Dato for udgivelse
08 Feb 2019 11:27
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal
29 Jan 2019 08:42
SKM-nummer
SKM2019.67.SR
Myndighed
Skatterådet
Ansvarlig styrelse
Skattestyrelsen
Sagsnummer
18-1023540
Dokument type
Bindende svar
Overordnede emner
Skat
Overemner-emner
Personlig indkomst
Emneord
Skattemæssige opgørelsesmetoder for Bitcoins
Resumé

Skatterådet fandt, at der som hovedregel gælder et aktiv-for-aktiv princip i statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a, og undtagelsesvis gælder FIFO-princippet i det tilfælde, hvor der sker delafståelser af et formuegode, som ikke er enkeltvis identificerbart. Skatterådet kunne imidlertid ikke afvise, at der findes metoder, der gør det muligt at identificere de enkelte Bitcoins og Ethereum, hvorved det er muligt at fastslå, hvilke Bitcoins og Ethereum der forlader beholdningen ved delafståelse. Det var Skatterådets opfattelse, at såfremt Spørger kunne påvise en sådan metode, fandt et aktiv-for-aktiv princip og ikke FIFO-princippet anvendelse.

Hjemmel

Statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a

Reference(r)

Statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a

Henvisning

Den juridiske vejledning 2018-2, afsnit C.C.2.1.3.3.3.


Spørgsmål

  1. Kan SKAT bekræfte, at Spørgers Bitcoins skal opgøres efter et bitcoin-for-bitcoin princip og ikke FIFO-princippet?

Svar

  1.  Ja, se dog begrundelse.

 Beskrivelse af de faktiske forhold

Motivation og indledning

Spørger modtog den 4. juni 2018 en afgørelse fra Skatterådet. 

 Der henvises til denne afgørelse, som vedhæftet som bilag 1. 

 Spørger er uenig i Skatterådets afgørelse, lige som Skatterådets udtalelse om opgørelsesmetoder ligger uden for Spørgers oprindelige spørgsmål. 

 Hvis Spørger således skal have prøvet Skatterådets udtalelse, må Skatterådets bemærkninger nødvendigvis knytte sig til et spørgsmål, som Spørger har stillet. 

Derfor stiller Spørger nu ovenstående spørgsmål.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Identificerbarhed

SKAT anfører i afsnittet om opgørelsesmetode (side 12) følgende:

 Ved et salg af en del af beholdningen (delafståelse), og særligt i tilfælde hvor der er foretaget flere køb af bitcoins, der indgår i samme beholdning, vil det efter SKATs opfattelse være umuligt at identificere de solgte bitcoins, da disse efter det for SKAT oplyste ikke er enkeltvist identificerbare, men er fuldstændigt identiske.

 Når det ikke er muligt at identificere solgte bitcoins, er det heller ikke muligt at identificere anskaffelsessummen for de ved en delafståelse solgte bitcoins.

 Spørger bestrider, at dette er korrekt. 

 Spørger er enig i, at besiddelser af Bitcoins på en række platforme (børser) nok i realiteten ikke kan identificeres.

 Spørger har udsondret sin Bitcoin beholdning på særligt sikrede ”wallets”. 

Det kan med matematiske sikkerhed fastslås, at disse Bitcoins er forblevet på disse ”wallets”, idet blockchainen for Bitcoin er offentlig og irreversibel i sine registreringer. Således kan Spørger netop identificere præcis, hvornår og hvor mange Bitcoins han overførte til sin ”cold wallet” (betegnelse for særlig inaktiv og sikker opbevaring af f.eks. Bitcoin). 

Han kan også blot udlevere et udskrift af sin wallets historik. Dette vil ligeledes empirisk bevise, at der ikke er sket overførsler fra denne wallet.

Derfor er det Spørgers opfattelse, at han i relation til disse Bitcoins – som ikke har været på en børs – skal opgøre en eventuel avance ud fra, hvad han konkret har givet for de Bitcoins, som han har på sin wallet, hvis han engang måtte afstå disse Bitcoins.

En ”blind” anvendelse af FIFO-princippet vil i øvrigt medføre personlige konkurser for mange af de personer, som købte Bitcoins fra teknologiens opstående. Et eksempel på en klassisk situation inden for ”miljøet” kan tjene som illustration: 

 En mand køber i 2014 for 40.000 kr. Bitcoin (f.eks. ca. 80 Bitcoin eller 500 kr. per Bitcoin). Han bruger Bitcoins til at spille computerspil og købe diverse ydelse eller varer på internettet. Bitcoins er på en almindelig sikker wallet (dvs. ikke en børs). Manden er i øvrigt studerende. I 2017 har han fortsat 60 Bitcoin, og der opstår nu nye kryptovalutaer, og hele emnet bliver meget ”hypet”. Disse nye kryptovalutaer har (nu) fået karakter af spekulationsobjekter, og han beslutter sig nu for investere i nogle af disse kryptovalutaer i håb om gevinst (oprindeligt aldrig overvejet i relation til Bitcoin). Bitcoin er nu steget 100 gange i forhold til sin oprindelige værdi, dvs. hans wallet kunne i 2017 realiseres til 60 gange 50.000 kr., eller 3.000.000 kr. Han vil ikke sælge sine oprindelige Bitcoins og køber nu ”bare” nye kryptovalutaer på en børs for 10.000 kr. (f.eks. Ripple). Børser, som handler med kryptovalutaer, foreskriver eller har en gebyrstruktur, som gør det billigst, hvis manden indsætter Bitcoins direkte frem for ordinær valuta for at købe Ripple. Den unge mange køber derfor for 10.000 kr. Bitcoins (f.eks. 0.2 Bitcoin i dette eksempel), som han overfører til børskontoen, hvorefter han køber Ripple. Der går en uge, og han mister interessen for Ripple, fordi Ripple f.eks. falder 50%. Han sælger derfor Ripple. Igen vil en sådan handel oftest ikke foregå ved, at Ripple veksles til USD, men ved at Ripple veksles til Bitcoin. Nu har den unge mand altså 0.1 Bitcoin tilbage og et tab på 50% for sin disposition. I dette eksempel vil konsekvensen dog være, at den unge mand skal betale skat som om, at han havde solgte 0.2. af sine oprindelige Bitcoins fra 2014 (som jo står på en cold wallet), når den økonomiske realitet er, at han har tab penge. 

I dette eksempel er konsekvenserne overskuelige (med én transaktion), men den faktiske virkelighed er, at de, som handler på en børs med kryptovaluta, typisk går ”ind og ud” af positioner, som oftest ”lukkes” op imod Bitcoins flere tusind gange på et år, og dette uden at de har investeret mange penge. Hvis f.eks. 15.000 kr. bare investeres frem og tilbage et par tusind gange, hvis selve ”omsætningen” af Bitcoins som indirekte reservevaluta reelt betyder, at disse mennesker har realiseret hele deres ”cold wallet”, uden at de ved dette. Således gør det, at positionerne hver gang regnes op imod Bitcoins, at disse personers oprindelige Bitcoin-beholdning skattemæssigt løbende antages realiseret, uden at disse oprindelige Bitcoins er blevet solgt. 

Dermed vil disse unge mænd, som teoretisk har oplevet, at værdien af deres cold wallet med Bitcoin (som af de fleste aldrig flyttes til en børs af sikkerhedshensyn) er steget i værdi i 2017 (uden at disse har solgt Bitcoin), blive behandlet som om, at de har solgt ud af deres oprindelige beholdning, selvom de alene har skiftet fra den ene alternative kryptovaluta over til den anden (altid med Bitcoin som mellemled). 

Den økonomiske konsekvens vil være økonomisk ruin for disse mennesker, da tabene på disse positioner ikke fradrages fuldt ud i den personlige indkomst. Har en ung mand kan således f.eks. oplevet en urealiseret værdisitning af sine Bitcoins op til 5.000.000 kr. i november og december 2017 (ikke ualmindeligt), men tilsvarende efterfølgende set denne værdi falde til 1.000.000 (dvs. teoretisk urealiseret på tab 4.000.000 kr.) i 2018 (slet ikke ualmindeligt), vil han skulle betale skat af 5.000.0000 kr. på omkring 2.650.000 kr. for 2017, men i 2018 alene have et ligningsmæssigt fradrag på 4.000.000 kr., og dermed vil han (medmindre han i forvejen besad en millionformue som reserve) skulle gå personlig konkurs.

Der er en betydelig risiko for, at disse mennesker vil forlade Danmark for at undgå at blive økonomisk ruineret af skattemæssig fiktion om økonomisk gevinst, som disse mennesker aldrig har haft. 

Opretholdes SKATs indstilling på dette punkt, bliver det reelt umuligt for personer, som har handlet småpenge med kryptovaluta, at blive i Danmark, hvis disse mennesker har en ”gammel” wallet fra f.eks. 2014 eller før liggende. Særligt vil en sådan retstilstand være uheldig, da SKAT aldrig tidligere har tilkendegivet, at det er således, man forstår reglerne. 

FIFO-princippet opererer med en fiktiv gennemsnitlig anskaffelsessum. Det kan – som det også fremgår af SKATs henvisninger – være praktisk og relevant at bruge FIFO-princippet. Men udgangspunktet efter statsskatteloven er, at den konkrete anskaffelsessum skal fratrækkes den konkrete (faktiske) afståelsessum. En fravigelse af dette princip har ingen støtte i statsskatteloven eller dennes forarbejder. Efterfølgende lovgivning på andre skatteretlige områder har ikke tilsigtet en ændring af statsskatteloven. 

Spørger kan tiltræde, at FIFO-princippet anvendes på valutaer på børs-platforme, men der er ingen grund til, at princippet udstrækkes til at også at omfatte situationer, hvor en skatteyder kan bevise, hvornår han har købt et aktiv (og kan identificere dette aktiv) og herefter kan identificere, hvornår han har solgt ud af dette aktiv. 

Såfremt SKAT fastholder sin position i forhold til, at overførsler af Bitcoins – som ikke er registreret på platforme, men – som en skatteyder selv kontrollerer via en wallet, ikke kan identificeres, opfordres SKAT til at oplyse sine kilder. Spørger henviser til en egen indsigt i disse forhold, og Spørger er indstillet på at forsøge at indhente en sagkyndig udtalelse (på engelsk) fra verdens førende eksperter inden for Bitcoin, f.eks. Andreas M. Antonopoulo. Andreas M. Antonopoulo er bl.a. blevet anvendt af det canadiske senat til at få belyst Bitcoins tekniske natur for at kunne vurdere et eventuelt behov for at tilpasse lovgivning, jf. f.eks. afhøring af 8. oktober 2017 herom (https://www.youtube.com/watch?v=xUNGFZDO8mM). Andreas M. Antonopoulo har endvidere været bestyrelsesmedlem i www.blockchain.info, som SKAT henviser til på side 11.

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at Spørgers bitcoins skal opgøres efter et bitcoin-for-bitcoin princip og ikke FIFO-princippet.

Begrundelse

I SKM2018.104.SR tog Skatterådet for første gang stilling til, hvordan bitcoins skattemæssigt skal opgøres ved afståelse. Skatterådet fandt, at statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a, forudsætter, at tab og gevinst opgøres særskilt for hver enkelt afståelse på baggrund af forskellen mellem den faktiske anskaffelsessum og afståelsessum for det pågældende formuegode.

Dette princip kaldes et ’aktiv-for-aktiv’ princip.

Det var samtidig Skatterådets opfattelse, at statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a, ikke regulerer en opgørelsesmetode ved delafståelser fra en beholdning af ensartede eller ikke særskilt identificerbare formuegoder med spekulationshensigt. Skatterådet fandt derfor, at når det ikke var muligt at identificere de solgte bitcoins ved delafståelser og dermed heller ikke anskaffelsessummen, skulle anskaffelsessummen for de i beholdningen først anskaffede bitcoins indgå i opgørelsen af gevinst eller tab ved enhver delafståelse.

Dette princip kaldes FIFO-princippet.

Det var således Skatterådets opfattelse i SKM2018.104.SR, at der som hovedregel gælder et aktiv-for-aktiv princip i statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a, og undtagelsesvis gælder FIFO-princippet i det tilfælde, hvor der sker delafståelser af et formuegode, som ikke er enkeltvis identificerbart. Dette blev bekræftet i SKM2018.130.SR.

I SKM2018.288.SR, der angik samme spørger som i nærværende sag, uddybede Skatterådet, at baggrunden for anvendelse af FIFO-princippet skyldes, at det efter dagældende kendskab til Bitcoinsystemet ikke var muligt, at se hvilke bitcoins der sælges i forbindelse med en transaktion. Baggrunden for anvendelse af FIFO-princippet var dermed, at det ikke var muligt at skelne bitcoins fra hinanden ved et salg.

I SKM2018.288.SR gentog Skatterådet, at hovedreglen efter Statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a, er at gevinst og tab opgøres ud fra den konkrete anskaffelses- og salgspris af den givne genstand. Eftersom Skatterådet ikke mente, at det var muligt at koble købspris og salgspris mellem de forskellige “genstande” i en wallet, og hermed identificere købsprisen for netop de bitcoins der sælges, var det nødvendigt at afvige hovedreglen og lade FIFO-princippet gælde i stedet.

Skattestyrelsen vil i nærværende indstilling til bindende svar præcisere, under hvilke omstændigheder de to opgørelsesprincipper efter Skattestyrelsens opfattelse finder anvendelse.

Skattestyrelsen kan ikke afvise, at der i dag eller i fremtiden findes metoder, der gør det muligt at identificere de enkelte bitcoins, hvorved det er muligt at fastslå, hvilke bitcoins der forlader beholdningen ved delafståelse. Dette må bero på en konkret bevisbedømmelse af den fremlagte dokumentation, om der sker sikker identifikation. Denne dokumentation er ikke fremlagt i nærværende sag, og Skattestyrelsen kan derfor ikke forholde sig konkret til Spørgers dispositioner. Såfremt Spørger kan påvise en sådan metode, finder FIFO-princippet efter Skattestyrelsens opfattelse ikke anvendelse. I dette tilfælde vil hovedreglen om et aktiv-for-aktiv princip i statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a, finde anvendelse.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at det er de relevante ligningsmyndigheder og ikke Skatterådet, der er nærmest til at vurdere, hvorvidt Spørger kan påvise, at de konkret afståede bitcoins er enkeltvis identificerbare.

 Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med ”Ja, se dog begrundelse”.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltrådte Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Lovgrundlag

Statsskatteloven

§ 5

Til indkomsten henregnes ikke:

  1. formueforøgelse, der fremkommer ved, at de formuegenstande, en skattepligtig ejer, stiger i værdi - medens der på den anden side ikke gives fradrag i indkomsten for deres synken i værdi -, eller indtægter, som hidrører fra salg af den skattepligtiges ejendele (herunder indbefattet værdipapirer) for så vidt disse salg ikke henhører til vedkommendes næringsvej, for eksempel handelsvirksomhed med faste ejendomme, eller er foretaget i spekulationsøjemed, i hvilke tilfælde den derved indvundne handelsfortjeneste henregnes til indkomsten, ligesom også eventuelt tab kan fradrages i denne. Ved salg af fast ejendom samt aktier og lignende offentlige værdipapirer, der er indkøbt efter 1. januar 1922, anses spekulationshensigt at have foreligget, når salget sker inden 2 år efter erhvervelsen, medmindre det modsatte godtgøres at være tilfældet;

Praksis

SKM2018.104.SR

Skatterådet kunne ikke bekræfte, at gevinst ved afståelse af bitcoins var indkomstopgørelsen uvedkommende, idet erhvervelsen ansås for sket med spekulationshensigt. Skatterådet kunne bekræfte, at tab ved afståelse af bitcoins erhvervet med spekulationshensigt var fradragsberettiget i den skattepligtige indkomst.

SKM2018.130.SR

Skatterådet fandt, at gevinst og tab ved afståelse af bitcoins og ether skulle medregnes til den skattepligtige indkomst i situationer, hvor køb og salg var foretaget med spekulationshensigt, og hvor bitcoins og ether var handlet på termin. Skatterådet fandt også, at der ikke ved disse handler kunne fradrages yderligere omkostninger i indkomstopgørelsen end de i forbindelse med handlerne direkte afholdte omkostninger. Skatterådet fandt endvidere, at spørgers anvendelse af et computerprogram til automatisk eksekvering af handlerne ikke kunne medføre et andet resultat.

SKM2018.288.SR

Skatterådet kunne ikke bekræfte, at gevinst ved afståelse af bitcoins var indkomstopgørelsen uvedkommende, idet erhvervelsen ansås for sket med spekulationshensigt.