Dato for udgivelse
21 Dec 2018 13:12
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal
22 Oct 2018 10:07
SKM-nummer
SKM2018.653.LSR
Myndighed
Landsskatteretten
Ansvarlig styrelse
Skattestyrelsen
Sagsnummer
12-0191454
Dokument type
Afgørelse
Overordnede emner
Moms og lønsumsafgift
Overemner-emner
Momspligt
Emneord
Erhvervelsesmoms, lystbåd, EU, cross-border leasing, operationel leasing, finansiel leasing, råderet, ejer, finansiering
Resumé

Landsskatteretten stadfæstede SKATs afgørelse, hvorefter klageren skulle betale erhvervelsesmoms vedrørende en lystbåd, som var leveret fra et EU-land uden moms.

 

Reference(r)

Momslovens § 4, stk. 1, 2. punktum og stk. 3, nr. 2 (dagældende), § 11, stk. 1, nr. 2, stk. 4 (dagældende), § 65, stk. 3 (dagældende)

 

Henvisning

Den juridiske vejledning 2018-2 D.A.4.2.2


Klagen skyldes, at SKAT har fundet, at A, herefter benævnt klageren, skal svare erhvervelsesmoms, 560.145 kr., jf. momslovens § 65, stk. 3 (dagældende), og momslovens § 11, stk. 1, nr. 2. SKAT har herved henset til, at klageren, efter SKATs opfattelse, i marts 2009 erhvervede en lystbåd fra EU uden at betale moms heraf.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger
Følgende fremgår af SKATs sagsfremstilling under punktet Sagens faktiske forhold:

”A [har] i marts 2009 fået leveret en båd af firmaet G1 (G1) beliggende i land Y1.

Båden er en [fabrikat/model udeladt] med byggenummer […]. Båden er købt af G2 i land Y2. Der er udstedt en faktura på båden på 300.749-€. Fakturaen er dateret 9. marts 2009.  Fakturaen er stilet til G1 i land Y1, men med G1s danske moms registreringsnummer. Båden er leveret i Land Y2 og sejlet til Danmark af A.

Der er lavet en operationel leasingkontrakt mellem G1 og B og A den 15. december 2008. Denne blev opsagt af A og B 14. september 2009, og overgik i følge de muligheder det var i den operationelle leasingaftale til en finansiel leasingaftale 21. oktober 2009. 

Det fremgår af udskrift fra tinglysningsregisteret […] i land Y1, at A og B har pant på 128.000.- € i båden.. Der er udfærdiget et Deposit Agremeent den 15. december 2008, og her fremgår det at A og B har indbetalt 128.000.-€. Beløbet udgør 43 % af bådens købspris.

Der er udfærdiget en låneaftale med G3 A/S hvor G1 låner 193.544.- €. låneaftalen er fra 16. april 2009.

Der er lavet et dokument ”Deed of Disclosed Pledge” hvor G1 giver G3 ret over indbetalinger fra A og B. Dokumentet er undertegnet 1. januar 2009.

Der er lavet et Deed of Disclosed Pledge Incurance Claim hvor G1 overgiver retten til udbetaling fra forsikringen til G3, dokumentet er undertegnet 16. april 2009.”

I forbindelse med sagens behandling ved Landsskatteretten er følgende faktiske forhold konstateret:

Klageren har ved underskrivelse af kontrakt den 17. september 2008 indgået en aftale med G2 om køb af en båd af mærket […]. Det fremgår videre af kontrakten, at der sker levering den 22. april 2009 i Land Y2.

Der foreligger en faktura fra G2 udstedt til G1 vedrørende den i sagen omhandlede båd. Som reference er "B & A" anført. Fakturaen er dateret den 17. marts 2009.

Ved et udateret brev bekræfter G2 over for en notar i Land Y1, at båden af mærket […] er solgt til G1.

Ved skrivelse af 2. april 2009 erklærer klageren, at han den 22. april 2009 sejler båden fra Land Y2 til København.

Der foreligger en operationel leasingaftale ("Operational Lease Agreement") mellem G1 og klageren vedrørende den i sagen omhandlede båd dateret den 15. december 2008.

Det fremgår af den operationelle leasingaftale, at leasingperioden i princippet er 144 måneder (12 år). Det fremgår af pkt. 6, i de generelle vilkår til den operationelle leasingaftale, at brugen af båden sker for leasingtagerens udgift og risiko, ligesom det fremgår af pkt. 7, at vedligeholdelse sker for leasingtagerens regning. Endvidere bærer leasingtageren den fulde risiko for tab, tyveri, konfiskation m.v. af båden eller dele af båden, jf. vilkårenes pkt. 8. Forsikringssummer skulle tilkomme leasinggiver.

Det fremgår videre af vilkårenes pkt. 13, at leasingtageren skal friholde G1 for alle omkostninger, der kan relateres til G1s ejerskab, levering og leasing af båden og leasingtagerens brug m.v., og at denne del af aftalen endvidere forbliver i kraft, uanset om resten af aftalen udløber eller opsiges.

Det fremgår af pkt. 15 i vilkårene, at der opkræves moms fra land Y1af de løbende leasingydelser, og at leasingtageren ikke kan rette krav mod G1 eller G3 vedrørende alle nuværende og fremtidige krav på betaling af skatter og afgifter, herunder moms.

Den operationelle leasingaftale indeholder ingen ophørsbestemmelser. Leasingaftalen indeholder bestemmelser om førtidig opsigelse i de generelle vilkår, pkt. 10. Det fremgår heraf, at leasingtageren kan opsige den operationelle leasingaftale skriftligt på et hvilket som helst tidspunkt med to måneders varsel, og at leasingtageren i den forbindelse har krav på, at der i stedet etableres en finansiel leasingaftale med samme månedlige ydelse. Herudover fremgår det, at leasingtageren ved førtidig opsigelse skal betale alle udestående leasingydelser, samt en bøde på 2.500 euro, medmindre der etableres en finansiel leasingaftale.

I forbindelse med indgåelsen af bl.a. den operationelle leasingaftale blev der samtidig indgået en pantsætningsaftale, Deed of Disclosed Pledge, mellem G3, G1 og leasingtageren dateret den 15. december 2008 og en bagvedliggende låneaftale af 16. april 2009 mellem G1 som låntager og G3 som långiver.

Det fremgår af pantsætningsaftalens artikel 1.1, at G1 i den bagvedliggende låneaftale har forpligtet sig til at overdrage retten til at modtage leasingydelsen m.v. til G3 som sikkerhed for de fremtidige ydelser, som G1 skal betale til G3 i henhold til låneaftalen. Det fremgår endvidere af den bagvedliggende låneaftale mellem G1 og G3, at leasingaftalen med klageren er håndpantsat til G3, der tillige har fået pant i "Skibs-ejerpantebrev" på 191.063 euro.

Ifølge pantsætningsaftalens artikel 1.2 erklærer leasingtageren, at han er blevet gjort bekendt med G3s rettigheder, og med at betaling af leasingydelserne m.v. alene kan ske med frigørende virkning til G3s konto i F1-Bank i By Y1.

Endvidere fraskriver G1 og leasingtageren sig retten til at ændre i leasingaftalen uden G3 A/S' samtykke, jf. aftalens artikel 2.2.

Den 22. april 2009 blev båden registreret i skibsregisteret, […] i land Y1, med G1 som ejer af båden. Båden er registreret med navnet "[…]", og klageren har fået tinglyst pant i båden til sikkerhed for erlagt depositum på 28.000 euro, og G3 har fået tinglyst pant i båden til sikkerhed for et ydet lån på 193.544 euro.

I fortsættelse af låneaftalen mellem G1 og G3 indgik parterne tillige en aftale af 16. april 2009, Deed of Disclosed Pledge Insurance Claims, mellem G3, G1 og det forsikringsselskab, G4 A/S, hvor båden var forsikret.

Det fremgår heraf, at G1 overdrager sin ret til at modtage en eventuel forsikringssum m.v. vedrørende skibet til G3, og forsikringsselskabet erklærer at være blevet gjort bekendt med G3s rettigheder, og med, at betaling af eventuelle forsikringsydelser m.v. alene kan ske med frigørende virkning til G3s konto i F1-Bank i By Y1, jf. pkt. 1.3.

Det fremgår af den operationelle og den finansielle leasingaftale, begge pkt. 9, at G1 vil tegne en bådforsikring, og at leasingtageren betaler særskilt for denne forsikring.

Ved brev af 14. september 2009 opsagde klageren den operationelle leasingaftale med virkning fra 31. oktober 2009 og anmodede om, at den operationelle leasingaftale blev erstattet af den finansielle leasingaftale, der var omtalt i de almindelige betingelser til den operationelle leasingaftale, pkt. 10.1. Pr. 31. oktober 2010 havde klageren ifølge den operationelle leasingaftale erlagt 6 måneders leasingydelser.

Parterne indgik herefter en finansiel leasingaftale den 21. oktober 2009. Det fremgår heraf, at leasingydelsen er den samme som efter den operationelle leasingaftale, samt at leasingtageren ved aftalens udløb efter 138 måneder (144 måneder efter starten af den operationelle leasingaftale) kan købe båden for 32.000 euro (eksklusiv moms). Denne købsoption på 32.000 euro svarer til ca. 11 pct. af bådens nypris.

Den finansielle leasingaftale indeholder tilsvarende bestemmelser som den operationelle om bådens vedligeholdelse, om risiko og om ansvar.

Det fremgår endvidere af den finansielle leasingaftale, at leasingtageren på ethvert tidspunkt er berettiget til at opsige leasingaftalen mod at betale alle fremtidige leasingydelser, jf. aftalens pkt. 12.1.

Klageren opsagde den finansielle aftale med virkning fra den 20. december 2012.

SKATs afgørelse
SKAT har fundet, at klageren skal svare erhvervelsesmoms, 560.145 kr., jf. momslovens § 65, stk. 2, og momslovens § 11, stk. 1, nr. 2. SKAT har herved henset til, at klageren, efter SKATs opfattelse, i marts 2009 erhvervede en lystbåd fra EU uden at betale moms heraf.

SKAT har anført følgende begrundelse herfor i sin sagsfremstilling:

”[…]

SKAT skønner at den reelle ejendoms- og råderet over båden ikke tilhører G1, men B og A.

Begrundelse for at tilsidesætte G1’s ejendomsret i momsmæssig henseende:

G1 har i forbindelse med indgåelse af den operationelle leasingaftale købt båden og forpligtet sig til at lease båden til de, der har bestilt båden i overensstemmelse med vilkårene i den operationelle leasingaftale og efterfølgende i den finansielle leasingaftale i overensstemmelse med det tilbud som leasingtager har fået fra G1.

Aftalerne mellem G1, leasingtager og G3 A/S må ses i sammenhæng med hinanden. Således forudsætter den operationelle leasingaftale og deponeringsaftalen, at der efterfølgende indgås en finansiel leasingaftale i henhold til de tilbud som G1 har givet til leasingtagerne, med en fikseret overtagelsessum.

SKAT vurderer at G1 efter de indgåede aftaler har en meget begrænset rådighed over båden, og hvor leasingtager for ca. 43 pct. vedkommende medfinansierer båden, kan siges at være bemyndiget til at råde over båden som ejer.

Skat henviser til følgende momenter

  1. Vilkårene i den operationelle leasingaftale er særdeles usædvanlige idet bestemmelserne heri svarer til bestemmelser, der normalt findes i en finansiel leasingaftale, jf. således ABL 95 (Almindelige bestemmelser for finansielle leasingaftaler, 2. udgave 2004), som er udarbejdet af Finans og Leasing. En operationel leasingaftale vil sædvanligvis indeholde vilkår, der svarer til vilkårene i aftale om leje af løsøre. I en operationel leasingaftale vil sædvanligvis leasinggiver bære risikoen for lejegenstandens hændelige undergang eller forringelse, skulle vedligeholde lejegenstanden.  Desuden vil udlejer typisk have anskaffet leje genstanden forud for lejeaftalens indgåelse. Ligesom vederlaget ikke fastsættes således at leasingtager skal amortiserer hele udlejerens anskaffelsessum. I dette tilfælde er hele risikoen for bådens forringelse eller hændelige undergang i aftalen lagt over på leasingtager, og leasingydelserne medfører en amortisering af hele bådens købesum over leasingperioden, uanset at bådens værdi må antages at udgøre en betragtelig større værdi end 11 pct. Af nyprisen efter 12 år. Det må således forudsættes at leasingtager alene har accepteret betingelserne i denne aftale med henblik på at den operationelle leasingaftale blev afløst af en finansiel leasingaftale med køberet for leasingtageren.  Det depositum som leasingtager erlægger ved aftalens indgåelse er 43 % af bådens købesum.  Det må anses for at være usædvanlig stort.
  2. G1 råder på intet tidspunkt faktisk over båden idet leasingtager selv overtager båden i Land Y3, og efterfølgende har den faktiske råden over båden så længe leasingaftalerne løber og efter udløb af aftalerne. Dette moment må tillægges særlig betydning, henset til at formålet med at være privat ejer af en lystbåd netop er at båden står til rådighed for brug.  Det er derfor uden betydning for leasingtager, at G1 efter de indgåede aftaler formelt set er ejer af båden.
  3. G1 har stillet sine rettigheder efter leasingkontrakten til sikkerhed for lånet i G3 A/S, leasingtagerne kan på et hvilket som helst tidspunkt opsige den finansielle leasingaftale og erhverve båden til den fikserede pris, og G1 er forpligtet til at levere båden ubehæftet, jf. punkt 12,3 i den finansielle leasingaftale. Samlet set er de kontraktlige forpligtelser, der er knyttet til båden af en sådan karakter, at det må anses for udelukket, at en uafhængig tredjemand vil købe eller få pant i båden, da G1’s rettigheder tilsyneladende alene er at modtage et fee i forbindelse med aftalens indgåelse, muligvis visse løbende mindre gebyrer eller administrationsvederlag og den afsluttende købesum. Hertil kommer at leasingaftalen er håndpantsat til G3 A/S.  Det eneste G1 således kan råde over er eventuelle kontraktuelle ydelser, mens G1 ikke kan råde over selve båden. G1’s muligheder for retligt at råde over båden, således sælge eller pantsætte både, er derfor ikke eksisterende.
  4. At der ved aftalens ophør er fastsat en optionspris vedrørende båden på 32.000.-€  Hvilket svarer til ca. 11 pct af bådens nypris. På dette tidspunkt er depositummet nedskrevet til 32 000.-€, og båden overtages i praksis vederlagsfrit. Denne købsoption kan udnyttes på ethvert tidspunkt af leasingtager efter den finansielle leasingaftale er trådt i kraft, og kan således i princippet udnyttes allerede 6 måneder efter bådens levering. Skat har så virkelighedsnært som muligt søgt værdiudviklingen på både generelt og specielt på din båd, hvilket der er redegjort for sidst i dette afsnit. Værdiudviklingen på båden til 11% af nyprisen efter 12 år anser Skat for ikke sandsynlig. Prisen på købsoptionen må således betragtes som så fordelagtig for leasingtageren, at det må anses for usandsynligt, at leasingtager ikke overtager båden ved aftalens opsigelse eller hvis aftalen løber den fulde leasingperiode. G1 har i realiteten alene den risiko, at værditabet ved båden i leasingperioden skulle være mere end 89 pct. af nyprisen.
  5. G1 har ikke under leasingsperiodens løbetid i første række en ejers økonomiske risiko, jf de ovenfornævnte bestemmelser fra den finansielle og operationelle leasingaftale.  Enhver risiko ved bådens brug påhviler således som udgangspunkt leasingtageren. Ved bådens forsikringsdækkede undergang vil forsikringsudbetalingen ske direkte til G3. Hvis båden uden forsikringsdækning går under, vil leasingtager fortsat være forpligtet til at betale leasingydelser til G1.  G1 må antages at have risikoen for leasingtagers betalingsudygtighed i forhold til G3 A/S for lånebeløbet. Den fikserede købspris ved udløb eller førtidig indfrielse har ingen relation til bådens markedsværdi, hvorfor G1 ikke har en ejers risiko for tab eller gevinst i forhold til bådens markedsværdi, så længe båden ikke mister mere end 89 pct. af dens værdi.
  6. De oplysninger som SKAT er i besiddelse af om de faktiske pengestrømme, synes at vise at G1s indsats i arrangementet er at formidle et lån mod et fee svarende til ca 6 pct. Af udgifterne ved bådens erhvervelse, være debitor på dette lån, samt muligvis at modtage mindre gebyr eller administrationsvederlag og den aftalte købspris, hvilke ydelser dog er pantsat til G3 A/S jf punkt 3 ovenfor.
  7. Det er ikke tilstrækkeligt til at G1 skal betragtes som ejer at G1 er registreret som sådan i […], tinglysningsregisteret i land Y1, og at G1 giver pant i båden. Der må i overensstemmelse med det anførte ovenfor under det momsretlige grundlag foretages en konkret vurdering af den juridiske og økonomiske realitet i arrangementet, og registreringsforholdet kan derfor ikke tillægges afgørende vægt.

Samlet set er det ud fra ovenstående momenter SKATs opfattelse at G1 ikke har fået en ejers råden over båden efter momsloven. G1s beføjelser efter arrangementet har været begrænset til at modtage et vederlag på antageligvis ca. 6 pct. af købesummen, eventuelt mindre løbende gebyrer eller administrationsvederlag, og hæfte for lånet i G3 A/S. Denne hæftelse vil som følge af de indgåede aftaler dog alene blive relevant i tilfælde af bådens undergang uden for forsikringsdækning og leasingtagers insolvens.

Skat har gennemgået et antal sager, der alle i form og aftalemæssigt ligner hinanden. Tilbud i sagerne er sammenfaldende med en udregning i Bådmagasinet fra juli 2008. Det fremgår at disse tilbud skulle undertegnes inden det videre arbejdet med finansieringen af båden gik videre. I tilbudet fremgår det, at båden efter tre år kan frikøbes, og at båden efter leasingperiodens udløb, 10 eller 12 år, kan frikøbes for restværdien af båden. Denne værdi er fastsat i den Operative Leasingaftale.  Det fremgår ligeledes, at båden kan frikøbes efter tre år til en fastsat værdi. Det fremgår af både tilbud og artiklen at formålet er, at finansiere båd køb, og ikke indgå en leasingaftale.  

G1 har en ansat i Land Y1 og ingen ansatte i Danmark. G1 har i Danmark en co adresse ved et advokatkontor og ingen faciliteter for servicering af lystbåde.                                   

Værdifastsættelse

Det fremgår af den finansielle leasingaftale at din båd på ethvert tidspunkt kan frikøbes for 32.000 €, hvilket udgør 11 % af fakturaprisen.  Ved frikøb skal de manglende leasingydelser betales således, at det sker en tilbagediskontering af leasingaftalen, og efter 12 år ved aftalens udløb udgør beløbet 32 000 € også restværdien. Denne restværdi ved aftalens udløb svarer til restdepositummet, og udløser således ikke en egentlig betaling. Modsvarende udbetales beløbet hvis du ikke ønsker at udnytte købsoptionen på båden.  

Skat har ved vurderingen støttet sig til 3 udtalelser på internettet om emnet og til en gennemgang af salgspriser på både udbudt på internetsiden Yachtworld.com.

Helsingør Bådsalg skriver på deres hjemmeside www.hbs.dk om værditab på lystbåde:

Igennem 1990´erne og vel ind i 2000, blev der ikke afskrevet på de brugte både.
Tværtimod blev de ofte solgt for det samme beløb, som de tidligere var købt til eller for mere.
Men intet bliver mere værd af at blive brugt og ældre.
En straks afskrivning på nyprisen på 20% og en efterfølgende årlig afskrivning på 5 % er generelt anerkendt i branchen som værende realistisk.
Dette vil give en værdi efter 10 år på 47 % og efter 12 år på 43 %

LSR af 06/10-10.  Journalnr. 10-00425

I en sag om beskatning af værdi af fri lystbåd blev der fra skatteyder hævdet, at en charterbåd har et tab på ca. 10 % pr år. Dette vil medføre at man efter 10 år har en værdi, der er ca. 35 % af nyværdien. Men en charterbåd er væsentlig mere brugt, og bliver udsat for mere slitage end en en-ejers båd, og har dermed et større værditab. 

Dansk Sejlunion siger på deres side om hvad det koster at have en båd:

http://www.danskebaadejere.dk/om koeb og salg af baad/hvad koster det at have baad/afskrivninger.aspx

Afskrivninger

En båd er generelt betydelig mere holdbar end en bil. Derfor falder dens værdi heller ikke på samme måde. Ganske vist sker der almindeligvis en vis værdiforringelse i de første år, men hvis båden er af et anerkendt fabrikat og holdes i orden, vil den bevare en stor del af sin værdi gennem mange år. Det er således ikke usædvanligt at 15-20 år gamle både i dag handles til priser, der i kroner og ører er mere end det dobbelte af, hvad de i sin tid kostede.

Dette gælder for sejlbåde og deplacementsmotorbåde af anerkendte fabrikater. For planende motorbåde må man generelt regne med større afskrivninger.

Yachworld.com

Skat har på internetsiden Yachworld.com søgt din båd. Salgspriserne er meget forskellige, men udstyrsniveauet og slitagen i den enkelte båd, samt ejernes behov for at afhænde båden vil indvirke på den udbudte pris.

I marts 2009 blev din båd købt for 300.749 € eks. moms. De udbudte både fra udsøgningen som er fra 2004, 2005, 2006 og 2008 har en gennemsnitspris på 253.117 €.  Ud fra de tal kan man se at den udbudte salgspris for en båd tilsvarende din er ca. 16 % mindre end du gav for den.  På det vedlagte regneark kan du se en trendline for værdien af de udbudte både i forhold til deres alder

I det materiale som Skat har gennemgået har man ikke tilnærmelsesvis været inde på en afskrivning af båden til den købsoptionsprisen som G1 opererer med i leasingkontrakterne.  Skat erkender, at den såkaldte finanskrise kan have en vis form for indflydelse på bådens pris ved udløb af kontrakterne, men da kontrakterne er indgået før denne krise er købsoptionen fastsat i et helt andet gunstigt marked. Skats sammenligning af udbudte salgspriser viser, at afskrivninger på både end ikke i en finanskrise nærmer sig den pris som købsoptionen er fastsat til.

Det er derfor fortsat Skats opfattelse, at prisen på købsoptionen blot er en symbolsk betaling og ikke et udtryk for betaling af båden til markedspris.

Skat anser det for sandsynligt, at leasingtagerne har haft og forsat vil have en stor interesse i at overtage bådene til den aftalte pris. Den del af depositummet som er afskrevet under leasingperioden, samt de leasingydelser som er betalt udgør en så stor sum, at det ikke vil være økonomisk forsvarligt ikke at købe båden.  Formålet med leasing arrangementet har været, at bådene reelt er købt ved overtagelsen.

1.2.1 Henvisning til love og regler

Vedrørende momslovens § 11, stk. 1, nr. 2

Efter momslovens § 11, stk. 1, nr. 2, jf. lovbekendtgørelse nr. 287 af 28. marts 2011, betales der afgift ved erhvervelse mod vederlag af nye transportmidler fra andre EU-lande, jf. Den Juridiske Vejledning 2011-2, D.A.4.8.2. Nye transportmidler defineres i § 11, stk. 6, nr. 2, som både på over 7,5 meter, når leveringen finder sted senest 3 måneder efter første ibrugtagning, eller når båden har sejlet højst 100 timer.

Bestemmelsen i § 11, stk. 1, nr. 2, er en indholdsmæssig uændret, men præciseret videreførelse af den dagældende momslovs § 1, stk. 3, som affattet ved lov nr. 363 af 14. maj 1992, jf. lov nr. 375 af 18. maj 1994.

Det fremgår af forarbejderne til lov nr. 363 af 14. maj 1992 (Folketingstidende 1991-92, Tillæg A, sp. 6145), at:

"Ifølge stk. 3 skal alle, som erhverver nye transportmidler fra en sælger i et andet EU-land, afregne moms her i landet. Private købere er også omfattet af reglen."

Det følger endvidere af momslovens § 65, stk. 2 (tidligere § 65, stk. 3), at bl.a. privatpersoner skal anmelde og betale afgift til SKAT af erhvervelsen af nye transportmidler fra andre EU-lande, således at anmeldelsen vedlagt faktura skal foretages senest 14 dage efter transportmidlets ankomst her til landet. Det fremgår endvidere, at afgiften skal indbetales senest 14 dage efter påkrav fra SKAT.

De nævnte bestemmelser implementerer momssystemsdirektivets artikel 2, stk. 1, litra b, ii), artikel 33, stk. 1, litra b, artikel 210 og artikel 258. Bestemmelserne blev oprindeligt indsat i det dagældede 6. momsdirektiv, jf. direktiv 77/388/EØF, ved Rådets direktiv af 16. september 1991 (91/680/EØF) om tilføjelse til det fælles merværdiafgiftssystem og om ændring, med henblik på afskaffelse af de fiskale grænser, af direktiv 77/388/EØF.

Der skal således betales dansk erhvervelsesmoms ved herboende privatpersoners køb af nye transportmidler fra andre EU-lande, som indføres her i landet, og den betalingspligtige for momsen er køberen af eksempelvis en ny båd på over 7,5 meter.

Vedrørende momslovens § 4, stk. 1, 2. pkt., og § 11, stk. 2.

Det fremgår af momslovens § 4, stk. 1, 2. pkt., at der ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode, jf. den bagvedliggende bestemmelse i momssystemdirektivets artikel 14, stk. 1, og Den Juridiske Vejledning 2011-2, D.A.4.1.3.

Ved begrebet "erhvervelse af en vare/nye transportmidler" i momslovens § 11, stk. 1, forstås ifølge § 11, stk. 2, retten til som ejer at råde over en vare, som af sælgeren eller erhververen eller for disses regning forsendes eller transporteres til erhververen fra et andet EU-land. Begreberne "levering af en vare" i momslovens § 4, stk. 1, 2. pkt., og "erhvervelse af en vare" i § 11, stk. 2, er således indholdsmæssigt identiske. Erhvervelsesmomspligten er herudover betinget af, at varen rent faktisk forsendes eller transporteres til erhververen her i landet, enten af sælgeren eller erhververen selv eller for disses regning.

Den ledende dom fra EU-Domstolen om fortolkningen af begrebet "levering af en vare" er dommen i sag C-320/88, SAFE. Af SAFE-dommens præmis 6-9 fremgår:

"6. Det bemærkes, at sjette direktivs artikel 5, stk. 1, bestemmer, at der "ved levering af et gode forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode".

7. Det fremgår af bestemmelsens ordlyd, at begrebet "levering af et gode" ikke vedrører overdragelsen af ejendomsret i de efter gældende national ret fastsatte former, men at begrebet omfatter enhver form for overdragelse af et materielt gode foretaget af en person, som bemyndiger en anden person til som ejer at råde over godet.

8. Denne opfattelse er i overensstemmelse med formålet med direktivet, der blandt andet skal sikre, at det fælles merværdiafgiftssystem hviler på en ensartet definition af afgiftspligtige transaktioner. Dette formål vil imidlertid ikke kunne opfyldes, hvis levering af goder, som er en af de tre afgiftspligtige transaktioner, undergives betingelser, som er forskellige fra medlemsstat til medlemsstat, hvilket er tilfældet ved de civilretlige bestemmelser om overdragelse af ejendomsretten.

9. Det første spørgsmål må derfor besvares med, at sjette direktivs artikel 5, stk. 1, skal fortolkes således, at overdragelsen af retten til som ejer at råde et materielt gode må anses for "levering af et gode", selv om der ikke foreligger overdragelse af den retlige ejendomsret til godet."

Det følger for det første af SAFE-dommen, at det afgørende ikke er, om der efter national ret er sket en overdragelse af ejendomsretten til et gode, men om der foreligger en overdragelse foretaget af en person, som bemyndiger en anden person til som ejer at råde over godet, og for det andet at overdragelsen af retten til som ejer at råde kan ske, selvom der ikke foreligger en overdragelse af den retlige ejendomsret til godet.

EU-Domstolen har i en række efterfølgende domme formuleret princippet fra SAFE-dommen således, at begrebet "levering af et gode" omfatter enhver form for overdragelse af et materielt gode foretaget af en person, som bemyndiger en anden person til faktisk at råde over godet, som om den pågældende var ejer af det, jf. sag C-185/01, Auto Lease, præmis 32, sag C-25/03 HE, præmis 64, forenede sager C-354/03, C-355/03 og C-484/03 Optigen m.fl., præmis 39, samt sag C-255/02 Halifax m.fl., præmis 51, og sag C-223/03 University of Huddersfield, præmis 43.

I Auto Lease-sagen omkvalificerede EU-Domstolen således de mellem leasingselskabet Auto Lease og leasingtagerne indgåede aftaler om levering af brændstof fra aftaler om leasingtagernes køb af brændstof fra leasingselskabet til aftaler om leasingselskabets finansiering af leasingtagernes køb af brændstof (direkte fra brændstofleverandørerne). Den samme retsanvendelse er blevet fulgt i dansk momsretspraksis, jf. UfR 2009.628 H, UfR 2010.2506 H, og SKM2011.498.ØLR (anket).

SKAT har således adgang til at foretage en konkret bedømmelse af den juridiske og økonomiske realitet i transaktionerne, idet SKAT efter omstændighederne kan foretage en momsmæssig omkvalifikation af transaktionerne uanset parternes formelle benævnelse heraf.

Vedrørende momslovens § 4, stk. 3, nr. 2
Den momsmæssige behandling af leasingaftaler medfører, at der som udgangspunkt skal opkræves moms af de løbende leasingydelser, idet der sker en løbende levering af en tjenesteydelse. Hvis forholdet imidlertid må anskues som en reel levering af en vare, såkaldt lejekøb (hire-purchase), indtræder momspligten i og med, at ejendomsretten i momsmæssig henseende overgår til leasingtager/køberen ved aftalens indgåelse, jf. momslovens § 4, stk. 3, nr. 2, som har følgende ordlyd:

"Som levering af en vare anses endvidere:
(…)
2) Faktisk overdragelse af en vare i henhold til en kontrakt, som vedrører udlejning af en vare for et bestemt tidsrum eller salg på kredit, med en klausul om, at ejendomsretten under normale forhold overgår til lejeren eller køberen senest ved betaling af det sidste lejebeløb eller afdrag."

Momslovens § 4, stk. 3, nr. 2, implementerer momssystemdirektivets artikel 14, stk. 1, litra b (tidligere 6. momsdirektivs artikel 5, stk. 4, litra b).

Det fremgår af Den Juridiske Vejledning 2011-2, D.A.4.2.2, at:

"Ved bedømmelsen af, om ejendomsretten under normale forhold overgår til lejeren eller køberen, kan der lægges vægt på, hvad der må blive den sandsynlige udgang af kontraktforholdet, herunder om parterne selv forudsætter, at ejendomsretten vil overgå fra sælger til køber."

Det er endvidere anført i Lars Loftager Jørgensen m.fl., 2007, Momsloven med kommentarer og EU-henvisninger, s. 110, at bestemmelsen formentlig kan:

"bruges, hvis optionens vilkår betyder, at en overdragelse kan ske på vilkår, der afviger væsentligt fra markedsvilkår, f.eks. hvis leasingtager ved udløb har ret til at erhverve aktivet for en brøkdel af dets markedsværdi, og det derfor er overvejende sandsynligt, at aktivet vil blive overdraget ved udløb."

Således vil en lejer i momsmæssig henseende kunne anses som køber allerede fra aftalens indgåelse, hvis lejeren har ret til at købe aktivet til en pris, der er langt under markedsprisen.”

SKATs repræsentant har i forbindelse med sagens behandling ved indlæg af 30. juni 2015 supplerende bl.a. anført følgende:

”Sagen angår, om A med rette har undladt at angive erhvervelsesmoms på kr. 560.145,- af den omhandlede båd af typen […], indkøbt hos G2, land Y2, og indført til Danmark, hvilket i første række indebærer en vurdering af, om G1 (herefter G1) eller A i momsmæssig henseende har været den reelle ejer af båden, dvs. har fået overdraget retten til at råde som ejer over båden, jf. momslovens § 4, stk. 1, 2. pkt.

Hvis G1 som udgangspunkt må anerkendes som ejer og leasinggiver, fører det i anden række til en vurdering af, hvorvidt der skete en levering af den i sagen omhandlede båd til A fra G1 i kraft af de indgåede leasingaftaler, der må karakteriseres som lejekøb, jf. momslovens § 4, stk. 3, nr. 2.

Endelig er spørgsmålet i tredje række, om arrangementet kan tilsidesættes i momsmæssig henseende, da der foreligger et tilfælde af misbrug af momssystemet.

Sagen er en del af et samlet sagskompleks vedrørende den momsmæssige behandling af aftaler om "cross-border leasing" af nye luksusbåde, hvor leasingarrangementer er udbudt af G1 (herefter G1), som er et selskab indregistreret i land Y1, der ledes af en dansk statsborger, [navn udeladt], bosat i Land Y4. Selskabet er momsregistreret i både Land Y1, Danmark, Land Y2, Land Y5 og Land Y6, jf. As supplerende klage af 22. juni 2012, side 3.

Denne sag har ligesom de øvrige sager i sagskomplekset været stillet i bero på afgørelsen i LSR j.nr. 12-0190211, som ligeledes vedrørte en dansk kunde der havde anvendt et "cross­border leasing"-arrangement via G1. I sagen var sælgeren af båden imidlertid en dansk momsregisteret virksomhed, og sagen adskiller sig således væsentligt fra denne sag, hvor båden er bestilt og erhvervet i udlandet.

A har i sin supplerende klage af 22. juni 2012 fremlagt bilag 1-9, som indeholder dels SKATs afgørelse og sagsfremstilling (bilag 1-2), dels leasingkontrakter, deponeringsaftale etc. som bortset fra navne, datoer og beløb har været enslydende for alle sagerne i leasingarrangementet.

I mange af de øvrige sager i sagskomplekset blev ved fælles skrivelse fremlagt bilag 10-18, hvor bilag 11-18 ikke angik specifikke klagesager, men derimod var fælles for alle sagerne i sagskomplekset. A angiver i sin supplerende klage af 22. juni 2012, at disse bilag 11-18 ikke er aktuelle i denne sag, da bilagene vedrører en forældelsesindsigelse, der har gjort sig gældende i en række af de øvrige sager i sagskomplekset. For sagens fulde belysning anses bilagene dog for relevante, hvorfor disse bør fremlægges i sagen. Bilag 11- 18 vedlægges.

1. SUPPLERENDE SAGSFREMSTILLING
Om sagens faktiske omstændigheder henviser jeg til SKATs afgørelse af 29. marts 2012 med tilhørende sagsfremstilling (bilag 1 og 2). Herfra skal følgende fremhæves:

1.1 Forbindelse til båd producenten
Den 17. september 2008 indgik A aftale med G2 om køb af en båd af mærket […]. Kontrakten fremlægges som bilag A. I kontrakten er prisen angivet til i alt EUR 222.700,- ekskl. moms, hvoraf EUR 74.200,- skal erlægges ved ordren, EUR 74.200,- skal erlægges den 22. december 2008 og det resterende beløb (EUR 74.300,-) skal ifølge kontrakten betales før leveringen af båden. Det fremgår endvidere af kontrakten, at der sker levering den 22. april 2009 i Land Y2 ("Ex Works, By Y2, Land Y2").

A opfordres (1) til at fremlægge korrespondance med værftet i anledning af indgåelsen af kontrakten. A opfordres (2) endvidere til at fremlægge garantibeviser på eksempelvis bådens motor.

I sagen foreligger der en faktura fra G2 udstedt til G1 vedrørende den i sagen omhandlede båd (bilag B). Som reference er "B & A" anført. Fakturaen er dateret den 17. marts 2009.

A opfordres (3) til at fremlægge overdragelsesaftale eller andre dokumenter, der indeholder oplysninger om overdragelsen af rettighederne og pligterne over for G2 fra A til G1.

Af fakturaen fremgår, at den samlede pris på båden udgør EUR 300.749,-, eftersom der efter to forudbetalinger på båden på EUR 74.200,- henholdsvis den 1. oktober 2008 og 19. december 2008 foreligger en restbetaling på EUR 152.349. A opfordres (4) til at fremlægge dokumentation for en eventuel revideret kontrakt eller lignende dokumentation vedrørende den ændrede pris på båden fra kontraktens pris på EUR 222.700,- til fakturaens pris på EUR 300.749,-.

Herudover opfordres (5) A til at fremlægge dokumentation for de to forudbetalinger på i alt EUR 148.400,- til G2.

Ved et udateret brev (bilag C) bekræfter G2 over for en notar i Land Y1, at båden af mærket […] er solgt til G1 til en pris på EUR 300.749,-, hvoraf der er betalt et depositum på EUR 148.400,-. Herudover foreligger der i sagen et "Builder's Certificate", hvoraf fremgår, at båden bygges efter ordre fra G1. Dokumentet er underskrevet den 31. marts 2009.

Ved skrivelse af 2. april 2009 (bilag D) erklærer A, at han den 22. april 2009 sejler båden fra Land Y2 til København. A opfordres (6) til at fremlægge korrespondance med værftet i forbindelse med afhentning af båden.

Det må på baggrund heraf lægges til grund, at det er A, der har afhentet båden i Land Y2 hos G2. A opfordres (7) til at oplyse, om han er enig heri og derudover opfordres (8) A til at oplyse den eksakte dato for bådens ankomst her i landet.

1.2 Leasingarrangementet mellem G1 og A
I en lang række af de øvrige sager i sagskomplekset foreligger der et leasingtilbud fra G1, hvor G1 redegør for det tilbudte leasingarrangement. A opfordres (9) til at fremlægge et sådant leasingtilbud, såfremt et sådant er modtaget. Såfremt A ikke har modtaget et leasingtilbud fra G1 opfordres (10) han til at oplyse, hvorledes kontakten til G1 kom i stand, samt til at fremlægge korrespondance mellem G1 og A.

1.2.1 Den operationelle leasingkontrakt
Den operationelle leasingaftale ("Operational Lease Agreement") mellem G1 og A (bilag 3) vedrørende den i sagen omhandlede båd er dateret den 15. december 2008. Det bemærkes, at den operationelle leasingaftale - med undtagelse af oplysninger om leasingstagerne og de pågældende både - har været stort set identisk de 52 sager komplekset.

På tidspunktet for indgåelse af leasingaftalen overtog G1 As rettigheder og forpligtelser over for G2, idet A ifølge den operationelle leasingaftale nu i stedet for at være erhverver, er anført som lejer (leasingtager) af båden.

Det fremgår af den operationelle leasingaftale (bilag 3, side 1), pkt. D, at leasingperioden i princippet var 144 måneder (12 år), og at den månedlige leasingydelse - der skulle betales første gang den 30. april 2009 - de første 36 måneder (3 år) udgjorde EUR 3.226,94,- ekskl. moms. Herefter skulle denne leasingydelse reguleres i forhold til ECBs rente. Leasingtageren skulle endvidere erlægge et depositum på EUR 128.000,-, jf. nærmere nedenfor under afsnittet økonomiske transaktioner. A opfordres (11) til at fremlægge dokumentation i form af kontoudtog mv. for betaling af samtlige de månedlige leasingydelser fra første ydelse til og med seneste betaling samt for betaling af det nævnte depositum.

Af leasingaftalens pkt. 2.2 fremgår følgende vedrørende leasingaftalens opstart:

"Lessee's obligation to take the Yacht on lease under this Agreement is conditional upon:

(i) Receipt by Lessee of the Certificate of Delivery duly executed by Lessor."

Leasingtagerens forpligtelser under leasingaftalen er således betinget af, at leasinggivers "Certificate of Delivery" er kvitteret af leasingtageren, og at der således foreligger dokumentation for, at leasingtager har taget båden i besiddelse. A opfordres (12) til at fremlægge det pågældende "Certificate of Delivery" udstedt af G1.

Det fremgår af pkt. 6, side 4 i de generelle vilkår til den operationelle leasingaftale (bilag 3, side 5), at brugen af båden sker for leasingtagerens udgift og risiko, ligesom det fremgår af pkt. 7, at vedligeholdelse sker for leasingtagerens regning. Endvidere bærer leasingtageren den fulde risiko for tab, tyveri, konfiskation m.v. af båden eller dele af båden, jf. vilkårenes pkt. 8, side 5 (bilag 3, side 6). Forsikringssummer skulle tilkomme leasinggiver.

Det fremgår videre af vilkårenes pkt. 13, side 7 (bilag 3, side 8), at leasingtageren skal friholde G1 for alle omkostninger, der kan relateres til G1s ejerskab, levering og leasing af båden og leasingtagerens brug m.v., og at denne del af aftalen endvidere forbliver i kraft, uanset om resten af aftalen udløber eller opsiges.

Det fremgår af pkt. 15 i vilkårene, at der opkræves moms fra land Y1 af de løbende leasingydelser, og at leasingtageren ikke kan rette krav mod G1 eller G3 vedrørende alle nuværende og fremtidige krav på betaling af skatter og afgifter, herunder moms.

Den operationelle leasingaftale indeholder ingen ophørsbestemmelser. Derimod indeholder aftalen bestemmelser om førtidig opsigelse i de generelle vilkår, pkt. 10, side 5 (bilag 3, side 6). Det fremgår heraf, at leasingtageren kan opsige den operationelle leasingaftale skriftligt på et hvilket som helst tidspunkt med to måneders varsel, og at leasingtageren i den forbindelse har krav på, at der i stedet etableres en finansiel leasingaftale med samme månedlige ydelse. Herudover fremgår det, at leasingtageren ved førtidig opsigelse skal betale alle udestående leasingydelser, samt en bøde på EUR 2.500, medmindre der etableres en finansiel leasingaftale.

Samtidig med indgåelse af den operationelle leasingaftale indgik A og G1 tillige en deponeringsaftale ("Deposit Agreement") ligeledes dateret den 15. december 2008 (bilag 6). Det fremgår heraf, at A i overensstemmelse med leasingaftalen af 15. december 2008 (bilag 3) skal betale et depositum på EUR 128.000,- til sikkerhed for fremtidige leasingydelser. Det fremgår endvidere af aftalen, at beløbet skulle overføres den 20. december 2008. Depositummet udgjorde ca. 43 pct. af bådens købesum på EUR 300.749,-.

Det fremgår af deponeringsaftalens artikel 2 (bilag 6, side 3), at det erlagte depositum frigives løbende med EUR 1.148,04,- pr. måned med henblik på reducering af de månedlige leasingydelser, som fremgår af den operationelle leasingaftale (bilag 3) samt, at der derved fremkommer et resterende beløb på EUR 32.000,-. Herved nedsættes leasingtagerens månedlige leasingydelse fra EUR 3.226,94,- pr. måned i medfør af den operationelle leasingaftale til EUR 2.078,90,- pr. måned.

A har i sin supplerende klage af 22. juni 2012, side 7, 4. afsnit, oplyst, at sammensætningen af depositummet og leasingydelserne medførte, at der ved leasingaftalens udløb henstod et restbeløb svarende til den forventede værdi af båden på dette tidspunkt. Det bemærkes dog i den forbindelse, at depositummet ved en månedlig frigivelse med EUR 1.148,04,- er fuldt ud anvendt allerede efter 111 måneder, og der vil således ikke henstå et restbeløb efter leasingaftalens udløb efter 144 måneder, således som også oplyst i deponeringsaftalen. A opfordres (13) til at oplyse, hvorledes vilkårene og de oplyste beløb i deponeringsaftalen og den operationelle leasingaftale hænger sammen.

Det fremgår af artikel 3 i deponeringsaftalen (bilag 6, side 3-4), at depositummet ved førtidig opsigelse af den operationelle leasingaftale vil blive anvendt som et opsigelsesgebyr til G1.

I forbindelse med indgåelsen af deponeringsaftalen og den operationelle leasingaftale blev der samtidig indgået en pantsætningsaftale ("Deed of Disclosed Pledge") mellem G3, G1 og leasingtageren ligeledes dateret den 15. december 2008 (bilag 7) og en bagvedliggende låneaftale af 16. april 2009 mellem G1 som låntager og G3 som långiver (bilag 5) i henhold til et lån på EUR 193.544,-, hvoraf EUR 2.000,- udgør stiftelsesomkostninger.

Det fremgår af pantsætningsaftalens artikel 1.1 (bilag 7, side 3), at G1 i den bagvedliggende låneaftale har forpligtet sig til at overdrage retten til at modtage leasingydelsen m.v. til G3 som sikkerhed for de fremtidige ydelser, som G1 skal betale til G3 i henhold til låneaftalen. Det fremgår endvidere af den bagvedliggende låneaftale mellem G1 og G3, at leasingaftalen med A er håndpantsat til G3, der tillige har fået pant i "Skibs-ejerpantebrev" på EUR 191.063,-. Dette pantebrev er ikke fremlagt i sagen, hvorfor A opfordres (14) til at fremlægge kopi heraf.

Ifølge pantsætningsaftalens artikel 1.2 (bilag 7, side 3) erklærer leasingtageren, at han er blevet gjort bekendt med G3s rettigheder, og med at betaling af leasingydelserne m.v. alene kan ske med frigørende virkning til G3s konto i F1-Bank i By Y1.

Endvidere fraskriver G1 og leasingtageren sig retten til at ændre i leasingaftalen uden G3 A/S' samtykke, jf. aftalens artikel 2.2.

Den 22. april 2009 blev båden registreret i skibsregisteret, […] i land Y1, med G1 som ejer af båden (bilag 9). Af udskriftet i bilag 9 fremgår, at båden er registreret med navnet "[...]". Af udskriftet i bilag 9 fremgår ydermere, at A har fået tinglyst pant i båden til sikkerhed for det erlagte depositum på EUR 128.000,- og at G3 har fået tinglyst pant i båden til sikkerhed for det ydede lån på EUR 193.544,-.

I fortsættelse af låneaftalen mellem G1 og G3 indgik parterne tillige en aftale af 16. april 2009 ("Deed of Disclosed Pledge Insurance Claims") (bilag 8) mellem G3, G1 og det forsikringsselskab (G4 A/S), hvor båden var forsikret, jf. forsikringspolicen i bilag 19.

Det fremgår heraf, at G1 overdrager sin ret til at modtage en eventuel forsikringssum m.v. vedrørende skibet til G3, og forsikringsselskabet erklærer at være blevet gjort bekendt med G3s rettigheder, og med, at betaling af eventuelle forsikringsydelser m.v. alene kan ske med frigørende virkning til G3s konto i F1-Bank i By Y1, jf. pkt. 1.3. Den udgave af pantsætningsaftalen, som SKAT er i besiddelse af, er ikke underskrevet af forsikringsselskabet.

Det fremgår af forsikringspolicen (bilag 19), at forsikringssummen udgør DKK 2.250.000,­ og at den årlige præmie udgør DKK 14.414,-. Det bemærkes, at det fremgår af den operationelle og den finansielle leasingaftale, begge pkt. 9, at G1 vil tegne en bådforsikring, og at leasingtageren betaler særskilt for denne forsikring. Der fremgår umiddelbart ingen særlige bestemmelser af forsikringspolicen. A opfordres (15) til at fremlægge dokumentation for betaling af forsikringspræmien. Herudover har A i sin supplerende klage af 22. juni 2012, side 12, 3. afsnit, anført, at han som leasingtager under den finansielle leasingaftale selv har forsikret båden, og at hans forsikringsselskab skulle have udstedt et "letter of trust", hvor G1 begunstiges. A opfordres (16) til at fremlægge den i klagen omtalte forsikringspolice i hans navn og det omtalte "letter of trust", hvor G1 begunstiges.

1.2.2 Overgangen til den finansielle leasingaftale.
Ved brev af 14. september 2009 (bilag E) opsagde A den operationelle leasingaftale med virkning fra 31. oktober 2009 og anmodede om, at den operationelle leasingaftale blev erstattet af den finansielle leasingaftale, der var omtalt i de almindelige betingelser til den operationelle leasingaftale, pkt. 10.1. Pr. 31. oktober 2010 havde A ifølge den operationelle leasingaftale erlagt 6 måneders leasingydelser.

Idet opsigelsen af leasingaftalen i sin formulering og udformning er identisk med opsigelserne i de øvrige sager i komplekset (jf. bilag 2, side 5) kan det lægges til grund, at A ikke selv har forfattet og skrevet opsigelsen, men derimod modtog opsigelsen fra G1, og således alene underskrev og returnerede denne. Såfremt A måtte bestride dette, opfordres (17) han til at redegøre for, hvorpå dette støttes.

Det fremgår af SKATs kontrolbesøg hos G1 i april 2010 (bilag 14, side 2, 2. afsnit), at samtlige operationelle aftaler i sagskomplekset blev opsagt efter 6 måneders løbetid, hvorefter de overgik til finansielle aftaler.

Parterne indgik herefter en finansiel leasingaftale den 21. oktober 2009 (bilag 4). Det fremgår heraf, at leasingydelsen er den samme som efter den operationelle leasingaftale, samt at leasingtageren ved aftalens udløb efter 138 måneder (144 måneder efter starten af den operationelle leasingaftale) kan købe båden for EUR 32.000,- (eksklusiv moms hvilket svarer til det resterende beløb ifølge deponeringsaftalens artikel 2 (bilag 6). Denne købsoption på EUR 32.000 svarer til ca. 11 pct. af bådens nypris.

Den finansielle leasingaftale indeholder tilsvarende bestemmelser som den operationelle om bådens vedligeholdelse, om risiko og om ansvar.

Det fremgår endvidere af den finansielle leasingaftale, at leasingtageren på ethvert tidspunkt er berettiget til at opsige leasingaftalen mod at betale alle fremtidige leasingydelser, jf. aftalens pkt. 12.1.

Modsat den operationelle leasingaftale indeholder den finansielle leasingaftale ingen bestemmelse om, at der skal betales moms af leasingydelserne. Det må derfor lægges til grund, at der ikke er blevet betalt moms af disse finansielle leasingydelser, hverken moms fra land Y1 eller dansk moms. A opfordres (18) til at oplyse, om dette bestrides. Det fremgår af pkt. 16 (svarer til pkt. 15.2 i den operationelle leasingaftale), at leasingtageren ikke kan rette krav mod G1 eller G3 vedrørende alle nuværende og fremtidige krav på betaling af skatter og afgifter, herunder moms.

1.3 Økonomiske transaktioner/pengestrømme
Oplysninger om, hvorledes købesummen for den omhandlede båd er sammensat og hvordan finansieringen angiveligt er sket, fremgår dels af et dokument benævnt "Cash-Flow" (bilag F) med ukendt koncipist, dels af den ovennævnte faktura af 17. marts 2009 fra G2 (bilag B), hvor forskudsbetalinger på båden oplyses. Derudover foreligger der en skrivelse af 21. april 2009 fra G3 vedrørende afregning af bådlån (bilag G) ydet af G3 til G1.

Det fremgår af dokumentet om Cash Flow, at købsprisen for båden på EUR 300.749,- er afregnet ved As betaling af EUR 148.400,- til G2 og notarens overførsel af EUR 152.349,-.

Det fremgår endvidere af Cash Flow, at eftersom As betalinger til G2 på i alt EUR 148.400,- overstiger det angivne depositum på EUR 128.000,- med EUR 20.400,-, skal dette beløb tilbagebetales. Det fremgår dog af dokumentet, at dette ikke er sket endnu. Af afregningsbrevet fra G3 (bilag G) fremgår, at differencen mellem, hvad A skulle indbetale i medfør af deponeringsaftalen ("Deposit Agreement") og hvad han rent faktisk har indbetalt udgør EUR 23.134,82,-. A opfordres (19) til at oplyse, hvorledes disse beløb hænger sammen, samt til at fremlægge dokumentation for, at han har modtaget for meget indbetalt depositum fra G1.

Herudover fremgår der nederst i dokumentet Cash Flow et "Fee" på EUR 20.795,-, som må antages at være G1s indtægt ved aftalerne, men der foreligger ikke nærmere oplysninger herom.

…………

G1 har i april 2010 under SKATs kontrolbesøg i Land Y1 oplyst (bilag 14, side 1, 3. sidste afsnit), at 12 af de 52 både, som sagskomplekset omfatter, allerede på dette tidspunkt var solgt til de danske leasingtagere (købere). A opfordres (20) til at oplyse, om han har udnyttet købsoptionen vedrørende den i denne sag omhandlede båd samt fremlægge dokumentation for købet og betalingen af købesummen. Såfremt A ikke benyttede sig af købsoptionen opfordres (21) han til at oplyse, om han stadig leaser båden gennem G1, eller om leasingaftalen er opsagt. Såfremt leasingaftalen er opsagt uden, at A har benyttet sig af købsoptionen opfordres (22) han til at oplyse, hvorledes og hvornår afleveringen af båden til G1 fandt sted.

2. GENERELT OM LEASING OG DET MOMSRETLIGE GRUNDLAG

2.1 Finansiel og operationel leasing
Hverken skatte- eller momslovgivningen indeholder en definition af begreberne finansiel og operationel leasing.

Finansiel og operationel leasing behandles regnskabsmæssigt forskelligt. Følgende beskrivelse fremgår hos Henrik Steffensen m.fl., Årsregnskabsloven med kommentarer, 2011, s. 352, idet det bemærkes, at IAS er en forkortelse for International Accounting Standard (mine understregninger):

"Finansielt leasede aktiver, som indregnes i balancen. skal som altovervejende hovedregel klassificeres som anlægsaktiver. Efter IAS 17.10-11 trækker følgende forhold i retning af finansiel leasing:
10. Whether a lease is a finance lease or an operating lease depends on the substance of the transaction rather than the form of the contract. Examples of situations that individually or in combination would normally lead to a lease being classified as a finance lease are:
a) the lease transfers ownership of the asset to the lessee by the end of the lease term;
b) the lessee has the option to purchase the asset at a price that  is expected to be sufficiently lower than the fair value at the date the option becomes exercisable for it to be reasonably certain, at the inception of the lease, that the option will be exercised;
c) the lease term is for the major part of the economic life of the asset even if title is not transferred;
d) at the inception of the lease the present value of the minimum lease payments amounts to at least substantially all of the fair value of the leased asset; and
e) the leased assets are of such a specialized nature that only the lessee can use them without major modifications.
11. Indicators of situations that individually or in combination could also lead to a lease being classified as a finance lease are:
a) if the lessee can cancel the lease, the lessor's losses associated with the cancellation are borne by the lessee:
b) gains or losses from the fluctuation in the fair value of the residual accrue to the lessee
(for example, in the form of a rent rebate equaling most of the sales proceeds at the end of the lease); and
c) the lessee has the ability to continue the lease for a secondary period at a rent that is substantially lower than market rent.

Af standarden fremgår, at ovennævnte alene er indikationer i retning af finansiel leasing - den endelige afgørelse afhænger af en samlet vurdering. Ved "major part" i litra c, benyttes 75 % af aktivets levetid ofte som et udgangspunkt. Ved "substantially all" i litra d, benyttes 90 % af værdien ofte som et udgangspunkt. Disse procentsatser fremgår også af den amerikanske regulering. "

Følgende beskrivelse af operationel leasing fremgår af Poul Gade, 1997, Finansiel Leasing, s. 26 (mine understregninger):

"Parternes aftale indeholder som regel vilkår, der svarer til vilkårene i typiske aftaler om leje af løsøre: Udlejer vil f.eks. bære risikoen for lejegenstandens hændelige undergang eller forringelse, udlejer skal vedligeholde lejegenstanden osv. De deklaratoriske regler om leje af løsøre er i øvrigt gældende ved siden af aftalen. Det er dog kendetegnende for aftaler om operationel leasing, at udlejer er erhvervsdrivende, og at lejeren som regel også er det. Det er imidlertid ikke noget begrebskendemærke.

Aftaler om operationel leasing adskiller sig fra finansiel leasing ved i hvert fald to forhold: For det første er det typisk, at aftalen ikke er et alternativ til en købeaftale. Aftalen kan godt være af længere varighed, men lejerens motivation er alene at få rådighed over genstanden til et eller flere bestemte formål. For det andet er det typisk, at udlejer ikke deltager i aftalen som financier for lejeren. Lejegenstanden havde udlejer anskaffet før aftalens indgåelse. Vederlaget er ikke fastsat sådan, at brugeren skal amortisere udlejerens anskaffelsessum for genstanden."

Finansiel leasing beskrives på s. 19 således:

"Det er fælles for disse aftaleforhold, at en erhvervsvirksomhed, der ønsker finansiering af en materielanskaffelse (brugeren), indgår en aftale om brug af en løsøregenstand (eller fast ejendom) mod betaling af et vederlag, leasingydelsen eller leasingafgiften. Brugerens financier (udlejeren) indkøber den ønskede genstand på brugerens anvisning hos en leverandør. Aftalen er uopsigelig for begge parter i en periode (grundperioden). I grundperioden betaler brugeren til udlejer et beløb, der svarer til udlejerens samlede investering i leasingobjektet. "

Som det fremgår af ovenstående, er begreberne finansiel og operationel leasing samlebegreber for en række karakteristika, således, at finansiel leasing sædvanligvis må betragtes som et alternativ til et lån, mens operationel leasing sædvanligvis må betragtes som et alternativ til en almindelig lejeaftale.

2.2. Den momsmæssige behandling af køb af nye transportmidler fra andre EU-lande
Efter momslovens §11, stk. 1, nr. 2, betales der afgift ved erhvervelse mod vederlag af nye transportmidler fra andre EU-lande. Nye transportmidler defineres i § 11, stk. 6, nr. 2, som både på over 7,5 meter, når leveringen finder sted senest 3 måneder efter første ibrugtagning, eller når båden har sejlet højst 100 timer. I nærværende sag ligger det fast, at der var tale om ny båd omfattet af definitionen i § 11, stk. 6, nr. 2.

Bestemmelsen i § 11, stk. 1, nr. 2, er en indholdsmæssig uændret, men præciseret videreførelse af den dagældende momslovs § 1, stk. 3, som affattet ved lov nr. 363 af 14. maj 1992, jf. lov nr. 375 af 18. maj 1994 (hovedloven).

Det fremgår af forarbejderne til lov nr. 363/1992 (Folketingstidende 1991-92, Tillæg A, sp. 6145), at:

"Ifølge stk. 3 skal alle, som erhverver nye transportmidler fra en sælger i et andet EU-land, afregne moms her i landet. Private købere er også omfattet af reglen. "

Det følger endvidere af momslovens § 65, stk. 2 (tidligere § 65, stk. 3), at bl.a. privatpersoner skal anmelde og betale afgift til SKAT af erhvervelsen af nye transportmidler fra andre EU-lande, således at anmeldelsen vedlagt faktura skal foretages senest 14 dage efter transportmidlets ankomst her til landet. Det fremgår endvidere, at afgiften skal indbetales senest 14 dage efter påkrav fra SKAT.

De nævnte bestemmelser implementerer momssystemsdirektivets artikel 2, stk. 1, litra b, ii), artikel 33, stk. 1, litra b, artikel 210 og artikel 258. Bestemmelserne blev oprindeligt indsat i det dagældende 6. momsdirektiv ved Rådets direktiv af 16. september 1991 (91/680ÆØF) om tilføjelse til det fælles merværdiafgiftssystem og om ændring, med henblik på afskaffelse af de fiskale grænser, af direktiv 77/388EØF.

Der skal således betales dansk erhvervelsesmoms ved herboende privatpersoners køb af nye transportmidler fra andre EU-lande, og den betalingspligtige for momsen er køberen af eksempelvis den nye båd på over 7,5 meter.

2.3 Det momsretlige begreb "levering af en vare"/"erhvervelse af en vare"
Det fremgår af momslovens § 4, stk. 1, 2. pkt., at der ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode, jf. den bagvedliggende bestemmelse i momssystemdirektivets artikel 14, stk. 1, om "levering af varer". Hvis ejendomsretten til en vare i momsmæssig henseende således overdrages, foreligger der som udgangspunkt en momspligtig transaktion.

Det bemærkes endvidere, at ved begrebet "erhvervelse af en vare/nye transportmidler" i momslovens § 11, stk. 1, forstås ifølge § 11, stk. 2, retten til som ejer at råde over en vare, som af sælgeren eller erhververen eller for disses regning forsendes eller transporteres til erhververen fra et andet EU-land. Begreberne "levering af en vare" i momslovens § 4, stk. 1, 2. pkt., og "erhvervelse af en vare" i § 11, stk. 2, er således indholdsmæssigt de samme i momsloven. Erhvervelsesmomspligten er herudover betinget af, at varen rent faktisk forsendes eller transporteres til erhververen her i landet, enten af sælgeren eller erhververen selv (som sket i nærværende sag, hvor A selv har afhentet båden i Land Y2) eller for disses regning.

Den ledende dom fra EU-Domstolen om fortolkningen af begrebet "levering af en vare" er dommen i sag C-320/88, SAFE. Af SAFE-dommens præmis 6-9 fremgår:

”6. Det bemærkes, at sjette direktivs artikel 5, stk. 1, bestemmer, at der "ved levering af et gode forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode".

7. Det fremgår af bestemmelsens ordlyd, at begrebet "levering af et gode" ikke vedrører overdragelsen af ejendomsret i de efter gældende national ret fastsatte former, men at begrebet omfatter enhver form for overdragelse af et materielt gode foretaget af en person, som bemyndiger en anden person til som ejer at råde over godet.

8. Denne opfattelse er i overensstemmelse med formålet med direktivet, der blandt andet skal sikre, at det fælles merværdiafgiftssystem hviler på en ensartet definition af afgiftspligtige transaktioner. Dette formål vil imidlertid ikke kunne opfyldes, hvis levering af goder, som er en af de tre afgiftspligtige transaktioner, undergives betingelser, som er forskellige fra medlemsstat til medlemsstat, hvilket er tilfældet ved de civilretlige bestemmelser om overdragelse af ejendomsretten.

9. Det første spørgsmål må derfor besvares med, at sjette direktivs artikel 5, stk. 1, skal fortolkes således, at overdragelsen af retten til som ejer at råde et materielt gode må anses for "levering af et gode", selv om der ikke foreligger overdragelse af den retlige ejendomsret til godet."

Af SAFE-dommen kan for det første udledes, at det afgørende ikke er, om der efter national ret er sket en overdragelse af ejendomsretten til et gode, men om der foreligger en overdragelse foretaget af en person, som bemyndiger en anden person til som ejer at råde over godet, og for det andet, at overdragelsen af retten til som ejer at råde kan ske, selv om der ikke foreligger en overdragelse af den retlige ejendomsret til godet.

Domstolen har i sin faste praksis formuleret princippet fra SAFE-dommen således, at begrebet "levering af et gode" (nu "levering af varer") omfatter enhver form for overdragelse af et materielt gode foretaget af en person, som bemyndiger en anden person til faktisk at råde over godet, som om den pågældende var ejer af det, jf. f.eks. sag C- 185/01, Auto Lease, præmis 32, sag C-25/03 HE, præmis 64, forenede sager C-354/03, C- 355/03 og C-484/03 Optigen m.fl., præmis 39, sag C-255/02 Halifax m.fl., præmis 51, sag C-223/03 University of Huddersfield, præmis 43, og dom af 18. juli 2013 i sag C-78/12, "Evita-K", præmis 33.

Afgiftsmyndighederne har således adgang til at foretage en konkret bedømmelse af den juridiske og økonomiske realitet i transaktionerne, idet afgiftsmyndighederne eventuelt kan foretage en momsmæssig omkvalifikation af transaktionerne uanset parternes formelle benævnelse heraf, jf. bl.a. SAFE-dommen og dommen i Auto Lease-sagen.

I Auto Lease-sagen omkvalificerede Domstolen de mellem leasingselskabet Auto Lease og leasingtagerne indgåede aftaler om levering af brændstof fra aftaler om leasingtagernes køb af brændstof fra leasingselskabet, til aftaler om leasingselskabets finansiering af leasingtagernes køb af brændstof (direkte fra brændstofleverandørerne). Den samme retsanvendelse er blevet fulgt i dansk momsretspraksis, jf. U2009.628H, U2010.2506 H og U2013.1753H.

2.4 Særligt om lejekøb i momsmæssig henseende
Den momsmæssige behandling af leasingaftaler (såvel finansielle som operationelle) medfører som udgangspunkt, at der skal opkræves moms af de løbende leasingydelser, idet der sker en løbende levering af en tjenesteydelse, og at transaktionen ikke anses som et køb af selve godet. Hvis forholdet imidlertid må anskues som en reel levering af en vare, såkaldt lejekøb (hire-purchase), indtræder momspligten i og med, at ejendomsretten i momsmæssig henseende overgår til leasingtageren/køberen ved aftalens indgåelse, jf. momslovens § 4, stk. 3, nr. 2, som har følgende ordlyd:

"Som levering af en vare anses endvidere:
(...)
2) Faktisk overdragelse af en vare i henhold til en kontrakt, som vedrører udlejning af en vare for et bestemt tidsrum eller salg på kredit, med en klausul om, at ejendomsretten under normale forhold overgår til lejeren eller køberen senest ved betaling af det sidste lejebeløb eller afdrag."

Bestemmelsen blev indført ved 1994-momsloven i den daværende lovs § 4, stk. 3, nr. 2, og implementerer momssystemdirektivets artikel 14, stk. l, litra b (tidligere 6. momsdirektivs artikel 5, stk. 4, litra b). Den danske lovbestemmelse skal således fortolkes i overensstemmelse med direktivbestemmelsen som fortolket i Domstolens praksis.
Selv om det umiddelbart fremgår af ordlyden af § 4, stk. 3, nr. 2, og af den bagvedliggende direktivbestemmelse, at der skal være en "klausul" i aftalen om, at ejendomsretten under normale forhold overgår til lejeren eller køberen ved betalingen af det sidste lejebeløb eller afdrag, medfører dette ikke, at bestemmelsen alene kan bringes i anvendelse, når der er indsat en udtrykkelig klausul om ejendomsrettens overgang i aftalen.

Det fremgår således af bestemmelsens forarbejder, Folketingstidende 1993-94, Tillæg A, sp. 4382):

"Som noget nyt fastslås det udtrykkeligt i stk. 3, nr. 1, at overdragelse af varer i henhold til en kommissionsaftale med henblik på køb eller salg er en afgiftspligtig levering.

Samtidig fastsættes det i nr. 2, at som levering af varer anses også overdragelse af varer i henhold til en lejekontrakt eller en kreditkøbsaftale, hvor ejendomsretten under normale forhold overgår til lejeren eller køberen senest ved betaling af sidste lejebeløb eller af drag. Bestemmelsen omfatter leje/købekontrakter. hvorefter ejendomsretten overgår til lejeren eller køberen ved opfyldelse af kontrakten. Også denne bestemmelse er ny." (min understregning)

I forarbejderne anføres således, at der skal være tale om "normale forhold". Om det er tilfældet, beror på en samlet bedømmelse af aftalens forhold.

I overensstemmelse hermed er det ifølge EU-Domstolens praksis afgørende for "lejekøbsbestemmelsens" anvendelsesområde, om der efter en konkret vurdering af samtlige omstændigheder i sagen reelt er tale om salg og ikke om leje af godet. I den forbindelse henvises eksempelvis til EU-Domstolens dom i sag C-118/11, Eon Aset Menidjmunt OOD, præmis 38-40, hvoraf følgende fremgår:

"38. Som det fremgår af den internationale regnskabsstandard IAS 17 vedrørende leasingkontrakter, som er gentaget i Kommissionens forordning (EF) nr. 1126/2008 af 3. november 2008 om vedtagelse af visse internationale regnskabsstandarder i overensstemmelse med Europa-Parlamentets og Rådets forordning (EF) nr. 1606/2002 (EUT L 320, s. 1), skal der imidlertid sondres mellem en operationel leasingkontrakt og en finansiel leasingkontrakt, idet sidstnævnte er karakteriseret ved, at hovedparten af de risici og afkast, der er forbundet med ejendomsretten, overdrages til aftageren. Den omstændighed, at ejendomsretten skal overdrages ved kontraktens udløb, eller at den forrentede sum af leasingafdragene i praksis svarer til markedsværdien af varen. udgør kriterier, der hver for sig eller tilsammen gør det muligt at fastlægge, om en kontrakt kan kvalificeres som en finansiel leasingkontrakt.

39. Som Domstolen har præciseret, henviser begrebet levering af varer ikke til overdragelsen af ejendomsret i de efter gældende national ret fastsatte former, men begrebet omfatter enhver form for overdragelse af et materielt gode foretaget af en person, som bemyndiger en anden person til som ejer at råde over godet (jf. dom af 8.2.1990, sag C-320/88, Shipping and Forwarding Enterprise Safe, Sml. I, s. 285, præmis 7, og af 6.2.2003, sag C-185/ 01, Auto Lease Holland, Sml. I, s. 1317, præmis 32).

40. I det tilfælde, at leasingkontrakten vedrørende en bil enten bestemmer, at ejendomsretten til den nævnte bil skal overføres til aftageren ved kontraktens udløb, eller at aftageren har en rådighed over den nævnte bil, der svarer til en ejers, navnlig hvis den pågældende har fået overdraget hovedparten af de risici og afkast, der er forbundet med den juridiske ejendomsret til bilen, og at nutidsværdien af leasingafdragene i praksis svarer til markedsværdien af varen, kan transaktionen således sammenlignes med anskaffelse af et investeringsgode. 11 (mine understregninger)

Med henvisning til disse præmisser, anfører Domstolen i sag C-224/11, BGZ Leasing sp. z o.o, præmis 37:

”37. Dernæst bemærkes, at i henhold til Domstolens praksis skal de leasingydelser, der ikke medfører, at ejendomsretten til den vare, som de vedrører, overdrages til leasingtageren, i princippet kvalificeres som en levering af ydelser (jf. i denne retning dom af 16.2.2012, sag C-118/11, Eon Aset Menidjmunt, endnu ikke trykt i Samling af Afgørelser, præmis 33). Det fremgår ligeledes af denne retspraksis, at sådanne ydelser under bestemte betingelser ikke desto mindre kan sidestilles med erhvervelse af et investeringsgode. Dette er navnlig tilfældet, når leasingtageren råder over de væsentlige rettigheder til den leasede vare, bl.a. hvis den pågældende har fået overdraget hovedparten af de afkast og risici, der er forbundet med den juridiske ejendomsret til denne vare, og at nutidsværdien af leasingafdragene i praksis svarer til markedsværdien af varen (jf. dommen i sagen Eon Aset Menidjunt, præmis 40).
Det tilkommer den forelæggende ret at afgøre, om disse kriterier, henset til sagens omstændigheder, er opfyldt.” (mine understregninger)

Lars Loftager Jørgensen m.fl., anfører vedrørende momslovens § 4, stk. 3, nr. 2, i Momsloven med kommentarer og EU-henvisninger, 5. udgave, 2007, s. 110, at bestemmelsen formentlig kan bruges, hvis optionens vilkår betyder, at en overdragelse kan ske på vilkår, der afviger væsentligt fra markedsvilkår, f.eks. hvis leasingtager ved udløb har ret til at erhverve aktivet for en brøkdel af dets markedsværdi, og det derfor er overvejende sandsynligt, at aktivet vil blive overdraget ved udløb. Denne beskrivelse af retsstillingen er i overensstemmelse med, hvad der følger af de to nævnte domme fra EU­ Domstolen.
Det fremgår endvidere af Den juridiske vejledning 2015-1, afsnit D.A.4.2.2 om den momsmæssige behandling af tidsbegrænsede kontrakter, at:

"Ved bedømmelsen af, om ejendomsretten under normale forhold overgår til lejeren eller køberen, kan der lægges vægt på, hvad der må blive den sandsynlige udgang af kontraktforholdet, herunder om parterne selv forudsætter, at ejendomsretten vil overgå fra sælger til køber. "

Således vil lejer typisk anses som ejer allerede fra aftalens indgåelse, såfremt lejeren bliver ejer ved udløbet, hvis lejeren har ret og pligt til at købe båden, eller de afkast og risici der måtte være forbundet med bådens værdi (tab/gevinst) ved udløbet af leasing- eller lejeperioden tilfalder lejeren, og hvis omstændighederne i øvrigt taler for, at der er sket levering allerede ved aftalens indgåelse. Dette beror på en samlet bedømmelse af transaktionen og omstændighederne i sagen.

3. ANBRINGENDER

Det gøres overordnet gældende, at den konstruktion vedrørende cross-border leasing, som G1 og A har anvendt, ikke kan anerkendes i momsmæssig henseende under hensyn til, at G1 ikke har haft den faktiske rådighed over båden og i retlig henseende heller ikke haft en ejers råden over båden. Det gøres således gældende, at A efter en vurdering i momsmæssig henseende reelt købte den omhandlede båd, "[…]" af mærket […] direkte hos producenten, idet han og ikke G1 i kraft af aftalerne i aftalekomplekset fik overdraget retten til at råde som ejer over båden, jf. momslovens § 4, stk. 1, 2. pkt.

Hvis Landsskatteretten måtte finde, at G1 som udgangspunkt må anerkendes som ejer og leasinggiver, gøres det i anden række gældende, at der under alle omstændigheder skete levering af den i sagen omhandlede båd til A fra G1 i kraft af de indgåede leasingaftaler, der efter en samlet bedømmelse af transaktionerne og de foreliggende omstændigheder må karakteriseres som lejekøb, jf. momslovens § 4, stk. 3, nr. 2.

Endelig gøres det i tredje række gældende, at det i sagen foreliggende arrangement skal tilsidesættes i momsmæssig henseende, da der foreligger et tilfælde af misbrug af momssystemet, således at A skal anses for at have foretaget et momspligtigt køb af den i sagen omhandlede båd.

På baggrund af ovenstående gøres det gældende, at leveringen af båden var erhvervelsesmomspligtig her i landet, jf. momslovens § 11, stk. 1, nr. 2, jf. stk. 2 og stk. 6, nr. 2, og at A var anmeldelsespligtig og betalingspligtig for momsen af erhvervelsen i medfør af momslovens § 65, stk. 2.

3.1 Tilsidesættelse af G1s ejendomsret i momsmæssig henseende
SKATs hovedsynspunkt støttes overordnet på følgende syv momenter:

1) Vilkårene i den "operationelle" leasingaftale er ikke sædvanlige.
Vilkårene i den "operationelle" leasingaftale er særdeles usædvanlige, idet bestemmelserne heri svarer til bestemmelser, der normalt findes i en finansiel leasingaftale, jf. således ABL 95 (2. udgave 2004), som er udarbejdet af Finans og Leasing.

En operationel leasingaftale vil sædvanligvis indeholde vilkår, der svarer til vilkårene i en aftale om leje af løsøre. Normalt vil udlejer (leasinggiver) således bære risikoen for lejegenstandens hændelige undergang eller forringelse, og skulle vedligeholde lejegenstanden. Desuden vil udlejer typisk have anskaffet lejegenstanden forud for aftalens indgåelse, ligesom vederlaget ikke er fastsat således, at leasingtageren skal amortisere hele udlejerens anskaffelsessum.

I modsætning hertil påhviler hele risikoen for bådens forringelse eller hændelige undergang efter den foreliggende aftale A. A anfører i sin supplerende klage af 22. juni 2012, side 6, at alle leasingforhold er sædvanlige, herunder at det er "helt almindeligt, at den almindelige vedligeholdelsesforpligtigelse påhviler leasingtageren frem for leasinggiveren". Dette bestrides. FDM (Forenede Danske Motorejere) oplyser tværtimod i en artikel af 20. marts 2012 (bilag H) under overskriften "hvem skal vedligeholde leasing bilen?", at udgangspunktet i FDM leasingkontrakten er, at leasingselskabet har det fulde ansvar for bilens drift og vedligeholdelse. FDMs leasingkontrakter er udarbejdet i fællesskab mellem FDM og Finans og Leasing. Det bemærkes endvidere, at risikoen for bådens hændelige undergang ikke påhviler G1 blot af den årsag, at forsikringspolicen vedrørende båden (bilag 19) er i G1s navn, idet alle udgifter forbundet med forsikringspolicen afholdes af A, jf. den operationelle leasingaftale, punkt 9 (bilag 3).

Hertil kommer, at de aftalte leasingydelser i denne sag medfører en amortisering af hele bådens købesum over leasingperioden, uanset at bådens restværdi må antages at udgøre en betragtelig større værdi end 11 pct. af nyprisen, jf. nedenfor under punkt fire. Det må således lægges til grund, at A accepterede betingelserne i denne aftale med henblik på, at den operationelle leasingaftale blev afløst af en finansiel leasingaftale med en køberet for ham som leasingtager, således som det også skete, jf. As opsigelsesbrev af 14. september 2009. Den "operationelle" leasingaftale skulle således alene bruges til at maskere den reelle aftale, som angik en finansiering af båden. A fik således med aftalerne overdraget den faktiske råden over båden, men også hovedparten af de risici og afkast, der fulgte med båden.

Endvidere udgør de to første rater på båden på i alt EUR 148.400,-, som A betaler til G2 (ca. 1.105.580,- DKK), næsten 50 % af bådens købspris. En del af det betalte beløb bliver angiveligt tilbagebetalt, således, at det depositum, som A har erlagt ved aftalernes indgåelse, jf. deponeringsaftalen, på EUR 128.000,- udgør ca. 42 pct. af købesummen. Dette depositum er usædvanligt stort. Det fremgår af Poul Gade, 1997, Finansiel Leasing, s. 206, at et depositum svarende til tre til seks måneders leasingydelser ikke er usædvanligt, hvor depositummet i denne sag svarer til ca. 39 måneders leasingydelser à EUR 3.226,94-, jf. den operationelle leasingaftale. Det bemærkes endvidere, at der vedrørende eksempelvis privatleasing af dyrere personbiler typisk ikke erlægges et depositum, men derimod en ekstraordinær leasingydelse ved arrangementets start svarende til ca. fem til seks måneders leasingydelser.

Det gøres på baggrund heraf gældende, at bevisbyrden for, at det erlagte depositum er sædvanligt, påhviler A, der i så betydelig grad medfinansierede G1s oprindelige erhvervelse af leasingaktivet.

2) G1 har på intet tidspunkt rådet faktisk over båden.
Det var A selv, der sejlede båden fra Land Y2 til Danmark, hvorefter A tog båden i brug i henhold til leasingaftalerne og har haft den faktiske råden over båden, så længe leasingaftalerne har løbet.

Det er derimod helt udokumenteret at G1, som anført i den supplerende klage af 22. juni 2012, side 11, 2. afsnit, skulle have modtaget båden, da den blev leveret fra værftet. Tværtimod erklærer A, at han sejler båden fra Land Y2 til Danmark (bilag D).

Henset til, at formålet med at være privat ejer af en sejlbåd netop er, at båden står til faktisk rådighed for (fritids)brug skal dette moment tillægges særlig betydning. Det er i den sammenhæng uden betydning for A, at G1 efter de indgåede aftaler formelt set stod som ejer af båden.

At A reelt er bådens ejer understreges også af den omstændighed, at båden i skibsregisteret i land Y1 har kaldenavnet "[…]", jf. bilag 9. Fra et opslag i Fartøjsregistret for Kongelig Dansk Yachtklub (KDY) fra 2006 (bilag J) fremgår det nemlig, at As tidligere båd ligeledes var produceret hos G2, og at denne båd ligeledes hed "[…]". Disse momenter viser med al tydelighed, at det allerede fra leasingarrangementets start var tiltænkt, at A skulle være bådens ejer.

I den forbindelse skal det ligeledes understreges, at båden bestilles direkte af A Hos G2, og at det er A, der egenrådigt har afgjort bådens model, og med hvilket udstyr båden skulle købes, uden at G1 på nogen måde har været involveret.

3) G1 har ikke retligt kunne råde over båden.
G1 har stillet sine rettigheder efter leasingkontrakterne til sikkerhed for lånet i G3, og derudover har A på et hvilket som helst tidspunkt kunnet opsige den finansielle leasingaftale og erhverve båden til den lave fikserede pris, og G1 er forpligtet til at levere båden ubehæftet, jf. aftalens punkt 12.3. i den finansielle leasingaftale (bilag 4).

Samlet set er de kontraktlige forpligtelser, der er knyttet til båden af en sådan karakter, at det må anses for udelukket, at en uafhængig tredjemand vil købe eller få pant i båden, da G1s rettigheder tilsyneladende alene er at modtage et fee i forbindelse med aftalernes indgåelse, muligvis visse løbende mindre gebyrer eller administrationsvederlag og den afsluttende købesum på EUR 32.000,-. Det eneste G1 således kan råde over, er eventuelle løbende kontraktuelle ydelser, mens G1 ikke kan råde over selve båden. G1s muligheder for retligt at råde over båden, således sælge eller pantsætte båden, er derfor reelt ikke eksisterende.

4) Købsoptionen på EUR 32.000,- ligger væsentligt under markedsprisen.
Der er ved aftalens ophør fastsat en optionspris vedrørende båden på EUR 32.000,-, hvilket svarer til ca. 11 pct. af bådens nypris, og som båden kan erhverves til 12 år efter indgåelsen af den operationelle leasingkontrakt (bilag 3). Købsoptionen kan dog udnyttes på ethvert tidspunkt af A efter den finansielle leasingaftale er trådt i kraft, og kan således i princippet udnyttes allerede 6 måneder efter, at båden er leveret. Det fastholdes, at en købesum på EUR 32.000,- eller ca. DKK 238.400,- for en […] efter 12 års brug må antages at være væsentligt under markedsprisen, og at prisen er så fordelagtig, at det er helt usandsynligt, at A ikke overtager båden ved aftalens opsigelse eller udløb, selv hvis aftalen løber den fulde leasingperiode. SKAT foretog i 2012 søgninger på siden yachtworld.com vedrørende både af mærket […], produceret i 2004, 2005, 2006 og 2008 (bilag K). Heraf fremgår, at disse brugte både i 2012 var udbudt til en gennemsnitspris på EUR 253.117,-, hvilket klart viser, at købsoptionen på EUR 32.000,­ ligger langt under markedsværdien, da der ikke sker et sådant fald i bådenes værdi efter 12 år som påstået af A.

Med henblik på at tydeliggøre, at denne købsoption på EUR 32.000,- ligger væsentligt under markedsprisen kan As anmodning om udmeldelse af syn og skøn, jf. skatteforvaltningslovens § 47, for så vidt angår værdien af den omhandlede båd på tidspunktet for leasingperiodens udløb, tiltrædes. Dog kan et syn og skøn først iværksættes, når klageren har opfyldt samtlige opfordringer i nærværende indlæg.

5) G1 har ikke under leasingperiodens løbetid en ejers økonomiske risiko.
Det fremgår klart at de ovenfor citerede bestemmelser fra den finansielle og operationelle leasingaftale, at enhver risiko ved bådens brug som udgangspunkt påhviler A.

Ved bådens forsikringsdækkede undergang vil forsikringsudbetalingen ske direkte til G3, jf. bilag 8. Hvis båden uden for forsikringsdækningen går under, vil A fortsat være forpligtet til at betale leasingydelser til G1. Det bemærkes, at G1 i den forbindelse alene må antages at have risikoen for leasingtagerens betalingsdygtighed i forhold til G3 for lånebeløbet, dvs. omkostningerne fratrukket det erlagte depositum.

Den fikserede købspris ved udløb eller førtidig indfrielse har ingen relation til bådens markedsværdi, jf. ovenfor, hvorfor G1 ikke har en ejers risiko for tab og chance for gevinst i forhold til bådens markedsværdi, så længe båden ikke i leasingperioden mister mere end 89 pct. af sin værdi.

6) G1 har alene fungeret som "finansieringsformidler"
G1s indsats i arrangementet har alene været at formidle et lån mod et "fee", være debitor på dette lån, samt muligvis modtage mindre løbende gebyrer eller administrationsvederlag og den aftalte købspris, hvilke ydelser dog er pantsat til G3.

Således er G1s forretningsmodel også beskrevet i en artikel i […] fra […] "[…]" (bilag L), hvoraf fremgår, at G5 og G6 har slået sig sammen til G3. Følgende fremgår om G1s leasingarrangement (mine understregninger):

"Leasing er en ny måde at finansiere dyrere lystfartøjer på. To danske finansieringsselskaber går sammen med et leasingselskab [i land Y1] om opgaven.

[...]

Samtidig introducerer også de den helt ny form for bådfinansiering for danske sejlere
- leasing. Det foregår i partnerskab med firmaet G1 (G1) i land Y1, der udelukkende beskæftiger sig med finansiering af dyrere (d.v.s. over 1,5 million kr.) lystfartøjer."

Der henvises i øvrigt også til artiklen i […] fra […] (bilag 11), som ligeledes beskriver cross-border leasing som en finansieringsform.

7) Det formelle registreringsforhold kan ikke tillægges afgørende vægt
Det forhold, at G1 er registreret som ejer i [tinglysningsregisteret i land Y1] (bilag 9), og at G1 giver pant i båden, er ikke tilstrækkelig til, at G1 kan anses for at være ejer af båden. Der må i overensstemmelse med det anførte ovenfor under det momsretlige grundlag, jf. afsnit 2.3, foretages en konkret vurdering af den juridiske og økonomiske realitet i arrangementet, og formelle registreringsforhold kan derfor ikke tillægges afgørende vægt, jf. den ovennævnte dom i sag C-320/88, SAFE, præmis 9.

På baggrund af ovenstående syv momenter, gøres det således gældende, at G1 ikke har fået en ejers råden over båden efter momsloven, men at A derimod allerede fra han indgik kontrakt med G2 om køb af båden, jf. bilag A, og gennem hele forløbet, har været bådens reelle ejer.

G1s beføjelser efter arrangementet har således været begrænset til at modtage et vederlag ("fee"), eventuelt mindre løbende gebyrer eller administrationsvederlag, og hæfte for lånet i G3 A/S. Denne hæftelse vil som følge af de indgåede aftaler dog alene blive relevant i tilfælde af bådens undergang uden for forsikringsdækningen og leasingtagerens insolvens.

Her kan det ydermere tilføjes, at såfremt G1 havde erhvervet bådene (erhvervet ret til som ejer at råde over bådene) i medfør af momslovens § 11, stk. 1, nr. 2, jf. stk. 2, jf. stk. 6, havde G1 ved bådenes erhvervelse været afgiftspligtig heraf til Danmark i medfør af momslovens § 11, stk. 1, jf. momslovens § 22, stk. 2. Denne erhvervelsesmoms ville så påhvile G1 at betale, jf. den dagældende momslovs § 46, stk. 2 (i den nugældende momslov § 46, stk. 3), ligesom det ville påhvile G1 at angive momsen i medfør af momslovens § 56, stk. 2.

Erhvervelsesmomsen skal i medfør af momsbekendtgørelsens § 79, stk. 2, nr. 1, jf. § 76, stk. 6, angives i virksomhedens afgiftsangivelses rubrik A "EU-erhvervelser af varer".

Det følger af G1s momsangivelser fra 2006-2015, at G1 ikke for denne periode har angivet nogen erhvervelser i rubrik A (bilag M). G1 har således ikke momsretligt disponeret som om selskabet har erhvervet både i forbindelse med leasingarrangementet.

Det er således ikke korrekt, når A i den supplerende klage af 22. juni 2012, side 2, afsnit 4, oplyser, at G1 har angivet erhvervelsesmoms.

Der tages forbehold for at fremkomme med yderligere anbringender, når A har besvaret opfordringerne.

3.2 Lejekøb
SKATs subsidiære synspunkt om, at det på forhånd var aftalt mellem parterne, at A skulle blive ejer af båden, og at der således var tale om et lejekøb, jf. momslovens § 4, stk. 3, nr. 2, der var momspligtigt her i landet, støttes tillige på ovenstående syv momenter.

Landsskatteretten har i sin kendelse af 17. oktober 2014 i en anden sag i sagskomplekset ved vurderingen af om bestemmelsen finder anvendelse tillagt det afgørende betydning, at der ikke i leasingaftalerne direkte er anført en klausul om, at ejendomsretten under normale forhold erhverves senest ved betaling af det sidste afdrag. Som nævnt ovenfor i afsnit 2.4, følger det imidlertid både af bestemmelsens forarbejder, den juridiske vejledning samt af EU-Domstolens praksis, at en sådan klausul ikke er det eneste - og afgørende - moment i vurderingen af om der er tale om et lejekøb i medfør af momslovens § 4, stk. 3, nr. 2 og den bagvedliggende bestemmelse i momssystemdirektivets artikel 14, stk. 1, litra b.

Det må derimod i lejekøbsvurderingen inddrages, hvor sikkert det må anses for at være, at A - også formelt - ender med at blive ejer af båden. Som redegjort for ovenfor under moment 4 er den fastsatte købspris ved aftalens udløb langt under markedsprisen for tilsvarende både og dermed så lav, at det er helt usandsynligt, at leasingtageren ikke udnytter denne købsoption ved leasingaftalens udløb eller førtidig indfrielse. I den forbindelse henvises til Skatterådets to bindende svar af 26. maj 2015 (SKM2015.398.SR og SKM2015.399.SR), hvor Skatterådet fandt, at vilkårene i en leasingaftale - der på mange punkter var enslydende med leasingaftalerne i nærværende sag - medførte, at der reelt var tale om en levering af en vare, som skulle karakteriseres som lejekøb i medfør af momslovens § 4, stk. 3, nr. 2.

Hertil kommer, at EU-Domstolen i sagerne C-118/11 og C-224/11, som nævnt under afsnit 2.4, har fastslået, at hvis en rådighed over et gode, svarer til en ejers, herunder hvis den pågældende har fået overdraget hovedparten af de risici og afkast, der er forbundet med den juridiske ejendomsret til godet, og at nutidsværdien af leasingafdragene i praksis svarer til markedsværdien af det overdragne, vil transaktionen kunne sammenlignes med anskaffelse af et investeringsgode. Det gøres på baggrund af de overfor anførte syv momenter gældende, at dette netop er tilfældet i denne sag. Der er således ingen tvivl om, at der under alle omstændigheder foreligger en levering af båden i medfør af momslovens § 4, stk. 3, nr. 2.

3.3 Afgiftspligt for klageren
På baggrund af ovenstående og idet der henvises til det anførte gøres det herefter gældende, at leveringen af båden var erhvervelsesmomspligtig her i landet, jf. momslovens § 11, stk. 1, nr. 2, jf. stk. 2 og stk. 6, nr. 2, og at A var anmeldelsespligtig og betalingspligtig for momsen af erhvervelsen i medfør af momslovens § 65, stk. 2.

3.4 Misbrug
Det gøres i tredje række gældende, at det i sagen foreliggende arrangement skal tilsidesættes i momsmæssig henseende, da der foreligger et tilfælde af misbrug af momssystemet, således at A skal anses for at have foretaget et momspligtigt køb af den i sagen omhandlede båd.

Domstolen har i sin faste praksis opstillet to betingelser for, at der foreligger misbrug af fællesskabsretten, herunder af det fælles momssystem. For det første skal der være tale om et sammenfald af objektive omstændigheder, hvoraf det fremgår, at det formål, som fællesskabsbestemmelserne forfølger, ikke er opnået, selv om betingelserne i disse bestemmelser formelt er overholdt. For det andet skal der være et subjektivt element, der består i ønsket om at drage fordel af fællesskabsbestemmelserne ved kunstigt at skabe de betingelser, der kræves for at opnå denne fordel, jf. herved bl.a. sag C-110/99, Emsland­Stärke, præmis 52 og 53, forenede sager C-487/01 og C-7/02, Gemeinte Leusden og Holin Groep BV, præmis 78, sag C-277/09 RBSD, præmis 51-53, og sag C-255/02, Halifax plc., præmis 86.

I nærværende sag har A og G1 netop kunstigt tilrettelagt leasingarrangementet i forsøg på at undgå en formel overdragelse fra G2 til A af retten til som ejer at råde over båden i momsretlig forstand, og hensigten med arrangementet har således været at undgå, at A skulle anmelde og betale moms af båden. Dette støttes da også af den omstændighed, som nævnt ovenfor, at samtlige operationelle aftaler i sagskomplekset blev opsagt efter 6 måneders løbetid, hvorefter de overgik til finansielle aftaler. Der var således tale om på forhånd aftalte og tilrettelagte forløb og transaktioner som led i det kunstigt tilrettelagte arrangement med det ønske fra As side om at undgå dansk moms i medfør af momslovens § § 11, stk. 1, nr. 2, jf. stk. 2 og stk. 6, nr. 2.

[…]”

Videre har SKATs repræsentant ved indlæg af 1. marts 2016 anført bl.a. følgende til klagerens repræsentants indlæg af 4. december 2015:

1. INDLEDENDE BEMÆRKNINGER
Vedrørende de øvrige sager i sagskomplekset bemærkes, at baggrunden for, at SKAT har valgt ikke at videreføre disse, skyldes konkrete forhold i hver enkelt sag. I ingen af sagerne har SKAT imidlertid været af den opfattelse, at bådene var erhvervet af G1, og at erhververen af bådene i momsmæssig forstand således i disse sager har været G1. ·

SKAT anførte i sit indlæg af 30. juni 2015, side 23, at det anmodede syn og skøn vedrørende bådens værdi bør afvente klagerens opfyldelse af de i indlægget fremsatte opfordringer. En lang række af disse opfordringer er ikke -  eller kun delvist - besvaret  i klagerens indlæg af 4. december 2015, og herudover giver klagerens indlæg anledning til at fremsætte yderligere opfordringer, jf. nedenfor.

Det er på baggrund heraf SKATs opfattelse, at et syn og skøn bør afvente klagerens opfyldelse af SKATs opfordringer.

2. SUPPLERENDE OM SAGENS FAKTISKE OMSTÆNDIGHEDER
2.1 Økonomiske transaktioner

Leasingydelser
Klageren har til dokumentation for betalinger af leasingydelser til G1 fremlagt en oversigt over betalinger udarbejdet af klageren. Vedhæftet er dokumentation fra klagerens netbank vedrørende 4 af disse betalinger.

Det fremgår af oversigten i bilag 25, at de første 6 betalinger var på EUR 2.692,02,-. Klageren har i den forbindelse fremlagt dokumentation fra netbank vedrørende betaling nr. 1, 2 og 4, hvilket er påført overførselsdokumentationen i håndskrift.

Overførselsdokumentation for betaling nr. 4, som ifølge oversigten skulle angå leasingydelse for august måned 2009 på EUR. 2.692,02,-, angår imidlertid en overførsel på EUR 2.078,90,-.

Klageren opfordres (23) til at fremlægge dokumentation fra netbank vedrørende samtlige overførsler oplistet i oversigten, samt til at fremlægge dertilhørende fakturaer fra G1 vedrørende leasingydelserne.

Det fremgår af den finansielle leasingaftale, at leasingydelsen er fikseret i de første 30 måneder, hvorefter leasingydelserne vil blive reguleret i overensstemmelse med "ECB interest rate". En regulering af leasingydelsen i overensstemmelse hermed fremgår imidlertid ikke af klagerens betalingsoversigt, hvor samme leasingydelse betales efter 30. måned. Klageren opfordres (24) til at redegøre for, hvorledes dette stemmer overens med bestemmelserne i den finansielle leasingaftale.

Depositum
Klageren oplyser, at klageren havde indbetalt for meget i depositum og som følge heraf skulle have en difference tilbage fra G1. Herefter oplyser klageren, at denne anser SKATs opfordring nr. 19 for besvaret. SKATs opfordring angik imidlertid fremlæggelse af dokumentation for G1s tilbagebetaling til klageren af for meget betalt depositum. Opfordring nr. 19 gentages derfor.

Købsoptionen
Til (delvis) besvarelse af SKATs opfordring nr. 20 oplyser klageren, at han opsagde den finansielle leasingaftale, og har i den forbindelse fremlagt bilag 28, som udgør et udprint fra netbank angående en betaling af i alt EUR 144.264,-. Datoen er for betalingen er utydelig, men er foretaget i december 2012. Klageren's oplysninger må forstås således, at klageren har udnyttet købsoptionen og således købt båden.

Det bemærkes, at der endnu afventes en fuld besvarelse af SKATs opfordring nr. 20 vedrørende dokumentation for klagerens køb og betaling af båden. Der skal således fremlægges både faktura vedrørende klagerens køb af båden samt dokumentation for klagerens betaling. I den forbindelse bemærkes, at det af bemærkningerne til bankoverførslen i bilag 28 henvises til både en "invoice" og en "credit nota", som begge skal fremlægges til besvarelse af opfordring nr. 20.

Ydermere opfordres (25a-25c) klageren til at fremlægge

a) klagerens opsigelse af den finansielle leasingaftale, jf. den finansielle leasingaftales pkt. 11.3 (bilag 4),

b) fakturaer vedrørende de udestående leasingydelser, der ikke var betalt på tidspunktet for opsigelsen, jf. den finansielle leasingaftales pkt. 12.1,

c)    faktura vedrørende "Early termination penalty" (EUR 2.500,-), i den finansielle leasingaftales pkt. 12.4, iv).

Ved udnyttelsen af købsoptionen havde klageren betalt 43 måneders leasingydelser (6 månedlige leasingydelser under den operationelle leasingaftale og 37 månedlige leasingydelser under den finansielle leasingaftale). Således udestod 101 månedlige leasingydelser under den finansielle leasingkontrakt. Indtil klageren har besvaret opfordring nr. 24 (ovenfor) lægges det i nedenstående oversigt til grund, at leasingydelserne også efter de første 30 måneder udgjorde de oplyste EUR 3.226,94,- pr. måned, til trods for at leasingydelsen efter de første 30 måneder som nævnt oven for ikke var fast, men derimod skulle reguleres i overensstemmelse med "ECB interest rate".

Pr. 30. november 2012 var klagerens indbetalte depositum frigivet med i alt 43*1.148,04 = 49.365,72,-. Således udgjorde restdepositummet 128.000 - 49.365,72,- EUR 78.634,-. Herved lægges til grund, at klageren til besvarelse af opfordring 19 dokumenterer, at han fik de EUR 20.400 retur fra G1, som oplyst af klageren i indlægget af 4. december 2015, side 5, 1. afsnit.

Med henvisning til vilkårene i den finansielle leasingaftale vedrørende opsigelse ("Termination") som beskrevet ovenfor, skulle klageren betale følgende ved hans opsigelse af den finansielle leasingaftale:

Udestående leasingydelser  à 3.226,94 pr. 30. november 2012

101 * 3.226,94

325.920,94,-

Reduktion med restdepositum

- 78.634,-

Tillæg af "early temination penalty"

                             + 2.500,-

Købsoption

+ 32.000,-

I alt at betale:

EUR 281.786,94,-

Eftersom klageren som dokumenteret ved bilag 28 udelukkende har overført EUR 144.264,- til G1 opfordres (26) klageren til at redegøre for, hvordan det hænger sammen med den finansielle leasingaftales bestemmelser om opsigelse, samt oplyse hvorledes det overførte beløb er opgjort.

Endelig opfordres (27) klageren til at oplyse, om klageren stadig ejer båden, og hvis ikke skal det oplyses, hvornår han har solgt båden og til hvilken pris, hvilket skal dokumenteres ved en salgsfaktura og dokumentation for betalingen.

2.2 Forsikringsforholdene vedrørende båden

Med hensyn til bådens forsikringsforhold oplyser klageren, at der i klagerens supplerende klage af 22. juni 2012, side 12, 3. afsnit, er tale om en skrivefejl, idet der skulle have stået, at leasinggiver forsikrede båden, og ikke leasingtager, og at SKATs opfordring nr. 15 og 16 om at fremlægge den i den supplerende klage omtalte forsikringspolice og "letter of trust", hvor G1 begunstiges, derfor ikke kan opfyldes.

Følgende fremgår imidlertid af den supplerende klage, side 12, 3. afsnit:

"I finansielle leasingaftaler påhviler forsikringsforpligtelsen normalt leasingtager, hvilket da også er tilfældet i den foreliggende situation. Leasingtagerens forsikringsselskab skal dog udstede et letter of trust, hvor G1 begunstiges."

Det fremgår således af afsnittet, at klageren oplyser, at han selv forsikrede båden og havde udstedt et "letter of trust", hvorved G1 blev begunstiget. Det forekommer på baggrund af ovenstående uforståeligt, hvordan der kunne være tale om en "oplagt skrivefejl", som anført af klageren i indlægget af 4. december 2015, side 4, 2. afsnit.

Herudover fremgår det af både den operationelle og den finansielle leasingaftale (henholdsvis bilag 3 og bilag 4), begge pkt. 9, at leasingtageren - dvs. klageren - betaler forsikringspræmien, og at denne tillægges leasingydelsen:

"The insurance cost will be paid separately by the Lessee and added to the Lease Charge ... "

På samme vis fremgår følgende af G1s leasingtilbud til klageren (bilag 24), side 2:

"Af hensyn til såvel G1 som Dem er det nødvendigt, at skiber forsikres for ansvar og fuld kasko. G1 forsikrer gerne skibet via et anerkendt selskab [i land Y7] og præmien vil i så fald være inkluderet i en forhøjet leasingydelse."

Af både leasingtilbuddet, begge leasingaftaler samt af klagerens første udsagn i indlægget af 22. juni 2012 fremgår således, at forsikringspræmien vedrørende båden er afholdt af klageren.

Klageren opfordres (28) derfor til at fremlægge dokumentation for, at denne ikke har afholdt udgiften til forsikring af båden, som påstået af klageren.

Den af klageren fremlagte forsikringspolice fra G4 (bilag 27) dokumenterer ikke, at det ikke er klageren, der har betalt forsikringspræmien. Samme forsikringspolice er i øvrigt allerede fremlagt som bilag 19 i sagen.

3. TILSIDESÆTTELSE AF G1S EJENDOMSRET I MOMSMÆSSIG HEN­ SEENDE

3.1 G1 har ikke haft en ejers økonomiske risiko vedrørende båden
Det fastholdes, at G1 ikke har haft en økonomisk risiko ved sit "ejerskab", idet G1 i medfør af leasingarrangementet fra starten har været sikret, at hele bådens anskaffelsessum blev betalt af klageren i tilfælde af opsigelse af leasingaftalen. Således modtog G1 i tilfælde af klagerens opsigelse samtlige af leasingperiodens leasingydelser, hvorved købesummen blev amortiseret. Sådanne opsigelsesvilkår er ikke sædvanlige, jf. også FDMs standard leasingkontrakt, § 6, stk. 1 (bilag 29).

Som dokumentation for, at G1 havde den økonomiske risiko vedrørende båden har klageren fremlagt Vestre Landsrets kendelse af 1. november 2013 (bilag 32) om kære af Fogedretten i Sønderborgs kendelse om et foretaget udlæg i et skib.

Det i fogedsagen omhandlede skib var registreret i Land Y1 med G1 som den registrerede ejer, og som også oplyst af klageren var skibet leaset ud til en dansk privatperson under et lignende leasingarrangement som det i denne sag omhandlede.

Vestre Landsret finder i sin kendelse, at fogedretten med rette fandt, at G5 kunne foretage udlæg i skibet, og at betingelserne for rådighedsfratagelse var opfyldt.

Klageren er af den opfattelse, at det af kendelsen fremgår, at den pågældende danske leasingtager ikke kunne anses for ejer af båden i momsmæssig henseende. Dette bestrides.

For det første angik fogedsagen ikke en vurdering af det momsretlige leverings- og erhvervelsesbegreb i momslovens § 4, stk. 1, 2. pkt., og § 11, stk. 2, og om G1 eller den danske leasingtager i leasingarrangementet skulle anses for ejer af båden i momsretlig forstand.

Herudover udtaler landsretten følgende:

"Efter de foreliggende oplysninger, herunder registreringen i tingbogen i land Y1, hvor leasingselskabet fra land Y1, G1, er registreret som ejer af skibet, og da der ikke foreligger nærmere oplysninger om forholdet mellem leasingselskabet fra land Y1 og [navn på leasingtageren] som leasingtager, er der ikke grundlag for at anse [navn på leasingtageren] som ejer af skibet." (understreget her)

Landsretten anfører således, at der ikke i sagen er forelagt oplysninger om forholdet mellem G1 og den pågældende leasingtager. Landsretten er således ikke blevet forelagt leasingaftaler, korrespondance mv. der belyser leasingarrangementet i sin helhed, og har således også af denne grund ikke foretaget en realitetsbedømmelse af arrangementet på et fuldt belyst grundlag.

Depositum
Klageren oplyser, at klagerens første beskrivelse i den supplerende klage af 22. juni 2012, side 7, 4. afsnit, af sammensætningen af depositummet og leasingydelserne ikke var korrekte, og at der således ikke ved leasingperiodens udløb ville være et restdepositum svarende til den forventede værdi af både på dette tidspunkt. Klagerens beskrivelse var identisk med den sammensætning af depositummet og leasingydelserne som er beskrevet i tilbuddet i bilag 24, idet det også i dette tilbud lægges til grund, at der ved leasingperiodens udløb er et restdepositum.

Klageren anfører nu på side 3, 2. sidste afsnit i indlægget af 4. december 2015 - som også bemærket af SKAT i SKATs indlæg af 30. juni 2015 - at det indbetalte depositum allerede ville være fuldt ud frigivet efter 111 måneder. Klageren finder at denne omstændighed påviser, at G1 således påtog sig en yderligere selvstændig risiko ved at leje båden ud til klageren.

Dette bestrides.

At den forudsatte sammensætning i leasingarrangementets betalingsstrømme ikke er til stede, illustrerer tværtimod, at der ikke har været realitet bag arrangementet. Det fremgår således tydeligt af den reelle sammensætning af depositum og leasingydelser, at det aldrig har været tiltænkt, at klageren skulle lease båden ud over den i leasingtilbuddet fastsatte periode på 3 år.

…………..

Klageren gør i sit indlæg gældende, at det erlagte depositum, som udgør ca. 42 pct. af købesummen, ikke er usædvanligt, og henviser i den forbindelse til nogle taloplysninger i en artikel udarbejdet af revisionsfirmaet R1 i by Y3 (bilag 30).

Her skal det bemærkes, at taloplysningerne i eksemplet på den sidste side i artiklen (bilag 30) angår et depositum på ca. 10 pct. (kr. 60.750,- ud af en købesum på kr. 585.000,-), og bekræfter således det af SKAT anførte, nemlig at det i sagen erlagte depositum på 42 pct. er usædvanligt stort, og understreger klagerens betydelige (egen-)finansiering af båden.

Købsoptionen
Det gøres fortsat gældende, at købsoptionen på EUR /32.000,- (svarende til ca. 11 pct. af bådens nypris, som angivet i SKATs afgørelse) ligger væsentligt under markedsprisen for båden på tidspunktet for leasingperiodens udløb.

Klageren oplyser i sit indlæg, 7, 2. afsnit, at G1 foretog en "omhyggelig, individuel vurdering" af en forventet markedspris ved leasingkontrakternes udløb. Klageren opfordres (29) til at oplyse, hvad klageren bygger dette udsagn på, samt fremlægge dokumentation for eventuelt modtaget materiale/redegørelser fra G1 angående G1s angiveligt "omhyggelige og individuelle" vurdering af den forventede markedspris på den omhandlede båd.

Klageren gør gældende, at en række faktorer, herunder sundhedsfarligt materiale, klimatiske og geografiske ændringer og ændrede fritidsvaner, kan indebære, at en båd på sigt (12 år ude i fremtiden) bliver stort set værdiløs, og at disse faktorer bør indgå i betragtningerne ved fastsættelsen af markedsværdien.

Der ses intet belæg for, hvorledes ændrede fritidsvaner eller klima og geografiske forhold skulle have indvirkning på den omhandlede båds markedsværdi, idet bemærkes, at vurderingen af bådens værdi - samt hvilke faktorer, der indgår i denne vurdering - bør overlades til syns- og skønsmanden i det syn og skøn, som SKAT har anmodet udmeldt i medfør af skatteforvaltningslovens § 47.

I den forbindelse bemærkes, at købsoptionen kunne udnyttes langt før udløbet af leasingperioden på i alt 144 måneder (12 år), og at G1s tilbud til klageren viser, at købsoptionen skal udnyttes allerede efter 3år, jf. bilag 24, hvilket klageren da også benyttede sig af.

Det gøres på den baggrund gældende, at købsoptionen ligeledes skal holdes op mod markedsprisen for båden efter 3 års leasing, da det reelt var efter disse 3 år, at det var forudsat i leasingarrangementet, at klageren skulle udnytte købsoptionen.

At der i leasingarrangementet blev fastlagt en købsoption på 11 pct. af nyprisen angiveligt baseret på en estimeret markedspris 12 år senere (leasingperiodens udløb), til trods for at købsoptionen forventedes udnyttet allerede efter 3 år, jf. bilag 24, indikerer, at det aldrig har været tiltænkt, at G1 skulle opnå en ejers mulighed for gevinst/risiko for tab, jf. eksempelvis EU-Domstolens dom i sag C-118/11, Eon Aset Menidjmunt OOD, præmis 39-40 og SAFE-dommens præmis 7. Derved har G1 således ikke opnået en ejers råden over båden.

Vedligeholdelsesforpligtelsen
Det fastholdes, at det ikke er et sædvanligt leasingvilkår, at vedligeholdelsesforpligtelsen vedrørende båden påhvilede klageren, idet der henvises til bilag H. Klageren har i den forbindelse henvist til, at det skulle fremgå af FDMs standard leasingkontrakt, § 9 (bilag 29), at leasingtageren har den fulde vedligeholdelsesforpligtelse.

Dette er ikke korrekt. I § 9 omtales derimod en service- og vedligeholdelsesaftale, som skal udgøre en integreret del af leasingaftalen.

Følgende fremgår af FDMs hjemmeside (bilag N):

"Leasingkontrakten indeholder fuld service for bilen herunder fx også slid på bremser. På dette punkt kan der være forskel på dækningen af serviceaftalerne, men bilen er altid mindst sikret service svarende til det, som servicebogen kræver. Med købelovslignende reklamationsregler, garanti i hele leasingperioden og fuld service skulle du være godt dækket ind for langt de fleste reparationsudgifter, der kan komme på bilen." (understreget her)

Specifikt om service- og vedligeholdelsesaftaler udtaler FDM (bilag O):

"Minimums dækning: Det er FDMs holdning. at service- og reparationsaftaler som minimum bør indeholde komplet servicering efter bilens serviceplan og herudover nødvendige reparationer for at opretholde bilens drift - både mekanisk og elektronisk. Gør den det, er du tit sikret fornuftigt mod ubehagelige overraskelser i løbetiden. Det helt centrale i service- og reparationsaftalen er netop, om du har en god dækning på reparationsdelen/”forsikringsdelen ". (understreget her)

Det følger af ovenstående, at en leasingtager i sædvanlige leasingforhold vedrørende biler er sikret fuld service på den leasede bil, og dermed er dækket ind over for reparationsudgifter. Der henvises i øvrigt til det i SKATs indlæg af 30. juni 2015, side 17, anførte herom.

3.2 G1 har ikke retligt rådet over båden
Klageren oplyser på side 2 i sit indlæg af 4. december 2015, at der allerede med bilag C foreligger dokumentation for, at G1 overtog klagerens rettigheder og forpligtelser i forhold til værftet. Bilag C er imidlertid en skrivelse fra værftet til notaren i Land Y1 med orientering om at G1 har købt skibet, og angår således ikke en overdragelse af klagerens kontrakt med værftet til G1.

Den omstændighed, at der ikke skete en formel overdragelse af kontrakten med værftet fra klageren til G1, understreger, at parternes hensigt ikke har været, at G1 reelt skulle være ejer af båden, men at hensigten derimod fra starten har været at etablere en finansieringsmodel, hvor der reelt ikke skete en overdragelse af ejendomsretten, men hvor klageren derimod undgik dansk moms ved sit køb af båden.

3.3 G1 har alene fungeret som "finansieringsformidler"
Klageren har som bilag 24 fremlagt leasingtilbud modtaget fra G1, dateret den 29. august 2008.

I dette tilbud oplister G1, hvad klageren kan spare "i forhold til trad. finansiering". Det må hermed antages, at G1 selv har været af den opfattelse, at der er tilbudt en finansieringsmodel og ikke et tilbud om en leasingaftale vedrørende båden, hvor G1 bliver den reelle ejer af båden. G1 omtaler da også tilbuddet som en "12 årig leasingfinansiering af Deres skib".

Det fremgår klart af leasingtilbuddet, at det allerede fra indgåelsen af den operationelle leasingaftale har været forudsat, at denne kun skulle løbe i 6 måneder, og at der efterfølgende skulle indgås aftale om finansiel leasing, som herefter skulle ende med klagerens køb af båden.

Der var således tale om på forhånd aftalte og tilrettelagte forløb og transaktioner som led i det kunstigt tilrettelagte arrangement, hvor G1 udelukkende fungerede som finansieringsformidler, således at klageren kunne undgå dansk moms på sin nye båd.

3.4 G1s manglende angivelse af erhvervelsesmoms af båden
Det bemærkes, at den omstændighed, at G1 ikke i overensstemmelse med momslovens § 56, stk. 2, har angivet erhvervelsesmoms imedfør af momslovens § 11, stk. 1, nr. 2, og betalt denne i medfør af den dagældende momslovs § 46, stk. 2, netop understreger, at G1 ikke i momsretlig henseende har ageret som ejer af båden i momsmæssig henseende.

Klageren har her overfor anført, at det ikke var G1 i Danmark, der købte båden, men derimod G1 i Land Y1. Dette er imidlertid direkte i modstrid med fakturaen fra G2 (bilag B), hvor G1s danske momsnummer er anført.

4. LEJEKØB

Klageren har i sit indlæg af 4. december 2015, side 8-9 anført, at der skal sondres mellem begrebet "levering af varer" i momslovens § 4, stk. 1 og begrebet "ejendomsretten" i momslovens bestemmelse om lejekøb i § 4, stk. 3, nr. 2, og at EU-Domstolens praksis vedrørende "levering af varer" derfor ikke er af relevans ved fortolkningen af "ejendomsretten" i momslovens § 4, stk. 3, nr. 2.

Herom skal det kort bemærkes, at bestemmelsen om lejekøb netop angår, hvornår en vare kan anses for leveret imomsretlig forstand, og hvornår i udlejningssituationer en lejer opnår retten til at råde over et gode. Følgende fremgår da også direkte af momslovens § 4, stk. 3:

"Som levering af en vare anses endvidere:

[...]

2) Faktisk overdragelse af en vare i henhold til en kontrakt, som vedrører udlejning af en vare for et bestemt tidsrum eller salg på kredit, med en klausul om, at ejendomsretten under normale forhold overgår til lejeren eller køberen senest ved betaling af det sidste lejebeløb eller afdrag." (understreget her)”

SKATs repræsentant har videre anført følgende ved indlæg af 28. juni 2017 til klagerens repræsentants indlæg af 8. august 2016:

1. SUPPLERENDE OM SAGENS FAKTISKE FORHOLD

1.1 Økonomiske transaktioner
Den operationelle leasingaftale
Det fremgår af den operationelle leasingaftale (bilag 3), at den første leasingydelse under aftalen skulle betales den 30. april 2009 som forudbetaling for næste måneds leasing, dvs. for maj måned 2009. Det fremgår imidlertid af den første faktura i bilag 33, at denne faktura angår leasing for 14 dage i april og for maj måned, dvs. 1 ½ måneds leasing. Fakturabeløbet skulle således udgøre 1 ½*3.226,94 med tillæg af moms fra land Y1 på 19 pct., i alt EUR 5.760,09,-. Det fakturerede beløb udgør imidlertid udelukkende EUR 5.632,09.

Klageren opsagde den operationelle leasingaftale den 14. september 2009 (bilag E) med virkning fra den 31. oktober 2009, hvorved der var betalt 6 ½ måneders leasingydelser under den operationelle leasingaftale.

Depositum
Klageren forudbetalte i alt EUR 148.400,- til bådproducenten, G2, for båden, jf. Cashflow i bilag F. Depositummet, som klageren skulle indbetale i henhold til deponeringsaftalen i bilag 6, udgjorde imidlertid kun EUR 128.000, hvorfor G1 ifølge cashflow i bilag F skulle tilbagebetale EUR 20.400,-, som klageren med sine forudbetalinger havde betalt for meget.

Klageren har til dokumentation af denne tilbagebetaling fremlagt kreditnota af 20. november 2012. Tilbagebetalingen af de EUR 20.400,- er således først sket i tilknytning til klagerens opsigelse af leasingarrangementet og klagerens udnyttelse af købsoptionen. Klagerens indbetalte depositum har således reelt gennem hele leasingperioden udgjort EUR 148.400.
Dette depositum udgør ca. 49 pct. af bådens købesum på EUR 300.749,-.

1.2 Klagerens udnyttelse af købsoptionen
Klageren har oplyst, at han opsagde den finansielle leasingaftale og udnyttede købsoptionen til at købe båden. Det fremgår af G1s skrivelse af 31. december 2012 til klageren (bilag 35), at overdragelsen af båden skete den 31. december 2012.

Det fremgår af G1s fakturering af 20. november 2012 (bilag 34) vedrørende de resterende leasingydelser i anledning af opsigelsen af den finansielle leasingaftale, at opsigelsen er sket med virkning fra den 20. december 2012. Der er imidlertid udelukkende fremlagt betalingsdokumentation for leasingydelser under den finansielle leasingaftale frem til og med november 2012, jf. bilag 33, hvilket svarer til 37 måneders leasing under den finansielle leasingaftale.

Til opfyldelse af SKATs opfordring nr. 19 har klageren fremlagt bilag 34, som indeholder en række fakturaer udstedt i anledning af klagerens opsigelse af den finansielle leasingaftale (bilag 4) og udnyttelse af købsoptionen vedrørende båden.

Bilag 34 indeholder faktura af 20. november 2012 udstedt af G1 til klageren vedrørende de udestående leasingydelser i henhold til den finansielle leasingaftale (bilag 4) punkt 12.4.
Fakturabeløbet er på EUR 260.829,-. Ved klagerens opsigelse af den finansielle leasingaftale udestod 101 leasingydelser tilbage i leasingaftalen. Disse 101 leasingydelser kan beløbsmæssigt opgøres til 101 * EUR 3.226,94 = EUR 325.920,94,-, hvilket er EUR 65.091,94,- højere end det fakturerede beløb i bilag 34.

Vilkårene i den finansielle leasingaftale er således ikke fulgt ved klagerens opsigelse.

Herudover indeholder bilag 34 en faktura udstedt af G1 til klageren angående betaling af selve købsoptionen på EUR 32.000 med tillæg af dansk moms, i alt EUR 40.000,-, samt en faktura fra G1 angående den i leasingaftalen omtalte ”termination penalty” på EUR 2.500,-, jf. bilag 4, punkt 12.4.iv.

Endvidere indeholder bilag 34 en kreditnota på EUR 20.400, som ifølge kreditnotaen angår for meget indbetalt depositum i henhold til Deponeringsaftalen i bilag 6, jf. også ovenfor vedrørende depositummet.

Den sidste side i bilag 34 indeholder en håndskreven oversigt over betalingerne i anledning af opsigelsen og udnyttelsen af købsoptionen. således er oplistet faktureringerne på udestående leasingydelser, købsoptionsprisen etc. Herudover oplistes – udover kreditnotaen på 20.400 – endnu en kreditnota benævnt ”Creditnota 00465-2012” vedrørende et beløb på 138.665, hvilket formodes at være et beløb i euro.

Dette beløb på EUR 138.665,- trækkes fra de øvrige fakturerede beløb, således, at der samlet fremgår et beløb på EUR 144.264,-. Dette beløb blev overført fra klageren til G1 den 18. december 2012, jf. bilag 34, næstesidste side.

Klageren opfordres (31) til at fremlægge den i den håndskrevne opgørelse omtalte ”Creditnota 00465-2012”, og til i den forbindelse at redegøre for, hvad denne kreditnota dækker over.

Til sammenligning af henholdsvis betalinger i henhold til leasingarrangementets aftalevilkår og klagerens faktiske betalinger/fakturerede beløb i leasingarrangementet fremlægges beregninger heraf i støttebilag 1.

Som det ses i disse beregninger i støttebilaget skulle klageren ved opsigelsen af leasingarrangementet og udnyttelsen af købsoptionen samlet betale EUR 289.786,66,- (venstre kolonne), men klageren betalte udelukkende EUR 144.264,- (højre kolonne)

Der er således ikke overensstemmelse mellem vilkårene i den finansielle leasingaftale og klagerens faktiske betalinger.

I brev af 31. december 2012 (bilag 35) til klageren anførte G1 følgende:

”This is to confirm that we have received €300,829 as payment for the above mentioned yacht including the option price.”

Det fremgår heraf, at klageren har indbetalt EUR 300.829,- inkl. købsoptionsprisen som

betaling for båden. Klageren opfordres (32) til at redegøre for dette omtalte beløb, og hvorledes dette udsagn hænger sammen med de faktiske betalinger, samt til at oplyse om dette beløb på EUR 300.829,- har nogen sammenhæng med bådens nypris på EUR 300.749,-.

2. ANBRINGENDER
2.1 G1 har ikke rådet som ejer over båden i momsmæssig henseende
Det fastholdes, at den konstruktion vedrørende cross-border leasing, som G1 og klageren har anvendt, ikke kan anerkendes i momsmæssig henseende under hensyn til, at G1 ikke har haft den faktiske rådighed over båden og i retlig henseende heller ikke har rådet som ejer over båden.
På baggrund af ovenstående kan det konstateres, at klageren og G1 ikke ses at have handlet i overensstemmelse med de mellem parterne indgåede aftaler.

Det står således klart, at der ikke synes at være økonomisk realitet bag leasingarrangementet. En reel ejer og reel leasinggiver ville således i tilfælde af leasingtagerens misligholdelse (manglende betaling af samtlige udestående leasingydelser i henhold til leasingaftalernes bestemmelser vedrørende opsigelse, etc.) ophæve leasingforholdet og tage den leasede genstand i sin besiddelse, således som også stipuleret i den finansielle leasingaftales punkt 12.5 (bilag 4). Klageren har tilsyneladende ikke betalt de aftalte ydelser. Alligevel hævede G1 ikke leasingaftalen, og på trods heraf lod G1 klageren udnytte optionen til at købe båden.

De skriftlige aftaler mellem parterne er således hverken fulgt eller håndhævet, og har således ikke haft nogen realitet mellem parterne.

Den manglende overensstemmelse mellem aftalevilkår og de faktiske betalinger fra klageren udgør endnu et moment til støtte for, at G1 ikke har rådet som ejer over båden og ikke har været reel leasinggiver. Derimod har klageren været den reelle ejer af båden allerede fra sin bestilling af båden hos værftet i land Y2 og gennem hele forløbet.

Hertil kommer, at vilkårene under leasingaftalerne var økonomisk set så byrdefulde, at det allerede fra indgåelsen af leasingaftalerne må have ligget fast, at aftalerne ikke skulle følges, og at der således ikke var realitet bag leasingaftalerne. Således forekommer det usandsynligt, at klageren ville binde sig til først i et halvt år og 14 dage at betale 6 ½ *3.840,06 = 24.960,39,- under den operationelle leasingaftale og dernæst betale 138*3.226,94 = EUR 445.317,72,- under den finansielle leasingaftale. Disse betalinger lå fast uanset hvornår klageren ønskede at opsige den finansielle leasingaftale. Herefter skulle båden leveres tilbage, medmindre klageren udnyttede købsoptionen og betalte EUR 40.000,- (inkl. moms), således at klageren samlet ville have betalt (24.960,39 + 445.317,72 + 40.000 =) EUR 510.278,11,- for en båd, hvis nypris var EUR 300.749,-.

Leveringen af båden skete således i momsmæssig henseende direkte fra værftet i land Y2 til klageren, hvilket køb ved bådens ankomst her til landet var erhvervelsesmomspligtigt, jf. momslovens § 11, stk. 1, nr. 2, jf. stk. 2 og stk. 6. Ved klagerens afhentning af båden og bådens ankomst i Danmark var klageren således anmeldelsespligtig og betalingspligtig for momsen af erhvervelsen af båden, jf. momslovens § 65, stk. 2.

2.2 Lejekøb
Som SKATs subsidiære synspunkt fastholdes det, at det på forhånd var aftalt mellem parterne, at klageren skulle blive ejer af båden, og at der således var tale om et lejekøb, jf. momslovens § 4, stk. 3, nr. 2, der var momspligtigt her i landet.

Det følger af EU-Domstolens praksis vedrørende den bagvedliggende artikel 14, stk. 2, litra b) i momssystemdirektivet, at såfremt ”… aftageren har en rådighed over den nævnte [vare], der svarer til en ejers, navnlig hvis den pågældende har fået overdraget hovedparten af de risici og afkast, der er forbundet med den juridiske ejendomsret til [varen], og nutidsværdien af leasingafdragene i praksis svarer til markedsværdien af varen, kan transaktionen således sammenlignes med anskaffelse af et investeringsgode.”, jf. EU-Domstolens dom af 16. februar 2012 i sag C-118/11, Eon Aset Menidjmunt, præmis 40 (understreget her). Samme kriterier er udtrykt i sag C-224/11, BGŻ Leasing, præmis 37 og sag C-209/14, NLB Leasing, præmis 30.

Det fremgår klart af leasingarrangementets aftaler, at klageren ved indgåelse af leasingaftalerne fik overdraget hovedparten af de risici og afkast, der er forbundet med den juridiske ejendomsret til båden. Der henvises til det anførte i SKATs indlæg af 30. juni 2015, afsnit 3.1 ”tilsidesættelse af G1s ejendomsret i momsmæssig henseende”.

Herudover må det lægges til grund, at såfremt leasingaftalerne tages for deres pålydende, vil de samlede leasingafdrag under aftalerne (94.991,45 + 289.786,66 = EUR 384.778,11,-) mere end svare til markedsværdien for båden (bådens nypris på EUR 300.749,-). Dette er tilfældet uanset på hvilket tidspunkt klageren måtte opsige leasingaftalen henset til, at klageren ved opsigelse skulle erlægge samtlige udestående leasingydelser.

Allerede af den grund skal leasingarrangementet mellem klageren og G1 kvalificeres som en erhvervelse af et investeringsgode i medfør af momslovens § 4, stk. 3, nr. 2, jf. ovennævnte praksis fra EU-Domstolen vedrørende den bagvedliggende direktivbestemmelse i artikel 14, stk. 2, litra b.

………….

Det gøres endvidere gældende, at det ved indgåelsen af leasingaftalerne måtte anses for sikkert, at klageren ville ende med at blive ejer af båden ved at udnytte købsoptionen som sket.

Det må lægges til grund at den reelle optionspris på EUR 40.000,- (inkl. moms), svarende til DKR 298.892,- lå væsentligt under den forventede markedspris efter 12 år.

Det skal i den forbindelse tages i betragtning, at klageren i september 2014 solgte båden til tredjemand for kr. 2.160.000,-, jf. bilag 37. Klageren oplyser i sit indlæg af 8. august 2016, side 2, at købesummen er i [valuta fra land Y2], og at beløbet svarer til DKR. 1.700.000,-. Valutaoplysninger fremgår ikke af bilag 37. Klageren har ikke fremlagt dokumentation for modtagelsen af beløbet, hvorfor opfordring nr. 27 genfremsættes.

Den omstændighed, at klageren i 2014, da båden var ca. 5 ½ år gammel, har kunnet sælge båden til en pris, der er over 5 gange så høj som den i 2012 udnyttede købsoptionspris – med en fortjeneste på ca. kr. 1.400.000 - viser, at købsoptionsprisen på EUR 40.000 (DKR 298.892,-) lå væsentligt under markedsprisen for båden på tidspunktet for leasingperiodens udløb efter 12 år. Det skal i den forbindelse bemærkes, at klageren fortsat ikke har redegjort for klagerens udsagn om, at G1 foretog en ”omhyggelig, individuel vurdering af en forventet markedspris” på båden, og at opfordring nr. 29 dermed ikke er opfyldt.

Endvidere kan det ved fornyede søgninger på Yachtworld.com (bilag P) konstateres, at [bådtype]-modeller årgang 2004, 2005, 2007 og 2008 gennemsnitligt udbydes til DKR 1.609.996,36,-. 2005-modellerne, der på nuværende tidspunkt er 12 år gamle, er begge udbudt til salg til DKR 1.445.370,-, dvs. en pris, der er næsten 5 gange højere end klagerens købsoptionspris.

Henset til det konstaterede prisniveau på den foreliggende bådtype i markedet - og til at vilkårene i leasingarrangementet i det væsentligste hverken er fulgt eller håndhævet, jf. ovenfor - må det lægges til grund, at den mellem G1 og klageren aftalte købsoptionspris var væsentligt under bådens forventede markedspris ved leasingaftalens ophør, og det må under disse omstændigheder påhvile klageren at bevise, at dette ikke er tilfældet.

På baggrund af klagerens opnåede salgspris for båden og på baggrund af de fremlagte eksempler på prisniveauet for tilsvarende både må det anses for åbenbart, at købsoptionsprisen på kr. 298.892,- på intet tidspunkt har været udtryk for bådens reelle markedsværdi.

Købsoptionsprisen har således været så lav, at det er helt usandsynligt, at klageren ikke ville udnytte købsoptionen ved leasingaftalens udløb, hvilket støtter SKATs subsidiære synspunkt om, at det på forhånd var aftalt mellem parterne, at klageren skulle blive ejer af båden, og at der således var tale om et lejekøb, jf. momslovens § 4, stk. 3, nr. 2. Der henvises i øvrigt til det i SKATs indlæg af 30. juni 2015, side 21-22, anførte.

2.3 Berettigede forventninger
Klageren har anført, at han har en berettiget forventning om ikke at blive forskelsbehandlet i forhold til øvrige leasingtagere, der har indgået i et leasingarrangement med G1, og hvor SKAT ikke har videreført sagerne ved Skatteankestyrelsen. Således er det klagerens synspunkt, at klageren har en berettiget forventning om, at SKAT også i relation til hans sag vælger ikke at videreføre sagen.

Dette synspunkt kan ikke tiltrædes. Som anført i SKATs indlæg af 23. februar 2016, side 2, har SKAT foretaget en konkret vurdering af hver enkelt sag i sagskomplekset og har i den forbindelse – grundet helt konkrete forhold i hver enkelt sag – valgt, at disse øvrige sager ikke skulle videreføres. SKAT har aldrig givet klageren en forhåndstilkendegivelse om, at arrangementet med G1 kunne godkendes i momsmæssig henseende.

Det bestrides således, at klageren skulle have en berettiget forventning om ikke at skulle betale moms vedrørende den i sagen omhandlede båd. Klageren har i øvrigt ikke indrettet sig i tillid til en forhåndstilkendegivelse fra SKAT, og kan derfor ikke støtte ret på et forventningsprincip.”

SKATs repræsentant har ved mail af 9. november 2017 anført følgende bemærkninger til klagerens repræsentants indlæg af 29. september 2017:

I ovennævnte sag giver klagerens seneste indlæg af 29. september 2017 ikke SKAT anledning til yderligere bemærkninger på nuværende tidspunkt. SKAT afventer således Skatteankestyrelsens indstilling om afgørelse i sagen.

Dog henledes opmærksomheden på EU-Domstolens dom af 4. oktober 2017 angående fortolkningen af momssystemdirektivets artikel 14, stk. 2, litra b), som er gennemført i momslovens § 4, stk. 2, nr. 2 om lejekøb. Dommen er relevant i relation til SKATs subsidiære synspunkt om ”lejekøb” i nærværende sag. Dommen vedhæftes.

Særligt fremhæver SKAT dommens præmis 27 – 38, hvor kriterierne for, at en leasingaftale omfattes af momssystemdirektivets artikel 14, stk. 2, litra b), fremgår.

Endvidere gøres opmærksom på Landsskatterettens afgørelser (j.nr 15-2050186 og j.nr. 15-2050267), begge daterede den 13. oktober 2017. Førstnævnte er også offentliggjort som SKM2017.608.LSR. Begge afgørelser vedhæftes. Afgørelserne angår spørgsmålet om ”lejekøb” i medfør af momslovens § 4, stk. [3], nr. 2, der som nævnt vedrører SKATs subsidiære synspunkt i nærværende sag.

Det bemærkes, at SKATs repræsentant i forbindelse med sagens behandling har oplyst, at der ikke længere anses at være behov for, at der afholdes syn og skøn.

SKATs repræsentant har fremsendt følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling i sagen:

”I ovennævnte sag kan jeg på vegne af SKAT meddele, at SKAT kan tiltræde Skatteankestyrelsens indstilling af 19. april 2018, hvorefter SKATs afgørelse stadfæstes.

I sin begrundelse for indstillingen henviser Skatteankestyrelsen til, at klageren - til trods for de indgåede leasingkontrakter - fik overdraget retten til som ejer at råde over den omhandlede båd. Skatteankestyrelsen finder i den forbindelse, at klageren via de indgåede leasingkontrakter udelukkende opnåede en finansiering, idet G1 handlede som en formidler af lån, jf. indstillingen, side 5. I den forbindelse henviser Skatteankestyrelsen til EU-Domstolens dom af 6. februar 2003 i sag C-185/01, Auto Lease Holland, præmis 36, om momsmæssig omkvalifikation af transaktioner fra aftaler om køb af brændstof til aftaler om finansiering af køb af brændstof.

SKAT bemærker, at det fastholdes, at G1 reelt alene fungerede som uselvstændigt mellemled i arrangementet, og at det derfor er retsanvendelsen i U2010.2506H (Jet-Trade), som bør følges i denne sag. SKATs subsidiære synspunkt er, at det på forhånd var aftalt mellem parterne, at klageren skulle blive ejer af båden, og at der således var tale om et "lejekøb", jf. momslovens § 4, stk. 3, nr. 2. SKAT bemærker dog, at også retsanvendelsen i Skatteankestyrelsens indstilling fører til, at der skal betales dansk erhvervelsesmoms af båden, dvs. det samme resultat, som følger af den påklagede afgørelse.

[…]”

Klagerens opfattelse
Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at den af SKAT pålagte erhvervelsesmoms på 560.145 kr. i henhold til momslovens § 65, stk. 3 (dagældende), bortfalder.

Til støtte herfor har repræsentanten bl.a. anført følgende:

”Generelt om sagens forhold
Klageren har leaset en lystbåd gennem selskabet G1 (G1) i land Y1.

G1 udbyder leasing af lystbåde efter et fast koncept. Leasingforholdet indledes med indgåelse af en operationel leasingaftale med mulighed for at blive konverteret til en finansiel leasingaftale indeholdende en købsoption.

G1 køber den leasede båd direkte på et værft inden for EU. Båden leveres i de fleste tilfælde af værftet til G1 i en havn i Danmark. Enkelte gange sker det, at værftet leverer båden til G1 i Land Y2. Værftet overdrager her båden til en repræsentant fra G1, som inspicerer båden sammen med en repræsentant fra værftet. G1s repræsentant forestår herefter den endelige klargøring af båden samt transporten til den havn i Danmark, hvor overdragelsen af båden til leasingtageren skal ske i henhold til leasingaftalen.

Leveringen fra værftet til G1 er en EU-intern leverance, hvorfor værftet fakturerer G1 uden moms. G1 beregner og angiver herefter erhvervelsesmoms af båden i det land, hvor levering fra værftet er sket. Det bemærkes, at SKAT har gennemgået G1s listeindberetninger af den beregnede erhvervelsesmoms.

G1 financierer købet af båden dels ved leasingtagerens betaling af et depositum og dels ved låneoptagelse hos G3 A/S.

Til sikkerhed for lånet har G1 givet G3 A/S pant i båden samt i en eventuel forsikringsudbetaling fra [forsikringsselskabet G7], som G1 har forsikret båden hos. Endvidere har G1 tiltransporteret G3 A/S klagerens leasingydelser i tilfælde af, at G1 misligholder låneaftalen.

Til sikkerhed for det betalte depositum har G1 givet klageren pant i båden.

G1 er registreret som ejer af båden i tinglysningsregisteret ([…]) i land Y1 ligesom de forskellige panterettigheder er registreret heri.

Som bilag 3-9 fremlægges kopi af de i forbindelse med leasingaftalens indgåelse udarbejdede dokumenter, herunder leasingaftaler m.v.

Den momsmæssige fordel
Når G1 får leveret en båd fra et værft beliggende inden for EU er der tale om en EU­intern leverance. Værftet fakturerer altså G1 uden at pålægge fakturaen moms.

G1, der er momsregistreret i Land Y1, Danmark, Land Y2, Land Y5 og Land Y6, skal således beregne og angive erhvervelsesmoms i det land, hvor båden leveres fra værftet til G1. Da G1 skal bruge båden til et momspligtigt formål (leasing), kan G1 afløfte erhvervelsesmomsen i den samme afgiftsperiode, som den beregnes.

Operationel leasing anses som levering af ydelser i både Land Y1 og Danmark. Leveringsstedet for leasing af et transportmiddel, herunder en lystbåd, er i det land, hvor leasinggiveren er etableret. Da G1 er etableret i Land Y1, skal G1 således beregne moms fra land Y1 af leasingydelserne opkrævet ifølge den operationelle leasingaftale.

Såfremt den operationelle leasingaftale efter en periode konverteres til en finansiel leasingaftale kan G1 og leasingtageren drage fordel af forskellene mellem intern dansk momslovgivning og intern momslovgivning fra land Y1.

I Land Y1 anses finansiel leasing i momsmæssig henseende som en vareleverance, mens det i Danmark anses som levering af en ydelse.

Levering af varer er momspligtig i det land, hvor varerne er placeret på leveringstidspunktet. Såfremt båden ikke er i Land Y1, men f.eks. i Danmark, er leveringsstedet set fra land Y1s synspunkt i Danmark. Der skal således ikke afregnes moms i Land Y1.

Da finansiel leasing i Danmark i momsmæssig henseende anses for at være levering af ydelser (ligesom med operationel leasing) skal der beregnes moms af leasingydelserne i det land, hvor leasinggiveren er etableret.

Derved opnås den fordel, at leasingtageren i forbindelse med den operationelle leasingaftale skal betale moms fra land Y1, der er lavere end den danske moms, af leasingydelserne. Endvidere opnås den fordel for leasingtageren, at der i forbindelse med den finansielle leasingaftale - på grund af forskellene på intern dansk momslovgivning og intern momslovgivning i land Y1 - reelt ikke skal betales moms af leasingydelserne.

G1 opnår den fordel, at man i forhold til et dansk etableret leasingselskab kan tilbyde en leasingløsning, der er langt billigere.

Den ovenfor beskrevne leasingmodel er i øvrigt almindelig kendt og anvendt inden for EU. Revisionsfirmaet R2 i Danmark har gennemgået leasingmodellen og vurderet, at den er i overensstemmelse med intern dansk momslovgivning. Ligeledes har R2 i Land Y1 gennemgået leasingmodellen og vurderet, at den er i overensstemmelse med intern momslovgivning i land Y1. Både R2 i Danmark og Land Y1 har vurderet, at leasingmodellen tillige er i overensstemmelse med EU's momsregulativer.

[…]

Anbringender til støtte for den nedlagte påstand
Indledende bemærkninger
SKATs argumentation for at se igennem leasingarrangementet er en klassisk skatteretlige argumentation for at omkvalificere en aftale om leje (leasing) til en aftale om køb. Den er næppe tidligere set anvendt på det momsretlige område.

Overordnet set er det SKATs opfattelse, at det allerede fra tidspunktet for indgåelse af den operationelle leasingaftale har været hensigten, at klageren skulle erhverve båden som ejer. Formålet med leasingarrangementet har efter SKATs opfattelse udelukkende været at etablere en mulighed for at købe en ny båd uden at skulle betale moms.

Generelt om leasingaftaler og afgrænsning heraf
Leasing dækker helt grundlæggende over et lejeforhold, hvor ejeren af et aktiv mod vederlag overlader brugsretten af aktivet til en anden. Vederlaget (leasingydelsen) skal dække leasinggivers omkostninger, forrentning og anskaffelsespris på aktivet. Vilkårene for parternes rettigheder og forpligtelser reguleres i leasingaftalen.

I Danmark findes der ingen lovgivning, som specifikt regulerer leasingkontrakter. Reguleringen heraf er således overladt til den almindelige obligationsret og de deri fastlagte grundsætninger.

Der er således ingen formkrav til en leasingaftale - det være sig en operationel leasingaftale eller en finansiel leasingaftale - og parterne har som udgangspunkt fuld råderet over aftalens indhold.

SKAT henviser bl.a. til Almindelige betingelser for finansielle leasingaftaler (ABL 95 - 2. udgave 2004). ABL 95 er udarbejdet af Finans og Leasing, der er en interesseorganisation for danske finansieringsselskaber. ABL 95 er således ikke et agreed document mellem parterne i en leasingaftale og rummer ingen bindende regler for udformning af finansielle leasingaftaler.

Civilretligt er den væsentligste forskel på en finansiel og en operationel leasingaftale det forhold, at den finansielle leasingaftale typisk indeholder en købsoption i modsætning til den operationelle leasingaftale.

I skatte- og afgiftsmæssig henseende er leasingbegrebet ikke klart defineret, hvorfor skatte- og afgiftsretten i et vist omfang søger inspiration i den regnskabsmæssige definition, men der er tale om en konkret bedømmelse af det enkelte leasingforhold.

I årsregnskabsloven sidestilles finansiel leasing med lånefinansieret anskaffelse af aktivet, dog med den formelle - juridiske - forskel, at ejendomsretten til aktivet forbliver hos leasinggiver. Det betyder, at leasingtageren ved udløbet af leasingaftalen skal tilbagelevere det leasede aktiv til leasinggiveren.

Kvalifikationen i skatte- og afgiftsmæssig henseende vil som oftest dreje sig om, hvorvidt der er tale om en leasingkontrakt eller et lånefinansieret køb. Den skatte- og afgiftsmæssige afgrænsning foretages derfor hensigtsmæssigt i forhold til definitionen af kreditkøb i kreditaftalelovens § 6, stk. 2.

Vilkårene i den operationelle leasingaftale
SKAT indleder sin argumentation med at anføre, at vilkårene i den operationelle leasingaftale er særdeles usædvanlige, idet bestemmelserne heri svarer til de bestemmelser, der normalt findes i finansielle leasingaftaler.

De usædvanlige betingelser er efter SKATs opfattelse følgende:

  1. Risikoen for bådens hændelige undergang samt vedligeholdelsesforpligtelsen påhviler leasingtageren frem for leasinggiveren.
  2. Leasingydelserne medfører en amortisering af hele bådens købesum.
  3. Et usædvanligt stort depositum i forbindelse med indgåelse af leasingaftalen.

SKAT antager, at leasingtageren kun har accepteret disse efter SKATs opfattelse usædvanlige betingelser, fordi det har været forudbestemt, at den operationelle leasingaftale blev afløst af en finansiel leasingaftale indeholdende en købsoption.

SKAT antyder altså, at den operationelle leasingaftale har mere karakter af en finansiel leasingaftale på trods af, at den ikke indeholder en købsoption for leasingtageren, der netop er den største forskel mellem en operationel og finansiel leasingaftale.

Risikoen for bådens hændelige undergang påhviler ikke - som anført af SKAT - leasingtageren. G1 har netop tegnet fuld kasko- og ansvarsforsikring på båden hos [forsikringsselskabet G7]. Som bilag 19 vedlægges kopi af forsikringsaftale mellem G1 og [forsikringsselskabet G7]. Bådens hændelige undergang er således dækket af den af G1 tegnede forsikring på båden, og en eventuel forsikringssum skal i henhold til forsikringsaftalen udbetales til G1. Såfremt bådens undergang skyldes leasingtagerens manglende vedligeholdelse af båden eller anden påviselig ansvarsløshed, er der for leasingtageren naturligvis den risiko, at forsikringsselskabet vil gøre regres gældende.

Det er i alle leasingforhold helt almindeligt, at den almindelige vedligeholdelsesforpligtelse påhviler leasingtageren frem for leasinggiveren.

Hvis ikke en leasinggiver i forbindelse med leasing fik dækket sine omkostninger, forrentning og anskaffelsespris for aktivet, ville der ikke være nogen leasingselskaber, der kunne overleve på længere sigt. Det er derfor ganske naturligt og en nødvendighed for leasingselskabets eksistens, at hele bådens købesum amortiseres.

Den skatte- og afgiftsmæssige kvalifikation af leasingaftalen som operationel eller finansiel har alene betydning for, om der skal beregnes dansk eller moms fra land Y1 af leasingydelserne. Operationel leasing anses både i Danmark og Land Y1 som levering af ydelser. Leveringsstedet for leasing af et transportmiddel er i det land, hvor leasinggiveren er etableret.

Når der således er indgået en operationel leasingaftale, skal der beregnes moms fra land Y1 af leasingydelserne. I øvrigt en model, der almindeligvis anvendes og anerkendes i praksis i forbindelse med leasing af biler.

Også i forbindelse med operationel leasing af biler er det ganske almindeligt, at leasinggiver først på tidspunktet for leasingtagerens afgivelse af ordren bestiller bilen hos leverandøren/producenten. På denne måde kan leasingtageren vælge farve, ekstraudstyr m.v. på samme måde, som en almindelig køber.

Konkret medfører sammensætningen af depositummet og leasingydelserne, at der på tidspunktet for leasingaftalens udløb henstår et restbeløb svarende til den forventede værdi af båden på dette tidspunkt. Da båden ved leasingaftalens udløb skal tilbageleveres til leasinggiveren, er det altså leasinggiveren, der bærer risikoen for, at bådens værdi er mindre end det i leasingaftalen forudsatte.

Ved operationel leasing af biler får leasinggiveren på tilsvarende vis amortiseret hele aktivets købesum, når udbetalingen, de samlede leasingydelser i leasingaftalens løbetid samt aktivets residualværdi på tidspunktet for leasingaftalens udløb tages i betragtning.

Ingen af de forhold, som SKAT har fremhævet som usædvanlige i den operationelle leasingaftale, indikerer, at det fra start af har været meningen, at leasingtageren skulle erhverve båden som ejer.

Vilkårene i den finansielle leasingaftale
Vilkårene i den finansielle leasingaftale er helt sædvanlige, hvilket SKAT da også giver udtryk for i sagsfremstillingen.

Når vilkårene i den finansielle leasingaftale i øvrigt er sædvanlige, kan det udelukkende være prisen på købsoptionen, der er udslagsgivende for, at SKAT omkvalificerer leasingaftalen til at være en aftale om køb.

Den købsoption, som leasingtageren er tillagt i leasingaftalen, indeholder en ret, men ikke en pligt til at overtage båden til den fastsatte pris. Såfremt leasingtageren ikke udnytter denne ret til at købe båden ved leasingaftalens udløb skal båden tilbageleveres til G1, jf. aftalens pkt. 10.4.

Såfremt en købsoption udnyttes kan der blive tale om, at leasingaftalen civilretligt i stedet skal anses som en almindelig købsaftale. I så fald må den skatteretlige vurdering af samme aftale følge den civilretlige vurdering. Kun hvis leasingaftalen civilretligt anses som en leasingaftale, kan der efterfølgende foretages en selvstændig skatte- og afgiftsmæssig prøvelse heraf.

Afgørende for om en leasingaftale indeholdende en købsoption skal anses for at være en aftale om køb omfattet af kreditaftalelovens § 6, stk. 2, er den pris, som købsoptionen kan udnyttes til.

Hvis der er tale om en symbolsk pris, der ligger langt under den reelle markedspris på tidspunktet for købsoptionens udnyttelse, er det overvejende sandsynligt, at det fra start har været hensigten, at leasingtageren skulle erhverve båden som ejer.

Det er da også dette argument, som gøres gældende af SKAT. En købsoption, der kan udnyttes til ca. 11 % af værdien er efter SKATs opfattelse urealistisk langt fra den reelle markedsværdi på tidspunktet for købsoptionens udnyttelse.

Værdien af købsoptionen
Prisen på købsoptionen er central for SKATs argumentation og er efter SKATs opfattelse så langt fra den reelle markedspris på den omhandlede lystbåd, at det er urealistisk, at klageren ikke udnytter den ved udløbet af leasingkontrakten.

SKAT har skønnet værdien på købsoptionen til at være 60-70 % af nyværdien på tidspunktet for leasingaftalens udløb. Der er tale om et forvaltningsretligt bevisskøn, som af SKAT skal tilrettelægge og gennemføres så virkelighedsnært som muligt, jf. FOB 1974.74.

SKATs skøn er kun delvist underbygget af en søgning på internetsiden www.yachtworld.com på tilsvarende både samt henvisninger til internetsiderne www.hbs.dk (Helsingør Bådsalg) samt www.danskebaadejere.dk.

SKAT citerer i afgørelsen, side 6, en artikel fra Helsingør Bådsalgs hjemmeside. Af det af SKAT citerede fremgår det, at en straksafskrivning på nyprisen på 20 % og en efterfølgende årlig afskrivning på 5 % generelt er anerkendt i branchen.

Som bilag 20 vedlægges udskrift fra Helsingør Bådsalgs hjemmeside af den artikel, som SKAT har citeret fra. Som det fremgår har SKAT citeret på meget selektiv vis og illoyalt imod artiklens egentlige konklusion omkring værditab på lystbåde.

[…]

Ved en straksafskrivning på 20 % og efterfølgende årlige afskrivninger på 15 % er værdien efter 10 år ca. 15 % af nyprisen og efter 12 år ca. 11 % af nyprisen. Den i leasingkontrakten fastsatte pris på ca. 11 % er således ikke urealistisk lav.

SKATs søgning på hjemmesiden www.yachtworld.com siger ikke noget om prisen på båden ved udløbet af leasingkontrakten allerede af den grund, at SKATs søgeresultater af indlysende grunde ikke viser prisen på en båd af samme årgang, som den i sagen omhandlede, når den er 10-12 år gammel.

Desuden er der store regionale forskelle på priser på lystbåde. En båd, der udbydes til salg i Middelhavs området, vil typisk have en højere udbudspris, end en tilsvarende båd, der udbydes til salg i Danmark. Ligeledes vil udbudsprisen være højere, hvis båden ligger i St. Trapez, end hvis den ligger i Thyborøn. Et reelt sammenligningsgrundlag bør derfor bestå af tilsvarende både, der er udbudt til salg under samme markedsvilkår - det vil sige på det danske marked.

Endelig fremhæves det, at der er tale om udbudspriser, der i salgssituationen kun tjener som et vejledende udgangspunkt for en forhandling om prisen. I et marked, der må betegnes som købers marked, medfører dette, at der typisk bliver slået ikke ubetydelige beløb af udbudsprisen.

Den i leasingkontrakten fastsatte pris på købsoptionen må derfor lægges til grund som værende i overensstemmelse med bådens reelle markedspris på tidspunktet for leasingperiodens udløb. I flere tilfælde kan værdien formentlig rent faktisk være lavere end prisen på købsoptionen, da efterspørgslen på goder med karakter af luksus ikke er særlig stor set i lyset af den finansielle krise.

I modsat fald bør prisen på optionen fastsættes ved syn og skøn.

G1s ejerbeføjelser
SKAT anfører, at G1 på intet tidspunkt råder over båden, idet leasingtageren efter overdragelse af båden har den faktiske rådighed over båden. Det er ikke korrekt, at G1 på intet tidspunkt råder over båden.

G1 modtager båden, når den bliver leveret fra værftet, og bliver registreret som ejer af båden i skibsregisteret i land Y1. Herefter råder G1 som ejer over båden og leaser den til leasingtageren, der efterfølgende har den faktiske rådighed over båden.

Formålet med indgåelse af en leasingaftale er jo netop, at leasingtageren opnår den faktiske rådighed over det leasede aktiv mod at betale et vederlag til leasinggiveren.

Hvis overdragelsen af brugsretten til et leaset aktiv pr. automatik - som tilsyneladende antaget af SKAT - skulle medføre en skatte- og afgiftsmæssig omkvalifikation af leasingaftalen til at være en aftale om køb, ville det være enden på enhver form for leasing.

SKAT henviser til EF-Domstolens dom i sag C-320/88, Safe, til støtte for, at retten til som ejer at råde over båden i den foreliggende sag er overgået fra G1 til leasingtageren.

Det følger ganske rigtigt af dommens præmis 7, at det ikke er den formelle overdragelse af den juridiske ejendomsret efter de i gældende national ret fastsatte normer herfor, der er afgørende for det momsmæssige leveringstidspunkt, men at levering i momsmæssig henseende indtræder ved "enhver form for overdragelse af et materielt gode foretaget af en person, som bemyndiger en anden person til som ejer at råde over godet" (min fremhævning).

Det, som SKAT overser i Safe-dommens præmisser, er, at det, der skal overdrages, for at levering i momsmæssig henseende kan anses for at have fundet sted, er retten til at råde som ejer og ikke bare den faktiske brugsret.

G1 overdrager retten til at råde over båden (brugsretten) til leasingtageren, hvilket er en helt grundlæggende forudsætning i alle leasingforhold, men beholder ejendomsretten til båden.

En ejers primære rettighed over et aktiv er ejendomsretten. Med ejendomsretten følger retten til at sælge eller udleje aktivet. Retten til at disponere over båden som ejer er ikke overgået til leasingtageren. Således kan leasingtageren hverken videreudleje båden, overdrage leasingkontrakten til andre eller sælge båden.

Det følger da også af såvel den operationelle som den finansielle leasingaftale, at G1 i tilfælde af leasingtagerens misligholdelse af leasingaftalen (f.eks. manglende betaling af leasingydelsen) er berettiget til at hæve aftalen og bortsælge båden med henblik på at kunne indfri de gældsforpligtelser, der påhviler G1.

G1 kan så længe leasingtageren overholder leasingaftalen ikke sælge båden eller lease den til en anden leasingtager, idet G1 i så fald måtte anses for at have misligholdt sine forpligtelser i henhold til leasingaftalen. G1s primære forpligtelse i den sammenhæng er jo netop at stille den leasede båd til rådighed for leasingtageren. Det medfører dog ikke, at den ejendomsretten dermed overgår til leasingtageren.

Ligeledes er G1 i henhold til den operationelle leasingaftale forpligtet til at holde båden forsikret. I finansielle leasingaftaler påhviler forsikringsforpligtelsen normalt leasingtager, hvilket da også er tilfældet i den foreliggende situation. Leasingtagerens forsikringsselskab skal dog udstede et letter of trust, hvor G1 begunstiges. I begge tilfælde er det G1 som har krav på udbetaling af forsikringssummen i tilfælde af forsikringsdækkede skader på båden.

Det fremgår endvidere af leasingaftalerne, at retten til som ejer at gøre krav gældende mod leverandøren af båden eksklusivt tilkommer G1. Det forhold, at G1 bemyndiger leasingtageren til at gøre eventuelle krav gældende mod leverandøren kan ikke ændre herpå, da det sker på vegne af G1.

Rent juridisk, er der ikke tvivl om, at leasingtageren kan rette sit krav mod G1 i tilfælde af fejl og mangler på båden, og at G1 over for leasingtageren er ansvarlig herfor. Det kan hertil oplyses, at minimum en leasingtager rent faktisk har rejst krav mod G1 i anledning af fejl og mangler ved den leasede båd.

En sådan konstruktion, hvor retten til at gøre krav gældende mod leverandøren transporteres til leasingtageren er ganske almindeligt forekommende i leasingforhold.

I forbindelse med leasing skelnes der normalt mellem direkte og indirekte leasing.

Direkte leasing foreligger, hvor der er to parter i aftaleforholdet. Ved direkte leasing indkøber leasinggiver leasingaktivet af en leverandør på leasingtagerens anvisning for herefter at stille brugsretten til rådighed for leasingtageren mod dennes løbende betaling af leasingydelser i leasingperioden.

Leasingtageren har ved direkte leasing ikke umiddelbart nogen rettigheder over for leverandøren, idet der ikke etableres et kontraktforhold mellem disse parter. Leasinggiveren skal derfor transportere de pågældende rettigheder til leasingtager, og leasingkontrakten vil i denne situation oftest indeholde en cut-off klausul. Hermed opstår der et trepartsforhold, hvor leasinggiveren alene varetager rollen som financier.

Der er således ikke noget usædvanligt i, at G1s væsentligste rolle i denne sag er at varetage rollen som financier. Endvidere er der heller ikke noget usædvanligt i, at G1s rettigheder over for leverandøren transporteres til leasingtageren. Det fremgår endvidere klart af leasingaftalens pkt. 12.3, at leasingtageren på vegne af ejeren (G1) bemyndiges til at gøre fejl- og mangelsindsigelser gældende over for leverandøren. Endvidere fremgår det, at G1 som ejer forbeholder sig retten til selv at gøre indsigelser gældende over for leverandøren.

Finansieringen
Endelig anfører SKAT, at den anvendte finansieringsmetode er usædvanlig og eliminerer G1s økonomiske risiko.

Et leasingselskabs vigtigste rolle i et leasingforhold er i princippet at finansiere det leasede aktiv for leasingtageren, hvilket også gør sig gældende for G1. Et forhold, der i øvrigt fremgår ganske tydeligt af Finans og Leasings hjemmeside (www.finansogleasing.dk), der er den interesseorganisation for danske finansieringsselskaber, der står bag udarbejdelsen af Almindelige betingelser for finansielle leasingaftaler.

Et leasingforhold indledes ved, at G1 indkøber den af leasingtageren anviste båd fra værftet. Dette køb finansieres dels ved leasingtagerens betaling af depositum og dels ved et af G1 optaget lån hos G3 A/S.

Det indbetalte depositum bruges til at reducere leasingydelserne således, at restdepositummet ved leasingaftalens udløb svarer til den forventede værdi af båden på dette tidspunkt. Jo højere depositum er des mindre bliver leasingydelsen. Heri ligger altså et incitament for leasingtageren til at betale så stort et depositum som muligt ved aftalens indgåelse.

Til sikkerhed for lånet giver G1 G3 A/S pant i båden samt pant i den mellem G1 og leasingtageren indgåede leasingaftale. Herudover får G3 A/S transport i udbetalingen af en eventuel forsikringssum. Endelig giver G1 leasingtageren pant i båden til sikkerhed for det indbetalte depositum.

G1s økonomiske risiko i leasingforholdet er på ingen måde elimineret som antaget af SKAT. For det første bærer G1 risikoen for leasingtagerens betalingsudygtighed. I tilfælde af leasingtagerens misligholdelse af leasingaftalen vil G1 blive tvunget til at opsige leasingaftalen og foretage dækningssalg af båden. Provenuet ved salget af båden går til at dække de udestående leasingydelser samt G1s omkostninger i forbindelse med dækningssalget.

Selvom leasingtageren hæfter for et eventuelt manglende beløb påhviler den økonomiske risiko stadig G1, såfremt leasingtagerens ikke er i stand til at betale, da G1 hæfter for lånet ydet af G3 A/S. Endelig bærer G1 den økonomiske risiko for, at bådens markedspris på tidspunktet for leasingperiodens udløb er lavere end antaget i forbindelse med leasingaftalens indgåelse.

SKAT anfører, at leasingtageren ved den finansielle leasingaftales udløb vederlagsfrit kan erhverve båden, da den nedskrevne værdi af det indbetalte depositum svarer til prisen på købsoptionen.

Det er naturligvis ikke korrekt, at leasingtageren vederlagsfrit kan erhverve båden på tidspunktet for leasingaftalens udløb. Såfremt leasingtageren ikke udnytter købsoptionen tilbageleveres båden til G1, der samtidig er forpligtet til at tilbagebetale restdepositummet. Såfremt leasingtageren vælger at udnytte købsoptionen betaler leasingtageren den aftalte pris. I stedet for at G1 udbetaler restdepositummet til leasingtageren, der herefter betaler et tilsvarende beløb til G1, vil tilbagebetaling af restdepositum og betaling af prisen på købsoptionen af praktiske årsager gennemføres ved modregning.

---00000---

Der er således ikke grundlag for at tilsidesætte det etablerede leasingarrangement, idet følgende forhold fremhæves:

  • Leasingarrangementet er indgået på sædvanlige vilkår, og den i den finansielle leasingaftale fastsatte pris på købsoptionen svarer til bådens reelle markedspris på tidspunktet for leasingperiodens udløb.
  • G1s ret til at råde som ejer over båden er ikke overgået til leasingtageren, hvorfor der ikke er sket levering i momsmæssig henseende som anført af SKAT.
  • Finansieringen af båden er sket på helt sædvanlige vilkår, hvor G1s væsentligste funktion som leasinggiver er at fungere som financier.

[…]”

Under sagens behandling har klagerens repræsentant ved indlæg af 4. december 2015 bl.a. supplerende anført følgende til SKATs repræsentants indlæg af 30. juni 2015:

1. Indledende bemærkninger

Det er i sagens natur klageren, der har indbragt SKATs afgørelse af 29. marts 2012 for Landsskatteretten, og dermed er det SKATs afgørelse, der er til prøvelse for retten. Sagen angår derfor ikke - som det anføres i indlægget - om A ("klageren") med rette har undladt at angive og betale erhvervelsesmoms.

Sagen drejer sig derimod om, hvorvidt der har været grundlag for, at SKAT har opkrævet erhver­ velsesmoms med kr. 560.145 af den båd, som klageren leasede af G1 ("G1").

Sagen er en af de i alt tre fortsat verserende sager af en lang række tilsvarende sager, hvor SKATs afgørelser blev påklaget til Landsskatteretten. SKAT har for nylig - efter at Landsskatteretten i en tilsvarende sag (LSR j.nr. 12-0190211) gav klageren i denne sag medhold - tilbagekaldt sine afgørelser i mere end 90% af de tilsvarende sager.

SKAT har dog ikke tilbagekaldt sin afgørelse i nærværende sag og to andre sager. Det er oplyst, at SKAT mener, at der er den afgørende forskel på nærværende sag og ovennævnte sag (LSR j.nr. 12-0190211), at båden er bestilt og erhvervet i udlandet.

Det er rigtigt, at der er denne forskel, men klageren bemærker, at i en lang række af de sager, hvor SKAT har tilbagekaldt sine afgørelser, er båden også bestilt og erhvervet i udlandet af G1.

Det indebærer, at SKAT i de sager, hvor man har tilbagekaldt afgørelserne, har måttet lægge til grund, at bådene var erhvervet i udlandet af G1. I nærværende sag lægger SKAT derimod indtil videre til grund, at det ikke er G1, men klageren selv, der har erhvervet båden i udlandet. Dette forhold er den egentlige begrundelse for, at SKAT fastholder sin afgørelse i nærværende sag.

Klageren bestrider grundlæggende, at han har erhvervet båden af det værft, som har bygget båden. Derimod har han leaset (langtidslejet) båden af G1, uden at der forelå en aftale om, at ejendomsretten på noget tidspunkt skulle overgå til ham.

Af den supplerende sagsfremstilling i indlægget fra Kammeradvokaten fremgår en række forhold, som efter SKATs opfattelse skulle kunne føre til, at den omhandlede båd kan anses for erhvervet af klageren - og ikke af G1. SKAT fremlægger i den forbindelse en række nye bilag, ligesom SKAT fremsætter 22 opfordringer til klageren.

Det er vanskeligt og meget krævende at fremskaffe det materiale, som Kammeradvokatens mange provokationer lægger op til. Ikke mindst, når disse opfordringer fremsættes mere end tre år efter, at klageren har indgivet sin klage, og når opfordringerne knytter sig til et hændelsesforløb fra 2007-2009. Hertil kommer, at der må være rimelige grænser for, hvad man efter så mange år kan kræve, at skatteyder på over 70 år skal kunne oplyse og dokumentere i en sådan sag.

2. Klagerens bemærkninger til SKATs supplerende sagsfremstilling

Indholdet af den supplerende sagsfremstilling giver klageren anledning til følgende bemærkninger og til at fremlægge nedenstående, for så vidt angår hvert af hovedpunkterne i den supplerende sagsfremstilling.

2.1 Forholdet til værftet

Klager korresponderede forud for september 2008 med værftet i Land Y2, G2 om købet af en båd. Denne korrespondance har klager i dag ikke længere kopi af, hvilket klager heller ikke har grund til, da han efterfølgende ikke købte båden af værftet. Klager kan derfor ikke fremkomme med supplerende dokumentation for drøftelserne mellem værftet og klageren. Klager har således besvaret opfordring 1.

Kammeradvokaten har opfordret (2) klageren til at fremlægge garantibeviser på "eksempelvis bådens motor". Klager kan fremlægge værftets bygningscertifikat, som bilag 21 i sagen. Det er uklart, hvilket formål der forfølges med opfordring 2, men klager antager, at bilag 21 anses som tilstrækkeligt til at efterkomme opfordringen.

Klager har på nuværende tidspunkt ikke yderligere dokumentation for den korrespondance, som gik forud for, at G1 overtog klagerens rettigheder og forpligtelser i forhold til værftet. At G1 overtog alle forpligtelser i relation til værftet, er dog allerede dokumenteret i sagen, jf. eksempelvis bilag C. Dermed anses Kammeradvokatens opfodring 3 for besvaret.

Som det fremgår af købsaftalen af 17. september 2008 (bilag A), var den oprindelige anskaffelsessum for båden EUR 222.700. Da båden skulle bygges og tilpasses mv., blev den endelige anskaffelsessummen EUR 300.749 (bilag B). Hertil bemærker klageren, at når der - som i klagerens tilfælde - oprindeligt er tale om køb af en rå båd, vil denne selvsagt først skulle bygges, hvorefter der sædvanligvis kommer diverse tilrigning mv. til hen over byggeperioden. Det var også tilfældet med den omhandlede båd. G1 tilkøbte således yderligere udstyr, hvilket forklarer den højere anskaffelsessum. Klager har ikke indgået en revideret kontrakt med værftet, hvormed opfordring 4 anses for besvaret.

Klager er blevet opfordret (5) til at fremlægge dokumentation for to forudbetalinger for båden fra tiden, før G1 overtog kontrakten. Dette fremlægges som bilag 22 i sagen.

Klager er enig i, at han hentede båden på vegne af G1 i Land Y2. Klager kan på nuværende tidspunkt ikke præcis oplyse, hvilken dato i slutningen af april 2009 han hentede båden, og han er derudover ikke i besiddelse af nogen skriftlig korrespondance, som kan fremlægges i sagen. Efter at båden var sejlet til Danmark, underskrev klager "Certificate of Delivery", som G1 havde udstedt til klager, jf. bilag 23. Opfordring 6-8 og 12 er hermed besvaret.

2.2 Forholdet til G1

G1 overtog aftalen om købet af båden fra klager. Ud over de allerede fremlagte aftaler om leasing og indbetaling af depositum har klager ikke yderligere aftaler med G1.

Klager fik kontakt til G1 via sin bank, G3 (en del af F1-Bank), hvorefter klager modtog et tilbud fra G1 på leasing af en båd, jf. bilag 24. Opfordring 9-10 anses hermed for besvaret.

Klager har udarbejdet en oversigt over alle sine betalinger til G1. Den fremlægges som bilag 25. Opfordring 11 er hermed besvaret.

I forhold til Kammeradvokatens opfordring 13 kan klager oplyse, at dennes indlæg for Landsskatteretten i sin beskrivelse af sammensætningen af depositummet og leasingydelserne ikke er helt præcist. Det er ubestridt, som anført i Kammeradvokatens indlæg, at der ved en månedlig nedsættelse af det indbetalte depositum med EUR 1.148,04 ca. 9,5 år - eller 111 måneder - vil ske det, at depositummet er opbrugt, før leasingaftalens udløb. At det forholder sig således, dokumenterer netop en yderligere selvstændig risiko, som G1 påtog sig ved at leje båden ud til Klageren.

2.3 Pantsætning

På side 6 i indlægget opfordres (14) klageren til at fremlægge kopi af et skibsejerpantebrev stort EUR 191.063, som G3 har fået pant i. Det pågældende skibsejerpantebrev er ikke i klagers besiddelse. Klager besidder alene på nuværende tidspunkt udskrift fra skibsregistreringssystemet "[…]" i land Y1, som fremlægges som bilag 26.

2.4 Forsikring

I opfordringer på side 7 i indlægget anmodes om dokumentation for, at klageren har betalt den årlige forsikringspræmie. I den forbindelse oplyses, at det er G1, som har betalt forsikringspræmien direkte til forsikringsselskabet - ikke klager. På side 7 i indlægget er henvist til, at klageren i sin supplerende klage af 22. juni 2012, side 12, 3. afsnit, skulle have anført, at han selv havde forsikret båden under den finansielle leasingaftale.

Hertil bemærker klageren, at det imidlertid ikke er det, der er anført i den supplerende klage. Der er en oplagt skrivefejl i den supplerende klage, idet der i anden linje i det pågældende afsnit skulle have stået "leasinggiver" i stedet for leasingtager. Det fremgår således med al tydelighed af den finansielle leasingaftale (bilag 4) forsiden og pkt. 9, at det er G1, dvs. leasinggiver, som tegner forsikringen.

Bemærkningerne i det pågældende afsnit i den supplerende klage om letter of trust med begunstigelse af G1 byggede på en misforståelse. Der har ikke i klagerens tilfælde foreligget et sådant letter of trust. Det var G3, der efter de indgåede aftaler ville være berettiget til at modtage en eventuel udbetaling af forsikringssummen.

Klagers kopi af den forsikring, som G1 tegnede for båden, fremlægges som bilag 27. Opfordring 15-16 er hermed besvaret.

2.5 Den operationelle leasingaftale

Klager opsagde den operationelle leasingaftale med ophørsdato ved udgangen af oktober 2009, jf. bilag E.

Teksten i opsigelsesbrevet modtog klageren fra G1. I leasingforhold vedrørende biler og andre transportmidler, hvor leasingtageren er forbruger, og det leasede er til privat brug, er det sædvane, at opsigelsesdokumenter er konciperet af leasinggiver. Hovedårsagen hertil er at undgå uklarhed om, hvad leasingtageren i et privat leasingforhold reelt giver udtryk for i sin kommunikation. Derudover virker det oplagt, at et udenlandsk selskab som G1 ønsker dokumenter, som er udformet på et sprog (engelsk), som kan forstås i det land, hvor selskabet er domicilleret - i dette tilfælde Land Y1. Opfordring 17 anses hermed for efterkommet.

2.6 Den finansielle leasingaftale

Det er ubestridt, at der ikke skulle opkræves dansk moms af finansiel leasing fra Land Y1 til Dan­ mark. Dette fremgår også af klagers oprindelige indlæg med klage for Landsskatteretten. Opfordring 18 anses hermed for efterkommet.

2.7 For meget indbetalt depositum

Klager indbetalte EUR 148.800 forud for, at båden skulle bygges, jf. bilag F. Idet leasingaftalens depositum var EUR 128.000, havde G1 således et større depositum end aftalt, hvilket gjorde, at klageren skulle have differencen igen. Opfordring 19 er hermed besvaret.

2.8 Købsoptionen

Klageren opsagde den finansielle leasingaftale. Dokumentation for betaling herfor fremlægges som bilag 28. Opfordring 20-22 er hermed besvaret.

3. Klagerens bemærkninger til SKATs anbringender

3.1 Vedligeholdelsesforpligtelsen i leasingaftaler (langtidsleje)

På side 17 i indlægget bestrides, at det er sædvanligt, at den almindelige vedligeholdelsesforpligtelse påhviler leasingtageren frem for leasinggiveren, og det oplyses, at udgangspunktet i en såkaldt FDM leasingkontrakt er, at "leasingselskabet har det fulde ansvar for bilens drift og vedligeholdelse". I den forbindelse henvises til en artikel af 20. marts 2012 (bilag H).

Hertil bemærker klageren, at det også i FDMs særligt leasingtagervenlige leasingkontrakt (fremlægges som bilag 29)er leasingtageren, der har den almindelige vedligeholdelsesforpligtelse. Det fremgår således af leasingkontraktens § 9, at leasingtageren har den fulde vedligeholdelsesforpligtelse, bortset fra de forhold, hvor mangler dækkes af billeverandørens sædvanlige garanti og service.

I øvrigt er det i FDM-kontrakten leasingtageren, der til enhver tid har forpligtelsen til at opfylde serviceaftalens grundlæggende betingelse for dækning - gennemførelse af serviceeftersyn (for leasingtagerens regning) i henhold til aftalens bestemmelser herom.

Klageren kan derfor kun fastholde, at det er sædvanligt ved privates leasing af transportmidler, at leasingtageren har vedligeholdelsesforpligtelsen.

3.2 Depositum

I almindelige leasingaftaler vedrørende dyrere biler betales sædvanligvis et stort depositum og en stor førstegangsydelse, jf. f.eks. taloplysningerne i artiklen "Har du råd til en M5", der fremlægges som bilag 30.

Et stort depositum er således sædvanligt, og det depositum på ca. 42% af købesummen som blev betalt vedrørende klagerens båd, var ikke et meget udsædvanligt depositum ved langtidsleasing. Af taleksemplet i artiklen fremgår i øvrigt det sædvanlige forhold, at det er leasingtager, der har ansvaret for og betaler for service og vedligeholdelse.

3.3 Levering

Det bemærkes, at det ved leasing af både såvel som biler helt sædvanligt, at leasingtageren/brugeren selv afhenter transportmidlet hos forhandleren, jf. f.eks. Nordania Fleet Management, Forretningsgang pkt. 4. Nordania Fleet Management, Forretningsgang fremlægges som bilag 31.

3.4 G1's rolle og rådighed

På side 21 i indlægget anføres, at det af diverse dokumenter fremgår, at alle såkaldte aktører i leasingarrangementet anså båden for "at være As båd".

Klageren er enig i, at det var hans båd, idet han som lejer skulle have brugsretten til den i en lang årrække. Situationen er i princippet ikke forskellig fra, at køberen af en fast ejendom på forhånd har fået en tilkendegivelse om, at en anden person påtænker at leje sig ind i køberens nyerhvervede fast ejendom - dette gør ikke en lejer til en ejer af denne fast ejendom.

3.5 Optionsprisen

På side 21 i indlægget anføres nogle betragtninger, som skulle støtte et synspunkt om, at G1 ikke har kunnet råde retligt over båden som ejer.

Hertil bemærker klageren, at betragtningerne beror på en misforståelse af indholdet af den finansielle leasingaftale (bilag 4), og af principperne for langtidsleasing af transportmidler i almindelighed.

Øverst på side 21 i indlægget anføres, at klager "på et hvilket som helst tidspunkt kunne opsige den finansielle leasingaftale og erhverve båden til den lave fikserede pris ".

Hertil bemærker klageren, at det, som SKAT anfører, er en misforståelse af pkt. 12 i den finansielle leasingaftale (bilag 4). Af punkt 12.1. fremgår således følgende:

"At any time during the Lease Term, Lessee shall be entitled to terminate the lease of the Yacht. If the Lessee terminates this Agreement prior to the expiration date, the Lessee shall pay all outstanding Lease Charges to the Lessor within 30 days of terminating the Agreement."

Klageren kunne dermed ikke når som helst erhverve båden blot ved at betale optionsprisen. Klageren skulle således ved opsigelse inden leasingperiodens udløb ud over optionsprisen betale et beløb svarende til samtlige tilbageværende leasingydelser for den resterende leasingperiode.

G1 havde nøjagtigt den samme mulighed for retligt at råde over båden, som enhver anden leasinggiver af et transportmiddel på en langtidsleasingskontrakt i almindelighed har for at råde retligt over leasinggenstanden.

På side 21 i indlægget anføres, at optionsprisen på EUR 32.000 ligger væsentligt under markedsprisen.

Hertil bemærker klageren, at det i sagens natur er meget vanskeligt at forudse eller afgive udtalelse om, hvad en markedspris på en brugt lystbåd vil være 13 år fremme i tiden (2021) i forhold til estimeringstidspunktet (2008). Ikke mindst værdien mange år fremme i tiden for transportmidler er særdeles vanskelig at skønne over.

G1 har foretaget en omhyggelig, individuel vurdering af en forventet markedspris ved leasingkontrakternes udløb for hver enkelt båd, som selskabet udlejede. For klagerens båd nåede G1 frem til den nævnte optionspris svarende til ca. DKK 240.000.

For andre både var optionsprisen en anden procentdel end 18 i forhold til nyprisen. Et beløb på ca. DKK 240.000 er for en privatperson under alle omstændigheder et betydeligt beløb. Foræringspris er der i hvert fald ikke tale om.

På 13 års sigt er der en lang række faktorer, som kunne indebære, at en lystbåd vil blive stort set værdiløs. Sundhedsfarligt materiale, utidssvarende energitype, konjunkturelle forhold, ændrede fritidsvaner, teknologiske fremskridt inden for konkurrerende transportmidler, klimatiske og geografiske ændringer er nogle af mange faktorer, der bør indgå i betragtningerne om en sandsynlig markedsværdi for en lystbåd 12 år fremme i tiden.

Helt afgørende er dog det forhold, at optionsprisen - uanset hvordan man anskuer forholdene - er så høj, at man ikke kan sige, at den indebærer, at det med sikkerhed kan fastslås, at optionen bliver udnyttet ved leasingperiodens udløb.

3.6 G1s økonomiske risiko

På side 22 i indlægget er anført nogle betragtninger, som skulle indebære, at G1 ikke under løbetiden har en ejers økonomiske risiko.

Hertil bemærker klageren, at som betragtningerne er formuleret er de faktisk begrænset til, at det kun er et udgangspunkt, at risikoen påhviler klageren, og at det alene er risiko ved bådens brug, som er omfattet.

Det følger af bestemmelserne i leasingaftalerne, at G1 har den økonomiske risiko, der almindeligvis påhviler udlejeren i langtidsleasing vedrørende transportmidler.

Til dokumentation for nogle af de økonomiske risici, som G1 har, fremlægges Vestre Landsrets kendelse i en sag mellem en anden leasingtager, som var deltager i samme leasingarrangement som klageren, og G5 A/S (G3 A/S), bilag 32 og udskrift af retsbogen for Retten i Glostrup vedrørende tvangsauktion over den båd, som den nævnte leasingtager havde lejet af G1.

Heraf fremgår bl.a., at G1 havde misligholdt sine forpligtelser over for G5 A/S, at leasingtageren ikke kunne anses for ejer af båden, og at G1s misligholdelse førte til bortsalg af båden til tredjemand på tvangsauktion.

På side 22 i indlægget anføres, at G1 alene har fungeret som en såkaldt finansieringsformidler, og der henvises til, at ordet "finansiering" anvendes flere steder i forbindelse med leasingarrangementet.

Forholdene og realiteten i et sædvanligt leasingarrangement vedrørende langtidsudlejning af privatbiler er lige som i G1s leasingarrangement. Dvs. at leasinggiver køber en bil på foranledning af leasingtager for provenuet af et lån, som leasinggiver har optaget og hæfter for, at leasinggiver udlejer bilen til leasingtager uopsigeligt i en længere periode, og at leasinggiver pantsætter eller transporterer de løbende ydelser til långiver samt ved påbegyndelsen af lejeforholdet modtager et samlet beløb fra leasingtager, der indebærer, at leasinggiver får et vederlag for sin virksomhed i form af udlejningsaktiviteterne.

3.7 G1s forhold til erhvervelsesmoms i Danmark

På side 23 i indlægget tilføjes nogle teoretiske betragtninger om, hvornår G1 under visse hypotetiske omstændigheder kunne være pligtig at angive og betale erhvervelsesmoms i Danmark.

Hertil bemærker klageren, at da det ikke var G1 i Danmark, som erhvervede båden, men G1 i Land Y1, skulle der betales erhvervelsesmoms i Land Y1. Da G1 har angivet erhvervelsesmoms i Land Y1, har selskabet momsretligt ageret som en erhverver af båden.

SKATs betragtninger er sandsynligvis tilføjet til almindelig orientering om indholdet af dele af dansk momslovgivning, men for fuldstændighedens skyld og - som betydningen af SKATs tilføjelsen i øvrigt - helt uden betydning for den konkrete sag bemærker klageren, at G1 i samme momsangivelse som omfattede erhvervelsesmomsen som en del af salgsmomsen skulle have medtaget et beløb svarende til erhvervelsesmomsen som fradragsberettiget købsmoms, jf. momslovens § 37, stk. 2, nr. 2.

Det hypotetiske eksempel på side 23 i brevet vil dermed ikke medføre betaling af et momstilsvar i Danmark.

3.8 Betingelserne for lejekøb er ikke opfyldt

På side 24 i indlægget anføres bemærkninger til støtte for SKATs opfattelse, hvorefter der skulle foreligge et lejekøb, jf. momslovens § 4, stk. 3, nr. 2. I den forbindelse bemærker SKAT, at Landsskatteretten i sin kendelse af 17. oktober 2014 i sag 12-0190211 skulle have tillagt det afgørende betydning, at leasingaftalerne ikke udtrykkeligt indeholdt en klausul om, at ejendomsretten under normale forhold erhverves senest ved betalingen af det sidste afdrag.

Hertil bemærker klageren, at det ikke fremgår af Landsskatterettens præmisser, at den omhandlede klausul skal fremgå "udtrykkeligt", men i aftalen skal være nævnt, at leasingtageren bliver ejer.

Klageren er enig i præmissen, idet det efter lovbestemmelsens klare ordlyd er en betingelse, at der i kontrakten skal være en klausul med det nævnte indhold. Det skal dermed følge direkte af det nedskrevne indhold i kontrakten, at lejeren erhverver ejendomsretten senest ved betalingen af det sidste afdrag. Denne betingelse er, som momslovens bestemmelse er formuleret, ufravigelig.

Med henvisningerne til EU-domstolens domme i sagerne C-118/11 og C-224/11 forsøger SKAT at blande to forskellige begreber fra momssystemdirektivet (og momsloven) sammen. De præmisser, som SKAT henviser til, i dommene vedrører kun det EU-retlige hovedbegreb "levering af varer" (i den danske momslovs § 4, stk. 1). De vedrører ikke det begreb, som er relevant i klagerens sag - begrebet "ejendomsretten" (i den danske momslovs § 4, stk. 3, nr. 2). I momslovens § 4, stk. 3, nr. 2, er det således begrebet "ejendomsretten", som er relevant. I bestemmelsen henvises til, at der skal foreligge en kontrakt, som indeholder en klausul om, at ejendomsretten overgår til lejeren.

Den ejendomsret, der her er tale om - og som efter bestemmelsen overgår - er ejendomsretten i henhold til den relevante nationale civilret, der gælder for det konkrete kontraktsforhold - det har dermed ikke noget som helst at gøre med det EU-retlige begreb "levering af varer".

Henvisningerne til de to nævnte domme fra EU-domstolen er således uden betydning for klagerens sag.

3.9 Der foreligger ikke misbrug af momssystemet

På side 25 i indlægget anføres nogle betragtninger, der skulle støtte, at der foreligger misbrug af momssystemet.

Klageren afviser, at der på nogen måde foreligger forhold, der er udtryk for misbrug af momssystemet.

Klageren lejede en lystbåd ved først en operationel og senere en finansiel leasingaftale med selskabet G1 [fra Land Y1] i Land Y1. Efter de dagældende bestemmelser i momsloven er det momsmæssige leveringssted ved udlejning af transportmidler, herunder lystbåde, jf. hovedreglen om det momsmæssige leveringssted for ydelser til ikke-afgiftspligtige i momslovens § 16, stk. 4, det land, hvor udlejeren har hjemsted.

Da G1 havde hjemsted i Land Y1, er det momsmæssige leveringssted efter denne hovedregel Land Y1.

Det kan ikke anses at være et misbrug af momssystemet at indgå en lejeaftale om et transportmiddel i et andet EU-land.

Om der skulle betales moms i Land Y1, beroede på indholdet af momslovgivningen i land Y1. At iagttage og overholde momslovgivningen i land Y1 kan heller ikke anses at være et misbrug af momssystemet.

Klageren tilføjer, at det også var meget almindeligt på daværende tidspunkt, at privatpersoner i Danmark langtidslejede personbiler i andre EU-lande - ikke mindst i Tyskland. Klageren bekendt har SKAT ikke anset sådanne leasingarrangementer for at være tilfælde af misbrug af momssystemet.

Klagerens repræsentant har ved indlæg af 1. august 2016 bl.a. anført følgende bemærkninger til SKATs repræsentants indlæg af 1. marts 2016:

”[…]

1. Klagerens bemærkninger til SKATs nye opfordringer

Indholdet af den supplerende sagsfremstilling i indlægget giver klageren anledning til de følgende bemærkninger og til at fremlægge nedenstående, for så vidt angår hvert af hovedpunkterne i den supplerende sagsfremstilling.

1.1    Økonomiske transaktioner

Leasingydelser

I indlægget opfordres (23) klageren til at fremlægge bankdokumentation for samtlige overførsler til G1, jf. den oversigt, klageren har fremlagt som bilag 25. Endvidere er ved samme opfordring anført, at fakturaer knyttet til disse overførsler ønskes fremlagt.

Klageren fremlægger hermed et samlet bilag med samtlige fakturaer fra perioden 14. maj 2009 til 21. oktober 2012 samt bankdokumentation for betaling af fakturaerne, bilag 33. Opfordringen er hermed opfyldt.

Klageren opfordres (24) til at redegøre for, om der ved udstedelse af regningerne til klageren er taget højde for udviklingen i den Europæiske Centralbanks renteudvikling fra 2009-2012 (ECB's rente har i dette tidsrum varieret fra ca. 0,25 % i 2009 til 0 % i 2012).

Klageren har betalt de fakturaer, som klageren har modtaget fra leasingselskabet (G1). Om G1 har reguleret klagerens leasingydelse efter 30 måneder, er klageren uvedkommende - og henset til størrelsen af ECB's udlånsrente næppe relevant. Opfordring 24 anses hermed for besvaret.

Depositum
I opfordring 19 ønskes dokumentation for, at overskydende beløb - beløb, som klageren betalte for meget i depositum til leasingselskabet (G1) - faktisk blev tilbagebetalt til klageren. Opfordringen opfyldes nedenfor i forbindelse med opfyldelsen af opfordringerne 25a, 25b og 25c.

Købsoptionen
I opfordringerne 20, 25a, 25b, 25c og 26 ønskes yderligere materiale til belysning af, hvordan købsoptionen blev udnyttet.

Det fremgår allerede af det fremlagte materiale i sagen (bilag 28), at klageren har betalt for at udnytte købsoptionen.

Supplerende fremlægges et samlet bilag (bilag 34) med fakturaerne for udnyttelse af købsoptionen dokumentation for, hvorledes difference på det af klageren for meget indbetalte depositum er modregnet i optionsprisen, samt overførselskvittering fra banken for købet af båden. Opfordring 19 anses hermed for besvaret.

Klageren har ikke kunnet finde en skriftlig opsigelse af den finansielle leasingaftale, men erindrer, at opsigelsen blev meddelt G1 i november 2012. G1 bekræftede modtagelsen bl.a. i brev af 31. december 2012, bilag 35. Opsigelsen fremgår tillige af bilag 34 (faktura 00463-2012): "With the termination on December 20, 2012 of the financial lease agreement dated 21-10-2009, ....").
Opfordring 25a, 25b, 25c og 26 anses hermed for opfyldt.

Klageren besluttede i 2014 - da finanskrisen var på afstand, og bådpriserne dermed havde bedret sig - at sælge båden. Båden blev solgt ved købsaftale underskrevet af klageren den 7. oktober 2014, jf. bilag 36, for SEK 2.160.000, hvilket svarer til ca. DKK 1.700.000. Opfordring 27 er hermed besvaret.

1.2 Forsikringsforhold

Klageren har ikke tegnet forsikring for båden. Dette gjorde leasingselskabet (G1). G1 fakturerede klageren særskilt for forsikringsydelser, jf. fakturaer og dokumentation for betalingerne, der fremlægges samlet som bilag 37.

Det henstår uklart, hvordan klageren skal kunne opfylde opfordring (28) om, at han skal dokumentere, at han ikke har betalt forsikringspræmier til G4. Det fastholdes således, at det er leasingselskabet, som har tegnet forsikringen. Opfordring 28 anses derfor for opfyldt.

2. Anbringender

Klagerens grundlæggende anbringende er fortsat, at han indgik en operationel leasingaftale med G1, således at SKAT under de foreliggende omstændigheder ikke har hjemmel til at opkræve moms. Der henvises herom til klagerens tidligere indlæg i sagen.

I indlægget (s. 9, afsnit 3.4.) anføres, at G1 ikke kan anses for ejer af båden, idet bådproducenten anførte G1s danske momsnummer på regningen for båden (bilag B). Dette kan ikke tiltrædes. Uanset om G1s momsnummer fra Danmark eller land Y1 var anført, ville der være tale om en leverance mellem afgiftspligtige erhvervsdrivende i EU-lande.

Supplerende gøres det gældende, at klageren har en berettiget forventning om ikke at blive forskelsbehandlet i forhold til de ca. 40 andre leasingtagere, som lejede båd af G1, og som SKAT havde truffet afgørelse om opkrævning af moms hos, men hvor SKAT- efter at SKATs afgørelser var blevet indbragt for Landsskatteretten - valgte at tilbagekalde sine afgørelser.”

Endelig har klagerens repræsentant anført følgende bemærkninger i indlæg af 29. september 2017:

”Kammeradvokaten har for SKAT udarbejdet og indsendt et indlæg af 28. juni 2017 til Skatteankestyrelsen. Indlægget må forventes at være SKATs sidste indlæg i sagen, da Kammeradvokaten i en e-mail sendt den 8. august 2017 til styrelsen har tilkendegivet, at sagen anses for færdigforberedt.

Sagen er en af de tre bådleasing-momssager, hvor SKAT - trods Landsskatterettens afgørelse af 17. oktober 2014 i en tilsvarende sag (j.nr. 12-0190211) - har fastholdt sin afgørelse. Som følge af Landsskatterettens afgørelse tilbagekaldte SKAT 40 ud af i alt 43 tilsvarende afgørelser, men valgte at undlade tilbagekaldelse bl.a. i denne sag.

Til støtte for fastholdelsen af sin afgørelse har SKAT henvist til tre hovedanbringender. 1. Leasinggiveren G1 har ikke rådet som ejer over båden. 2. Der er tale om lejekøb. 3. Der er tale om misbrug af momssystemet.

Under forberedelsen af sagen har SKAT gennem fremlæggelse af nogle nye bilag og fremsæt­ telse af en række opfordringer forsøgt at dokumentere, at det foreliggende aftalegrundlag (som SKAT forudsætningsvis må mene er udformet således, at leasinggiveren G1 ifølge dette er tillagt rådighed over båden som ejer) ikke har haft nogen realitet mellem parterne. Herved er det især talmæssige uoverensstemmelser mellem aftalegrundlaget og faktiske betalinger, som SKAT henviser til.

Efter omfattende undersøgelser kan det konstateres, at der er enkelte mindre talmæssige for­ skelle. Da de er ubetydelige og enkelt kan forklares, bestyrker de realiteten i det foreliggende aftalegrundlag.

SKAT har i forhold til den dokumentation og argumentation, der forelå og fandt sted i Landsskatterettens sag j.nr. 12-0190211 ikke fremlagt nye bilag eller fremhævet nye forhold fra den daværende dokumentation, som indeholder en klausul om køb af båden, eller som dokumenterer misbrug af momssystemet. SKAT har således ikke løftet sin bevisbyrde for lejekøb eller sin bevisbyrde for misbrug af momssystemet.

Dermed kan det konstateres, at der reelt i denne sag foreligger det samme grundlag af betydning for sagens afgørelse, som der forelå i Landsskatterettens sag j.nr. 12-0190211 og i de 40 sager, hvori SKAT har tilbagekaldt sine afgørelser.

Landsskatteretten kan derfor afslutte denne sag med at træffe en afgørelse med stort set samme begrundelse og med samme konklusion, som i afgørelsen i sag j.nr. 12-0190211.

Kammeradvokatens indlæg af 28. juni 2017 for SKAT til Skatteankestyrelsen ("indlægget") giver i øvrigt klageren anledning til følgende konkrete bemærkninger:

1. Klagerens bemærkninger til de enkelte punkter i SKATs "Supplerende om sagens faktiske forhold"

1.1 Økonomiske transaktioner

Den operationelle leasingaftale

SKAT anfører på side 1 i indlægget, at den første leasingydelse (første faktura i bilag 33), der vedrører 14 dage i april 2009 og hele maj måned 2009, blev underfaktureret. Klageren blev for de 14 dage i april og hele maj måned faktureret EUR 5.632,09, mens SKAT anfører, at fakturabeløbet skulle have været EUR 5.760,09.

SKAT kommer frem til dette beløb ved en fejlslutning om, at 14 dage er lig ½måned. Dette er ikke korrekt, og går imod SKATs sædvanlige principper, hvor en måned udgør 30 dage, og et år 360 dage. Dette fremgår bl.a. af "Den juridiske vejledning 2017-1, C.H.3.5.4 Hvornår skal der betales ejendomsværdiskat?".

Udregnes beløbet ud fra, at der er 30 dage i en måned, udgør beløbet for de 14 dage 14/30 X EUR 3.226,94 = EUR 1505,90 + EUR 3.226,94 for maj måned med tillæg af moms fra land Y1 på 19 %, i alt EUR 5.632,09. Beløbet i G1s faktura på EUR 5.632,09 er derfor korrekt.

Depositum
Efter opkrævning fra bådproducenten, G2 indbetalte Klageren EUR 148.400. Dette er EUR 20.400 mere, end der var aftalt jf. deponeringsaftalen med G1, bilag 6.

Klageren bestrider, at det yderligere beløb på EUR 20.400, som G2 opkrævede (ved overfakturering), forøgede det aftalte depositum til EUR 148.400. G1 betalte således disse EUR 20.400 tilbage i henhold til en separat kreditnota af 20. november 2012, bilag 34, side 3, hvilket med tydelighed viser, at G1 ikke har betragtet den overskydende betaling som en del af depositum.

Det forhold, at klageren igennem leasingforløbet havde et udestående med G1 på EUR 20.400, svarende til bådproducentens overfakturering, medfører ikke, at udeståendet kan betragtes som en del af depositum. Depositum udgør derfor 42,5% af bådens købesum på EUR 300.749 og ikke 49%, som SKAT anfører.

SKAT anfører i støttebilag 1, at det resterende depositum ved opsigelsen og udnyttelsen af købs­ optionen efter reduktion af den månedlige leasingydelse med EUR 1.148,04 alene udgør kr. 78.634,28. Dette er korrekt, såfremt man ikke medregner den rabat som G1 ydede jf. "Deposit Agreement", art. 2, bilag 6.

Det fremgår af "Deposit Agreement", art. 2, bilag 6, at depositum skal tilbagebetales ved en månedlig reduktion på EUR 1.148,04 i leasingydelserne i 144 måneder og med en slutreduktion på EUR 32.000. Dette giver en samlet reduktion på EUR 197.317,76. Heraf udgør det samlede beløb der overstiger det indbetalte depositum EUR 69.317,76.

Havde G1 ikke forpligtet sig til at foretage en reduktion på EUR 1.148,04 i hele leasingperiodens 144 måneder, ville depositummet være opbrugt inden der var gået 84 måneder, såfremt der også her skulle være en slutreduktion på 32.000 EUR (84*1.148,04 + 32.000 > 128.000). G1 gav dermed en rabat på EUR 69.317,76, der gjorde, at klageren skulle betale den samme nettoleasingydelse i hele leasingperiodens 144 måneder.

Klagerens udnyttelse af købsoptionen
På side 2 i indlægget anfører SKAT, at der, jf. G1s fakturering af 20. november 2012, bilag 34, er sket opsigelse med virkning fra 20. december 2012, men at der alene er fremlagt betalingsdokumentation for leasingydelser under den finansielle leasingaftale frem til og med november 2012.

Klageren bemærker, at dette formentlig skyldes, at leasingydelsen vedrørende december 2012, som alene løb frem til den 20. december 2012, ville have forfald 30. november 2012, såfremt leasingaftalen ikke var opsagt inden forfaldstidspunktet. Det må derfor antages, at decemberydelsen indgår i det af G1 fakturerede den 20. november 2012, bilag 34, på i alt EUR 260.829,00 med teksten

"With the termination on December 20, 2012 of the financial lease agreement dated 21-10-2009, we hereby invoice the otstanding lease charges in accordance with art. 12.1 of the agreement".

Idet decemberydelsen endnu ikke var forfalden, da faktura nr. 00463-2012, bilag 34, side 1, blev udstedt, var ydelsen omfattet af punkt 12.1 i leasingaftalen.

I indlægget opfordres (31) klageren til at fremlægge kreditnota 00465-2012 samt til at redegøre for, hvad denne kreditnota "dækker over". Klageren fremlægger derfor kreditnotaen som bilag 38 til opfyldelse af SKATs opfordring. Klageren har ikke fået nogen specifikation af kreditnotaen, udover hvad der fremgår direkte af bilag 38. Af bilaget fremgår, at kreditnotaen er en tilbagebetaling af depositum.

Udover nævnte kreditnota omfatter bilag 38 også bankdokumentation for tilbagebetaling af beløbet i kreditnotaen. Tilbagebetalingen af depositum lød på i alt EUR 138.665,00. For hele lejeperioden på 12 år, skulle klageren i alt have modtaget/fået reduceret sine betalinger med EUR 197.317,76 jf. "Deposit Agreement", art. 2, bilag 6, og afsnittet "Depositum" ovenfor.

Klageren får reduceret sit depositum 43 gange, og får derigennem tilbagebetalt 43 * EUR 1.148,04 = EUR 49.365,72. G1 manglede derfor at tilbagebetale EUR 147.952,04. Hvorfor G1 tilsyneladende alene tilbagebetaler EUR 138.665,00 vides ikke, men det må antages, at det beror på en fejl i G1s administration.

I brev af 31 december 2012 (bilag 35) til klageren anførte G1 følgende:

"this is to confirm that we have received €300,829 as payment for the above mentioned yacht including the option price."

Klageren opfordres (32) i indlægget til at redegøre for det omtalte beløb på EUR 300.829 inkl. optionsprisen, samt til at oplyse om dette beløb har nogen sammenhæng med bådens nypris på EUR 300.747.

Brevet er som nævnt ikke skrevet af klageren, men af G1, hvorfor klageren ikke kan imødekomme SKATs opfordring. Klageren ved ikke, hvorfor G1 anførte det ovennævnte beløb, da det ikke stemmer overens med det beløb, som klageren havde betalt på daværende tidspunkt (EUR 387.527,45). Klageren kan derfor ikke oplyse, om det af G1 anførte beløb har noget med bådens nypris at gøre.

2. Klagerens bemærkninger til SKATs anbringender

På side 4, afsnit 1, i indlægget anføres, at der ikke er økonomisk realitet bag leasingarrangementet. Klageren havde efter SKATs opfattelse misligholdt leasingaftalen, således at G1 havde mulighed for at hæve aftalen.

G1 hævede dog ikke aftalen, da G1 ikke opfattede den som misligholdt.

Klageren bestrider, at han har misligholdt leasingaftalen. Klageren har betalt alle modtagne fakturaer fra G1 jf. bilag 34 og 35. G1 har derfor ikke haft mulighed for at hæve leasingaftalen, som SKAT hævder, at en "reel ejer og reel leasinggiver" ville have gjort i forbindelse med misligholdelse. Klageren er ikke forpligtet til at betale større beløb, end han bliver faktureret af G1.

G1 fakturerer i overensstemmelse med både den finansielle og operationelle leasingaftale frem til opsigelsen af den finansielle leasingaftale, og klageren har ligeledes betalt alle fakturaer, han har modtaget fra G1. At G1 ved opsigelsen af den finansielle leasingaftale antagelig som følge af en administrativ fejl ikke fakturerede nøje i overensstemmelse med indholdet af den finansielle leasingaftale, er ikke ensbetydende med, at G1 ikke reelt har været leasinggiver, eller at klageren reelt var ejer af båden. Båden var både formelt og reelt ejet af G1.

På side 4, afsnit 3, i indlægget anfører SKAT, at klageren som minimum var forpligtet til at betale EUR 510.278,11 for båden, såfremt han valgte at overtage denne. I denne udregning lægger SKAT til grund, at klageren skulle lease båden gennem den operative leasingaftale i minimum 6 måneder og 14 dage.

Klageren bemærker, at dette er faktuelt forkert. Klageren var således alene forpligtet til et lease båden i 2 måneder, jf. den operationelle leasingaftale. Herefter var klageren forpligtet til at betale i 142 måneder, jf. den finansielle leasingaftale, fratrukket forrentning af depositum, plus optionsprisen såfremt klageren valgte at overtage båden, i alt (7.680,12 + 458.225,48 - 69.317,76 + 40.000) = EUR 436.587,84.

SKAT anfører til støtte for synspunktet om, at der ikke var realitet bag leasingaftalerne, at leasingaftalerne var så økonomisk byrdefulde, at det allerede ved indgåelsen må have ligget fast, at de ikke skulle følges. Ud over, at dette synspunkt ikke er korrekt, savner det også mening.

Klageren var forpligtet til som minimum at betale EUR 436.587,84 for den samlede leasingperiode inklusiv bådens optionspris. Denne pris er inklusiv moms fra land Y1 på de operationelle leasingydelser og dansk moms på bådens optionspris. Denne pris skal derfor sammenholdes med prisen for klageren, hvis klageren i stedet havde valgt at købe båden. For at denne sammenligning skal være reel, skal købsprisen naturligvis også være inkl. dansk moms. Denne vil da udgøre EUR 375.936,25.

Prisforskellen er dermed EUR 60.651,59, svarende til 13,89%. Denne prisforskel kan ikke siges at være særligt stor set i lyset af, at klageren gennem leasingaftalen slipper for at forrente bådens fulde købspris på EUR 375.936,25 i 12 år (60.651,59/12 = 5.054,29 svarende til l,7% af købesummen pr. år). Det bestrides derfor, at leasingaftalerne var så økonomisk byrdefulde, at det allerede ved indgåelsen må have ligget fast, at de ikke skulle følges.

Derudover savner det mening, at leasingselskabet skulle have indgået en aftale, der var så økonomisk byrdefuld, at det allerede ved indgåelsen af leasingaftalerne måtte have ligget fast, at aftalerne ikke skulle følges.

Hvis ideen var, at leasingaftalerne skulle være pro forma, giver det ingen mening at fastsætte byrdefulde leasingydelser, som under alle omstændigheder skulle betales af klageren i en ikke kortvarig periode. Vilkårene i leasingaftalerne er aftalt mellem uafhængige parter og svarer til vilkårene i andre leasingaftaler vedrørende private luksustransportmidler.

Det bestrides, at der var tale om et køb af båden, der skulle have været indberettet af klageren som betalingspligtig for erhvervelsesmoms. Klageren har indgået en sædvanlig leasingaftale med G1, G1 var ejer af båden igennem hele leasingperioden, og G1 modtog løbende leasingydelser i leasingperioden fra klageren. Det bestrides derfor, at klageren var erhvervelsesmomspligtig af båden jf. momslovens§ 11. stk. 1, nr. 2, jf. stk. 2 og stk. 6.

Lejekøb
SKATs subsidiære anbringende om, at der er tale om et lejekøb jf. momslovens§ 4, stk. 3, nr. 2, afvises fortsat.

Med henvisning til EU-domstolens domme i sagerne C-118-11, Eon Aset Menidjmunt, C-224/11, BGZ leasing, og C-209/14, NLB leasing, anfører SKAT, at klagerens leasing af båden kan sammenlignes med anskaffelsen af et investeringsgode. Dette skulle være tilfældet, da klageren ved indgåelse af leasingaftalen efter SKATs opfattelse får overdraget hovedparten af de risici og afkast, der er forbundet med den juridiske ejendomsret til båden.

For det første bestrides det, at en leasingaftale vedrørende en lystbåd kan sammenlignes med anskaffelsen af et investeringsgode, ligesom et køb af en lystbåd heller ikke kan sammenlignes med at købe et investeringsgode. Dette er tilfældet, fordi en lystbåd, der alene anskaffes med henblik på privat sejlads, ikke som sådan kan anses for et investeringsgode.

For det andet bestrides det, at hovedparten af de afkast, der er forbundet med den juridiske ejendomsret til båden, er overdraget til klageren ved indgåelse af leasingaftalen. Det eneste afkast båden gav, var det afkast som G1 modtog i form af leasingydelser fra klageren.

SKAT anfører, at der er tale om lejekøb allerede fordi, klageren samlet inkl. udnyttelse af købsoptionen har betalt mere for båden end bådens nypris. Dette er imidlertid som udgangspunkt tilfældet i alle leasingaftaler, hvor leasingtager har mulighed for at købe aktivet ved leasingaftalens udløb. Et andet resultat vil føre til, at leasingselskaberne taber penge på deres forretningsmodel. Budgetmæssigt skal leasingselskabet efter afsluttet leasingaftale og salg af båden naturligvis have en fortjeneste. Det bestrides derfor, at leasingtagerens lejekøb skal kvalificeres som lejekøb alene som følge af, at leasingtageren har betalt mere for båden end bådens nypris.

SKAT gør endvidere gældende, at bådens optionspris lå væsentligt under den forventede markedspris efter 12 år, og at det derfor var sikkert, at klageren ville ende med at købe båden.

SKAT begrunder dette med, at klageren solgte båden for ca. DKK. 1.700.000 i 2014, mens nogle både af samme model fra 2004, 2005, 2007 og 2008, som SKAT har fundet udbudspriserne på, gennemsnitligt udbydes til DKK 1.609.996,36. SKAT overser herved, at optionsprisen blev fastsat i 2008, hvor G1 foretog en omhyggelig, individuel vurdering af den forventede markedspris på båden. Denne vurdering blev foretaget midt i finanskrisen, hvor udbuddet af både var stort og efterspørgslen lille. Dette skabte en forventning om stor afskrivning på båden med en lav optionspris som følge.

Om G1s vurdering af bådens optionspris på daværende tidspunkt var rigtig, kan ikke afgøres ud fra en konstatering af, hvad de brugte både af samme model sælges for i dag. G1 har prissat bådene ud fra en forventet værdi efter 12 år, og det er ikke relevant, om brugtbådsmarkedet er blevet mere sælgervenligt siden 2008. Hertil kommer, at de priser som SKAT har fundet på brugtbådmarkedet, alene er udbudspriser og ikke salgspriser.

At SKAT har fundet to [båd] modeller fra 2005 (12 år gamle), med en udbudspris på kr. 1.445.370, er ikke ensbetydende med, at de to både vil blive solgt til denne pris, jf. ovenfor. Derudover angiver de nuværende brugtpriser ikke, hvordan brugtpriserne vil være i 2021, og slet ikke hvordan G1 i 2008 forventede, at brugtpriserne ville være i 2021. Det er derfor udokumenteret, at G1s vurdering af klagerens båd skulle være fejlbehæftet i en sådan grad, at det stod klart på forhånd, at klageren ville udnytte købsoptionen.

Klageren opfordres (27) til at fremlægge dokumentation for, at han har modtaget salgsprisen for sin båd på svenske kr. 2.160.000. Klageren har ikke modtaget beløbet kontant, men ved modregning i købsprisen for en ny båd, som han købte af samme bådhandler. Som dokumentation for dette vedlægges købekontrakten for den nye båd, mailkorrespondancen, hvoraf modregningen fremgår, samt overførselsdokumentationen fra banken, bilag 39.

Klagerens repræsentant har fremsendt følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling i sagen:

”[…]

Skatteankestyrelsen har den 19. april 2018 udarbejdet en indstilling i ovenstående sag. Klageren er uenig i Skatteankestyrelsens indstilling.

[…]

Det bestrides, at klageren var berettiget til at råde over båden, som om han var ejer heraf.

C-185/01, Auto lease Holland BV

I indstillingen henviser Skatteankestyrelsen til EU-Domstolens afgørelse i sagen C-185/02, Auto lease Holland BV, præmis 31 og 32.

[…]

Det fremgår af de to ovenstående præmisser, at begrebet "levering af et gode" skal forstås som:

"overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode", og at denne ret ikke afhænger af, om der tingsretligt er sket levering af et gode, men i stedet af, om overdragelse af et materielt gode foretages af en person, som bemyndiger en anden person til faktisk at råde over godet, som om den pågældende var ejer af det.

Spørgsmålet er herefter, om klageren var bemyndiget til faktisk at råde over båden, som om han var ejer af denne?

I C-185/01, Auto lease Holland BV, er der tale om et leasingselskab i Holland, som udlejede biler til tyske kunder. Den tyske leasingtager betalte herfor månedlige leasingrater, som var fastsat i kontrakten med leasinggiver. I forbindelse med leasingen af motorkøretøjet tilbød leasinggiver, at der også kunne indgås en aftale om brændstofadministration. Aftalen gjorde det muligt for leasingtager at tanke brændstof og lejlighedsvis købe olieprodukter i leasinggivers navn og for dennes regning. Leasingtager modtog til dette formål et benzinkreditkort fra et tysk kreditkortselskab. På kortet var det hollandske leasingselskab anført som kunde.

Sammen med leasingydelsen forudbetalte leasingtager hver måned en tolvtedel af de anslåede årlige benzinudgifter til leasinggiver. Det faktiske forbrug blev afregnet ved årets udgang.

Leasinggiver momsberigtigede de samlede leasingydelser, inklusive brændstofudgifterne i Holland.

EU-Domstolens afgørelse tager stilling til fortolkningen af sjette direktivs artikel 5, stk. 1. Det spørgsmål, domstolen har taget stilling til, er, hvorvidt der under de foreliggende omstændigheder sker en levering af brændstof fra leasinggiver til leasingtager, når en leasingtager påfylder det leasede motorkøretøj brændstof på en tankstation.

EU-Domstolen skulle herefter tage stilling til, om leasingtager var bemyndiget til faktisk at råde over benzinen, som om personen var ejer af benzinen.

Dette fremgår af præmis 33 :

"Der skal derfor, med henblik på besvarelsen af det forelagte spørgsmål, tages stilling til, til hvem - leasinggiver eller leasingtager - benzinselskaberne i hovedsagen har overdraget denne ret til som ejer faktisk at råde over brændstoffet"."

Af præmis 34 fremgår følgende:

"Det er ubestridt, at leasingtageren er berettiget til at råde over brændstoffet, som om han var ejer af dette gode. Leasingtageren modtager brændstoffet direkte fra tankstationerne, og Auto lease har på intet tidspunkt ret til at bestemme, på hvilken måde brændstoffet skal anvendes, og med hvilke formål denne anvendelse finder sted"."

I C-185/01, Auto lease Holland BV, har leasingtager bemyndigelse til faktisk at råde over benzi­ nen, som om personen var ejer af benzinen. Dette har leasingtager, fordi leasingtager kan bruge brændstoffet, præcis som leasingtager vil. Leasingtager kan forbruge brændstoffet eller sælge dette videre, idet leasinggiver ikke skal have brændstoffet tilbage igen. Når brændstoffet er opbrugt, er det derfor ligegyldigt, om brændstoffet er leaset med brugsret, eller om brændstoffet tingsretligt er købt.

Brændstof forsvinder ved brug. I klagerens sag, hvor der er tale om en båd, ligger det i aktivets natur, at dette ikke forsvinder efter brug. Klageren har ikke kunnet sælge båden, men har alene haft en brugsret over båden, præcis som leasingtager i C-185/01, Auto lease Holland BV, havde over bilen.

Det forhold, at båden skal afleveres tilbage igen, og at klageren derfor ikke kan sælge båden, indebærer, at klageren ikke var bemyndiget til faktisk at råde over godet, som om den pågældende var ejer af det.

Af aftalen mellem G1 og klageren fremgår, at en eventuel erstatningssum fra forsikringsselskabet skal tilfalde G1, indtil G1 overdrager denne ret til G3. Klageren var således ikke berettiget til at modtage en eventuel erstatningssum fra forsikringsselskabet for båden. En sådan ret tilfalder efter normale omstændigheder ejeren af båden.

Såfremt klageren kunne råde som ejer af båden, ville klageren naturligvis kunne sælge båden. Klageren ville som ejer heller ikke skulle levere båden tilbage efter leasingaftalens ophør, såfremt klageren valgte ikke at købe båden på dette tidspunkt.

Retten til at sælge båden er et væsentligt moment i vurderingen af, om der foreligger faktisk rådighed over båden, som om den pågældende var ejer af båden. En ejers rådighed opnås ikke, blot ved, at man har brugsret over en båden.

Såfremt det var tilfældet, at klageren opnåede en ejers rådighed over båden blot ved at have brugsret, skulle klageren ved indgåelsen af den operationelle leasingaftale betale fuld moms af bådens købspris til Danmark, betale leasingydelser med pålagt moms til Land Y1 og efter leasingaftalens ophør levere båden tilbage, medmindre leasingtager valgte at købe båden.

At klageren vælger at opsige den operationelle leasingaftale og overgå til en finansiel leasingaftale og udnytte købsoptionen ved leasingaftalens ophør ændrer ikke på, at dette ville være scenariet ved leasingaftalens begyndelse.

Skatteankestyrelsen anfører i sin indstilling, at aftalerne om operationel leasing og finansiel leasing, sammenholdt med aftalerne med G3, ikke er kontrakter om leasing af en båd, men nærmere diverse kontrakter om finansiering af købet af den omhandlende båd. Her henviser Skatteankestyrelsen til præmis 36 i C-185/01, Auto lease Holland BV. Præmis 36 har følgende ordlyd:

"Aftalen om brændstofadministration er således ikke en kontrakt om levering af brændstof, men nærmere en kontrakt om finansiering af køb af brændstof Auto lease køber ikke brændstoffet for derefter at sælge det videre til leasingtageren, men leasingtageren køber brændstoffet og vælger frit brændstoffets kvalitet og mængde samt tidspunktet for købet. Auto lease fungerer i virkeligheden som kreditgiver i forhold til leasingtageren."

Klageren vælger selv, hvilken båd han gerne vil lease, ligesom klageren også selv vælger, hvornår han gerne vil lease båden. Dette må antages at gælde for alle leasingaftaler. Såfremt en leasingudbyder ikke kan tilbyde en eventuel leasingtager den båd, bil mv., som leasingtageren gerne vil lease, finder leasingtageren et andet sted, hvor han kan bestille den model, han gerne vil lease, eller hvor modellen er på lager.

Ud over at der er tale om leasing i klagerens sag og i C-185/01, Auto lease Holland BV, har sagerne ikke mange lighedspunkter. Dette skyldes ikke mindst, at en båd og benzin er meget lidt sammenlignelige. Dette medfører, at dommen alene viser, at den faktiske råderet over benzin overgår til leasingtager, når retten til at bestemme, på hvilken måde brændstoffet skal anvendes, og med hvilke formål denne anvendelse finder sted, alene ligger hos leasingtager.

Se hertil SKM2003.58.TSS, "Moms ved leasing af motorkøretøjer og brændstofadministration", hvoraf følgende fremgår i afsnittet "Betydningen for dansk praksis":

"Det betyder, at der altid ved påfyldning af brændstof her i landet skal betales dansk moms."

Af SKM2003.58.TSS fremgår alene, at C-185/01, Auto lease Holland BV, skulle have betydning for moms ved leasing af brændstof, og ikke ved leasing i al almindelighed.

C-320/88, Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV

I C-320/88, Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV, som der henvises til i C-185/01, Auto lease Holland BV præmis 32, kan det udledes, at begrebet »levering af et gode« defineres på følgende måde:

Begrebet "levering af et gode" vedrører ikke overdragelsen af ejendomsret i de efter gældende national ret fastsatte former, men begrebet omfatter enhver form for overdragelse af et materielt gode foretaget af en person, som bemyndiger en anden person til faktisk at råde over godet, som om den pågældende var ejer af det.

Af dommen fremgår, at det fælles momssystem hviler på en ensartet forståelse af momsdirektivet i de forskellige medlemslande. For at opretholde dette, er det nødvendigt at have en særskilt momsretlig definition af begrebet "levering af et gode". Den ensartede forståelse af momsdirektivet ville ikke kunne opfyldes, hvis begrebet "levering af et gode" bliver undergivet betingelser, som er forskellige fra medlemsstat til medlemsstat, hvilket er tilfældet for de civilretlige bestemmelser om overdragelse af ejendomsretten.

I C-320/88, Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV, skal EU-Domstolen tage stilling til, om et hus er overdraget i momsretlig henseende, selv om den retlige ejendomsret ikke er overdraget.

Det fremgår af sagen, at ifølge et for notar oprettet dokument af 19. juni 1979 mellem sælger og køber forpligtede sælger sig til mod betaling af en købesum på HFL 2.250.000 at overdrage den ubetingede ejendomsret til en ejendom, der ikke var behæftet med panterettigheder eller andre tinglige rettigheder, til køber. Ifølge dokumentet skulle alle indtægter og udgifter ved ejendommen fra dokumentets oprettelsesdato oppebæres henholdsvis udredes af køberen, der fra samme dato bar risikoen for ændringer i værdien af den solgte ejendom, som køberen samtidig erhvervede ret til at råde over. Yderligere forpligtede sælger sig til at levere den solgte ejendom til køber på dennes anmodning, dog senest den 31. december 1982.

Med dette formål for øje gav sælger køber uigenkaldelig fuldmagt til at indgå retshandler om overdragelse af den retlige ejendomsret til ejendommen. Den retlige overdragelse af ejendomsretten blev aldrig formaliseret. Den 11. august 1983 overdrog kuratorerne i købers konkursbo ifølge et for notar oprettet skøde de rettigheder, som køber ifølge det den 19. juni 1979 for notar oprettede dokument havde over ejendommen, til en tredjemand for et beløb af HFL 450.000. Samme dato overdrog sælger den retlige ejendomsret til ejendommen til den nævnte tredjemand.

Spørgsmålet var herefter, om sjette direktivs artikel 5, stk. 1 skulle fortolkes således, at der kun foreligger levering i denne bestemmelses betydning, hvis der sker en overdragelse af den retlige ejendomsret til det pågældende gode?

EU-Domstolen kom frem til, at overdragelsen af retten til som ejer at råde over et materielt gode må anses for »levering af et gode«, selv om der ikke foreligger overdragelse af den retlige ejendomsret til godet, jf. præmis 9.

I ovennævnte sag, hvor EU-Domstolen fastlagde, at levering af et gode omfatter enhver form for overdragelse af et materielt gode foretaget af en person, som bemyndiger en anden person til faktisk at råde over godet, som om den pågældende var ejer af det, er der mange flere momenter, der giver sælger en ejers ret, end der er i klagerens sag.

  • Sælger og køber havde på forhånd indgået en for begge parter bindende aftale om at overdrage den retlige ejendomsret. En sådan aftale var ikke indgået mellem G1 og klageren. Klageren havde alene en købs­ option, som klageren mod betaling kunne vælge at benytte sig af ved leasingaftalens op­hør.
  • Sælger har givet køber uigenkaldelig fuldmagt til at foretage retshandler som overdragelse af den retlige ejendomsret til ejendommen. Disse rettigheder havde klageren ikke over båden. Klageren kunne ikke indgå retshandler om overdragelse af den retslige ejendomsret til båden.
  • Køberen bar risikoen for ændringer i værdien af den solgte ejendom.

G1 bar risikoen for, at båden faldt mere end forventet i værdi, da klageren dermed ikke ville udnytte købsoptionen, hvorefter G1 ville lide tabet på båden.

Der foreligger ikke nogen praksis, hvorefter klageren skulle have en ejers råderet over båden, blot fordi han har en brugsret. Som det fremgår af C-320/88, Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV, kan det udledes, at såfremt ovennævnte kriterier er opfyldt, kan der være tale om overdragelse af et materielt gode foretaget af en person, som bemyndiger en anden person til faktisk at råde over godet, som om den pågældende var ejer af det, uden at den retlige ejendomsret er overdraget.

I dommen har køber alle de samme pligter og rettigheder som en ejer, dette er ikke tilfældet i klagerens sag, og klageren kan derfor ikke have faktisk råderet over båden, som om han var ejer af denne.

Yderligere om G1s økonomiske risiko

Der var ikke givet, at klageren ville udnytte købsoptionen på båden i 2008, da G1 skulle estimere prisen på denne. G1 estimerede en købsoptionspris, der skulle matche markedsprisen for båden i 2021. På 13 års sigt er der en lang række faktorer, som kunne indebære, at en lystbåd vil blive stort set værdiløs.

Sundhedsfarligt materiale, utidssvarende energitype, konjunkturelle forhold, ændrede fritidsvaner, teknologiske fremskridt inden for konkurrerende transportmidler, klimatiske og geografiske ændringer er nogle af mange faktorer, der kunne gøre, at båden ville have en væsentligt lavere værdi end den af G1 estimerede.

Til dokumentation for nogle af de økonomiske risici, som G1 havde, fremlagde klageren tidligere Vestre Landsrets kendelse i en sag mellem en anden leasingtager, som var deltager i samme leasingarrangement som klageren, og G5 A/S (G3 A/S) sammen med udskrift af retsbogen for Retten i Glostrup vedrørende tvangsauktion over den båd, som den nævnte leasingtager havde lejet af G1. Dette blev fremlagt som bilag 33.

Heraf fremgår bl.a., at G1 havde misligholdt sine forpligtelser over for G5 A/S, at leasingtageren ikke kunne anses for ejer af båden, og at G1s misligholdelse førte til bortsalg af båden til tredjemand på tvangsauktion.

D.A.4.2.2 Tidsbegrænsede kontrakter

I SKATs juridiske vejledning fremgår under afsnittet "hvilke kontrakter er omfattet?" følgende:

"ML § 4, stk. 3, nr. 2, omfatter leje-/købekontrakter med en klausul om, at ejendomsretten under normale forhold overgår til lejeren eller køberen ved betalingen af det sidste lejebeløb eller afdrag.

Ved "under normale forhold" sigtes til det forventede forløb indtil udløbet af en aftale, som parterne gennemfører i god tro"."

Idet der ikke fremgår nogen aftale om, eller at det på anden måde er nævnt, at klageren bliver ejer af båden ved det sidste afdrag, men tværtimod specifikt er aftalt, at klageren alene kan blive ejer ved at erlægge købsoptionen, overgår ejendomsretten til båden ikke under normale omstændigheder til klageren.

Hertil kommer, at det fremgår af ordlyden i momsloven § 4, stk. 3, nr. 2, at det er en betingelse, at der i kontrakten skal være en klausul om, at ejendomsretten overgår til leasingtager. Det skal dermed følge direkte af det nedskrevne indhold i kontrakten, at lejeren erhverver ejendomsretten senest ved betalingen af det sidste afdrag. Som momsloven er formuleret, er denne betingelse ufravigelig.

I momslovens § 4, stk. 3, nr. 2, er det således begrebet "ejendomsretten", som er relevant. I be­ stemmelsen henvises til, at der skal foreligge en kontrakt, som indeholder en klausul om, at ejen­ domsretten overgår til leasingtager. En sådan klausul fremgår ikke af klagerens og G1s leasingkontrakt.

Dette bakkes op af C-164/16, Mercedes Benz Financial Services UK Ltd., hvoraf følgende fremgår af præmis 28-31:

"28 Kvalificeringen af en kontrakt som en finansiel leasingkontrakt kan imidlertid ikke i sig selv medføre, at den faktiske udlevering af et gode i henhold til denne kontrakt kan kategoriseres som en afgiftspligtig transaktion. For at der skal være tale om »levering af varer« i momsdirektivets forstand, er det tillige nødvendigt at fastslå, om formålet med en sådan kontrakt er udlejning »med den klausul, at ejendomsretten under normale forhold erhverves senest ved betaling af det sidste afdrag« som omhandlet i direktivets artikel 14, stk. 2, litra b).

29 Denne retlige kvalificering forudsætter, at to elementer foreligger .

30 For det første skal denne bestemmelse læses således, at den indebærer, at den kontrakt, i henhold til hvilken godet udleveres, indeholder en udtrykkelig klausul om, at leasinggiver overdrager ejendomsretten til leasingtager.

31 Som det fremgår af selve ordlyden, henviser momsdirektivets artikel 14, stk. 2, litra b), nemlig ikke til »overdragelsen af retten til som ejer at råde over et gode«, som tilfældet er i artiklens stk. 1, men mere udtrykkeligt til »erhvervelsen af ejendomsretten« til dette gode."

Af præmis 30 fremgår det tydeligt, at leasingkontrakten skal indeholde en klausul om, at leasinggiver overdrager ejendomsretten til leasingtager. En sådan klausul er ikke omfattet af leasingkontrakten, og allerede derfor kan der ikke vare tale om et lejekøb.

Af præmis 31 fremgår det, at der i artikel 12, stk. 2, litra b (momsloven § 4, stk. 3, nr. 2), er tale om den retlige ejendomsret, og ikke retten til som ejer at råde over et gode, som det er tilfældet i artiklens stk. 1 (momsloven § 4, stk. 1, 2. punktum).

Aftalen mellem G1 og G3

Skatteankestyrelsen begrunder på side 5 afsnit 9 resultatet i sin indstilling med, at leasingaftalerne sammenholdt med aftalerne med G3 indebærer, at leasingaftalerne ikke er kontrakter om leasing af en båd, men nærmere er kontrakter om finansiering af købet af en båd.

Klageren bemærker hertil, at forholdene og realiteten i et sædvanligt leasingarrangement vedrørende langtidsudlejning af f.eks. privatbiler er lige som i G1s leasingarrangement. Dvs. at leasinggiver køber en bil på foranledning af leasingtager for provenuet af et lån, som leasinggiver har optaget og hæfter for, at leasinggiver udlejer bilen til leasingtager uopsigeligt i en længere periode, og at leasinggiver pantsætter eller transporterer de løbende ydelser til långiver samt ved påbegyndelsen af lejeforholdet modtager et samlet beløb fra leasingtager, der indebærer, at leasinggiver får et vederlag for sin virksomhed i form af udlejningsaktiviteterne.

Der er ikke noget usædvanligt i, at leasinggiver indgår en aftale med et finansieringsselskab for alene at fokusere på sin kerneydelse - leasing.

Klagerens valg af bådmodel, afhentning af båden, bådproducentens betegnelser mv.

Som støtte for sin indstilling om, at klageren er berettiget til at råde over den omhandlede båd, som var han ejer heraf, jf. momslovens § 4, stk. 1, 2. punktum, anfører Skatteankestyrelsen, at klageren den 17. september 2008 indgår en aftale med bådproducenten om køb af båden, og at klageren i overensstemmelse hermed får leveret båden i Land Y2 den 22. april 2009.

Klageren er uenig i, at hans valg af båd vedbådproducenten medfører, at klageren kan råde over den omhandlede båd, som var han ejer heraf, jf. momslovens § 4, stk. 1, 2. punktum.

Ingen af Skatteankestyrelsen argumenter spiller nogen rolle i forhold til klagerens råderet over båden. Havde klageren bestilt båden igennem G1 uden at have kontakt med producenten, ville klagerens økonomiske situation samt klagerens ret til at råde over båden, værepræcis den samme.”

Landsskatterettens afgørelse
Der skal tages stilling til, om det er med rette, at SKAT har fundet, at klageren skal svare erhvervelsesmoms, 560.145 kr., jf. momslovens § 65, stk. 3, og momslovens § 11, stk. 1, nr. 2, på baggrund af, at klageren i marts 2009 erhvervede en lystbåd fra EU uden at anmelde og uden at betale moms heraf.

Af momslovens § 4, stk. 1, og stk. 3, nr. 2, (dagældende) fremgår følgende:

”Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag  her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering.
[…]
Stk. 3. Som levering af en vare anses endvidere:
[…]
2) Faktisk overdragelse af en vare i henhold til en kontrakt, som vedrører udlejning af en vare for et bestemt tidsrum eller salg på kredit, med en klausul om, at ejendomsretten under normale forhold overgår til lejeren eller køberen senest ved betaling af det sidste lejebeløb eller afdrag.
[…]”

Af momslovens § 11, stk. 1, nr. 2, (dagældende) fremgår følgende:

”Der betales afgift ved erhvervelse mod vederlag af
[…]
2) nye transportmidler fra andre EU-lande,  jf. stk. 4”

Af momslovens § 11, stk. 4, (dagældende) fremgår bl.a. følgende:

”Ved nye transportmidler i stk. 1, nr. 2, forstås.:
[…]
2) Både på over 7,5 m, når leveringen finder sted senest 3 måneder efter første ibrugtagning, eller når den har sejlet højst 100 timer.
[…]”

Af momslovens § 65, stk. 3, (dagældende) fremgår følgende:

”Privatpersoner og andre, der ikke er registreret, skal anmelde og betale afgift til told- og skatteforvaltningen af erhvervelse af nye transportmidler fra et andet EU-land. Anmeldelsen, ledsaget af faktura, skal foretages senest 14 dage efter transportmidlets ankomst her til landet. Afgiften skal indbetales senest 14 dage efter påkrav fra told- og skatteforvaltningen. Opkrævningslovens § 14 og § 18, stk. 4, finder tilsvarende anvendelse”.

Det lægges til grund for sagens afgørelse, at klageren ved underskrivelse af kontrakt den 17. september 2008 indgik en aftale med G2 om køb af en båd af mærket […]. Det fremgår videre af kontrakten, at der sker levering den 22. april 2009 i Land Y2.

Der foreligger en faktura fra G2 udstedt til G1 vedrørende den i sagen omhandlede båd. Som reference er "B & A" anført. Fakturaen er dateret den 17. marts 2009.

Ved et udateret brev bekræfter G2 over for en notar i Land Y1, at båden af mærket […] er solgt til G1.

Ved skrivelse af 2. april 2009 erklærer klageren, at han den 22. april 2009 sejler båden fra Land Y2 til København.

Der foreligger en operationel leasingaftale. Operational Lease Agreement, mellem G1 og klageren vedrørende den i sagen omhandlede båd dateret den 15. december 2008.

Det fremgår af den operationelle leasingaftale, at leasingperioden i princippet er 144 måneder (12 år). Det fremgår af pkt. 6, i de generelle vilkår til den operationelle leasingaftale, at brugen af båden sker for leasingtagerens udgift og risiko, ligesom det fremgår af pkt. 7, at vedligeholdelse sker for leasingtagerens regning. Endvidere bærer leasingtageren den fulde risiko for tab, tyveri, konfiskation m.v. af båden eller dele af båden, jf. vilkårenes pkt. 8. Forsikringssummer skal tilkomme leasinggiver.

Det fremgår videre af vilkårenes pkt. 13, at leasingtageren skal friholde G1 for alle omkostninger, der kan relateres til G1s ejerskab, levering og leasing af båden og leasingtagerens brug m.v., og at denne del af aftalen endvidere forbliver i kraft, uanset om resten af aftalen udløber eller opsiges.

Det fremgår af pkt. 15 i vilkårene, at der opkræves moms fra land Y1 af de løbende leasingydelser, og at leasingtageren ikke kan rette krav mod G1 eller G3 vedrørende alle nuværende og fremtidige krav på betaling af skatter og afgifter, herunder moms.

Den operationelle leasingaftale indeholder ingen ophørsbestemmelser. Leasingaftalen indeholder bestemmelser om førtidig opsigelse i de generelle vilkår, pkt. 10. Det fremgår heraf, at leasingtageren kan opsige den operationelle leasingaftale skriftligt på et hvilket som helst tidspunkt med to måneders varsel, og at leasingtageren i den forbindelse har krav på, at der i stedet etableres en finansiel leasingaftale med samme månedlige ydelse. Herudover fremgår det, at leasingtageren ved førtidig opsigelse skal betale alle udestående leasingydelser, samt en bøde på 2.500 euro, medmindre der etableres en finansiel leasingaftale.

I forbindelse med indgåelsen af bl.a. den operationelle leasingaftale blev der samtidig indgået en pantsætningsaftale, Deed of Disclosed Pledge, mellem G3, G1 og leasingtageren dateret den 15. december 2008 og en bagvedliggende låneaftale af 16. april 2009 mellem G1 som låntager og G3 som långiver.

Det fremgår af pantsætningsaftalens artikel 1.1, at G1 i den bagvedliggende låneaftale har forpligtet sig til at overdrage retten til at modtage leasingydelsen m.v. til G3 som sikkerhed for de fremtidige ydelser, som G1 skal betale til G3 i henhold til låneaftalen. Det fremgår endvidere af den bagvedliggende låneaftale mellem G1 og G3, at leasingaftalen med klageren er håndpantsat til G3, der tillige har fået pant i ”Skibs-ejerpantebrev” på 191.063 euro.

Ifølge pantsætningsaftalens artikel 1.2 erklærer leasingtageren, at han er blevet gjort bekendt med G3s rettigheder, og med at betaling af leasingydelserne m.v. alene kan ske med frigørende virkning til G3s konto i F1-Bank i By Y1.

Endvidere fraskriver G1 og leasingtageren sig retten til at ændre i leasingaftalen uden G3 A/S´ samtykke, jf. aftalens artikel 2.2.

Den 22. april 2009 blev båden registreret i skibsregisteret, […] i land Y1, med G1 som ejer af båden. Klageren har fået tinglyst pant i båden til sikkerhed for erlagt depositum på 128.000 euro, og G3 har fået tinglyst pant i båden til sikkerhed for et ydet lån på 193.544 euro.

I fortsættelse af låneaftalen mellem G1 og G3 indgik parterne tillige en aftale af 16. april 2009, Deed of Disclosed Pledge Insurance Claims, mellem G3, G1 og det forsikringsselskab, G4 A/S, hvor båden var forsikret.

Det fremgår heraf, at G1 overdrager sin ret til at modtage en eventuel forsikringssum m.v. vedrørende skibet til G3, og forsikringsselskabet erklærer at være blevet gjort bekendt med G3s rettigheder, og med, at betaling af eventuelle forsikringsydelser m.v. alene kan ske med frigørende virkning til G3s konto i F1-Bank i By Y1, jf. pkt. 1.3.

Det bemærkes, at det fremgår af den operationelle og den finansielle leasingaftale, begge pkt. 9, at G1 vil tegne en bådforsikring, og at leasingtageren betaler særskilt for denne forsikring.

Ved brev af 14. september 2009 opsagde klageren den operationelle leasingaftale med virkning fra 31. oktober 2009 og anmodede om, at den operationelle leasingaftale blev erstattet af den finansielle leasingaftale, der var omtalt i de almindelige betingelser til den operationelle leasingaftale, pkt. 10.1. Pr. 31. oktober 2010 havde klageren ifølge den operationelle leasingaftale erlagt 6 måneders leasingydelser.

Parterne indgik herefter en finansiel leasingaftale den 21. oktober 2009. Det fremgår heraf, at leasingydelsen er den samme som efter den operationelle leasingaftale, samt at leasingtageren ved aftalens udløb efter 138 måneder, 144 måneder efter starten af den operationelle leasingaftale, kan købe båden for 32.000 euro, eksklusiv moms. Denne købsoption svarer til ca. 11 pct. af bådens nypris.

Den finansielle leasingaftale indeholder tilsvarende bestemmelser som den operationelle om bådens vedligeholdelse, om risiko og om ansvar.

Det fremgår endvidere af den finansielle leasingaftale, at leasingtageren på ethvert tidspunkt er berettiget til at opsige leasingaftalen mod at betale alle fremtidige leasingydelser, jf. aftalens pkt. 12.1.

Klageren har opsagt den finansielle aftale med virkning fra den 20. december 2012.

Der skal indledningsvis tages stilling til, til hvem - klageren eller G1 - G2 overdrager retten til som ejer faktisk at råde over den omhandlede båd.

Følgende fremgår af EU-Domstolens afgørelse i sagen C-185/01, Auto Lease Holland BV, præmis 23, 31, 32 og 36, hvor EU-Domstolen fandt, at en aftale om brændstofadministration ikke var en kontrakt om levering af brændstof, men nærmere en kontrakt om finansiering af køb af brændstof, hvorved EU-Domstolen foretog en omkvalificering af aftalen.

”23. Det første spørgsmål vedrører fortolkningen af sjette direktivs artikel 5. Spørgsmålet drejer sig om, hvorvidt der under de i hovedsagen foreliggende omstændigheder sker en levering af brændstof fra leasinggiver til leasingtager, såfremt en leasingtager påfylder det leasede motorkøretøj brændstof på tankstationer. Det skal i forbindelse med dette spørgsmål imidlertid først afklares, om benzinselskaberne leverede brændstoffet til Auto Lease, eller om de leverede det direkte til leasingtageren. Hvis benzinselskaberne leverede brændstoffet direkte til leasingtageren og ikke til Auto Lease, er det overflødigt at besvare spørgsmålet vedrørende Auto Leases hævdede »viderelevering« til leasingtageren.
[…]
31. Det bemærkes, at der i henhold til sjette direktivs artikel 5, stk. 1, »[v]ed 'levering af et gode' forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode«.
32. Som Domstolen har udtalt i præmis 7 og 8 i Shipping and Forwarding Enterprise Safe-dommen, fremgår det af bestemmelsens ordlyd, at begrebet »levering af et gode« ikke vedrører overdragelsen af ejendomsret i de efter gældende national ret fastsatte former, men at begrebet omfatter enhver form for overdragelse af et materielt gode foretaget af en person, som bemyndiger en anden person til faktisk at råde over godet, som om den pågældende var ejer af det. Formålet med sjette direktiv vil ikke kunne opfyldes, hvis levering af goder, som er en af de tre afgiftspligtige transaktioner, undergives betingelser, som er forskellige fra medlemsstat til medlemsstat, således som det er tilfældet efter de civilretlige bestemmelser om overdragelse af ejendomsretten.
[…]
36. Aftalen om brændstofadministration er således ikke en kontrakt om levering af brændstof, men nærmere en kontrakt om finansiering af køb af brændstof. Auto Lease køber ikke brændstoffet for derefter at sælge det videre til leasingtageren, men leasingtageren køber brændstoffet og vælger frit brændstoffets kvalitet og mængde samt tidspunktet for købet. Auto Lease fungerer i virkeligheden som kreditgiver i forhold til leasingtageren.”

Således som sagen foreligger oplyst for Landsskatteretten, finder retten, at klageren er berettiget til at råde over den omhandlede båd, som om han var ejer heraf, jf. momslovens § 4, stk. 1, 2. punktum.

Der er herved bl.a. henset til, at klageren ved underskrevet kontrakt af den 17. september 2008 indgår aftale med G2 om køb af båden og i overensstemmelse med kontrakten får leveret båden i Land Y2 den 22. april 2009. Der er videre henset til den samlede konstruktion af diverse aftaler m.m., jf. ovenfor, herunder finansieringen af båden via G3.

Klageren anses herefter – på trods af diverse foreliggende aftaler i sagen – herunder den operationelle og finansielle aftale – berettiget til at råde over båden, som om han var ejer af denne.

Landsskatteretten finder, at klageren via ovenanførte samlede konstruktion af diverse aftaler m.m. mellem klageren, G1 og G3 samlet set alene får finansieret båden.

Båden anses således ikke for at være leaset til klageren på baggrund af indledningsvis den operationelle leasingaftale.

Klageren anses berettiget til at råde over båden, som om han var ejer heraf, jf. momslovens § 4, stk. 1, 2. punktum, ved leveringen i Land Y2 den 22. april 2009, hvor klageren anses at modtage båden direkte fra G2.

Bl.a. det forhold, at båden leveres til G1, henset til bl.a. den i sagen foreliggende faktura fra G2 til G1, købsbevis, samt registrering i skibsregisteret, […] i land Y1, kan ikke ændre på ovenstående. Leveringen til G1 anses således alene tilsyneladende gennemført for G1s regning. Hertil bemærkes, at klageren i henhold til såvel den operationelle og den finansielle aftale har skullet indestå for betaling af den fulde pris for båden.

Aftalen om operationel og finansiel leasing - sammenholdt med aftalen/aftalerne med G3 m.m. - er således ikke en kontrakt/kontrakter om leasing af en båd, men nærmere diverse kontrakter om finansiering af købet af den omhandlede båd, jf. til sammenligning præmis 36 i EU-Domstolens afgørelse i sagen C-185/01, Auto Lease. G1 fungerer således i sammenhæng med G3 i virkeligheden som henholdsvis formidler og långiver.

Landsskatteretten bemærker, at Landsskatteretten i første række herved har taget stilling til, hvorvidt G1 eller klageren i momsmæssig henseende har været den reelle ejer af båden. Det vil sige har fået overdraget retten til at råde som ejer over båden, jf. momslovens § 4, stk. 1, 2. punktum.

Idet Landsskatteretten har fundet, at klageren har været den reelle ejer, fører dette til, at Landsskatteretten ikke i anden række har foretaget en vurdering af, hvorvidt G1 må anerkendes som ejer og leasinggiver, herunder hvorvidt der skete en levering af den i sagen omhandlede båd til klageren fra G1 i kraft af de indgåede leasingaftaler, der må karakteriseres som lejekøb, jf. momslovens § 4, stk. 3, nr. 2. Landsskatteretten har således,  jf. momslovens § 4, stk. 1, 2. punktum, foretaget en omkvalificering i forbindelse med spørgsmålet om, hvorvidt klageren var bemyndiget til faktisk at råde over båden, jf. til sammenligning hermed EU-Domstolens afgørelse i sagen C-185/01, Auto lease.

Klagerens repræsentant har bl.a. henvist til EU-Domstolens afgørelse i sagen C-164/16, Mercedes Benz. Hertil bemærker Landsskatteretten, at denne vedrørte spørgsmålet, om der var tale om leasing eller lejekøb. Dette er ikke i første række spørgsmålet i nærværende sag, jf. ovenfor. Det er således ikke relevant i anden række at besvare spørgsmålet, om der var tale om et leasingforhold mellem klageren og G1, jf. til sammenligning hermed præmis 23 i sagen C-185/02, Auto lease, idet G1 ikke anses for at have været ejer af båden.

I sagen C-164/16, Mercedes Benz, var ”leasinggiver” ubestridt ejer af køretøjerne. Spørgsmålet var således her, hvorvidt der var tale om leasing eller lejekøb. Sagen vedrørte i øvrigt fortolkningen af artikel 14, stk. 2, litra b, i momssystemdirektivet, momslovens § 4, stk. 3, nr. 2, mens sagen C-185/02, Auto lease, vedrørte fortolkningen af artikel 5, i Rådets sjette direktiv, nu momssystemdirektivets artikel 14, stk. 1, momslovens § 4, stk. 1.

Det bemærkes, at klagerens repræsentant har anført, at klageren har en berettiget forventning om ikke at blive forskelsbehandlet i forhold til øvrige leasingtagere, der har indgået i et leasingarrangement med G1, og hvor SKAT ikke har videreført sagerne. Det bemærkes hertil, at SKAT har foretaget en konkret vurdering af hver enkelt sag i sagskomplekset og i den forbindelse, grundet helt konkrete forhold i hver enkelt sag, har valgt, at disse øvrige sager ikke skulle videreføres.

Det følger ikke af sagen, at SKAT har givet klageren en forhåndstilkendegivelse om, at arrangementet med G1 kunne godkendes i momsmæssig henseende.

Landsskatteretten finder således ikke, at klageren skulle have en berettiget forventning om ikke at skulle betale moms vedrørende den i sagen omhandlede båd. Klageren har ikke indrettet sig i tillid til en forhåndstilkendegivelse fra SKAT, og kan derfor ikke støtte ret på forventningsprincippet.

Under henvisning til ovenstående finder Landsskatteretten, at det er med rette, at SKAT har fundet, at klageren skal svare erhvervelsesmoms, 560.145 kr., jf. momslovens § 65, stk. 3, og momslovens § 11, stk. 1, nr. 2, på baggrund af, at klageren i marts 2009 erhvervede en lystbåd fra EU uden at anmelde og uden at betale moms heraf.

Landsskatteretten stadfæster således SKATs afgørelse.

                                                                                                       

skat.dk er Skatteforvaltningens digitale indgang til selvbetjening og vejledning om skatter og afgifter