskatningsloven, sker efter pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 2-5, jf. pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 1, nr. 1.

En betingelse for, at en kapitallivsforsikring som den foreliggende er omfattet af kapitel 1 i pensionsbeskatningsloven, er, at policen skal være oprettet af forsikringstageren som forsikret og ejer af forsikringen, jf. pensionsbeskatningsloven § 10, stk. 1, nr. 2.

Der skal således i henhold til livsforsikringen være sammenfald mellem den forsikrede og ejeren af livsforsikringen, for at livsforsikringen er omfattet af kapitel 1, mens livsforsikringen vil være omfattet af afsnit II a, herunder pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 1, nr. 1, hvis der ikke er sammenfald mellem den forsikrede og ejeren af livsforsikringen.

Ifølge bemærkningerne til lovforslag nr. 26 af 7. oktober 1970 (Forslag til Lov om beskatningen af pensionsordninger m.v.) forstås ved en forsikrings “ejer” ”…den person, som har samtlige ejerbeføjelser i henhold til forsikringsaftalen, herunder navnlig retten til at oppebære samtlige forsikringsydelser, så længe han lever, og til at bestemme, hvem der som begunstiget skal være berettiget til forsikringsydelser

(overlevelsesrente) efter hans død samt til at disponere over forsikringen ved genkøb eller lignende ‐ i det omfang en sådan disposition efter forsikringsaftalens indhold måtte være mulig”.

Den “forsikrede” i henhold til en livsforsikring er i almindelighed den, på hvis liv og helbred livsforsikringen er tegnet.

Spørger har oplyst, at det er selskabet, der tegner livsforsikringen hos spørger, og det er alene selskabet, der kan råde over livsforsikringsaftalen, herunder modtage forsikringsydelserne og tilbagekøbe livsforsikringen helt eller delvist inden udløb. Det er endvidere oplyst, at livsforsikringen skal tegnes på enten en selskabsdeltagers liv eller en ansats liv.

Skattestyrelsen er på baggrund af ovenstående enig med spørger i, at det er selskabet, der i henhold til livsforsikringen vil være forsikringstager og ejer af livsforsikringen, fordi det er selskabet, der indgår forsikringsaftalen med spørger, og det er alene selskabet, der har ejerbeføjelser over livsforsikringen, herunder retten til at modtage forsikringsydelserne og til at tilbagekøbe livsforsikringen helt eller delvist.

Skattestyrelsen er endvidere enig med spørger i, at det enten er selskabsdeltageren eller den ansatte, der er den forsikrede i henhold til livsforsikringen.

I det tilfælde, hvor den forsikrede er deltager i det selskab, der tegner og ejer livsforsikringen, skal det vurderes om, der i relation til pensionsbeskatningslovens § 10, stk. 1, nr. 2, 1. pkt., vil være sammenfald mellem den forsikrede og ejeren af livsforsikringen.

I denne forbindelse er det Skattestyrelsens opfattelse, at ejerbegrebet i pensionsbeskatningsloven henviser til det almindelige civilretlige ejerbegreb, og ikke det særlige skatteretlige ejerbegreb, der gælder for selskaber uden skattesubjektivitet, jf. bemærkningerne til lovforslag nr. 26 af 7. oktober 1970 (som citeret ovenfor).

Da selskabet og selskabsdeltageren således er to selvstændige juridiske retssubjekter, der kan opnå rettigheder og pådrage sig pligter uafhængigt hinanden, vil der derfor ikke i relation til pensionsbeskatningslovens § 10, stk. 1, nr. 2, 1. pkt., være sammenfald mellem livsforsikringens forsikringstager og ejer på den ene side (selskabet) og den forsikrede person på den anden side (selskabsdeltageren).

I forhold til betingelsen i pensionsbeskatningslovens § 10, stk. 1, nr. 2, 1. pkt. behandles et selskab i form af et I/S, K/S eller P/S, der tegner den pågældende livsforsikring, således på lige fod med et selskab i form af et ApS eller A/S, jf. SKM2018.20.SR.

Allerede fordi at der således i henhold til det oplyste om livsforsikringen ikke vil være sammenfald mellem ejeren af og forsikrede i henhold til kapitallivsforsikringen, er det Skattestyrelsens opfattelse, at livsforsikringen ikke er omfattet af kapitel 1 i pensionsbeskatningsloven, jf. pensionsbeskatningslovens § 10, stk. 1, nr. 2.

Det er derfor Skattestyrelsens opfattelse, at den i det bindende svar beskrevne livsforsikring er omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 2-5, jf. pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 1, nr. 1.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med ”Ja”.

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at livsforsikringens afkast, herunder bonus, er skattepligtig indkomst for selskabets deltagere efter PBL § 53A, stk. 3.

Begrundelse

Ifølge pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 3, 1. pkt., medregnes afkast af pensionsordninger som nævnt i stk. 1 ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

I henhold til § 53 A, stk. 3, 2. pkt. påhviler indkomstskattepligten ejeren, den pensionsberettigede

eller den eller dem, der efter ejerens eller den første pensionsberettigedes død er berettiget til udbetalinger af eller fra ordningen.

Som anført under besvarelsen af spørgsmål 1 må selskabet anses for ejer af livsforsikringen

i henhold til reglerne i pensionsbeskatningsloven, da det er selskabet som selvstændigt retssubjekt, der har ejerbeføjelser over livsforsikringen, herunder retten til at modtage forsikringsydelserne og til at tilbagekøbe livsforsikringen helt eller delvist.

Indkomstskattepligten for en livsforsikring omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 1, påhviler derfor som udgangspunkt selskabet, jf. PBL § 53 A, stk. 3, pkt. 2.

Da selskabet imidlertid ikke er et selvstændigt skattesubjekt, vil indkomstskattepligten påhvile deltagerne i selskabet efter de almindelige regler herom, jf. Den juridiske vejlednings afsnit C.C.2.2.1.12 (Interessenter), C.C.3.3.1 (Kommanditselskabet) og C.C.3.3.3 (Partnerselskabet).

Selskabets deltagere skal herefter hver især medregne en forholdsmæssige del af afkastet til den skattepligtige indkomst svarende til den del, som den enkelte deltager i selskabet har ret til i henhold til den interne aftale om fordeling, jf. Den juridiske vejlednings afsnit C.C.2.2.1.12 (Interessenter), C.C.3.3.1 (Kommanditselskabet) og C.C.3.3.3 (Partnerselskabet).

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 2 besvares med ”Ja”.

Spørgsmål 3

Det ønskes bekræftet, at udbetalingerne fra livsforsikringen er indkomstskattefri for selskabets deltagere, jfr. PBL § 53A, stk. 5.

Begrundelse

Af pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 5, 1. pkt., fremgår, at udbetalinger fra pensionsordninger m.v. som nævnt i stk. 1 til den personkreds, der er nævnt i § 55, 1. pkt., herunder ejeren af livsforsikringen, og som svarer til indbetalinger på ordningen, som der ved opgørelsen af ejerens skattepligtige indkomst har været hel eller delvis fradrags- eller bortseelsesret for her i landet eller i udlandet, medregnes til

den skattepligtige indkomst.

Ifølge bemærkningerne til lovforslag nr. 9 af 28. november 2007 (Forslag til lov om ændring af pensionsbeskatningsloven og forskellige andre love) er det ”…kun den del af udbetalingen, der svarer til indbetalinger (opgjort efter et krone til krone princip), som personen har foretaget, og som der har været fradrag for enten her eller i udlandet, som skal beskattes. Det vil sige, at den del af udbetalingen, der svarer til indbetalinger (opgjort efter et krone til krone princip), som personen har foretaget, og som der ikke har været fradrag for enten her eller i udlandet, ikke skal beskattes”.

Som anført under besvarelsen af spørgsmål 1 og 2 må selskabet i henhold til reglerne i pensionsbeskatningsloven anses for ejer af livsforsikringen, da det er selskabet som selvstændigt retssubjekt, der har ejerbeføjelserne over livsforsikringen, herunder retten til at modtage forsikringsydelserne og til at tilbagekøbe livsforsikringen helt eller delvist.

Allerede fordi selskabet på grund af sin manglende skattesubjektivitet ikke opgør en dansk skattepligtig indkomst, har selskabet heller ikke mulighed for at foretage et skattemæssigt fradrag for forsikringspræmier.

Udbetalinger til selskabet, der svarer til selskabets indbetalinger, og som på grund af selskabets manglende skattesubjektivitet ikke har været fradraget i en dansk skattepligtig indkomst, er derfor indkomstskattefri for både selskabet og derved også for selskabets deltagere, jf. pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 5 og bemærkningerne til lovforslag nr. 9 af 28. november 2007 (som citeret ovenfor).

Har selskabet eller selskabets deltagere derimod fratrukket indbetalingerne ved opgørelsen af en skattepligtig udenlandsk indkomst, vil de tilsvarende udbetalinger være indkomstskattepligtige for selskabets deltagere efter de almindelige regler herom, jf. pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 5, og Den juridiske vejlednings afsnit C.C.2.2.1.12 (Interessenter), C.C.3.3.1 (Kommanditselskabet) og C.C.3.3.3 (Partnerselskabet).

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 3 besvares med ”Ja – se dog indstilling og begrundelse”.

Spørgsmål 4

Det ønskes bekræftet, at den forsikrede person ikke er indkomstskattepligtig af livsforsikringens

afkast eller udbetalinger.

Begrundelse

I henhold til pensionsbeskatningslovens § 55 påhviler indkomstskattepligten for afkast

omfattet af § 53 A, stk. 3, og for udbetalinger omfattet af § 53 A, stk. 5, ejeren af livsforsikringen.

Som anført under besvarelsen af spørgsmål 1 – 3 må selskabet i henhold til reglerne i pensionsbeskatningsloven anses for ejer af livsforsikringen, da det er selskabet som selvstændigt retssubjekt, der har ejerbeføjelserne over livsforsikringen, herunder retten til at modtage forsikringsydelserne og til at tilbagekøbe livsforsikringen helt eller delvist.

Som anført i besvarelsen af spørgsmål 2 og 3 påhviler indkomstskattepligten efter pensionsbeskatningslovens § 55 herefter i første række selskabet, og som følge af selskabets manglende skattesubjektivitet i anden række selskabets deltagere.

Efter det oplyste under pkt. i har og får den forsikrede i henhold til forsikringsaftalen ikke nogen rettigheder til forsikringen.

Endvidere er det oplyst under pkt. j og k, at forsikringen hverken helt eller delvist afløser en eksisterende pensionsordning for forsikrede, som er oprettet af eller administreret af selskabet, og at der ikke er indgået en aftale om et uafdækket pensionstilsagn mellem selskabet, der er forsikringstager, og forsikrede.

Da den forsikrede person ikke har nogen ejerbeføjelser over livsforsikringen og derved ikke kan anses for ejer af livsforsikringen i pensionsbeskatningslovens forstand, vil den forsikrede person ikke være indkomstskattepligtig af livsforsikringens afkast eller udbetalinger, jf. pensionsbeskatningslovens §§ 55 og 53 A, stk. 3 og 5.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 4 besvares med ”Nej”.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Lovgrundlag

Pensionsbeskatningsloven, jf. lovbekendtgørelse nr. 1088 af 3. september 2015 (med senere ændringer).

Pensionsbeskatningslovens § 10:

”§ 10. En kapitalforsikring i pensionsøjemed skal opfylde følgende betingelser:

  1. Policen skal være oprettet i et livs- eller pensionsforsikringsselskab, der har hjemsted her i landet eller udøver livsforsikringsvirksomhed her i landet gennem et fast driftssted, og som har Finanstilsynets tilladelse til at drive livsforsikringsvirksomhed her i landet, i et livs- eller pensionsforsikringsselskab, der har tilladelse i et land inden for EU eller lande, som Fællesskabet har indgået aftale med på det finansielle område, og udøver livsforsikringsvirksomhed her i landet gennem et fast driftssted, jf. § 30, stk. 1, 4 og 7-10, i lov om finansiel virksomhed, eller i et livs- eller pensionsforsikringsselskab, der har hjemsted i et andet land inden for EU/EØS og her har tilladelse til at drive livsforsikringsvirksomhed, og som told- og skatteforvaltningen har godkendt.
  2. Policen skal være oprettet med forsikringstageren som forsikret og ejer af forsikringen. Er policen oprettet efter aftale mellem en arbejdstager og dennes arbejdsgiver med sidstnævnte som forsikringstager, skal arbejdstageren være forsikret og ejer af forsikringen, jf. dog § 17. Det kan aftales, at forsikringssummen kun kommer til udbetaling, såfremt den forsikrede lever på det aftalte udbetalingstidspunkt. Forsikringen kan også tegnes som en ren dødsfaldsforsikring, men må i så fald ikke give ret til udbetaling, hvis den forsikrede dør, senere end første policedag 20 år efter at forsikrede når pensionsudbetalingsalderen.
  3. Er forsikringen ikke tegnet som en ren dødsfaldsforsikring, skal policen indeholde bestemmelse om udbetaling til den forsikrede selv tidligst på det tidspunkt, hvor den forsikrede når pensionsudbetalingsalderen, medmindre lavere aldersgrænse er godkendt af Skatterådet, og senest ved første policedag 20 år efter at den forsikrede når pensionsudbetalingsalderen. Der kan dog tillige aftales udbetaling til den forsikrede i tilfælde af tidligere indtruffen invaliditet eller i tilfælde af tidligere indtrådt livstruende sygdom.
  4. Om indsættelse af begunstigede gælder § 5, stk. 2.

Stk. 2. Forsikringen kan kombineres med invalidesum, der udbetales til forsikrede i tilfælde af invaliditet, som medfører en varig nedsættelse af erhvervsevnen med mindst ⅔.

Stk. 3. Skatteministeren fastsætter nærmere regler om sygdom som nævnt i stk. 1, nr. 3.”

Pensionsbeskatningslovens § 53 A:

”§ 53 A. Reglerne i stk. 2 – 5 gælder for

  1. livsforsikring, der ikke omfattes af kapitel 1,
  2. livsforsikring, der opfylder betingelserne i kapitel 1, men hvor forsikringens ejer ved ordningens oprettelse har givet afkald på beskatning efter reglerne i afsnit I,
  3. pensionskasseordning, der ikke omfattes af kapitel 1,
  4. pensionskasseordning, der opfylder betingelserne i kapitel 1, men hvor den pensionsberettigede ved ordningens oprettelse har givet afkald på beskatning efter reglerne i afsnit I,
  5. syge- og ulykkesforsikring, der ejes af den forsikrede,
  6. livsforsikring, der omfattes af nr. 1, eller pensionskasseordning, der omfattes af nr. 3, men som er stillet til sikkerhed for et løfte om pension (pensionstilsagn) afgivet over for en direktør eller dennes efterladte i forbindelse med et ansættelsesforhold, samt garantiforsikring el. lign., som er oprettet med en direktør eller dennes efterladte som berettiget til ydelser fra forsikringen som sikkerhed for et tilsvarende løfte om pension,
  7. pensionsordning oprettet i pengeinstitutter eller kreditinstitutter, der ikke omfattes af kapitel 1,
  8. pensionsordning oprettet i pengeinstitut eller kreditinstitut, der opfylder betingelserne i kapitel 1, men hvor kontohaveren ved ordningens oprettelse har givet afkald på beskatning efter reglerne i afsnit I, og
  9. pensionsordning, som har været godkendt af told- og skatteforvaltningen efter § 15 D, i det omfang pensionsordningen ikke omfattes af § 53 B.

Stk. 2. Præmier eller bidrag til pensionsordninger m.v. som nævnt i stk. 1 kan ikke

fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. (…).

Stk. 3. Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst medregnes afkastet af pensionsordninger

som nævnt i stk. 1. Indkomstskattepligten påhviler ejeren, den pensionsberettigede eller den eller dem, der efter ejerens eller den første pensionsberettigedes død er berettiget til udbetalinger af eller fra ordningen. I tilfælde omfattet af stk. 1, nr. 6, påhviler indkomstskattepligten den pågældende direktør eller den eller dem, der efter direktørens død er berettiget til udbetalinger af eller fra ordningen. Afkastet opgøres efter §§ 3-5 i pensionsafkastbeskatningsloven, jf. dog 6. pkt. Efter pensionsafkastbeskatningslovens § 4, stk. 1, 1. pkt., skal dog alene medregnes forskellen mellem værdien af forsikringens depot ved indkomstårets udgang korrigeret efter § 4, stk. 3, og værdien af forsikringens depot ved indkomstårets begyndelse korrigeret efter § 4, stk. 4. Hvis pensionsudbyderen ikke opgør afkastet efter 4. og 5. pkt., kan afkastet i stedet opgøres som forskellen mellem på den ene side ordningens kapitalværdi ved indkomstårets udgang med tillæg af udbetalinger i årets løb

og på den anden side ordningens kapitalværdi ved indkomstårets begyndelse med tillæg af indbetalinger i årets løb. Valget mellem opgørelse af afkastet efter 4. og 5. pkt. eller 6 pkt. er bindende for efterfølgende indkomstår. I indkomstår, hvor skattepligten indtræder eller ophører, er indkomståret den del af kalenderåret, hvori skattepligten har bestået. Ved opgørelsen af afkast på en livsforsikring eller en pensionskasseordning, der i løbet af indkomståret stilles til sikkerhed for et løfte om pension (pensionstilsagn) afgivet over for en direktør eller dennes efterladte i forbindelse med et ansættelsesforhold, jf. stk. 1, nr. 6, eller hvor sikkerhedsstillelsen ophører, træder værdien af forsikringens depot på tidspunktet for sikkerhedsstillelsen henholdsvis ophøret i stedet for værdien af forsikringens depot ved indkomstårets begyndelse henholdsvis udgang. 6. og 7. pkt. finder tilsvarende anvendelse. Er der efter 2. pkt. flere berettigede, fordeles det opgjorte afkast efter forholdet mellem de pågældendes andele af indeståendet på ordningen ved indkomstårets udgang. Et negativt afkast af en ordning kan kun modregnes i det pågældende indkomstårs og de følgende indkomstårs positive afkast af samme ordning. Et negativt afkast kan kun fremføres til et senere indkomstår, hvis det ikke kan rummes i positivt afkast i et tidligere indkomstår. Udbetalinger fra pensionsordninger m.v. som nævnt i stk. 1

til dækning af beskatningen af det løbende afkast medregnes ikke til den skattepligtige indkomst. Udbetaling af beløb til dækning af skatten skal foretages senest året efter det år, hvori afkastet er optjent.

Stk. 4. (…).

Stk. 5. Udbetalinger fra pensionsordninger m.v. som nævnt i stk. 1 til den personkreds, der er nævnt i § 55, 1. pkt., og som svarer til indbetalinger på ordningen, som der ved opgørelsen af ejerens skattepligtige indkomst har været hel eller delvis fradrags- eller bortseelsesret for her i landet eller i udlandet, medregnes til den skattepligtige indkomst. Dog medregnes udbetalinger fra ordninger svarende til danske kapitalforsikringer og opsparinger i pensionsøjemed med 75 pct., når udbetalingen efter betingelserne i ordningen sker samlet, efter at ejeren har nået pensionsudbetalingsalderen, ved ejerens invaliditet, ved indtrådt livstruende sygdom hos ejeren eller ved ejerens død. Ved beskatning efter 1. pkt. finder § 20, stk. 6, tilsvarende anvendelse. Arbejdsgiverens udbetalinger i henhold til et løfte om pension, jf. stk. 1, nr. 6, medregnes ikke ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, i den udstrækning de foretagne indbetalinger modsvarer sikkerhedsstillelsen eller den tidligere sikkerhedsstillelse.

Stk. 6. (…)

Forarbejder

Lovforslag nr. 26 af 7. oktober 1970 om beskatningen af pensionsordninger m.v.

Til § 4

(…)

Ved forsikringens “ejer” må forstås den person, som har samtlige ejerbeføjelser i henhold til forsikringsaftalen, herunder navnlig retten til at oppebære samtlige forsikringsydelser, så længe han lever, og til at bestemme, hvem der som begunstiget skal være berettiget til forsikringsydelser (overlevelsesrente) efter hans død samt til at disponere over forsikringen ved genkøb eller lignende ‐ i det omfang sådan disposition efter forsikringsaftalens indhold måtte være mulig. Ejervilkåret vil dog

ikke være til hinder for, at den pågældende ved aftale med trediemand forpligter sig til i et nærmere angivet omfang at undlade ændringer i en bestående forsikringskontrakt. En sådan båndlæggelsesaftale vil næppe være praktisk forekommende i selvpensioneringsordninger. I aftalen vedrørende en pensionsordning i ansættelsesforhold, der hviler på forsikring, vil der derimod normalt være optaget sådanne båndlæggelsesvilkår, at arbejdstageren ikke uden arbejdsgiverens samtykke kan foretage

nogen disposition vedrørende forsikringen, så længe denne løber. I henhold til renteforsikringslovens

§ 3, stk. 1, er det et skattemæssigt krav, at der mellem arbejdsgiver og arbejdstager er aftalt sådan båndlæggelse, og der vil ikke efter forslaget være noget til hinder for, at der fremtidig træffes tilsvarende båndlæggelsesaftale

(…)”

Praksis

Skatterådets bindende svar af 19. december 2017 (offentliggjort i SKM2018.20.SR)

”Skatterådet bekræftede, at den livsforsikringsaftale, som spørger ønskede at udbyde til selskaber, vil være omfattet af PBL § 53 A, stk. 1. Den skattemæssige behandling af livsforsikringer, der ikke er omfattet af kapitel 1 i PBL, sker efter PBL § 53 A, stk. 2-5, jf. PBL § 53 A, stk. 1, nr. 1. En betingelse for, at en kapitalforsikring i pensionsøjemed er omfattet af kapitel 1 i PBL, er, at policen skal være oprettet af forsikringstageren som forsikret og ejer af forsikringen, jf. PBL § 10, stk. 2. I henhold til livsforsikringen vil der ikke være sammenfald mellem ejeren af og forsikrede i henhold til kapitallivsforsikringen, hvorfor livsforsikringen ikke er omfattet af kapitel 1 i PBL, jf. PBL § 10, stk. 2. Det var derfor Skatterådets opfattelse, at den i det bindende svar beskrevne livsforsikring vil være omfattet af PBL § 53 A, stk. 2-5, jf. PBL § 53 A, stk. 1, nr. 1. Endvidere var det Skatterådets opfattelse, at livsforsikringens afkast, herunder bonus, er skattepligtig indkomst for selskabet, jf. PBL §

53 A, stk. 3. Eftersom at selskabets indbetalinger til livsforsikringen ikke vil være fradragsberettigede, vil udbetalingerne fra livsforsikringen være skattefrie, jf. PBL § 53 A, stk. 5. Desuden vil den forsikrede person ikke være indkomstskattepligtig af livsforsikringens afkast og udbetalinger, fordi indkomstskattepligten vedrørende forsikringen påhviler ejeren af forsikringen, jf. PBL § 55, stk. 1”.

Spørgsmål 2

Lovgrundlag

0Se under spørgsmål 1

Praksis

Den juridiske vejledning 2018-2 afsnit C.C.2.2.1.12 (”Interessenter og partredere”):

”Interessentskabet skatteretligt, transparens og deltagerbeskatning

Skatteretligt betragtes selskabet ikke som et selvstændigt skattesubjekt. Derfor beskattes interessentskabets overskud og underskud med en andel hos hver enkelt interessent.

Når beskatningen sker hos den enkelte deltager og ikke hos selskabet, kaldes det transparens (gennemsigtighed). En skattemæssigt transparent enhed er en juridisk person, der efter danske skatteregler ikke er et selvstændigt skattesubjekt. Om den nærmere afgrænsning af interessentskaber over for selvstændige skattesubjekter, se afsnit C.D.1.1.12 Andre foreninger. I dette afsnit beskrives bl.a. de kriterier, der indikerer, at der er tale om et interessentskab.

Indkomstopgørelsen sker i øvrigt hos de enkelte interessenter efter skattelovgivningens almindelige regler, herunder om fradrag for driftsomkostninger og driftstab.

(…)

Interessenters fordeling af indtægter og udgifter

Interessenterne ejer hver en ideel andel af interessentskabets aktiver og passiver. Størrelsen af denne andel har betydning for interessentens afskrivningsret og opgørelse af anskaffelses- og afståelsessummer mv.

Fordelingen af interessentskabets løbende over- eller underskud sker ikke nødvendigvis hos interessenterne i forhold til deres ejerandel. Interessenterne kan have aftalt at anvende en anden fordeling af indkomsten, hvor der fx tages hensyn til arbejdsindsats eller indskudt kapital. Hvis der ikke er aftalt andet, fordeles indkomsten lige.

Hvis der ikke er aftalt noget om fordelingen af underskuddet, fordeles det på samme

måde som overskuddet.

Hvis fordelingen af over- eller underskud ikke er sagligt begrundet, kan skattemyndighederne

tilsidesætte aftalen. Se LSRM 1974, 155 LSR og Østre Landsrets dom i Skd. 1983.67.402 forudsætningsvis. I SKM2013.396.BR forelå der ikke nogen fordelingsaftale, og retten fandt, at skatteyderen ikke havde ført bevis for, at han ejede en mindre del af virksomheden end de 50 pct., som var skønnet af skattemyndighederne.”

Den juridiske vejledning 2018-2 afsnit C.C.3.3.1 (”Kommanditselskabet”):

”Deltagerbeskatning. Transparens

Kommanditselskabet er ikke et selskab i selskabsskatteretlig forstand, fordi der er mindst en selskabsdeltager, komplementaren, der hæfter ubegrænset. I skatteretlig forstand er kommanditselskabet et deltagerbeskattet selskab, dvs. at kommanditselskabets indkomst beskattes hos hver enkelt selskabsdeltager. Den enkelte deltager beskattes af sin anpart i kommanditselskabet på samme måde som interessenter i et interessentskab.

Når beskatning sker hos den enkelte deltager kaldes det, at selskabet er transparent (gennemsigtigt). En skattemæssigt transparent enhed er en juridisk person, der efter danske skatteregler ikke er et selvstændigt skattesubjekt. I nogle lande beskattes kommanditselskaber som selskaber.

Se afsnit (C.C.3.3.2) om beskatning af kommanditselskaber som selskaber i nogle særlige tilfælde.”

Den juridiske vejledning 2018-2 afsnit C.C.3.3.3 (”Partnerselskaber (P/S)”):

”Selskabsform

Partnerselskabet, P/S, er en videreførelse af en selskabsform, der har eksisteret i mange år, hvor et sådant selskab blev kaldt et kommanditaktieselskab. Betegnelsen partnerselskab er indført i 1996. Se om partnerselskaber i SKM2011.155.SR. Partnerselskaber er ifølge lov om aktie- og anpartsselskaber (Selskabsloven) et kommanditselskab, jf. § 2, stk. 2, i lov om visse erhvervsdrivende virksomheder,

hvor kommanditisterne i selskabet har indskudt en bestemt kapital, der er fordelt på aktier, jf. kapitel 21.

Kommanditisterne, der kan være en eller flere, hæfter begrænset for virksomhedens forpligtelser, mens komplementaren, der kan også være en eller flere, hæfter ubegrænset.

Selskabsretligt er partnerselskaber, modsat kommanditselskaber, som nævnt ovenfor, omfattet af lov om aktie- og anpartsselskaber (selskabsloven), kapitel 21.

Skatteretligt er partnerselskabet ikke et selvstændigt skattesubjekt. Skattepligten er hos den enkelte selskabsdeltager som i et kommanditselskab.

Et partnerselskab er forskelligt fra et kommanditselskab på følgende måder:

  • Kommanditaktionærernes indskud er fordelt på aktier
  • Selskabskapitalen skal være fuldt indbetalt i forbindelse med stiftelsen af selskabet
  • Selskabet skal have en fast kapital
  • Selskabet skal have en struktur, der svarer til et aktieselskabs. Kommanditaktionærerne har indflydelse på partnerselskabets forhold med respekt af komplementarernes rettigheder.

Indkomstopgørelsen for deltagerne i partnerselskabet. Fradragsbegrænsning

Hver deltager har fradrag for afskrivninger, renter, driftsunderskud m.v. efter de regler, der gælder herom.

Reglerne om fradragsbegrænsning for kommanditister (fradragskonto) jf. afsnit (C.C.3.3.4) gælder også for partnerselskaber.

En person, der er deltager i et partnerselskab, kan have indkomst fra virksomhed, der er omfattet af anpartsreglerne. Se afsnit (C.C.3.1.2) "Regler for anpartsvirksomheder".

Se også afsnit C.C.3.3.2 Kommanditisters indkomstopgørelse om kildeartsbegrænsning af underskud og om LL § 4 om beskatning som lønindkomst.

Deltagerne i partnerselskabet beskattes i overensstemmelse med den for selskabet gældende fordelingsaftale vedrørende over-/underskud. Er der ingen særskilt regulering, fordeles resultatet forholdsmæssigt efter ejerandele. Beskatningen hos de enkelte deltagere sker i overensstemmelse med hver enkelt deltagers skattemæssige stilling. Se SKM2011.155.SR

Spørgsmål 3

Lovgrundlag

Se under spørgsmål 1.

Forarbejder

Lovforslag nr. 9 af 28. november 2007 om ændring af pensionsbeskatningsloven og forskellige andre love (Fradragsret for indbetalinger til udenlandske pensionsordninger).

”Til nr. 35

(…)

Det er kun den del af udbetalingen, der svarer til indbetalinger (opgjort efter et krone til krone princip), som personen har foretaget, og som der har været fradrag for enten her eller i udlandet, som skal beskattes. Det vil sige, at den del af udbetalingen, der svarer til indbetalinger (opgjort efter et krone til krone princip, som personen har foretaget, og som der ikke har været fradrag for enten her eller i udlandet, ikke skal beskattes.

Den del af udbetalingen, der hidrører fra værditilvæksten på ordningen, skal heller ikke medregnes i den skattepligtige indkomst. Det gælder såvel værditilvæksten på indbetalinger, som der ikke har været fradragsret eller bortseelsesret for, som værditilvæksten på indbetalinger, der har været skattebegunstigede.

(…)”

Praksis

Se under spørgsmål 2.

Spørgsmål 4

Lovgrundlag

Pensionsbeskatningsloven, jf. lovbekendtgørelse nr. 1088 af 3. september 2015 (med senere ændringer).

Pensionsbeskatningslovens § 55:

”§ 55. Indkomstskattepligten i henhold til § 20, § 46, stk. 1, § 49, stk. 2, § 53, § 53 A, stk. 2, 3 og 5, og § 53 B, stk. 6, påhviler ejeren, den pensionsberettigede, den, der efter ejerens eller den pensionsberettigedes død i henhold til bestemmelserne i policen m.v. er berettiget til de pågældende udbetalinger, den pågældende direktør eller den eller dem, der efter direktørens død er berettiget til udbetalinger af eller fra ordningen. Indkomstskattepligten i henhold til § 20, stk. 1, nr. 4, og § 46, stk. 1, påhviler dog ejerens, eller den pensionsberettigedes fraskilte eller fraseparerede ægtefælle, når ydelserne tilfalder ægtefællen i kraft af udlodning ved skifte af fællesbo eller den, der efter ægtefællens død i henhold til policen m.v. er berettiget til pension, jf. § 30, stk. 2.”