Dato for udgivelse
28 Feb 2019 14:24
Dato for afgørelse
26 Feb 2019 10:10
SKM-nummer
SKM2019.113.SR
Myndighed
Skatterådet
Ansvarlig styrelse
Skattestyrelsen
Sagsnummer
18-1773407
Dokument type
Bindende svar
Overordnede emner
Skat
Overemner-emner
Personlig indkomst
Emneord
Beskatning - amerikanske pensionsordninger
Resumé

Sagen vedrører beskatning af nogle konkrete amerikanske IRA-pensionsordninger i forbindelse med en påtænkt flytning af hjemsted fra USA til Danmark. Skatterådet svarede, at udbetalinger fra en af spørgerens amerikanske IRA-pensionsordninger indgår i den danske beskatning. Det fremgår dog af svaret, at udbetalingen alene indgår i den danske beskatning med progressionsvirkning. Skatterådet svarede også, at det årlige afkast beskattes i Danmark, når det gælder spørgerens øvrige IRA-pensionsordninger. Skatterådet svarede derudover at opgørelsen af indkomster og beregning af lempelse sker efter danske regler. Endelig bekræftede Skatterådet, at der kan ske udbetaling og indbetaling uden skattemæssige konsekvenser, når det gælder den del af IRA-pensionsordningerne, hvor spørgeren ikke har opnået fradrag eller bortseelsesret for indbetalingerne til ordningerne.

Hjemmel

Dobbeltbeskatningsoverenskomsten med USA, artikel 18 og 23 samt tilhørende protokol

Reference(r)

Dobbeltbeskatningsoverenskomsten med USA, artikel 4, 18 og 23 samt protokol
Pensionsbeskatningsloven § 53 A og § 53 B

Henvisning

Den juridiske vejledning 2018-2, afsnit C.F.9.2.20.5.2.

Henvisning

Den juridiske vejledning 2018-2, afsnit C.F.8.2.2.21.1.


Spørgsmål:

  1. Som skattemæssigt hjemmehørende i Danmark, skal udbetalinger fra vores amerikanske individuelle pensionskonti (”individual retirement accounts”, eller ”IRAs”) beskattes i Danmark?
  2. Som skattemæssigt hjemmehørende i Danmark, skal afkastet af vores amerikanske individuelle pensionskonti (”individual retirement accounts”, eller ”IRAs”) beskattes i Danmark?
  3. Hvis spørgsmål 1 besvares med ja, skal udbetalingsbeløbet da indgå i den danske skattepligtige indkomstopgjort som det amerikanske skattegrundlag fraregnet amerikansk skat og med anvendelse af den valutakurs, som bliver anvendt ved bankoverførsel?
  4. Ved lempelse af dobbeltbeskatningen udregnes nedslaget da som den andel af skatten, som den amerikanske IRA indkomst udgør af den samlede skattepligtige indkomst?
  5. Efter amerikansk lov kan man flytte aktiver fra en ”traditional IRA” til en ”Roth IRA” (en såkaldt Roth IRA conversion”) dvs. en udbetaling fra én IRA ordning efterfulgt af en indbetaling til en anden. Er sådanne konverteringer tilladt efter danske skatteregler?
  6. Hvis spørgsmål 5 besvares med ja, skal sådanne konverteringer da beskattes i Danmark?

Svar:

  1. Ja, se dog begrundelse
  2. Ja, se dog begrundelse
  3. Nej
  4. Nej, se dog begrundelse
  5. Ja, se dog begrundelse
  6. Nej

Beskrivelse af de faktiske forhold

Min hustru og jeg overvejer at flytte til Danmark fra USA inden for de næste 12 måneder. Vi har i USA 5 forskellige IRAs med vores private pensionsopsparinger. Vi vil være skattemæssigt hjemmehørende i Danmark.

Vores amerikanske pensionsordninger er alle private individuelle pensionsordninger (”individual retirement accounts”, eller ”IRA” som følger:

  1. Vi har hver en ”traditional (contributory) IRA”
  2. Vi har hver en ”Roth IRA”
  3. Jeg har en ”rollover IRA”

Grunden til at vi hver har flere pensionsordninger er, at hver type er beskattet forskelligt i USA.

”Traditional IRAs” kan oprettes med ”before tax contributions” eller med ”after tax contributions” efter amerikanske regler. Tilvæksten på ordningen beskattes ikke, men udbetalinger beskattes.

”Roth IRAs” oprettes med ”after tax contributions” efter amerikanske regler. Tilvæksten på ordningen beskattes ikke, og udbetalinger kan udbetales uden beskatning.

Vi oprettede vores ”traditional contributional IRAs” i 1994, og vi oprettede vores ”Roth IRAs” i 1998.

Jeg oprettede min ”rollover IRA” i 2008. Aktiverne i denne IRA blev oprindeligt indbetalt til en pensionsordning oprettet af min tidligere arbejdsgiver (”401(k) plan”) over en periode fra 1993 til 2008. Da jeg gik af fra denne arbejdsgiver i 2008, valgte jeg at flytte (”roll over”) aktiverne til en ”rollover IRA” ordning.

Vores IRA ordninger er alle placeret hos virksomheden A Inc.

Virksomheden A Inc. blev stiftet i 1971 og har hovedkontor i byen B, i staten C i USA. Der er tale om en af USA’s største bank- og investeringsvirksomheder, og virksomheden er børsnoteret på New Yorks børs.

Indbetalingerne til vores ”traditional contributory IRAs” og vores ”Roth IRSs” foregik, efter at den amerikanske skat var betalt (”after-tax contributions”). Det samlede ”after-tax” indbetalingsbeløb udgør vores ”IRA basis” for hver type IRA.

Indbetalingerne til min ”401(k) plan” og derfor til min ”rollover IRA” foregik før skatten blev betalt dvs. som ”before-tax contributions”.

En ”Roth IRA conversion” er en udbetaling fra en ”traditional IRA” ( det kan være fra både en ”contributory IRA” eller en ”rollover IRA”) umiddelbart efterfulgt af en indbetaling af samme beløb til en ”Roth IRA”. USA beskatter udbetalingen fra ”traditional IRA”- ordningen på dette tidspunkt. Udbetalinger fra en ”Roth IRA” ordning er generelt skattefri. En ”Roth IRA conversion” er derfor en konvertering, der indebærer ændrede skattemæssige konsekvenser efter amerikanske regler.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Ifølge dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og USA af 15. marts 2000 (ændret 2. maj 2006) artikel 18, stk. 1, litra a ”kan pensioner, der hidrører fra en kontraherende stat og som retmæssigt oppebæres af en person, der er hjemmehørende i den anden kontraherende stat, kun beskattes i den stat, hvorfra den hidrører. ”  I protokollen fremgår det i stk. 4 litra a, at ”en betaling skal anses som en pension i henhold til artikel 18, stk. 1, i tilfælde, hvor den udbetales i henhold til en pensionsordning, der er skattemæssigt godkendt i den kontraherende stat, i hvilken pensionsordningen er oprettet. ” Stk. 4, litra b angiver ”individuelle pensionskonti” som en af disse. Fra den amerikanske tekst er det klart, at ”individuelle pensionskonti” betyder ”individual retirement accounts”.

Det er derfor min forståelse, at udbetalinger fra vores IRA’s vil være beskattet udelukkende i USA. Det synes også at fremgå af Den juridiske vejledning (C.F.9.2.20.5 USA) for dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 18.

Høringssvar fra Spørger

Udkastet tager både dobbeltbeskatningsoverenskomsten og pensionsloven i betragtning. Da pensionsloven er ny for mig ville jeg først gerne have bekræftet, at jeg forstår Skattestyrelsens indstilling korrekt.

Jeg forstår Skattestyrelsens indstilling til beskatningen af vores forskellige IRA-ordninger som følger:

  1. Min Rollover IRA, indbetalt med ikke-skattepligtige midler, skal behandles ifølge pensionslovens § 53 B, det vil sige ved beskatning af udbetalinger. Dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 18 træder i kraft, og der gives derfor lempelse for dobbeltbeskatning.
  2. Vores andre IRAs (contributory IRAs og Roth IRAs), indbetalt med skattepligtige midler, skal behandles ifølge pensionslovens § 53 A, det vil sige ved beskatning af årlige afkast. Dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 18 træder ikke i kraft, i stedet bruges artikel 21, der siger at kun Danmark kan beskatte disse afkast. Der er ingen lempelse for dobbeltbeskatning.
  3. Beskatningsgrundlaget skal fastsættes efter danske metoder, dvs. udbetalingsbeløbet for Rollover IRA-ordningen, det årlige afkast (dvs. værdien ved årets afslutning minus værdien ved det forrige års afslutning) for de andre IRAs. Indkomsten skal omregnes til danske kroner efter den officielle valutakurs (Nationalbanken i Danmarks valutakurs) på erhvervelsestidspunktet, dvs. henholdsvis udbetalingsdagen og årets afslutning.
  4. Lempelse for dobbeltbeskatning skal udregnes efter danske metoder, det vil sige med udbetalingsbeløbet for Rollover-ordningen.
  5. Skattestyrelsens svar på dette spørgsmål formoder at begge ordninger ved en ”Roth IRA conversion” falder under pensionslovens § 53 A. Det er ikke nødvendigvis rigtigt. Som jeg har nævnt, kan konverteringerne være både fra ”contributory IRAs”, der i vores tilfælde falder under § 53 A, og ”rollover IRAs” der i vores tilfælde falder under § 53 B. Jeg ved ikke om Skattestyrelsen derfor vil ændre sine svar på spørgsmål 5 og 6.

Hvis min forståelse ovenfor er korrekt er jeg enig med Skattestyrelsen og har ingen videre bemærkninger til svarene på spørgsmål 1, 3 og 4, eller til svarene på spørgsmål 5 og 6 i deres nuværende form.

Igen, hvis min forståelse er korrekt, har jeg følgende bemærkninger angående svaret på spørgsmål 2:

  1. Artikel 18.1.a) siger, at ”medmindre andet fremgår af litra b) kan pensioner, der hidrører fra en kontraherende stat og som retmæssigt oppebæres af en person, der er hjemmehørende i den anden kontraherende stat, kun beskattes i den stat, hvorfra de hidrører. ” Jeg forstod dette at mene at, som skattemæssigt hjemmehørende i Danmark, ville vores amerikanske pensionsordninger kun kunne beskattes i USA. Skattestyrelsens indstilling er, at siden afkast i disse pensionsordninger ikke er særskilt behandlet i artikel 18 er de ikke dækket af denne artikel, og at de derfor falder under artikel 21 og skal beskattes udelukkende i Danmark.
  2. Deraf følger det at amerikanske pensionsordninger der falder under pensionslovens § 53 A skal beskattes i Danmark på basis af deres årlige afkast. Af artikel 18 følger det at udbetalinger fra disse ordninger også kan beskattes i USA. I denne situation kan der være dobbeltbeskatning.

Eksempel: En ”contributory IRA” oprettes den 1/1 2015 med en skattepligtig indbetaling af USD 10.000. I de følgende år stiger værdien med USD 1.000 per år. IRA-ordningen udbetales fuldtud (USD 15.000) den 31/12 2019.01.14

  • Skattepligtig indkomst i Danmark: afkast på USD 1000 per år i 5 år = USD 5000
  • Skattepligtig indkomst i USA for skatteåret 2019: USD 15.000 – USD 10.000 = USD 5000
  • Kapitalgevinsten er beskattet i begge lande: i Danmark efter lagerprincippet, i USA efter realisationsprincippet. Der er dobbeltbeskatning.

Denne dobbeltbeskatning ville ramme vores to contributory IRA-ordninger.

Beskatning af IRA pensionsordninger som fremlagt i udkastet til høring

Indbetaling

Pensions-loven

Spørgers IRA-ordninger

Beskatnings-grundlag

(begge lande)

Beskatning i Danmark

Beskatning i USA

Dobbeltbeskatning

Skattepligtig          (After-tax contribution)

§ 53 A

Contributory IRAs

Roth IRAs

Kapitalgevinst

Årligt afkast

Ved udbetaling

Ja*

Ikke-skattepligtig

(Pre-tax contribution)

§ 53 B

Rollover IRA

Udbetaling

Ved udbetaling med lempelse for dobbeltbeskatning

Ved udbetaling

Nej

*For contributory IRAs; udbetalinger fra Roth IRA-ordninger er generelt skattefri i USA

Hvis jeg forstår udkastet til høring korrekt, så vil svaret på spørgsmål 2 skabe en situation der er i modstrid med princippet bag dobbeltbeskatningsoverenskomsten. På dette grundlag, er det muligt at artikel 18 i overenskomsten havde til hensigt at dække både udbetalinger og afkast?

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Der ønskes svar på om udbetalinger fra amerikanske individuelle pensionskonti (”individual retirement accounts”, eller ”IRAs”)  beskattes i Danmark, når Spørger er skattemæssigt hjemmehørende i Danmark.

Begrundelse

Spørgeren har efter det oplyste oprettet private individuelle pensionsordninger i overensstemmelse med amerikansk skattelovgivning.

Efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og USA artikel 18, herunder definitionen af pensionsordninger i den tilhørende protokol, vil den stat hvori pensionsordningen er oprettet og hvorfra udbetalingerne hidrører have beskatningsretten til udbetalingerne fra pensionsordningerne, når Spørger er skattemæssigt hjemmehørende i den anden stat ifølge dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 4.

USA har således beskatningsretten til udbetalingerne fra pensionsordningerne, når Spørger er skattemæssigt hjemmehørende i Danmark ifølge dobbeltbeskatningsoverenskomsten.

Som skattemæssigt hjemmehørende i Danmark beskatter Danmark imidlertid Spørgers indkomster uanset, hvor de kommer fra (globalindkomstbeskatning) jf. kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1 og dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 4. Udbetalingerne fra Spørgers amerikanske pensionsordninger kan således også beskattes i Danmark, medmindre udbetalingerne er undtaget fra beskatning ifølge regler i pensionsbeskatningsloven.

Spørgers pensionsordninger er efter det oplyste oprettet efter den 18. februar 1992 i et pengeinstitut og på et tidspunkt, hvor Spørger var fuldt skattepligtig og skattemæssigt hjemmehørende i USA.

Det betyder, at pensionsordningerne vil være omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53 B, i det omfang Spørger har haft fradrag eller der har været bortseelsesret for indbetalingerne ifølge amerikansk skattelovgivning. Er dette ikke tilfældet vil ordningerne være omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53 A.

Pensionsbeskatningslovens § 53 A vedrører blandt andet pensionsordninger, hvor følgende i det hele er opfyldt:

  • Udenlandske pensionsordninger, herunder ordninger oprettet i en bank
  • Situationer hvor pensionsbeskatningslovens § 53 B ikke kan anvendes f.eks. fordi ikke alle indbetalinger til ordningen i perioden i udlandet har været fradragsberettigede eller omfattet af bortseelsesret efter reglerne i dette andet land

Anvendelsen af pensionsbeskatningslovens § 53 A fører blandt andet til, at der:

  • Sker beskatning af afkastet af pensionsordningen i Danmark
  • Ikke sker beskatning af udbetalingerne fra pensionsordningen i Danmark

Pensionsbeskatningslovens § 53 B vedrører blandt andet pensionsordninger, hvor følgende i det hele er opfyldt:

  • Udenlandske pensionsordninger, herunder ordninger oprettet i en bank
  • Ordninger oprettet mens den pensionsberettigede ikke var omfattet af fuld dansk skattepligt ifølge kildeskattelovens § 1 eller mens den pågældende var omfattet af denne skattepligt, men var skattemæssigt hjemmehørende i et andet land f.eks. USA ifølge dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og dette land
  • Samtlige indbetalinger til ordningen skal i perioden i udlandet have været fradragsberettigede eller omfattet af bortseelsesret efter reglerne i dette andet land

Anvendelsen af pensionsbeskatningslovens § 53 B fører blandt andet til, at der:

  • Ikke sker beskatning af afkastet af pensionsordningen i Danmark
  • Sker beskatning af udbetalingerne fra pensionsordningen i Danmark

Spørger har pensionsordninger af begge typer. Baseret på oplysningerne om Spørgers IRA-pensionsordninger, vil alle ordningerne være omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53 A, bortset fra den ordning som betegnes roll-over IRA. Denne ordning vil være omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53 B.

Udbetalinger fra § 53 A- pensionsordningerne beskattes ikke i Danmark. Den ordning som betegnes roll-over IRA vil være omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53 B, hvilket betyder, at udbetalinger fra denne ordning beskattes.

Den dobbeltbeskatning der opstår ved, at både USA og Danmark beskatter udbetalingerne fra den ordning som betegnes roll-over IRA, skal lempes af Danmark, når Spørger er skattemæssigt hjemmehørende i Danmark ifølge dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 4.

Ifølge dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 23 kan Danmark, i tilfælde, hvor en person, der er skattemæssigt hjemmehørende i Danmark, oppebærer indkomst, som ifølge bestemmelserne i denne overenskomst, kun kan beskattes i USA medregne denne indkomst i beskatningsgrundlaget, men skal i den danske indkomstskat tillade et fradrag svarende til den del af den danske indkomstskat, som kan henføres til den indkomst, der hidrører fra USA (dvs. lempelse efter metoden exemption med progressionsforbehold).

Den skattepligtige del af udbetalingerne fra de amerikanske pensionsordninger (udbetalinger fra den ordning som betegnes roll-over IRA) har således betydning for Spørgers samlede skattebetaling i Danmark (progressionsvirkning).

Høringssvaret fra spørgeren giver ikke anledning til en ændring i svaret på spørgsmål 1.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med ”Ja, se dog begrundelse”.

Spørgsmål 2

Der ønskes svar på om afkastet af amerikanske individuelle pensionskonti (”individual retirement accounts”, eller ”IRAs”) beskattes i Danmark, når Spørger er skattemæssigt hjemmehørende i Danmark.

Begrundelse

Spørgeren har efter det oplyste oprettet private individuelle pensionsordninger i overensstemmelse med amerikansk skattelovgivning, som alle vil være omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53 A, bortset fra den ordning som betegnes roll-over IRA. Denne ordning vil være omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53 B.

Det fremgår af pensionsbeskatningslovens § 53 A, at afkastet af ordningen beskattes. Ifølge personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 13 beskattes afkastet som kapitalindkomst.

Danmarks beskatningsret beror på dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og USA. Afkastet af pensionsordninger er ikke særskilt behandlet i en artikel i dobbeltbeskatningsoverenskomsten. Af dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 21 fremgår, at indkomster, der retmæssigt oppebæres af en person, der er hjemmehørende i en stat, og som ikke er omhandlet i de foranstående artikler i overenskomsten, uanset hvorfra de hidrører, kun kan beskattes i denne stat.

Artikel 21 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og USA svarer til OECD modellens artikel 21, hvorfor praksis i denne forbindelse kan anvendes ved fortolkningen.

Det betyder, at et afkast i pensionsordningerne er skattepligtigt i Danmark ifølge Artikel 21 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og USA og pensionsbeskatningslovens § 53 A, selvom der ikke sker dansk beskatning af udbetalingerne.

Spørger har i sit høringssvar gjort opmærksom på, at kombinationen af dansk beskatning af afkastet og amerikansk beskatning af udbetalingen kan føre til dobbeltbeskatning. Der er tale om en økonomisk dobbeltbeskatning, som opstår baseret på de to landes forskellige regler for beskatning. Der er imidlertid ikke tale om beskatning i begge lande af afkastet eller beskatning i begge lande af udbetalingen. Dermed er der ikke tale om en dobbeltbeskatning, som er omfattet af dobbeltbeskatningsoverenskomsten.

Dertil kommer, at dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 18 alene omhandler indkomst, som kan anses for at udgøre en pension dvs. pensionsudbetalinger og ikke de afkast i pensionsordningen, der går forud for udbetalingen af en pension.

Høringssvaret fra spørgeren giver derfor ikke anledning til en ændring i svaret på spørgsmål 2.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 2 besvares med ”Ja”.

Spørgsmål 3

Hvis spørgsmål 1 besvares med ja, ønskes der svar på om udbetalingsbeløbet skal indgå i den danske skattepligtige indkomst opgjort som det amerikanske skattegrundlag fraregnet amerikansk skat og med anvendelse af den valutakurs, som bliver anvendt ved bankoverførsel.

Begrundelse

Baseret på oplysningerne om Spørgers ordninger og svaret på spørgsmål 1 vil pensionsordningerne være omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53 A, på nær den ordning som betegnes roll-over IRA, som vil være omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53 B.

Al indkomst skal opgøres efter danske regler og oplyses uden at fratrække amerikansk skat. Indkomsten skal omregnes til danske kroner efter den officielle valutakurs (Nationalbanken i Danmarks valutakurs) på erhvervelsestidspunktet.

Dette gælder også udbetalinger fra den pensionsordning, der er omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53 B.

Høringssvaret fra spørgeren giver ikke anledning til en ændring i svaret på spørgsmål 3.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 3 besvares med ”Nej”.

Spørgsmål 4

Der ønskes svar på, om der ved lempelsen for dobbeltbeskatningen udregnes et nedslag opgjort som den andel af skatten, som den amerikanske IRA indkomst udgør af den samlede skattepligtige indkomst.

Begrundelse

Der henvises til begrundelsen for svaret på spørgsmål 1.

Ifølge dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 23 kan Danmark i dette tilfælde, hvor Spørger bliver skattemæssigt hjemmehørende i Danmark, og oppebærer indkomst, som ifølge bestemmelserne i dobbeltbeskatningsoverenskomsten, kun kan beskattes i USA medregne denne indkomst i beskatningsgrundlaget, men skal i den danske indkomstskat tillade et fradrag svarende til den del af den danske indkomstskat, som kan henføres til den indkomst, der hidrører fra USA (dvs. lempelse efter metoden exemption med progressionsforbehold).

Den udenlandske indkomst og lempelsen opgøres efter danske regler for opgørelse af beskatningsgrundlag og lempelse.

Høringssvaret fra spørgeren giver ikke anledning til en ændring i svaret på spørgsmål 4.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 4 besvares med ”Nej, se dog begrundelse”.

Spørgsmål 5

Der ønskes svar på om Spørger efter danske skatteregler kan foretage en konvertering forstået som en udbetaling fra en ”traditional IRA” til en ”Roth IRA” dvs. en udbetaling fra én IRA ordning efterfulgt af en indbetaling på en anden IRA ordning.

Begrundelse

Baseret på oplysningerne om Spørgers ordninger og svaret på spørgsmål 1 vil alle Spørgers ordninger være omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53 A, bortset fra den ordning som betegnes roll-over IRA, som vil være omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53 B.

Udbetalinger fra § 53 A- pensionsordninger beskattes ikke i Danmark. Den ordning som betegnes roll-over IRA vil være omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53 B, hvilket betyder, at udbetalinger fra denne ordning beskattes i Danmark.

Ved besvarelsen af spørgsmålet forudsættes det, således som Spørger også angiver, at Spørger konkret vil bede om udbetaling fra én IRA pensionsordning og foretage indbetaling til en anden, hvor begge ordninger er omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53 A dvs. ordninger, hvor Spørger ikke har opnået fradrag eller bortseelsesret for indbetalingerne til ordningerne. Der kan derfor ske udbetaling og indbetaling efter reglerne i pensionsbeskatningslovens § 53 A.

Spørger har i sit høringssvar gjort opmærksom på, at der efter amerikanske regler kan ske konverteringer både fra ordninger, som i Danmark falder ind under pensionsbeskatningslovens § 53 A og fra ordninger, som i Danmark falder ind under pensionsbeskatningslovens § 53 B. Spørger har også nævnt, at der efter amerikanske regler kan ske sammenblanding af midlerne.

Der skal imidlertid svares på spørgsmålet baseret på Spørgers konkrete ordninger, hvilket er indarbejdet i Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 5 besvares med ”Ja, se dog begrundelse”.

Spørgsmål 6

Hvis spørgsmål 5 besvares med ja, ønskes der svar på om sådanne konverteringer er skattepligtige i Danmark.

Begrundelse

Ved besvarelsen af spørgsmålet forudsættes det, at Spørger konkret vil bede om udbetaling fra én IRA pensionsordning og foretage indbetaling til en anden, hvor begge ordninger er omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53 A dvs. ordninger, hvor Spørger ikke har opnået fradrag eller bortseelsesret for indbetalingerne til ordningerne.

Der kan derfor ske udbetaling og indbetaling efter reglerne i pensionsbeskatningslovens § 53 A.

Udbetalingen vil i overensstemmelse med svaret på spørgsmål 1 ikke være skattepligtig jf. pensionsbeskatningslovens § 53 A. Ifølge pensionsbeskatningslovens § 53 A, er der ikke fradrag i Danmark for indbetalinger til disse ordninger. Indbetalingen vil derfor ikke have virkning for opgørelsen af dansk beskatning.

Der henvises også til begrundelsen og svaret på spørgsmål 1 og 5.

Når det gælder Spørgers høringssvar henvises til begrundelsen for svaret på spørgsmål 5.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 6 besvares med ”Nej”.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Lovgrundlag

Uddrag af BKI nr. 13 af 14. april 2000 – dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark og USA

Artikel 18

Pensioner, social sikring, livrenter, underholdsbidrag og bidrag til børn

    1. Såfremt bestemmelserne i artikel 19, stykke 2 (Offentligt hverv) ikke medfører andet, gælder følgende:

a) medmindre andet fremgår af litra b), kan pensioner, der hidrører fra en kontraherende stat og som retmæssigt oppebæres af en person, der er hjemmehørende i den anden kontraherende stat, kun beskattes i den stat, hvorfra de hidrører;

b) hvis en person, før denne overenskomsts ikrafttræden, var hjemmehørende i en kontraherende stat og modtog pension, der hidrører fra den anden kontraherende stat, kan denne person kun beskattes af de i litra a) omhandlede pensioner i den førstnævnte stat;

c) pensioner skal alene anses for at hidrøre fra en kontraherende stat, såfremt de udbetales fra en pensionsordning, der er oprettet i denne stat;

d) pensioner betyder i dette stykke pensioner og andre lignende vederlag, uanset om de udbetales løbende eller som engangsbeløb.

    2. Uanset bestemmelserne i stykke 1 kan betalinger, der udbetales af en kontraherende stat i henhold til bestemmelser i lovgivningen om social sikring eller lignende lovgivning i denne kontraherende stat, til en person, der er hjemmehørende i den anden kontraherende stat, eller til en statsborger i De Forenede Stater, kun beskattes i den førstnævnte stat.

    3. Livrenter, der oppebæres og retmæssigt ejes af en fysisk person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, kan kun beskattes i denne stat. Udtrykket »livrenter« betyder i dette stykke en fastsat sum, der betales løbende på fastsatte tidspunkter i et bestemt antal år eller for livstid i henhold til en forpligtelse til at yde disse betalinger mod rimeligt og fuldt vederlag (bortset fra udførte hverv).

(…)

Uddrag af tilhørende protokol – i tilknytning til artikel 18

4. a) En betaling skal anses som en pension i henhold til artikel 18, stykke 1 (Pensioner, social sikring, livrenter, underholdsbidrag og børnebidrag), i tilfælde, hvor den udbetales i henhold til en pensionsordning, der er skattemæssigt godkendt i den kontraherende stat, i hvilken pensionsordningen er oprettet.

b) Med henblik herpå skal pensionsordninger, der er skattemæssigt godkendt, omfatte følgende ordninger og enhver ordning af samme eller væsentlig samme art, der er indført efter datoen for undertegnelse af overenskomsten:

a) I henhold til De Forenede Staters lovgivning, ordninger, der er skattemæssigt godkendt i henhold til sektion 401(a) i forbundsskatteloven, individuelle pensionsordninger (herunder individuelle pensionsordninger, der er en del af en forenklet lønmodtagerpensionsordning, der er i overensstemmelse med sektion 408(k), individuelle pensionskonti, individuelle pensionslivrenter, sektion 408(p) konti, og Roth IRAs i henhold til sektion 408A), sektion 403(a) godkendte livrenteplaner, og sektion 403(b) ordninger.

b) I henhold til Danmarks lovgivning, pensionsordninger i henhold til pensionsbeskatningslovens afsnit I.

Artikel 23

Lempelse for dobbeltbeskatning

  1. I overensstemmelse med bestemmelserne og under hensyntagen til begrænsningerne i De Forenede Staters lovgivning (som denne måtte blive ændret fra tid til anden uden forandringer i dens generelle principper) skal De Forenede Stater indrømme en person, der er hjemmehørende i eller statsborger i De Forenede Stater et nedslag i De Forenede Staters skat af indkomst:

(…)

    (…)

    3. For så vidt angår Danmark skal dobbeltbeskatning ophæves på følgende måde:

a) I tilfælde, hvor en person, der er hjemmehørende i Danmark, oppebærer indkomst, som ifølge bestemmelserne i denne overenskomst kan beskattes i De Forenede Stater, skal Danmark indrømme fradrag i den pågældende persons skat på indkomst med et beløb svarende til den indkomstskat, som er betalt i De Forenede Stater;

b) fradraget skal imidlertid ikke i noget tilfælde kunne overstige den del af indkomstskatten beregnet inden fradraget er givet, der kan henføres til den indkomst, som kan beskattes i De Forenede Stater;

c) i tilfælde, hvor en person, der er hjemmehørende i Danmark, oppebærer indkomst, som ifølge bestemmelserne i denne overenskomst, kun kan beskattes i De Forenede Stater, kan Danmark medregne denne indkomst i beskatningsgrundlaget, men skal i indkomstskatten tillade et fradrag svarende til den del af indkomstskatten, som kan henføres til den indkomst, der hidrører fra De Forenede stater.

Ved anvendelsen af dette stykke, skal De Forenede Staters skatter, der er omhandlet

i artikel 2, stykkerne 1 a) og 2 (De af overenskomsten omfattede skatter), anses for indkomstskatter, og skal indrømmes som et nedslag i de danske indkomstskat.

Uddrag af LBK nr. 1088 af 03. september 2015 om pensionsbeskatningsloven

§ 53 A. Reglerne i stk. 2-5 gælder for

1) livsforsikring, der ikke omfattes af kapitel 1,

2) livsforsikring, der opfylder betingelserne i kapitel 1, men hvor forsikringens ejer ved ordningens oprettelse har givet afkald på beskatning efter reglerne i afsnit I,

3) pensionskasseordning, der ikke omfattes af kapitel 1,

4) pensionskasseordning, der opfylder betingelserne i kapitel 1, men hvor den pensionsberettigede ved ordningens oprettelse har givet afkald på beskatning efter reglerne i afsnit I,

5) syge- og ulykkesforsikring, der ejes af den forsikrede,

6) livsforsikring, der omfattes af nr. 1, eller pensionskasseordning, der omfattes af nr. 3, men som er stillet til sikkerhed for et løfte om pension (pensionstilsagn) afgivet over for en direktør eller dennes efterladte i forbindelse med et ansættelsesforhold, samt garantiforsikring el. lign., som er oprettet med en direktør eller dennes efterladte som berettiget til ydelser fra forsikringen som sikkerhed for et tilsvarende løfte om pension,

7) pensionsordning oprettet i pengeinstitutter eller kreditinstitutter, der ikke omfattes af kapitel 1,

8) pensionsordning oprettet i pengeinstitut eller kreditinstitut, der opfylder betingelserne i kapitel 1, men hvor kontohaveren ved ordningens oprettelse har givet afkald på beskatning efter reglerne i afsnit I, og

9) pensionsordning, som har været godkendt af told- og skatteforvaltningen efter § 15 D, i det omfang pensionsordningen ikke omfattes af § 53 B.

Stk. 2. Præmier eller bidrag til pensionsordninger m.v. som nævnt i stk. 1 kan ikke fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Præmier og bidrag m.v. til sikkerhedsstillelse omfattet af stk. 1, nr. 6, er fradragsberettigede for arbejdsgiveren i det indkomstår, hvor sikkerhedsstillelsen er etableret, og efterfølgende år. Ved opgørelsen af en arbejdstagers skattepligtige indkomst medregnes præmier eller bidrag, der er indbetalt af arbejdsgiveren eller en tidligere arbejdsgiver. Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for en person medregnes beløb, der af den pågældendes ægtefælles eller samlevers arbejdsgiver indbetales til en pensionsordning m.v. som nævnt i stk. 1 for den pågældende i en periode af mindst en måneds varighed, hvori den pågældendes ægtefælle eller samlever af sin arbejdsgiver er udsendt for at arbejde i en fremmed stat, Færøerne eller Grønland, og hvori den pågældende har fælles bopæl med den udsendte i den fremmede stat, Færøerne eller Grønland. 3. pkt. finder dog ikke anvendelse, hvis der under udsendelsen indbetales præmier eller bidrag til en pensionsordning i ansættelsesforhold omfattet af denne lovs afsnit I eller II A for den pågældende.

Stk. 3. Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst medregnes afkastet af pensionsordninger som nævnt i stk. 1. Indkomstskattepligten påhviler ejeren, den pensionsberettigede eller den eller dem, der efter ejerens eller den første pensionsberettigedes død er berettiget til udbetalinger af eller fra ordningen. I tilfælde omfattet af stk. 1, nr. 6, påhviler indkomstskattepligten den pågældende direktør eller den eller dem, der efter direktørens død er berettiget til udbetalinger af eller fra ordningen. Afkastet opgøres efter §§ 3-5 i pensionsafkastbeskatningsloven, jf. dog 6. pkt. Efter pensionsafkastbeskatningslovens § 4, stk. 1, 1. pkt., skal dog alene medregnes forskellen mellem værdien af forsikringens depot ved indkomstårets udgang korrigeret efter § 4, stk. 3, og værdien af forsikringens depot ved indkomstårets begyndelse korrigeret efter § 4, stk. 4. Hvis pensionsudbyderen ikke opgør afkastet efter 4. og 5. pkt., kan afkastet i stedet opgøres som forskellen mellem på den ene side ordningens kapitalværdi ved indkomstårets udgang med tillæg af udbetalinger i årets løb og på den anden side ordningens kapitalværdi ved indkomstårets begyndelse med tillæg af indbetalinger i årets løb. Valget mellem opgørelse af afkastet efter 4. og 5. pkt. eller 6 pkt. er bindende for efterfølgende indkomstår. I indkomstår, hvor skattepligten indtræder eller ophører, er indkomståret den del af kalenderåret, hvori skattepligten har bestået. Ved opgørelsen af afkast på en livsforsikring eller en pensionskasseordning, der i løbet af indkomståret stilles til sikkerhed for et løfte om pension (pensionstilsagn) afgivet over for en direktør eller dennes efterladte i forbindelse med et ansættelsesforhold, jf. stk. 1, nr. 6, eller hvor sikkerhedsstillelsen ophører, træder værdien af forsikringens depot på tidspunktet for sikkerhedsstillelsen henholdsvis ophøret i stedet for værdien af forsikringens depot ved indkomstårets begyndelse henholdsvis udgang. 6. og 7. pkt. finder tilsvarende anvendelse. Er der efter 2. pkt. flere berettigede, fordeles det opgjorte afkast efter forholdet mellem de pågældendes andele af indeståendet på ordningen ved indkomstårets udgang. Et negativt afkast af en ordning kan kun modregnes i det pågældende indkomstårs og de følgende indkomstårs positive afkast af samme ordning. Et negativt afkast kan kun fremføres til et senere indkomstår, hvis det ikke kan rummes i positivt afkast i et tidligere indkomstår. Udbetalinger fra pensionsordninger m.v. som nævnt i stk. 1 til dækning af beskatningen af det løbende afkast medregnes ikke til den skattepligtige indkomst. Udbetaling af beløb til dækning af skatten skal foretages senest året efter det år, hvori afkastet er optjent.

Stk. 4. Syge- og ulykkesforsikringer som nævnt i stk. 1, nr. 5, og garantiforsikringer eller lignende omfattet af stk. 1, nr. 6, er undtaget fra beskatningen efter stk. 3. Det samme gælder livsforsikringer, der alene kan komme til udbetaling i tilfælde af den forsikredes død, invaliditet eller livstruende sygdom inden forsikringens aftalte udløbstidspunkt, såfremt det aftalte udløbstidspunkt ikke ligger senere end første policedag efter den forsikredes fyldte 80. år.

Stk. 5. Udbetalinger fra pensionsordninger m.v. som nævnt i stk. 1 til den personkreds, der er nævnt i § 55, 1. pkt., og som svarer til indbetalinger på ordningen, som der ved opgørelsen af ejerens skattepligtige indkomst har været hel eller delvis fradrags- eller bortseelsesret for her i landet eller i udlandet, medregnes til den skattepligtige indkomst. Dog medregnes udbetalinger fra ordninger svarende til danske kapitalforsikringer og opsparinger i pensionsøjemed med 75 pct., når udbetalingen efter betingelserne i ordningen sker samlet, efter at ejeren har nået pensionsudbetalingsalderen, ved ejerens invaliditet, ved indtrådt livstruende sygdom hos ejeren eller ved ejerens død. Ved beskatning efter 1. pkt. finder § 20, stk. 6, tilsvarende anvendelse. Arbejdsgiverens udbetalinger i henhold til et løfte om pension, jf. stk. 1, nr. 6, medregnes ikke ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, i den udstrækning de foretagne indbetalinger modsvarer sikkerhedsstillelsen eller den tidligere sikkerhedsstillelse.

Stk. 6. Uanset stk. 1, nr. 2 og 4, kan der ikke ved oprettelsen af en pensionsordning gives afkald på beskatning efter reglerne i afsnit I, hvis pensionsordningen modtager statsstøtte.

§ 53 B. Uanset § 53 A gælder reglerne i stk. 4-6 for livsforsikringer som nævnt i § 53 A, stk. 1, nr. 1, pensionskasseordninger som nævnt i § 53 A, stk. 1, nr. 3, og syge- og ulykkesforsikringer som nævnt i § 53 A, stk. 1, nr. 5, hvis betingelserne i stk. 2 og 3 er opfyldt. Tilsvarende gælder udenlandske pensionsordninger oprettet i pengeinstitutter.

Stk. 2. Pensionsordningen m.v. som nævnt i stk. 1 skal være oprettet, mens forsikringstageren eller den pensionsberettigede ikke var skattepligtig efter kildeskattelovens § 1, eller mens den pågældende var skattepligtig efter kildeskattelovens § 1, men efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst var hjemmehørende i en fremmed stat, på Færøerne eller i Grønland.

Stk. 3. Samtlige indbetalinger til pensionsordningen m.v. som nævnt i stk. 1, som er foretaget i den periode, hvor forsikringstageren eller den pensionsberettigede ikke var skattepligtig til respektive hjemmehørende i Danmark, skal være fradraget i positiv skattepligtig indkomst i overensstemmelse med skattelovgivningen i den stat, hvor forsikringstageren eller den pensionsberettigede var skattepligtig respektive hjemmehørende på indbetalingstidspunktet eller skal være foretaget af en arbejdsgiver, således at indbetalingerne i overensstemmelse med skattelovgivningen i den stat, hvor forsikringstageren eller den pensionsberettigede var skattepligtig respektive hjemmehørende på indbetalingstidspunktet, ikke er medregnet ved opgørelsen af den pågældendes skattepligtige indkomst.

Stk. 4. For præmier og bidrag til pensionsordninger m.v. som nævnt i stk. 1 gælder § 53 A, stk. 2.

Stk. 5. Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst bortses fra afkast af pensionsordninger m.v. som nævnt i stk. 1, herunder renter og bonustilskrivninger.

Stk. 6. Udbetalinger fra pensionsordninger m.v. som nævnt i stk. 1 medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Dog medregnes udbetalinger fra ordninger svarende til danske kapitalpensionsordninger med 75 pct., når udbetalingen efter betingelserne i ordningen sker samlet efter, at pensionsudbetalingsalderen er nået, ved ejerens invaliditet, ved indtrådt livstruende sygdom hos ejeren eller ved ejerens død. Udbetalingerne medregnes ikke ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, i det omfang de modsvares af indbetalinger, som forsikringstageren eller den pensionsberettigede har foretaget i perioden efter, at vedkommende blev skattepligtig til respektive hjemmehørende i Danmark, og som ikke har kunnet fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst her i landet eller i udlandet, jf. stk. 4 og § 53 A, stk. 2.

Forarbejder

Uddrag af lovforslag L84 af 3. november 1999

Almindelige bemærkninger

Artikel 18 om pension og social sikring mv. bestemmer som praktisk hovedregel, at private pensioner og sociale ydelser kun kan beskattes i kildestaten.

Bemærkninger om enkelte bestemmelser

Artikel 18. Pensioner

Artiklen omhandler beskatning af private pensioner, social sikring, livrenter, underholdsbidrag og bidrag til børn. Bestemmelsen skal anvendes i sammenhæng med pkt. 4 i protokollen til dobbeltbeskatningsoverenskomsten. For offentlige pensioner gælder reglerne i artikel 19.

Bestemmelsen er langt mere omfattende end OECD-modellen.

Efter stykke 1 kan pensioner og sociale ydelser kun beskattes i den stat, hvorfra beløbene hidrører (kildestaten), og bopælsstaten er dermed afskåret fra at beskatte sådanne betalinger. Efter den gældende overenskomst beskattes private pensioner kun i bopælsstaten, og beskatning af private pensioner i kildestaten er således en ændring i forhold til den gældende overenskomst og i forhold til OECD-modellen. Både løbende pensioner og engangsudbetalinger er omfattet af bestemmelsen. Pensioner anses for at hidrøre fra den stat, hvor pensionsordningen er etableret. Der skal være tale om en pensionsordning, der er skattemæssigt godkendt i den stat, hvor ordningen er oprettet, jf. protokollens pkt. 4, litra a). I pkt. 4, litra b) præciseres det, hvilke pensionsordninger stykke 1 omfatter. For Danmarks vedkommende er det pensionsordninger i henhold til pensionsbeskatningslovens afsnit I. Pensionsbeskatningslovens afsnit I omfatter ordninger, for hvilke der principielt er fuld fradragsret for præmier mv. i indkomsten. Til gengæld for den fulde fradragsret er udbetalinger fra afsnit I ordninger skattepligtige.

Stykke 1, litra b) indeholder en overgangsbestemmelse vedrørende beskatning af pensioner. Ifølge denne kan pensioner, der er hjemmehørende i en stat og modtager pension, før overenskomsten træder i kraft, kun beskattes i bopælsstaten. Personer, der på tidspunktet for overenskomstens ikrafttræden bor i USA og dér modtager pension fra Danmark, beskattes således kun i USA.

Sociale pensioner, herunder folkepension, kan efter stykke 2 kun beskattes i kildestaten. Dette svarer til de gældende regler

Stykke 3 omhandler livrenter, der betyder et fastsat beløb, der udbetales løbende på fastsatte tidspunkter i en fastsat årrække eller betinget af, at modtagerne fortsat er i live og modtager fyldestgørende vederlag, dog ikke i forbindelse med udførte hverv. Sådanne beløb, der f.eks. vil omfatte livrenter, der ikke er skattebegunstigede ordninger efter pensionsbeskatningslovens afsnit I, kan kun beskattes i bopælsstaten.

(…)

Praksis

Artikel 18: Pensioner, social sikring, livrenter, underholdsbidrag og bidrag til børn

Artiklen afviger fra OECD's modeloverenskomst.

Regel

Private pensioner kan kun beskattes i kildelandet. Se artikel 18, stk. 1, litra a. Bestemmelsen omfatter kun pensioner, der udbetales efter en pensionsordning, der er skattemæssigt godkendt i det land, hvor ordningen er oprettet.

Overgangsregel

Personer, som den 31. marts 2000 var hjemmehørende det ene land, og som på dette tidspunkt modtog privat pension, der er omfattet af artikel 18, stk. 1, fra det andet land, kan kun beskattes af pensionen i bopælslandet, så længe modtageren af pensionen bliver ved med at være hjemmehørende i dette land. Se artikel 18, stk. 1, litra b.

Livrenter, der ikke er omfattet af artikel 18, stk. 1, kan kun beskattes i bopælslandet. Se artikel 18, stk. 3.

Det fremgår af protokollen, punkt 4, litra b, hvilke ordninger der er omfattet af artikel 18, stk. 1.

Det drejer sig om:

  • I Danmark: Pensionsordninger efter PBL afsnit I.
  • I USA: Pensionsordninger efter
    • sektion 401 (a) i Internal Revenue Code,
    • individuelle ordninger (herunder individuelle pensionsordninger, der er en del af en forenklet lønmodtagerpensionsordning efter sektion 408 (k),
    • individuelle pensionskonti,
    • individuelle pensionslivrenter,
    • sektion 408 (p) konti
    • Roth IRAs efter sektion 408A, sektion 403(a) godkendte livrenteplaner og sektion 403(b) ordninger.

Sociale ydelser

Sociale ydelser efter sociallovgivningen, fx folke- og invalidepension, kan kun beskattes i kildelandet. Se artikel 18, stk. 2.

SKM2018.572.SR

I denne sag besvarede Skatterådet spørgsmål vedrørende beskatningen af en række amerikanske IRA-pensionsordninger (Individual Retirement Accounts), som var oprettet før den 18. februar 1992, mens Spørger var hjemmehørende i USA.

Spørgsmål 2

Lovgrundlag

Se under spørgsmål 1 samt det følgende uddrag af BKI nr. 13 af 14. april 2000 – dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark og USA

Artikel 21

Andre indkomster

    1. Indkomster, der retmæssigt oppebæres af en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, og som ikke er omhandlet i de foranstående artikler i denne overenskomst, kan, uanset hvorfra de hidrører, kun beskattes i denne stat.

    2. Bestemmelserne i stykke 1 skal ikke finde anvendelse på indkomst, bortset fra indkomst af fast ejendom som defineret i artikel 6, stykke 2 (Indkomst af fast ejendom), såfremt den i en kontraherende stat hjemmehørende retmæssige ejer af sådan indkomst driver erhvervsvirksomhed i den anden kontraherende stat gennem et dér beliggende fast driftssted, eller udøver frit erhverv i denne anden stat fra et dér beliggende fast sted, og indkomsten kan henføres til et sådant fast driftssted eller fast sted. I så fald finder bestemmelserne i henholdsvis artikel 7 (Fortjeneste ved erhvervsvirksomhed) og artikel 14 (Frit erhverv) anvendelse.

Praksis

Uddrag af Den juridiske vejledning 2018-2, afsnit 9.2.20.5.2

Artikel 21: Andre indkomster

Artiklen svarer til OECD's modeloverenskomst. Se afsnit C.F.8.2.2.21 om OECD's modeloverenskomst artikel 21.

Uddrag af Den juridiske vejledning 2018-2, afsnit 8.2.2.21.1

Modeloverenskomstens artikel 21 omfatter alle indkomster, der ikke er omfattet af modeloverenskomstens artikel 6 til og med artikel 20.

Fordi modeloverenskomstens artikel 21 er en opsamlingsbestemmelse, kan der i sagens natur ikke laves en udtømmende liste over, hvad modeloverenskomstens artikel 21 omfatter.

Selv om en indkomst tilhører en art, som er omfattet af en af de øvrige artikler i modeloverenskomsten, er det ikke givet, at den konkret er omfattet af den pågældende artikel i modeloverenskomsten. Hvis den ikke er, opsamles den af artikel 21 i modeloverenskomsten. Se punkt 1 i kommentaren til modeloverenskomstens artikel 21.

Pensionsordninger

Udbetalinger fra privatoprettede pensionsordninger, herunder pensionsordninger oprettet af selvstændigt erhvervsdrivende, er omfattet af modeloverenskomstens artikel 21, fordi de falder uden for modeloverenskomstens artikel 18 om pensioner. Se afsnit C.F.8.2.2.18.1.

Afkast der overføres fra pensionsinstituttet mv. til  den enkelte persons pensionsdepot er omfattet af modeloverenskomstens artikel 21. Se også afsnit C.G.3.3.4.1 om beskatning af pensionsafkast.

Bemærk

I mange danske DBO'er er udbetalinger fra privatoprettede pensionsordninger dog udtrykkelig omfattet af artiklen om pensioner. Se afsnit C.F.8.2.2.18.2.2.

Spørgsmål 3

Lovgrundlag

Se under spørgsmål 1

Praksis

Uddrag af Den juridiske vejledning 2018-2, afsnit C.F.2.1 om opgørelse af udenlandsk indkomst

Opgørelsen af udenlandsk indkomst

Den udenlandske indkomst skal opgøres efter de danske regler, og udenlandske skatter kan ikke fratrækkes i indkomstopgørelsen. Se KSL § 23. Se i øvrigt afsnit C.F.4 om lempelsesberegning.

Lempelsesberegning

Af hensyn til en eventuel lempelsesberegning, er det nødvendigt at opgøre en udenlandsk nettoindkomst. Det gælder uanset, om den udenlandske indkomst kun indgår af hensyn til progressionsbeskatningen. Lempelsesberettiget udenlandsk indkomst skal reduceres med de udgifter, der knytter sig til denne indkomst. Se LL § 33 F og TfS 2000, 426 ØLD.

Uddrag af Den juridiske vejledning 2018-2, afsnit C.A.10.4.2.4.5 om beskatning af udbetalinger fra pensionsordninger omfattet af Pbl § 53 B.

Udbetalinger fra ordningerne medregnes i den skattepligtige indkomst. Det gælder uanset, om udbetalingen sker som løbende ydelser eller engangsbeløb. Se § PBL 53 B, stk. 6.

Beskatningen sker ud fra en symmetribetragtning om, at der skal ske beskatning af udbetalingerne i det omfang, der har været fradrags- eller bortseelsesret for indbetalingerne.

Spørgsmål 4

Lovgrundlag

Se under spørgsmål 1

Praksis

Se under spørgsmål 3 og det følgende.

Uddrag af Den juridiske vejledning 2018-2, afsnit C.F.4.3.2 om lempelsesmetoder

Exemptionlempelse med progressionsforbehold - ny metode

Den udenlandske indkomst bliver medregnet i den skattepligtige indkomst, og der beregnes skat af såvel dansk som udenlandsk indkomst.

Der bliver herefter givet et nedslag i de beregnede skatter, der svarer til den danske skat, der er beregnet af den udenlandske indkomst.

Nedslaget beregnes, før personfradraget er fratrukket. Der bliver således ikke henført en forholdsmæssig del af personfradraget til den udenlandske indkomst. Se styresignal SKM2013.920.SKAT.

Uddrag af Den juridiske vejledning 2018-2, afsnit C.F.4.3.3 Lempelsesbrøker

Afsnittet viser de brøker, der ligger til grund for beregningerne af nedslag, når der udelukkende er tale om udenlandske indkomster fra samme land.

Spørgsmål 5

Lovgrundlag

Se under spørgsmål 1

Spørgsmål 6

Lovgrundlag

Se under spørgsmål 1

skat.dk er Skatteforvaltningens digitale indgang til selvbetjening og vejledning om skatter og afgifter