Dato for udgivelse
28 Jan 2019 13:13
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal
18 Dec 2018 10:51
SKM-nummer
SKM2019.44.SR
Myndighed
Skatterådet
Ansvarlig styrelse
Skattestyrelsen
Sagsnummer
18-1121028
Dokument type
Bindende svar
Overordnede emner
Moms og lønsumsafgift
Overemner-emner
Momspligt
Emneord
Moms, ejendom, byggegrund, byggemodning, afgiftspligtig person
Resumé

Skatterådet bekræftede, at spørgernes salg af jord fra en ejendom, hvor spørgerne havde deres private bopæl og i nogle år havde drevet afgiftspligtig virksomhed uden at blive registreringspligtige grundet omsætningens størrelse, ikke skulle pålægges moms. Spørger blev ikke anset for at handle i egenskab af afgiftspligtig person, selv om kommunen havde foretaget byggemodning af området, som spørger skulle være med til at betale.

Hjemmel

Skatteforvaltningslovens § 21, stk. 4, nr. 3, jf. § 2, stk. 2

Reference(r)

Momsloven § 3, stk. 1
Momsloven § 4
Momsloven § 8, stk. 1
Momsloven § 13, stk. 1, nr. 9

Henvisning

Den juridiske vejledning 2018-2, afsnit D.A.3.1.4.2.1


Spørgsmål

  1. Kan Skatterådet bekræfte, at Spørgers salg af Ejendommen ikke skal pålægges moms?

 Svar

  1. Ja

Beskrivelse af de faktiske forhold

 Spørger købte i privat regi i 2001 en ejendom, og Spørger ønsker i dag at sælge en del af Ejendommen til en investor, der har til hensigt at opføre boliger på Ejendommen.

 Anvendelse af arealet:

Spørger købte Ejendommen i 2001. Spørger købte Ejendommen med henblik på privat beboelse samt hestehold, hvilket Spørger fik tilladelse til af kommunen i 2002. Ejendommen er siden da blevet anvendt til spørgers privatbolig samt hestehold.

 Spørger har de seneste år udlejet en del af Ejendommen som Bed and Breakfast. Udlejningen er i alle år drevet i privat regi, da omsætningen i ingen år har nået grænsen for momsregistreringspligt, jf. momsloven § 48, stk. 1.

Spørger har ikke drevet sin aktivitet på Ejendommen som egentlig virksomhed eller i øvrigt anvendt Ejendommen til momspligtige aktiviteter, der har medført registreringspligt for moms. Spørger har således aldrig været momsregistreret.

Spørger var ved købet af Ejendommen bekendt med, at Ejendommen på længere sigt i henhold til kommuneplanlægning skulle inddrages til boligformål igennem en lokalplansændring. Det var dog købers forventning, at en sådan ændring ikke ville ske i løbet af de første mange år. Allerede efter få år intensiverer kommunen dog arbejdet med byplanlægning for området.

Fra 2011 og frem har Spørger modtaget adskillige henvendelser fra investorer, der har været interesseret i at købe Ejendommen. Spørger har imidlertid ikke tidligere været interesseret i at sælge, da Ejendommen blev anvendt til hestehold.

Spørger ønsker nu at sælge to dele af Ejendommen og har i den forbindelse konkrete drøftelser med en investor. Spørger forventer at udstykke den del af Ejendommen, der i dag anvendes til Spørgers private bolig således, at Spørger fortsat kan anvende denne til sin private bolig.

Spørger påtænker at udstykke den samlede ejendom, som det er vist på et fremsendt udstykningsforslag.

Der vil således fremadrettet være følgende arealer:

  • Spørgers private bolig
  • Grønt areal
  • Areal A
  • Areal B

Det er således areal A og areal B, som spørger påtænker at sælge.

Da spørger erhvervede Ejendommen, var den kategoriseret som landbrugsareal i byzone. Nogle år senere intensiverede kommunen arbejdet med byplanlægning i området.

Der blev vedtaget en ny lokalplan for området, hvorefter området (inklusiv Ejendommen) skal anvendes til boligformål.

Anlægsudgifter til kommunen

 Kommunen har foretaget byggemodning af lokalplansområdet, hvori Ejendommen er beliggende. Byggemodningen har bestået i anlæg af stamveje, stier, støjvolde mv.  Spørger har foreløbigt indgået betingede købsaftaler med en interesseret investor, der ønsker at erhverve både areal A og B. De betingede købsaftaler for areal A og areal B er fremsendt med anmodningen.Det fremhæves bl.a. i købsaftalerne, at sælger (Spørger) agerer som en ikke-afgiftspligtig person. Yderligere overdrages arealerne som de er og forefindes. Sælger pålægges derfor ikke forpligtelser som fx byggemodning, nedrivning mv.Aftalerne er betinget af, at Skatterådet besvarer nærværende anmodning bekræftende, hvorefter overdragelserne kan foretages uden afregning af moms.

 Spørgers foreløbige dispositioner:

Spørger er som et led i kommunes fælles byggemodning blevet pålagt at betale en forholdsmæssig andel af anlægssummen. De øvrige lodsejere inden for lokalplansområdet er ligeledes blevet pålagt at betale en forholdsmæssig andel af kommunens anlægssum til fælles byggemodning.

Den udførte byggemodning vedrører alene arealer uden for Ejendommen. Hverken Spørger selv eller kommune har derfor udført egentlig byggemodning/anlægsarbejde på Ejendommen. Det er derfor alene køber, der vil foretage byggemodning på Ejendommen.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Det er vores opfattelse, at Spørgsmål 1 skal besvares med et ”ja”.

Dette er tilfældet, da Spørgers salg af Ejendommen ikke sker som led i økonomisk virksomhed, men som et led i Spørgers almindelige udøvelse af sin ejendomsret. Spørgers salg af Ejendommen falder således uden for momslovens anvendelsesområde.

Det er vores opfattelse, at Spørgers salg af areal A og B ikke skal pålægges moms, da der er tale om salg, der sker i forbindelse med Spørgers udøvelse af sin private ejendomsret. Da salget således indgår som led i forvaltningen af Spørgers private formue, foretages det ikke som led i en økonomisk virksomhed, og Spørger er dermed ikke momspligtig af salget.

Derudover er der tale om to enkeltstående salg, hvilket under alle omstændigheder ikke kan kvalificeres som økonomisk virksomhed, idet Danmark ikke har implementeret momssystemdirektivets art. 12.

Dette er nærmere begrundet nedenfor.

Salg af fast ejendom falder uden for momsloven ved personers almindelige udøvelse af deres ejendomsret

Det følger af momssystemdirektivet, at en eventuel momspligt kun kan indtræde, hvis der sker en levering foretaget af en afgiftspligtig person. Det følger ligeledes af momssystemdirektivet, at en afgiftspligtig person er en person, der udøver økonomisk virksomhed.

I den sammenhæng har EU-Domstolen i de forenede sager C-180/10 og C-181/10 slået fast, at en ejers almindelige udøvelse af sin ejendomsret aldrig kan være udtryk for udøvelse af økonomisk virksomhed (præmis 35-36), og dermed er sådanne salg ikke omfattet af momsens anvendelsesområde.

Ligeledes slog EU-Domstolen i præmis 38-41 fast, at der ved vurderingen af, om privatpersoners salg af fx grunde er momspligtige eller ej, skal der tages stilling til, hvorvidt der er foretaget aktive skridt mod en økonomisk udnyttelse af grundene gennem mobilisering af midler, der svarer til dem, der anvendes af en producent, handlende eller tjenesteyder – som omhandlet i momsdirektivets artikel 9, stk. 1 (økonomisk virksomhed). I tilfælde af, at der er foretaget sådanne aktive skridt, vil salgene være at betragte som udført som led i økonomisk virksomhed, hvorefter der for visse salg af fast ejendom skal afregnes moms.

Endelig pointerer EU-Domstolen i præmis 45, at erhvervelse og salg af et gode, i følge fast retspraksis, ikke kan udgøre en udnyttelse af en vare med henblik på opnåelse af indtægter af en vis varig karakter, som omhandlet i momssystemdirektivets art. 9, stk. 1, idet det eneste afkast af sådanne transaktioner er et eventuelt udbytte ved salget af varen. Sådanne transaktioner kan således i princippet ikke i sig selv være økonomisk virksomhed.

Landsskatteretten har i SKM2015.619.LSR fastslået, at Klagers (privatperson) byggemodning (etablering af veje og belysning samt betaling af tilslutningsafgifter) af 7 byggegrunde udgjorde aktive skridt med henblik på økonomisk udnyttelse af grundene. På denne baggrund ansås klager at udøve økonomisk virksomhed ved salg af byggegrundene, hvorefter salget skulle pålægges moms.

Det er dermed afgørende for fastlæggelse af momspligten ved salg af fast ejendom, hvorvidt salget udføres som led i udøvelsen af sælgerens almindelige udøvelse af sin ejendomsret, eller om der er foretaget aktive skridt (fx byggemodning) vedrørende Ejendommen, der må kvalificeres som økonomisk virksomhed – og ikke blot udøvelse af ejendomsretten.

Spørger agerer som privatperson i forhold til det konkrete salg

Spørger har ejet Ejendommen i privat regi siden erhvervelsen. Ejendommen har i den periode været anvendt til Spørgers private bolig samt hestehold, hvilket ikke har været en momspligtig aktivitet eller i øvrigt drevet som virksomhed. Ejendommen har yderligere været anvendt til Spørgers Bed & Breakfast, hvilket spørger har drevet på hobbyniveau. Spørger har derfor i ingen år opnået en omsætning, hvorefter Spørger ville være registreringspligtig jf. momsloven § 48, stk. 1. Ejendommen sælges således af Spørger i dennes egenskab af privatperson og dermed ikke som led i en momspligtig økonomisk virksomhed.

Spørger påtænker at udstykke to dele af grunden, således at disse kan sælges til hver sin køber/investor. Den sidste del af grunden beholder Spørger til dennes private bolig. Spørger foretager derfor ikke aktiviteter med henblik på en økonomisk udnyttelse af Ejendommen inden et salg, der kan medføre, at salget sker som led i en økonomisk virksomhed.

Den byggemodning som kommunen har foretaget på de omkringliggende arealer, og som Spørger er pålagt at betale for, bør ikke anses for aktiviteter med henblik på økonomisk udnyttelse af Ejendommen. Nærværende byggemodning adskiller sig på to markante punkter fra den byggemodning, der ligger til grund for Landsskatterettens afgørelse i SKM2015.619.LSR.

  • For det første, så vedrører byggemodningen i nærværende sag alene de omkringliggende arealer. Der er således ikke foretaget byggemodning direkte på Spørgers Ejendom, herunder de to arealer, som Spørger påtænker at sælge. 
  • For det andet, så er det i nærværende sag ikke Spørger, der tager initiativ til byggemodningen. Det er alene kommunen der står for byggemodningen, Spørger samt de andre lodsejere er blot blevet pålagt at betale en forholdsmæssig andel af udgifterne.

Skatterådet kom i SKM2012.510.SR frem til, at sælger ikke udøvede økonomisk virksomhed. I sagen ønskede spørger at sælge en byggegrund, der var erhvervet med henblik på opførelse af dennes private bolig. Dette salg skete i dennes egenskab af privatperson, hvorfor der ikke skulle afregnes moms ved det efterfølgende salg.

I Spørgers konkrete tilfælde vil salget ligeledes ske som led i Spørgers forvaltning af sin personlige formue – salg af dennes private Ejendom – hvorfor der er tale om en aktivitet, der falder uden for momslovens anvendelsesområde, og dermed kan salget ske uden moms.På denne baggrund bør Spørgsmål 1 besvares med ”ja”. 

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at Spørgers salg af Ejendommen ikke skal pålægges moms.

 Begrundelse

Spørger er et ægtepar, som påtænker salg af jord fra den ejendom, hvor de har deres private bolig.

Jorden anses som byggegrunde, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra b.

Som udgangspunkt falder salg af en privat bolig, herunder tilhørende jord, uden for momslovens anvendelsesområde.

Kommunen har foretaget byggemodning af lokalplansområdet bestående i anlæg af stamveje, stier, støjvolde mv. Spørger skal betale en forholdsmæssig andel af kommunens anlægssum til denne fælles byggemodning.

Der er dog ikke foretaget egentlig byggemodning af spørgers ejendom. Det er oplyst, at køber vil forestå byggemodningen af de omhandlede arealer.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at dette pålæg fra kommunen om at betale en forholdsmæssig del af udgifterne til byggemodning af lokalplansområdet ikke kan sidestilles med økonomisk udnyttelse af grunde gennem mobilisering af midler, der svarer til dem, der anvendes af en producent, handlende eller tjenesteyder, jf. EU-domstolen i de forenede sager C-180/10, Slaby, og C-181/10, Kuc, præmis 39.

Spørger kan således ikke på baggrund af kommunens byggemodning af lokalplansområdet anses for en afgiftspligtig person, jf. momsloven § 3, stk. 1.

Spørger har derimod de seneste år haft ”bed and breakfast” virksomhed på ejendommen. Spørger har således drevet selvstændig økonomisk virksomhed, jf. momslovens § 3, stk. 1. Der er tale om afgiftspligtig virksomhed, uanset, at grænsen for registreringspligt, jf. momslovens § 48, stk. 1, ikke er oversteget. Det er oplyst, at ejendommen ikke i øvrigt har været anvendt til momspligtige aktiviteter.

Det følger af momslovens § 8, at salg af virksomhedens aktiver er momspligtig, når der har været fuld eller delvis fradragsret ved indkøb, fremstilling mv. af aktivet. Imidlertid har spørger ikke haft fradrag for anskaffelsen af ejendommen, da den ikke blev anskaffet til brug for momspligtige aktiviteter. Leveringen er derfor ikke momspligtig efter momslovens § 8, stk. 1.

Dette resultat stemmer endvidere overens med EU-domstolens domme C-291/92 Dieter Armbrecht og C-415/98 Laszlo Bakcsi, hvor EU-Domstolen fastslår, at en privat person kan holde aktiver, som kun delvist anvendes erhvervsmæssigt, helt eller delvist uden for momslovens anvendelsesområde.

På baggrund af det oplyste kan spørger dermed sælge ejendommen momsfrit.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med ”ja”.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Lovgrundlag

 Momsloven § 3, stk. 1,

Afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed.

Momsloven § 4

Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering.  (---)

Momsloven § 8, stk. 1

Levering mod vederlag omfatter salg af virksomhedens aktiver, når der er fuld eller delvis fradragsret ved indkøb, fremstilling m.v. af aktivet. Det samme gælder salg af aktiver ved virksomhedens afmeldelse fra registrering. Til levering mod vederlag kan dog ikke henregnes overdragelse af aktiver som led i en overdragelse af virksomheden eller af en del af denne, når den nye indehaver er eller bliver registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a. Virksomheden skal inden 8 dage efter overdragelsen give told- og skatteforvaltningen meddelelse om den nye indehavers navn og adresse samt om salgsprisen for de overdragne aktiver.

Momsloven § 13, stk. 1, nr. 9

Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:  (---)

9) Levering af fast ejendom. Fritagelsen omfatter dog ikke:

  1. levering af en ny bygning eller en ny bygning med tilhørende jord
  2. levering af en byggegrund, uanset om den er byggemodnet, og særskilt levering af en bebygget grund

 Praksis

De forenede sager C-180/10, Slaby og C-181/10, Kuc:

Sag C-180/10 vedrørte Jaroslaw Slaby, som i 1996 i sin egenskab af privatperson erhvervede et areal, som i henhold til den på det tidspunkt gældende lokalplan var klassificeret som landbrugsareal. Mellem 1996 og 1998 anvendte han arealet til landbrugsvirksomhed, men ophørte med denne virksomhed i 1999. I 1997 var lokalplanen blevet ændret, således at det pågældende areal fra da af blev udlagt til bebyggelse med ferieboliger. Som følge af denne ændring udstykkede Jaroslaw Slaby arealet i 64 parceller, som han fra 2000 løbende påbegyndte at sælge til private.

Sag C-181/10 vedrørte ægteparret Kuc, der siden 1996 havde været ejere af en landbrugsbedrift. Frem til slutningen af 2006 anvendte de arealet til landbrugsvirksomhed med hesteopdræt og senere dyrkning af afgrøder til foder til deres dyr. Efter en afgørelse fra skatte- og afgiftsmyndigheden i 2004 lod ægteparret Kuc sig momsregistrere, selv om deres bedrift ifølge dem selv var en del af deres private formue. Efter en ændring i lokalplanen, der betød, at det omhandlede areal fra da af blev udlagt til bebyggelse med boliger og forretninger, begyndte de, fra tid til anden og på ikke organiseret vis, at sælge dele af bedriften.

EU-domstolen har i sin dom lagt til grund, at arealerne i begge tilfælde var erhvervet uden momsfradrag, og at arealerne tilhørte ejernes personlige formue, inden de blev udstykket og solgt. Udgangspunktet er således, at indehavers almindelige udøvelse af sin ejendomsret ikke i sig selv kan betragtes som en økonomisk virksomhed.

EU-domstolen udtaler i præmis 39:

”Dette er dog ikke tilfældet, såfremt den berørte aktivt tager skridt mod en økonomisk udnyttelse af grunde gennem mobilisering af midler, der svarer til dem, der anvendes af en producent, handlende eller tjenesteyder som omhandlet i momsdirektivets artikel 9, stk. 1, andet afsnit.”

EU-domstolens dom C-415/98 Laszlo Bakcsi

Domstolen udtaler i præmis 34, at en afgiftspligtig person, som erhverver et investeringsgode til brug for såvel erhvervsmæssige som private formål, kan bevare godet fuldt ud i sin private formue og således holde det helt ude fra momssystemet.

Domstolen udtalte i præmis 26-28:

"26 Imidlertid må det konstateres, at sjette direktiv heller ikke indeholder nogen

bestemmelse, som er til hinder for, at en afgiftspligtig person, som har erhvervet et investeringsgode, der både skal anvendes til erhvervsmæssige og private formål, fuldt ud kan bevare det i sin private formue, og således holde det helt ude fra momssystemet.

27 Når en afgiftspligtig person således beslutter sig for fuldt ud at bevare et

investeringsgode i sin private formue, selv om han både anvender det til

erhvervsmæssige og private formål, kan han dermed ikke fradrage nogen del af

den indgående moms af det erhvervede gode, som skal udredes eller er betalt.

28 I den forbindelse bemærkes, at en afgiftspligtig persons valg mellem henførelse til den private formue og hel eller delvis henførelse til erhvervsformuen kan baseres på en række forhold, herunder at han under alle omstændigheder ikke kan fradrage residualværdien af momsen af et virksomhedsgode, som er købt brugt af en ikke-afgiftspligtig person."

EU-Domstolens dom C-291/92 Dieter Armbrecht

Domstolen fastslår i præmis 24, at når en afgiftspligtig person har benyttet en del af et gode privat, optræder han ikke som afgiftspligtig person i relation til denne del af godet, når det sælges.

Om fordelingen mellem den private og erhvervsmæssige del udtaler domstolen i præmis 21:

"... skal fordelingen mellem den erhvervsmæssigt benyttede del og den del, der benyttes til privat brug, foretages på grundlag af forholdet mellem erhvervsmæssig og privat brug i anskaffelsesåret, og ikke på grundlag af en arealfordeling. Den afgiftspligtige person skal desuden i hele den periode, hvor han er indehaver af det pågældende gode, give udtryk for sin hensigt om at beholde en del heraf i sin private formue.

SKM2015.571.SR

Salget af en bygningsparcel, hvor beboelse og driftsbygninger var nedrevet, inklusive et areal tilhørende klagerens landbrugsejendom, var omfattet af momspligt.

 SKM2012.510.SR

Skatterådet kan bekræfte, at spørger, ud fra en samlet konkret vurdering, ikke anses for at agere som en afgiftspligtig person ved salg af en byggegrund, idet spørger havde købt byggegrunden til brug for at opføre en privat bolig, og ved salget udøver spørger en "indehavers udøvelse af sin ejendomsret". Uanset at spørger driver virksomhed med salg og udvikling af fast ejendom, agerer han således ikke, ved dette ejendomssalg, som en afgiftspligtig person.

skat.dk er Skatteforvaltningens digitale indgang til selvbetjening og vejledning om skatter og afgifter