Dato for udgivelse
14 Feb 2019 14:12
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal
29 Jan 2019 10:59
SKM-nummer
SKM2019.83.SR
Myndighed
Skatterådet
Ansvarlig styrelse
Skattestyrelsen
Sagsnummer
18-1506922
Dokument type
Bindende svar
Overordnede emner
Moms og lønsumsafgift
Overemner-emner
Momspligt
Emneord
Moms, kompensation, ydelse, direkte sammenhæng
Resumé

Skatterådet bekræfter, at når Spørger modtager en godtgørelse fra tredjemand mod at undlade at kræve, at denne fjerner sine gamle vandrør på Spørgers grundstykke, er dette at anse som en levering mod vederlag omfattet af momsloven, når visse betingelser er opfyldt.

Bl.a. skal handlingen give anledning til noget forbrug eller give en fordel, der kan anses for et omkostningselement, der indgår i en anden persons virksomhed i omsætningskæden.

Hjemmel

LBK nr. 760 af 24. juni 2016 med senere ændringer, Momsloven

Reference(r)

Momsloven: § 4, stk.1

Henvisning

Den juridiske vejledning 2018-2, afsnit D.A.4.1.2 Levering mod vederlag

Henvisning

Den juridiske vejledning 2018-2, afsnit D.A.4.1.5 Levering af ydelser


Spørgsmål

  1.  Kan Skatterådet bekræfte, at en aftalt godtgørelse, som dækker over, at den ene part modtager et forligsmæssigt fastsat beløb mod, at den anden part undlader at bortskaffe en regnvandsledning, er omfattet af momspligt?

Svar                                                                      

  1.  Ja

Beskrivelse af de faktiske forhold

I forbindelse med at et Ejendomsselskabs (Spørger) var i gang med at opføre et byggeprojekt stødte man i den indledende fase på ældre vandafledningsrør. Vandafledningsrørene tilhørte et Vandselskab og var placeret uden tinglyst ret.

 Vandselskabet gav tilsagn om at få rørene fjernet, men efter ca. 1½ år var dette endnu ikke sket. Dette førte i første omgang til, at byggeprojektet måtte ændres, idet den påtænkte parkeringskælder måtte udgå af projektet.

Vandselskabet har efterfølgende tilbudt et forlig gående på, at vandafledningsrørene forbliver på grunden mod at Ejendomsselskabet modtager en kompensation på X kr.

Eftersom forliget indebærer, at rørene forbliver på grunden, er der ikke sammenhæng mellem det fastsatte kompensationsbeløb og den omkostning, som ville være forbundet med en eventuel fjernelse af rørene. I stedet er der henset til, at Ejendomsselskabet er blevet påført omkostninger til ingeniør og arkitekt mv. i forbindelse med de oprindelige planer, som nu er ændret og i et vist omfang skrinlagt.

Forligsteksten har Ejendomsselskabet modtaget fra Vandselskabets advokat.

Forligspartierne er blevet enige om at få en vurdering af en eventuel momspligt for kompensationsbeløbet.

Skattestyrelsen har fået forelagt en skrivelse fra Vandselskabets advokat, hvoraf det fremgår, at Vandselskabet pr. kulance er indstillet på at betale en godtgørelse på X kr. mod, at regnvandsledningen forbliver på grunden.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Spørger er af den opfattelse, at svaret skal besvares med et ja.

Momslovens § 4, stk. 1, fastslår, at der skal betales moms af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet.

Momslovens § 21 d, stk. 1, nr. 4, omfatter blandt andet ”Påtagelse af forpligtelse til helt eller delvist at undlade udøvelse af en erhvervsmæssig virksomhed eller brug af en af de rettigheder, der er nævnt i dette stykke.”

Det er Spørgers repræsentants vurdering, at en kompensation/et erstatningsbeløb som hovedregel falder uden for momslovens anvendelsesområde. En kompensation kan imidlertid være omfattet af momspligt, hvis beløbet udgør vederlag for en vare eller ydelse.

I nærværende sag består den eventuelle ydelse fra Ejendomsselskabet i, at man giver afkald på et krav om, at Vandselskabet skal bortfjerne vandafledningsrørene, mod at modtage X kr. Det at give afkald på at få udført en ydelse mod at blive kompenseret herfor, udgør efter repræsentantens opfattelse en ydelse i sig selv. Jf. også henvisningen til momslovens § 21 d, stk. 1, nr. 4, hvoraf det kan udledes, at en forpligtelse til at undlade udøvelse af virksomhed eller undlade brug af rettigheder, i sig selv udgør en ydelse, der anses for at være leveret mod vederlag.

Derudover er der efter repræsentantens opfattelse en direkte sammenhæng mellem ydelsen og vederlaget, jf. EU-domstolens dom i blandt andet 102/86, Apple and Pear Development Council, præmis 11 og 12. Den ydelse, som Ejendomsselskabet leverer, og som består i at give afkald på at få fjernet rørene, har parterne aftalt til at udgøre en værdi på X kr.

Der er ikke truffet afgørelse, domme mv., ligesom der ikke er andre brugbare tolkningsbidrag, der nærmere belyser denne problemstilling. Den Juridiske Vejledning, afsnit D.A.8.1.1.1.4, som omtaler erstatningsbeløb og andre beløb med lignende karakter, omtaler heller ikke tilsvarende problemstillinger, hvoraf svaret kan udledes.

Det usædvanlige i denne sag er, at der ikke er tale om misligholdelse af en tidligere indgået aftale eller lignende, men derimod om en ny aftale, der tjener til at den ene part mod et vederlag accepterer, at de pågældende vandafledningsrør ikke fjernes.

Som overfor nævnt, er der efter repræsentantens opfattelse tale om en momspligtigtransaktion.

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at en aftalt godtgørelse, som dækker over, at den ene part modtager et forligsmæssigt fastsat beløb mod, at den anden part undlader at bortskaffe en regnvandsledning, er omfattet af momspligt.

Begrundelse

Ifølge momslovens § 4, jf. § 3, skal der betales moms af levering af varer og ydelser, der mod vederlag leveres af en afgiftspligtig person her i landet. Enhver anden levering end levering af en vare, er levering af en ydelse, jf. momslovens § 4, stk. 1, 3. pkt. De bagvedliggende bestemmelser fremgår af momssystemdirektivets artikler 24 og 25.

En levering af en ydelse kan, ifølge momsdirektivets artikel 25, litra b), også bestå af en forpligtelse til at undlade noget eller til at tåle en handling eller en tilstand.

Det, at undlade at udføre noget, kan i nogle tilfælde anses som levering af en ydelse. EU-domstolen afgjorde i sag C-384/95, Landboden-Agrardienste, at når en landmand modtager en national godtgørelse mod at undlade at høste mindst 20 % af de dyrkede kartofler, kunne denne godtgørelse ikke anses for at være en levering mod vederlag, og derfor ikke være omfattet af momssystemets område.

Af EU-dommen fremgår, at for at være omfattet af momssystemets område, skal forpligtelsen medføre et forbrug, og en transaktion skal i denne henseende vurderes i lyset af momssystemets formål og kendetegn.

På varer og ydelser skal der anvendes en generel forbrugsafgift, der er nøjagtig proportional med varens og ydelsens pris, uanset i hvor mange led varen eller ydelsen omsættes. I hvert omsætningsled betales der moms af salgsprisen med fradrag af købsmomsen.

En forpligtelse, der består i at undlade at høste sine kartofler, er ikke i overensstemmelse med den nævnte grundsætning, idet denne undladelse ikke giver anledning til noget forbrug. Landmanden leverer ikke ydelser til en konkret forbruger, og heller ikke en fordel, der kan anses for et omkostningselement, der indgår i en anden persons virksomhed i omsætningskæden. Se sag C-384/95, præmis 20-23 og Den Juridiske Vejledning 2018-2, afsnit D.A.4.1.5.

Endnu en betingelse for, at en ydelse kan være omfattet af momssystemet område, er, at der mellem ydelsen og vederlaget skal være en direkte sammenhæng.

EU-domstolen afgjorde i sag 154/80, Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats GA, at et fald i værdien af et andelsselskabs medlemmers andelsbeviser ikke kunne anses for at udgøre et vederlag mod en ydelse, der bestod i lageropbevaring, fordi der ikke forelå en direkte sammenhæng mellem den udførte ydelse og den modtagne værdi. Se sag 154/80, præmis 12.

I EU-domstolens sag 102/86, Apple and Pear Development Council, blev en lovbestemt afgift som frugtavlernes udviklingsråd (Apple and Pear) opkrævede fra frugtavlerne ikke anset for at have en direkte sammenhæng med den ydelse, som udviklingsrådet udførte. Domstolen fandt, at da udviklingsrådets opgaver bestod i at gøre reklame mv. for æbler og pærer til gavn for erhvervet som helhed, ville de enkelte frugtavleres nytte heraf være en indirekte følge af de forbedringer, der generelt ville opnås for erhvervet som helhed. Se sag 102/86, præmis14 og DJV 2018-2, afsnit D.A.4.1.2.

Endvidere skal der bestå et retsforhold mellem den, der leverer ydelsen og modtageren af denne. Muligheden for at kvalificere en levering af en ydelse som en levering mod vederlag forudsætter, at der består en direkte sammenhæng mellem denne levering og en værdi som den afgiftspligtige faktisk har modtaget. En sådan direkte sammenhæng foreligger, såfremt der mellem tjenesteyderen og modtageren består et retsforhold, der vedrører en gensidig udveksling af ydelser. Se EU-domstolens sag C-174/14, Saudaçor, præmis 32.

Spørger, Ejendomsselskabet, stødte i forbindelse med opførelse af et byggeprojekt på nogle ældre vandafledningsrør der, uden tinglyst ret, var placeret på det pågældende grundstykke.

Vandafledningsrørene tilhørte et Vandselskab, der gav tilsagn om at få rørene fjernet. Da rørene efter en længere periode stadig befandt sig på grundstykket, måtte byggeprojektet ændres.

Vandselskabet tilbød efterfølgende et forlig, hvor vandafledningsrørene skulle forblive på grundstykket mod, at Spørger modtog en kompensation på X kr. I denne forbindelse blev der henset til, at Spørger blev påført yderligere omkostninger, fordi de oprindelige planer i et vist omfang skulle ændres.

Skattestyrelsen forstår fakta i denne anmodning om bindende svar sådan, at Spørger modtager et beløb (en godtgørelse) fra Vandselskabet mod at undlade at kræve, at Vandselskabet fjerner sine vandafledningsrør på Spørgers grundstykke.

Når Spørger mod en godtgørelse accepterer at Vandselskabet undlader at fjerne de ældre vandafledningsrør, er det Skattestyrelsens opfattelse, at der er tale om levering af en ydelse, jf. momslovens § 4, stk. 1, 3. pkt., momssystemdirektivets artikel 25, litra b) og DJV 2018-2, afsnit D.A.4.1.5.

Det at acceptere godtgørelsen fra Vandselskabet mod at undlade at kræve at vandafledningsrørene bliver fjernet, hænger uløseligt sammen med et forbrug eller en fordel, der indgår i omsætningskæden i Spørgers virksomhed. Hvis Spørger, på grund af vandafledningsrørene, forhindres i at gennemføre sit byggeprojekt (med henblik på enten salg eller udleje), ville dette lægge en hindring i vejen for Spørgers økonomiske virksomhed. En omsætningskæde der har til hensigt i sidste led at udmunde i et forbrug (opførelse af en ejendom med henblik på enten salg eller udleje). Jf. sag C-384/95, præmis 23.

Den direkte sammenhæng mellem ydelsen og vederlaget, ses også at være opfyldt, idet Vandselskabets forpligtelse til at fjerne vandafledningsrørene bortfalder ved betaling af godtgørelsen til Spørger, jf. sag 154/80, præmis 12 og sag 102/86, præmis 14 og DJV 2018-2, afsnit D.A.4.1.2.

Den direkte sammenhæng foreligger, når der mellem Spørger og Vandselskabet består et retsforhold, der vedrører en gensidig udveksling af ydelser. Det forlig, der er indgået mellem parterne i sagen, hvor Spørger modtager en godtgørelse mod at undlade at kræve, at Vandselskabet fjerner de ældre vandafledningsrør, er et sådan retsforhold, jf. sag C-174/14, præmis 32.

På denne baggrund finder Skattestyrelsen, at den aftalte godtgørelse, der dækker over, at Spørger modtager et forligsmæssigt fastsat beløb mod, at Vandselskabet undlader at bortskaffe vandafledningsrør, er levering af en momspligtig ydelse.

Spørgers repræsentant nævner i sin argumentation momslovens § 21 d, stk. 1, nr. 4: ”Påtagelse af forpligtigelse til helt eller delvis at undlade udøvelse af en erhvervsmæssig virksomhed eller brug af en af de rettigheder, der er nævnt i dette stykke.”

Skattestyrelsen bemærker hertil, at momslovens § 21 d, omhandler leveringsstedet for visse ydelser, der leveres til en ikkeafgiftspligtig person, der er etableret i tredjeland. Se DJV 2018-2, afsnit D.A.6.2.1.3.

Særreglen i momslovens 21 d, stk. 1, nr. 4, er således ikke relevant i forbindelse med godtgørelsen i indeværende anmodning om bindende svar.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med ”ja”.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Lovgrundlag

Momsloven (LBK nr. 760 af 21. juni 2016) § 3

Afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed.

Momslovens § 4, stk. 1

Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode.

Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering.

Momssystemdirektivet (Rådets Direktiv 2006/112/EF) artikel 24

Ved »levering af ydelser« forstås enhver transaktion, der ikke er en levering af varer.

[…]

Momssystemdirektivet artikel 25

 

En levering af ydelser kan bl.a. bestå i en af følgende transaktioner:

  1. overdragelse af et immaterielt gode, uanset om fordringen på godt er skriftlig eller ikke
  2. forpligtelse til at undlade noget eller til at tåle en handling eller en tilstand
  3. udførelse af en ydelse i henhold til et pålæg fra det offentlige eller på dettes vegne eller ifølge loven.

Praksis

EU-domstolens sag C-174/14, Saudaçor

Domstolen afgjorde bl.a. at en aktivitet som den i hovedsagen, der for et selskab bestod i til en region at levere tjenesteydelser på området for planlægning og administration af den regionale sundhedsordning inden for rammerne af programaftaler indgået mellem dette selskab og denne region, udgør økonomisk virksomhed i momsdirektivets artikel 9, stk. 1’s forstand.

Af dommen fremgår bl.a. i præmis 32:

”Muligheden for at kvalificere en levering af tjenesteydelser som en levering mod vederlag forudsætter udelukkende, at der består en direkte sammenhæng mellem denne levering og en værdi som den afgiftspligtige faktisk har modtaget. En sådan direkte sammenhæng foreligger, såfremt der mellem tjenesteyderen og modtageren består et retsforhold, der vedrører en gensidig udveksling af ydelser, idet det af tjenesteyderen modtagne vederlag udgør den faktiske modværdi af den ydelse, som leveres til modtageren […]”

EU-domstolens sag C-384/95, Landboden-Agrardienste GmbH & Co. KG

Sagen handlede om, hvorvidt der skulle betales moms af en national godtgørelse til landmænd, for at disse undlod at høste mindst 20 % af de dyrkede kartofler.

Der blev i dommen taget stilling til, om det at undlade at gøre noget, kan anses som en tjenesteydelse jf. 6. momsdirektiv, artikel 6, stk. 1 [det nuværende MSD artikel 25, litra b)].

Af dommen fremgår bl.a.:

” […]

  1. I modsætning til, hvad der er gjort gældende, er dette ræsonnement ikke til hinder for, at en betaling, som en offentlig myndighed foretager i almenhedens interesse, kan udgøre modværdien for en tjenesteydelse i sjette momsdirektivs forstand, og det indebærer heller ikke, at begrebet tjenesteydelse afhænger af, hvorledes den, der betaler for den, anvender den. Det er kun arten af den indgåede forpligtelse, der har betydning: for at være omfattet af det fælles merværdiafgiftssystem skal forpligtelsen medføre et forbrug.
  1. Med henblik på afgørelsen af, om en tjenesteydelse er omfattet af sjette momsdirektivs anvendelsesområde, skal transaktionen derfor bedømmes i lyset af det fælles merværdiafgiftssystems formål og kendetegn.
  1. Det bemærkes i den forbindelse, at artikel 2 i Rådets første direktiv 67/227/EØF af 11. april 1967 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter (EFR 1967, s. 12) bestemmer:

»Det fælles merværdiafgiftssystem bygger på den grundsætning, at der på ting og tjenesteydelser skal anvendes en generel forbrugsafgift, der er nøjagtig proportional med tingenes og tjenesteydelsernes pris, uanset antallet af omsætninger i de produktions- og fordelingsled, der ligger før beskatningsleddet.

Ved enhver omsætning svares en merværdiafgift, der beregnes af tingens eller tjenesteydelsens pris med anvendelse af den afgiftssats, som gælder for tingen eller tjenesteydelsen med fradrag af det merværdiafgiftsbeløb, der umiddelbart har belastet de forskellige omkostningselementer.

[…]«

  1. En transaktion som den i hovedsagen foreliggende, nemlig den forpligtelse til at nedsætte sin produktion, en landmand påtager sig, er ikke i overensstemmelse med denne grundsætning, idet den ikke giver anledning til noget forbrug. Som generaladvokaten har anført i punkt 26 i sit forslag til afgørelse, leverer landmanden ikke tjenesteydelser til en konkret forbruger, og heller ikke en fordel, der kan anses for et omkostningselement, der indgår i en anden persons virksomhed i omsætningskæden.

[…]”

EU-domstolens sag 102/86, Apple and Pear Development Council

Sagen handlede om et lovbestemt udviklingsråd, Apple and Pear Development Council, hvis opgave var at gøre reklame for æbler og pærer, samt fremme deres afsætning og forbedre deres kvalitet. Udviklingsrådet blev finansieret af en lovbestemt afgift, der blev opkrævet fra de enkelte frugtavler.

Af dommen fremgår bl.a. i præmis 14:

”I så henseende fremgår det af forelæggelseskendelsen, at udviklingsrådet udøver sin virksomhed i frugtavlernes fælles interesse. I det omfang, hvor udviklingsrådets virksomhed består i tjenesteydelser, er disse tjenesteydelser til gavn for erhvervet som helhed. Såfremt individuelle æble- og pæreavlere drager nytte heraf, er dette en indirekte følge af de forbedringer, der generelt opnås for erhvervet som helhed. Det bemærkes i øvrigt, at det ikke er udelukket, at æbleavlerne eller pæreavlere under visse omstændigheder hver for sig kan drage fordel af konkrete tjenesteydelser, præsteret af udviklingsrådet.”

EU-domstolen konkluderer herefter, at obligatoriske afgifter af den karakter, der opkræves fra frugtavlerne, ikke kunne anses for en modydelse, der har en direkte sammenhæng med de forbedringer, individuelle frugtavlere opnår som følge af udviklingsrådets virksomhed.

EU-domstolens sag 154/80, Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats GA

Sagen handlede om et andelsselskab, der drev et lager til opbevaring af kartofler, men ikke opkrævede en lagerafgift af sine medlemmer for lagerydelsen. De nationale skattemyndigheder fandt, at idet værdien af medlemmernes andelsbeviser faldt som følge af den undladte opkrævning, skulle dette fald i værdi udgøre en modydelse for lageropbevaringen.

Af dommen fremgår bl.a. i præmis 12

”En tjenesteydelse kan således beskattes i henhold til det andet direktiv, når tjenesteydelsen er foretaget mod vederlag, hvorved beskatningsgrundlaget for en sådan ydelse udgøres af alt, hvad der modtages som modydelse for tjenesteydelsen; der skal altså foreligge en direkte sammenhæng mellem den udførte tjenesteydelse og den modtagne modværdi, hvilket ikke er tilfældet, når modydelsen består i et – ikke nærmere bestemt – fald i værdien af medlemmernes andelsbeviser, idet et sådant værditab ikke kan anses for et vederlag, som andelsselskabet har modtaget for sine tjenesteydelser.”

EU-domstolen konkluderer herefter, at en ydelse, for hvilken der ikke modtages en bestemt konkret modydelse ikke er en ydelse mod vederlag, og derfor ikke skal beskattes i henhold til andet direktiv.

Den juridiske vejledning 2018-2, afsnit D.A.4.1.2 ’Levering mod vederlag’

Den juridiske vejledning 2018-2, afsnit D.A.4.1.5 ’Levering af ydelser’

Den juridiske vejledning 2018-2, afsnit D.A.6.2.1.3 ’Kort om særregler’