Dato for udgivelse
08 Mar 2019 12:54
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal
08 Feb 2019 12:04
SKM-nummer
SKM2019.146.LSR
Myndighed
Landsskatteretten
Ansvarlig styrelse
Skattestyrelsen
Sagsnummer
16-0651235
Dokument type
Afgørelse
Overordnede emner
Skat
Overemner-emner
Salg
Emneord
Salgspris, afståelsessum, negativ værdi, driftsbygninger
Resumé

Landsskatteretten fandt, at der ikke var hjemmel til at godkende en negativ salgspris for nedrivningsmodne driftsbygninger ved opgørelse af ejendomsavance og genvundne afskrivninger ved salg af en landbrugsejendom.

Reference(r)

Ejendomsavancebeskatningslovens § 4, stk. 5-6 samt forarbejder hertil
Afskrivningslovens § 21, stk. 1-2, 1. pkt. samt stk. 3, § 45, stk. 2, 1.-2. pkt.

Henvisning

Den juridiske vejledning 2019-1, afsnit C.C.2.4.4.6

Henvisning

Den juridiske vejledning 2019-1 afsnit C.H.2.1.9.2


Klageren har anmodet om bindende svar på følgende spørgsmål:

”1. Kan SKAT ud fra den indsendte dokumentation godkende salgsprisen på -300.000 kr. for de nedrivningsmodne driftsbygninger?

2. Kan SKAT godkende opgørelsen af afståelsessummen jf. EBL § 4 for matr. nr. […] på -290.000 kr. for de nedrivningsmodne driftsbygninger (Se bilag 1) og vil SKAT acceptere et tab jf. afskrivningsloven § 21 stk. 1.

3. Hvis Spm. 2 er nej, hvordan vil SKAT håndtere denne negative værdi på -300.000 kr. skattemæssigt, som er opgjort i handelsaftalen?”

SKAT har besvaret spørgsmål 1-2 med ”NEJ”. SKAT har besvaret spørgsmål 3 med, at den negative værdi knytter sig til bygningerne og derfor ikke påvirker jordværdien. SKAT har ved besvarelsen ikke taget stilling til den indsendte ejendomsavanceopgørelse, herunder de værdier der fremgår deraf. 

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger
Klagerens repræsentant har i anmodningen om bindende svar den 17. december 2015 anført følgende faktiske oplysninger:

”A ønsker at sælge sin bygningsparcel adresse Y1, by Y1. Han har beboet ejendommen i sin ejertid.

I dag er ejendommen på 17,2 ha. Han ønsker at sælge hele ejendommen til NaturErhvervsstyrelsen (Bilag 5 udkast til handelsaftale).

Naturerhvervsstyrelsen har bedt ejendomsmæglerne fra R1 om en vurdering af selve bygningsparcellen matr. nr. […] på 0,7720 ha. Se Bilag 2. Mæglervurderingen skulle bruges som vejledende salgspris. Igennem forhandling har sælger dog opnået en mere pris på 100.000 kr. som er tæt på den forventede udbudte pris fra ejendomsmægleren. Se her i udkastet til handelsaftalen det markerede område i punkt 12.

I bilag 3 har mægler lavet et tillæg til mæglervurderingen, hvor ejendommens nedslidte driftsbygninger nedrives forinden et salg. A har fået et tilbud på nedrivning på 309.000 kr. Se bilag 4. Her skal ses bort fra gylletanken, som er nedrevet. I vurderingen Bilag 3 er prisen på bygningsparcellen forhøjet med 300.000 kr.

I bilag 6 tilkendegiver køber, at NaturErhvervstyrelsen er villige til at give en pris på 1.400.000 kr. for bygningssættet (matr. […]), dvs. 300.000 kr. mere end, hvis de nedrivningsmodne driftsbygninger er med i handlen.

Mægler har ikke fordelt handelsprisen mellem driftsbygninger, jord og stuehus. Det er blevet gjort efterfølgende. Udfra de indsendte vurderinger fra mægler og den indsendte handelsaftale må driftsbygningerne have en negativ værdi på 300.000 kr.

A er i tvivl om, hvordan han skal indkomstføre de - 300.000 kr. i negativ værdi på driftsbygningerne.

Som det ses i beregningen (Bilag 1) [kan] det stort set være underordnet om A foretager nedrivningen eller ej (alt 2 i bilag 1).

Handlen er ikke gennemført endnu og er derfor kun påtænkt.”

Klagerens repræsentant har på mødet med Skatteankestyrelsen oplyst, at den i det bindende svar nævnte ”bygningsparcel” udgjorde den matrikel, der omfatter stuehuset med tilhørende jord og samtlige af de øvrige bygninger, herunder driftsbygningerne. Det blev tillige oplyst, at den resterende del af ejendommen alene består af jord.

Klagerens repræsentant har i klagen til Skatteankestyrelsen oplyst, at handlen blev gennemført den 8. januar 2016.

Af indsendt overdragelsesaftale fremgår det, at køber og sælger har fordelt købesummen for den omtvistede ejendom som følger:

Fast ejendom Adresse Y1:

Jordværdi

kr.

1.548.000

Stuehuse

kr.

1.390.000

Grundværdi stuehus

kr.

10.000

Fradrag driftsbygninger

kr.

300.000

I alt fast ejendom

kr.

2.648.000

Løsøre:

Betalingsrettigheder

kr.

8.000

I alt løsøre

kr.

8.000

I alt

kr.

2.656.000

På mødet med Skatteankestyrelsen blev det oplyst, at Naturerhvervsstyrelsen endte med at ville give 1.400.000 kr. for stuehuset inkl. grund, selvom klageren ikke nedrev driftsbygningerne inden overdragelsen. Parterne blev efterfølgende enige om, at den rigtige fordeling af værdien af driftsbygningerne var på -300.000 kr.

SKATs afgørelse
SKAT har besvaret spørgsmål 1-2 med ”NEJ”. SKAT har besvaret spørgsmål 3 med, at den negative værdi knytter sig til bygningerne og derfor ikke påvirker jordværdien. SKAT har ved besvarelsen ikke taget stilling til den indsendte ejendomsavanceopgørelse, herunder de værdier der fremgår deraf.

SKAT har anført følgende begrundelse:

”Spørgsmål 1 og 2
I Afskrivningsloven (AL) § 21 findes reglerne vedr. genvundne afskrivninger eller tab ved salg af bygninger eller installationer, som der er afskrevet på efter AL§ 14 eller AL§ 15.

Det er SKATs opfattelse, at en fordeling af afståelsessummen efter Ejendomsavancebeskatningsloven (EBL) § 4, stk. 5 og AL § 45 forudsætter en positiv værdi. Da der er tale om et fast beløb, der ikke har karakter af en løbende udgift kan beløbet ikke medtages som refusion, men derimod som et nedslag i købesummen.

Endvidere er det SKAT opfattelse, at i forhold til EBL § 4, stk. 5, kan der ikke fordeles en negativ værdi ved fordelingen af afståelsessummen. Driftsbygningernes værdi skal derfor ansættes til 0 kr.

I forhold til fordelingen beror denne på en aftale mellem køber og sælger. Fordelingen af nedslaget afhænger derfor som udgangspunkt af, hvad de to parter kan blive enige om.

Det fremgår af jeres oplysninger, at køber NaturErhvervstyrelsen er villige til at give en pris på 1.400.000 kr. for bygningssættet (matr. […]), hvis A vælger, at nedrive de eksisterende driftsbygninger, og omfanget af nedrivningen godkendes af NaturErhvervstyrelsen.

Endvidere fremgår det, af betinget overdragelsestilbud, at jorden[s] handelspris er fastsat til 1.548.000 kr.

Det er SKATs opfattelse, at driftsbygningernes værdi påvirker bygningsværdien dvs. stuehusværdien, idet den negative værdi knytter sig til bygningerne og derfor ikke påvirker jordværdien.

Det er herefter SKATs opfattelse, at driftsbygningerne ikke kan godkendes med en negativ salgspris og et tab på driftsbygninger jf. afskrivningsloven § 21 stk. 1.

Spørgsmål 1 og 2 er herefter besvaret med et "nej"

Spørgsmål 3
Det er SKATs opfattelse, at driftsbygningernes værdi påvirker bygningsværdien dvs. stuehusværdien, idet den negative værdi knytter sig til bygningerne og derfor ikke påvirker jordværdien.

SKAT har ved besvarelsen ikke taget stilling til den af jer indsendte ejendomsavanceopgørelse, herunder de værdier der fremgår deraf.”

SKAT har i høringssvar af 8. juni 2016 fremsat følgende bemærkninger:

”Det er SKATs opfattelse, at det følger af ordlyden af afskrivningslovens § 45, stk. 2, og den tilsvarende bestemmelse i ejendomsbeskatningslovens § 4, stk. 5, at der ved fordelingen af overdragelsessummen på de skatterelevante aktiver, ikke kan henføres en værdi lavere end 0 til et enkelt aktiv.”

Skattestyrelsen har den 15. oktober 2018 fremsat følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse:

”Spørgsmål 1 og 2
Skattestyrelsen er fortsat at den opfattelse, at der ikke kan indregnes negative værdier ved fordelingen af den samlede kontantomregnede afståelsessum.

Den laveste skattemæssige værdi, der vil kunne tilskrives et aktiv er således 0 kr.

Reelt er der tale om et afslag i købesummen.

Spørgsmål 3
Skattestyrelsen er stadig af den opfattelse, at den negative værdi påvirker bygningsværdien, det vil sige stuehusværdien, idet den negative værdi knytter sig til bygningerne og ikke jorden.

Skatteankestyrelsens indstilling kan således tiltrædes.”

Klagerens opfattelse
Klagerens repræsentant har nedlagt principal påstand om, at den af klageren og Miljø og Fødevareministeriet, NaturErhvervstyrelsens aftalte handelsværdi for driftsbygningerne på minus 300.000 kr. skal anerkendes.

Klagerens repræsentant har nedlagt subsidiær påstand om, at den af klageren (sælger) og Miljø og Fødevareministeriet, NaturErhvervstyrelsens (køber) aftalte handelsværdi fastsættes til det lavest mulige beløb mellem minus 300.000 kr. og 0 kr.

Repræsentanten har mere subsidiært nedlagt påstand om, at der på spørgsmål 3 afgives et klart svar på, hvorledes de -300.000 kr. skattemæssigt skal behandles, såvel efter afskrivningsloven som ejendomsavancebeskatningsloven.

På retsmødet for Landsskatteretten nedlagde klagerens repræsentant en ny mest subsidiær påstand om, at Landsskatteretten skal anerkende den af klageren og Miljø og Fødevareministeriet, NaturErhvervstyrelsens (køber) aftalte handelsværdi på -300.000 kr. i henhold til ejendomsavancebeskatningsloven og ikke i henhold til afskrivningsloven.

Der er anført følgende begrundelse:

”Skatteyder skal indledningsvis anføre, at fordeling af handelsværdien, herunder den negative værdi på driftsbygningerne, er aftalt mellem parterne på baggrund af ejendommens faktiske tilstand og på baggrund af de oplysninger, som blev indhentet i forbindelse med handlen, herunder bl.a.:

  • Mæglervurdering nr. 1 (bilag 2)
  • Mæglervurdering nr. 2 (bilag 3)
  • Tilbud om nedrivning fra nedrivningsfirma (bilag 4)
  • Tilbud fra NaturErhvervstyrelsen om at give 1.400.000 kr. for stuehuset ved nedrivning af driftsbygninger (bilag 6)

Der kan ligeledes henvises til betinget overdragelsestilbud (bilag 5, punkt.12):

”Købesummen er fordelt på baggrund af parternes vurdering og på baggrund af vurdering af 27. oktober 2015 foretaget af R1.”

Det er helt almindeligt kutyme i enhver handel med fast ejendom for både sælger og køber, at der indhentes oplysninger om ejendommen, som efter en forhandling mellem køber og sælger giver sig udslag i en handelsværdi på ejendommen, herunder en fordeling af denne handelsværdi.

På baggrund af de indhentede oplysninger, har parterne således konkret aftalt, at handelsværdien af den faste ejendom for adresse Y1 er således:

Jord

1.548.000 kr.

Stuehus (1.390.000 + 10.000)

1.400.000 kr.

Negativ værdi for driftsbygninger

-300.000 kr.

Fast ejendom i alt

2.648.000 kr.

Salg til offentlig myndighed
Det er skatteyders opfattelse, at når der civilretligt er aftalt en handelssum, er denne aftale også gældende skatteretligt.

Det er ligeledes skatteyders opfattelse, at køber og sælger i den konkrete sag har modstående interesser, idet der ikke er tale om en familiehandel eller en handel mellem interesseforbundne parter.

I den foreliggende sag er der tale om to uafhængige parter med modstående interesser.

Den ene part i handlen er en offentlig myndighed (NaturErhvervstyrelsen), hvilket medfører, at samlet overdragelsespris og fordeling heraf må antages at være i overensstemmelse med de faktiske værdier.

Der kan i den forbindelse henvises til Landsskatterens kendelse 2-7-1942-0419 af 5. marts 2008 (SKATM-2008-02-15) og Landsskatterens kendelse 12-01686 af 20. juni 2012 (SKATM-2013-02-22).

Når en handel med en fast ejendom indgås med en offentlig myndighed som den ene part, må såvel den samlede handelsværdi som fordelingen heraf derfor antages at være udtryk for henholdsvis den samlede handelsværdi og handelsværdien for de enkelte dele af ejendommen.

En skattemyndighed kan derfor som udgangspunkt ikke tilsidesætte handelsværdien eller fordelingen heraf, når den ene part i handlen er en offentlig myndighed.

Der henvises tillige i den forbindelse til Landsskatterettens kendelser 1982-6-195 af 22. marts 1982 (SKATM side 100) og 1987-6-289 af 11. juni 1987 (SKATM 1988 side 541), hvor Landsskatteretten fandt, at skattemyndighederne ikke havde haft fornødent grundlag for at tilsidesætte det udøvede skøn vedr. fordelingen af erstatningsbeløb udbetalt af offentlige myndigheder.

Lovhjemmel i AL § 45 og EBL § 4, stk. 5
Der er skatteyders opfattelse, at [der] ikke er lovhjemmel til at afvise negative værdier i AL § 45 og EBL § 4, stk. 5.

Køber og sælger har netop i den forbindelse foretaget en fordeling af den samlede handelsværdi, herunder en negativ værdi på driftsbygningerne.

Så det er derfor ikke korrekt, når SKAT anfører, at AL § 45 og EBL § 4, stk. 5 forudsætter en positiv værdi, som udelukker en negativ værdi på driftsbygningerne.

Negativ værdi på driftsbygninger
For skatteyder er der flere forskellige grunde til, at der i skødet optræder et negativt beløb på -300.000 kr.

  1. Selve bygningen repræsenterer en negativ værdi. Det skyldes, at værdien af selve bygningen er mindre end den ”kapitaliserede” værdi af ulemperne ved at eje bygningen (forsikringsudgifter, vedligeholdelsesudgifter, nedrivningsudsigter osv.)
  2. Værdien af driftsbygningen er -300.000 kr., fordi værdien af jord og stuehus isoleret set er 2.948.000 kr., mens den aftale samlede handelsværdi kun er 2.648.000 kr. (300.000 kr. = residualværdi)
  3. De 300.000 kr. skal kompensere køberen for forventede udgifter i forbindelse med en evt. fremtidig nedrivning af driftsbygningen i størrelsesorden 300.000 kr. Sælger og køber har derfor aftalt en negativ handelsværdi på 300.000 kr.
  4. Tilbud fra nedrivningsfirma indikerer, at når køber skal købe ejendommen, er der en negativ værdi på driftsbygninger. Det er denne værdi som parterne værdiansætter og samtidig værdisættes stuehuset og jord til den rigtige værdi
  5. Tillæg til vurdering fra mægler indikerer, at når køber skal købe ejendommen, er der en negativ værdi på driftsbygninger. Mægler anfører: ”På forespørgsel herpå vil svaret være, at ejendommens udbygninger repræsenterer en negativ værdi”

Skrivelse fra NaturErhvervstyrelsen udelukker ikke negativ værdi på driftsbygninger
Følgende fremgår af skrivelse fra NaturErhvervstyrelsen (bilag 6 - Uddrag):

”NaturErhvervstyrelsen er indforstået med, at give 1.400.000 for bygningssættet incl. grund, hvis ejer vælger, at nedrive de eksisterende driftsbygninger”

Det er skatteyders opfattelse, at skrivelse fra NaturErhvervstyrelsen ikke udelukker negativ værdi på driftsbygninger. Skrivelsen indikerer derimod, at der reelt er en værdi på stuehuset på 1.400.000 kr., når der ses bort fra driftsbygningerne.

Køber og sælger har efter denne skrivelse været i forhandlinger, hvor de blev enige om, at skatteyder ikke skulle nedrive driftsbygninger.

Herefter er parterne blevet enige om, på baggrund af sagens oplysninger, at den rigtige fordeling er, at der er en negativ værdi på driftsbygninger på – 300.000 kr.”

Repræsentanten har herudover på mødet med Skatteankestyrelsen anført, at da der er handlet civilretligt til en negativ værdi, skal dette også accepteres skattemæssigt. Med henvisning til Landsskatterettens kendelse af 9. december 2009, j.nr. 09-0307, anførte repræsentanten endvidere, at SKAT tidligere skattemæssigt har anset negative værdier, som en mulighed, hvorfor problemstillingen ikke er fuldstændig ukendt indenfor skatteretten.

Til den på retsmødet nedlagte mest subsidiære påstand, har repræsentanten anført, at et tab efter afskrivningsloven på 300.000 kr. samtidig medfører, at der skal ske nedsættelse af anskaffelsessummen efter ejendomsavancebeskatningsloven (større fortjeneste til beskatning). Det er således klagerens opfattelse, at de -300.000 kr. nedsætter den erhvervsmæssige del af salgssummen efter ejendomsavancebeskatningsloven, så fortjenesten bliver 300.000 mindre. Driftsbygningerne har ifølge klageren i ejertiden undergået en værdinedgang, der konkret i klagerens sag har resulteret i en negativ værdi på driftsbygninger, som der skal beskattes efter ejendomsavancebeskatningsloven.

Repræsentanten har den 21. september 2018 fremsat bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling og forslag til afgørelse:

Skatteyders bemærkning til forslag til afgørelse

Det helt centrale i Skatteankestyrelsen indstilling til sagen er:

Landsskatteretten finder ikke, at hverken ejendomsavancebeskatningslovens § 4, stk. 5, eller afskrivningslovens § 45, stk. 2, kan fortolkes således, at der kan indregnes negative værdier ved fordelingen af den samlede kontantomregnede afståelsessum. Det følger af ordlyden af bestemmelserne, at anvendelsen forudsætter en fordeling af positive værdier til de aktiver, der indgår ved salget. Den laveste skattemæssige værdi, der vil kunne tilskrives et aktiv udgør derfor 0 kr.

Det er repræsentantens opfattelse, at Landsskatteretten ikke bør lægge Skatteankestyrelsens fortolkning af ordlyden til grund for en afgørelse, idet fortolkningen ikke har hjemmel hverken i lovens tekst eller forarbejderne.

Der er repræsentantens opfattelse, at der ikke er lovhjemmel til at afvise negative værdier i AL § 45, stk. 2 og EBL § 4, stk. 5.

Køber og sælger har netop i den forbindelse foretaget en fordeling af den samlede handelsværdi, herunder en negativ værdi på driftsbygningerne.

Så det er derfor ikke korrekt, når Skatteankestyrelsen anfører, at AL § 45, stk. 2 og EBL § 4, stk. 5 forudsætter en positiv værdi, som udelukker en negativ værdi på driftsbygningerne.

For repræsentanten er det uklart, hvordan Skatteankestyrelsen kan læse af ordlyden, at der kun kan være tale om positive værdier. Der må derfor kunne værdiansættes negativt.

Det er repræsentantens opfattelse, at Skatteankestyrelsens forslag, er i modstrid med udgangspunktet om, at der skal ske værdiansættelse til markedsværdi/handelsværdi.

Eksempler med negative værdier
Det er derudover repræsentantens opfattelse, at negative værdier i en overdragelse ligeledes kan opstå i andre handler/situationer, hvor den ”rigtige værdiansættelse” vil være at nogle aktiver vil have en positiv værdi og andre en negativ værdi. Nedenfor er anført eksempler på dette.

Eksempel 1
Hvis en skatteyder har et forurenet jordareal, som han har påbud om at rense, så kan det det være muligt, at han vil betale penge for at komme af med arealet. Det vil sige, at køber af ejendommen får penge for at overtage ejendomsretten.

Eksempel 2
Hvis man så antager, at det forurenede jordareal i eksempel 1 er en del af et større areal - vil det være oplagt, at fordele anskaffelsessummen ud fra de faktiske værdier efter værdiforhold.
En del af den overdragne jord vil således have en negativ værdi (forurenet jord) og en anden del af den overdragne jord, vil have en positiv værdi (ikke forurenet jord).

Eksempel 3 (Torvetilbud)
Der skal ligeledes henvises til Silkeborg Kommunes Torvetilbud med en negativ salgssum på 33,4 mio. kr. https://silkeborgkommune.dk/Kommunen/Nyheder-Kommunen/Torvetilbud, hvor det anføres (uddrag):

Kommunens udgifter og finansiering
- Jeg forventer, at investeringen i parkeringskælderen på sigt bliver udgiftsneutral for kommunen, sige borgmester Steen Vindum.

- Når bilerne kommer under jorden, kan vi sælge de attraktive parkeringsarealer med byggemuligheder, som giver grunden en højere værdi. Det betyder, at vi uden de store omkostninger for kommunen kan få mere byudvikling i midtbyen og dermed få skabt ny vækst og nye arbejdspladser i Silkeborg, siger Steen Vindum.

Salget af torvearealet til en parkeringskælder vil ske til en negativ salgssum på 33,4 mio. kr.

Eksempel 4
Der findes andre områder end fast ejendom, hvor der mellem køber og sælger er en ”ligevægtspris”,

hvor aktivet værdiansættes negativt, herunder finansielle instrumenter med negativ markedsværdi, hvor køber alt andet lige får betaling fra sælger for at overtage den negative markedsværdi.

Det er repræsentantens opfattelse, at der sandsynligvis, findes yderligere eksempler på, at den ”rigtige værdiansættelse” vil være, at nogle aktiver vil have en positiv værdi og andre en negativ værdi. Landsskatteretten bør således ikke lægge Skatteankestyrelsens ordlydsfortolkning til grund for en afgørelse.

Skatteankestyrelsen[s] forslag afviger fra hovedreglen
Hvis Skatteankestyrelsen[s] forslag lægges til grund afviger man således fra hovedreglen om at fordelingen af overdragelsessummen på de enkelte aktiver, som sælgeren og køberen har aftalt, som udgangspunkt skal være udtryk for handelsværdien. Det er ligefrem repræsentantens opfattelse, at hvis negative værdier ikke tillades vil dette medføre en forkert værdiansættelse af øvrige aktiver. Landsskatteretten tilkendegiver følgende i indstilling til afgørelse:

”Det er Landsskatterettens opfattelse, at den aftalte negative værdi på driftsbygningerne rettelig udgør et afslag i købesummen, og at driftsbygningernes værdi på baggrund af den oplyste stand ved afståelsen skal ansættes som værdiløse eller 0 kr.”

Hvis køber vil give ”0 kr.” for driftsbygningerne, er repræsentanten i udgangspunktet enige i dette synspunkt. Men når realiteten er, at køber ”vil have penge med i handlen” for at overtage driftsbygningerne, må dette medføre, at driftsbygningerne skal værdiansættes til en negativ værdi.

Dette synspunkt kan også illustreres med et alternativ til den påtænkt indgåede handel.
Køber kunne jo ønske at erhverve ejendommen uden de nævnte driftsbygninger. Det vil sige, at sælger skal nedrive bygningerne forud for overtagelsen. I denne situation vil sælger have nedrivningsudgiften og køber vil – alt andet lige – give mere for ejendommen, i det han ikke har nedrivningsudgiften.

Følgende eksempel illustrerer med tydelighed, at hvis negative værdier ikke tillades vil dette medføre en forkert værdiansættelse af øvrige aktiver i handlen.

Eksempel 5
X sælger sin faste ejendom til Y. Y er ikke interesseret i driftsbygningerne me[n] kun i stuehus og jordtilliggende samt driftsbygning A. Det koster 500.000 kr. at nedrive den øvrige driftsbygningsmasse, bortskaffe materialer mm.

Følgende to modeller er for køber udgiftsneutral og derfor tilbyder han sælger at købe på følgende betingelser:

1. Køb af ejendommen, hvor alle driftsbygninger, dog undtaget driftsbygning A, er nedrevet for 1.400.000 kr. eller

2. Køb af hele ejendommen som den forefindes for 900.000 kr. Her har køber en efterfølgende udgift på 500.000 kr. Samlet udgift udgør derved 1.400.000 kr.

Hvordan ser de to muligheder ud for sælger når der ses på fordeling af overdragelsessum?

I situation 1 er sælger og køber enige om, at stuehusets andel af den samlede overdragelsessum udgør 800.000 kr., den tilbageblevne driftsbygning (A) 200.000 kr. og jordtilliggendets værdi udgør 400.000 kr.

I situation 2 er sælger og køber ligeledes enige om, at stuehusets andel af den samlede overdragelsessum udgør 800.000 kr., den tilbageblevne driftsbygning (A) 200.000 kr. og jordtilliggendets værdi udgør 400.000 kr. Og at driftsbygningerne værdi udgør - 500.000 kr. Køber vil jo give samme pris for stuehuset uanset om sælger vælger model 1 eller 2. Men det er Skatteankestyrelsen tilsyneladende ikke enige heri.

Lægges Skatteankestyrelsens indstilling til afgørelse til grund hvorledes skal overdragelsesværdien på samlet 900.000 kr. da fordeles? - Skal der ske en forholdsmæssig fordeling eller hvorledes?

Hvis dette er opfattelsen vil stuehuset blive overdraget til 515.000 kr. (800.000- (800.000/1.400.000*500.000)) og ikke til den faktiske værdi for køber som er 800.000 kr. Eller skal hele den negative værdi lægges på stuehuset således at stuehuset bliver overdraget til 300.000 kr.? Ingen af metoderne udgør en korrekt værdiansættelse.

Det er endvidere repræsentantens opfattelse, at lovbemærkningerne til AL § 45, stk. 2 og EBL § 4, stk. 5 ikke udelukker en negativ værdi på driftsbygningerne.

Skatteankestyrelsen kan således ikke nægte tabsfradrag efter § 21, stk. 1 og 3. Hvis der er tab, skal fradraget også gives, uanset at tabet er fremkommet ved en negativ værdi på driftsbygningerne.

Det er sluttelig repræsentantens opfattelse, at Skatteankestyrelsen[s] forslag er paradoksalt, når der ses på praksis for almindelige handler og nærværende handel/sag. Praksis for normale handler, er at der fordeles ud på alle aktiver, som eksisterer på handelstidspunktet og som almindeligvis alle har en positiv værdi.

Skatteankestyrelsen anfører i forslag til afgørelse nærværende handel/sag, at negativ værdi for driftsbygninger, som eksisterer på handelstidspunkt, ligger på stuehuset (at differencen på -300.000 vil skulle fordeles til værdien af stuehuset).

Med Skatteankestyrelsen[s] forslag til afgørelse brydes der med princippet, at der fordeles ud på alle aktiver, som eksisterer på handelstidspunktet, idet det klart fremgår af de faktiske forhold i sagen, at driftsbygningerne eksisterer på handelstidspunktet

Konklusion
Det er således repræsentanten og skatteyders opfattelse, at Landsskatteretten ikke bør lægge Skatteankestyrelsens fortolkning af ordlyden til grund for en afgørelse, idet fortolkningen ikke har hjemmel hverken i lovens tekst eller forarbejderne.

Afslutning
Der skal afslutningsvis henvises til skatteyders klage til Landsskatteretten i sin helhed og vedlagte bilag hertil.”

På retsmødet for Landsskatteretten anførte repræsentanten blandt andet, at den af Skatteankestyrelsen anlagte vurdering af, om den aftalte fordeling er ”åbenbart forkert”, strider imod gældende praksis på området. Hvorvidt noget kan anses for at være ”åbenbart forkert” kan ikke vurderes på baggrund af en fortolkning af ejendomsavancebeskatningslovens § 4, stk. 5, afskrivningslovens §§ 45, stk. 2, og 21, stk. 3, herunder om det pågældende beløb kan indeholdes i lovbestemmelserne. Vurderingen er ifølge praksis med udgangspunkt i den samlede afståelsessum. Det følger af gældende praksis, at der tages udgangspunkt i, om den konkrete foretagne fordeling er åbenbart forkert og ikke i en fortolkning af hvilke værdier (plus og minus), der kan indeholdes i bestemmelserne. Der henvises blandt andet til Landsskatterettens kendelse af 20. juni 2012, journalnummer 12-01686, og rettens præmisser deri. Hverken Skattestyrelsen eller Skatteankestyrelsen har således forholdt sig konkret til, om den foretagne fordeling er åbenbart forkert. Værdien af driftsbygningerne kan ikke henføres til stuehuset, idet de vedrører den erhvervsmæssige del af ejendommen.

Landsskatterettens afgørelse
Ved afståelse af fast ejendom skal sælger og køber i købsaftale, skøde eller på anden skriftlig måde foretage en fordeling af den samlede kontantomregnede afståelsessum på grund, bygninger og ejerbolig, herunder stuehus. Det fremgår af ejendomsavancebeskatningslovens § 4, stk. 5.

Ved salg af aktiver omfattet af afskrivningsloven skal sælger og køber i købsaftale, skøde eller på anden skriftlig måde foretage en fordeling af den samlede kontantomregnede salgssum på de aktiver, der er omfattet af overdragelsen. Fordelingen skal foretages for driftsmidler, bygninger, installationer, kunstnerisk udsmykning, goodwill og andre immaterielle aktiver. Det fremgår af afskrivningslovens § 45, stk. 2, 1.-2. pkt.

Såvel den samlede kontante omregnede afståelsessum som den fordeling på aktiver, som parterne i henhold til § 4, stk. 5, har aftalt ved ejendomsoverdragelsen, er undergivet SKATs prøvelse. Det fremgår af ejendomsavancebeskatningslovens § 4, stk. 6.

Det fremgår af forarbejderne til ejendomsavancebeskatningslovens § 4, stk. 6, at skattemyndighederne kun forventes at korrigere en af parterne aftalt overdragelsessum eller værdifordeling af aktiver, såfremt fordelingen er åbenbart forkert eller - hvis parterne ikke har konkret modstående skattemæssige interesser - hvis overdragelsessummen eller fordelingen ikke er udtryk for handelsværdien for de overdragne aktiver.

Genvundne afskrivninger eller tab ved salg af bygninger eller installationer, hvorpå der er afskrevet efter § 14 eller § 15, medregnes i den skattepligtige indkomst for salgsåret efter reglerne i stk. 2-6. Det fremgår af afskrivningslovens § 21, stk. 1.

Fortjenesten opgøres for hver bygning eller installation omfattet af § 15, stk. 2, som forskellen mellem salgssummen og den nedskrevne værdi. Det fremgår af afskrivningslovens § 21, stk. 2, 1. pkt.

Spørgsmål 1-2
Landsskatteretten finder ikke, at hverken ejendomsavancebeskatningslovens § 4, stk. 5, eller afskrivningslovens § 45, stk. 2, kan fortolkes således, at der kan indregnes negative værdier ved fordelingen af den samlede kontantomregnede afståelsessum. Det følger af ordlyden af bestemmelserne, at anvendelsen forudsætter en fordeling af positive værdier til de aktiver, der indgår ved salget. Den laveste skattemæssige værdi, der vil kunne tilskrives et aktiv, udgør derfor 0 kr. 

Den af repræsentanten fremlagte kendelse fra Landsskatteretten af 9. december 2009 statuerer ikke en adgang til at medregne negative værdier ved fordelingen af afståelsessummen.

Det er Landsskatterettens opfattelse, at den aftalte negative værdi på driftsbygningerne rettelig udgør et afslag i købesummen, og at driftsbygningernes værdi på baggrund af den oplyste stand ved afståelsen skal ansættes som værdiløse eller 0 kr.

Der kan jævnfør rettens bemærkninger ovenfor endvidere ikke godkendes fradrag for tab på driftsbygningerne på -300.000 kr. efter afskrivningslovens § 21, stk. 1 og stk. 3, jf. afskrivningslovens § 45, stk. 2.

Idet der ifølge reglerne i afskrivningsloven og ejendomsavancebeskatningsloven ikke kan ansættes en negativ værdi af driftsbygningerne på -300.000 kr., finder Landsskatteretten, at den aftalte fordeling er åbenbart forkert.

Landsskatteretten stadfæster derfor SKATs besvarelse af spørgsmål 1-2.

Spørgsmål 3
Klagerens repræsentant har oplyst, at matriklen, der omfatter stuehuset med tilhørende jord, også omfatter samtlige de øvrige bygninger på ejendommen. Det er endvidere oplyst, at den resterende del af ejendommen alene består af jord.

Det er på baggrund heraf Landsskatterettens opfattelse, at differencen på -300.000 kr. vil skulle fordeles til værdien af stuehuset, idet værdien fordelt til ejendommens jordtilliggende ved nærværende overdragelse ikke ses at blive påvirket af driftsbygningernes værdi.

For så vidt angår repræsentantens mere subsidiære påstand henvises til besvarelsen af spørgsmål 1-2 ovenfor.

Den på retsmødet nedlagte mest subsidiære påstand vedrører spørgsmålet om, hvorvidt der vil være fradrag efter ejendomsavancebeskatningsloven. Landsskatteretten finder ikke, at påstanden kan rummes i de spørgsmål, der er anmodet om bindende svar på. Klageren henvises derfor til at indgive en ny anmodning om bindende svar til Skattestyrelsen.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.