Dato for udgivelse
11 Mar 2019 12:50
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal
29 Jan 2019 10:23
SKM-nummer
SKM2019.149.LSR
Myndighed
Landsskatteretten
Ansvarlig styrelse
Skattestyrelsen
Sagsnummer
16-0541307
Dokument type
Afgørelse
Overordnede emner
Skat + Moms og lønsumsafgift
Overemner-emner
Fradrag og afskrivninger
Emneord
Fradrag, underleverandører, fremmed arbejde, fakturaer, bevisbyrde
Resumé

Landsskatteretten fandt, at SKAT med rette havde nægtet fradrag ved indkomstopgørelsen for udgifter til fremmed arbejde i forbindelse med rengøringsvirksomhed, idet det ikke på grundlag af de udstedte fakturaer, der ikke var underbygget af underbilag i form af timesedler m.v., fandtes godtgjort, at de fakturerede ydelser rent faktisk var leveret til klagerens virksomhed.

 

Reference(r)

Statsskattelovens § 6, § 6, stk. 1, litra a
Bogføringslovens § 3, stk. 4 og § 5, § 10

 

Henvisning

Den juridiske vejledning 2019-1, afsnit C.C.2.2.1.2

Henvisning

Den juridiske Vejledning, afsnit A.B.3.3.2 og afsnit A.B.3.3.1.4


Klagepunkt

SKATs afgørelse

Klagerens opfattelse

Landsskatterettens afgørelse

Indkomståret 2012

Ikke godkendt fradrag for udgifter til underleverandører

883.724 kr.

0 kr.

883.724 kr.

Indkomståret 2013

Ikke godkendt fradrag for udgifter til underleverandører

1.139.212 kr. 

0 kr.

1.139.212 kr.

Indkomståret 2014

Ikke godkendt fradrag for udgifter til underleverandører

117.975 kr.

0 kr.

117.975 kr.

Faktiske oplysninger
Klageren startede den 2. september 2010 virksomheden H1 v/A med CVR. nr. […], der er registreret med branchekode 812100 Almindelig rengøring. Virksomheden blev den 5. marts 2012 registreret for indeholdelsespligtig af A-skat og am-bidrag. Det fremgår af det Centrale Virksomhedsregister, at virksomheden beskæftigede en fuldtidsansat i indkomståret 2012, tre fuldtidsansatte i indkomståret 2013 og en fuldtidsansat i indkomståret 2014.

Virksomhedens kunder er rengøringsfirmaet G1, G2, G3 og G4. Rengøringsopgaverne udførte virksomheden som underleverandører til andre rengøringsfirmaer, dels ved arbejde udført af egne ansatte, dels ved køb af ydelse hos andre underleverandører.

Klageren har på mødet med Skatteankestyrelsen oplyst, at kontakten til underleverandørerne opstod ved, at underleverandørerne kontaktede klageren for at høre, om han havde noget arbejde. Når samarbejdet først var begyndt, kontaktede underleverandører ham telefonisk om aftenen, og fik oplyst, hvorhenne arbejdet skulle udføres dagen efter, og hvor mange folk, der skulle bruges. Underleverandøren oplyste herefter det anvendte antal timer.

Klageren har afholdt udgifter til fremmed arbejde med i alt 2.140.911 kr. i de påklagede år fordelt med henholdsvis 883.724 kr., 1.139.212 kr. og 117.975 kr. i indkomstårene 2012, 2013 og 2014.

Det fremgår af sagens oplysninger, at klageren selv gjorde rent i virksomheden, og måtte træde til, hvis underleverandørerne var forhindret.

SKAT har gennemgået regnskabsmateriale vedrørende underleverandørerne af fremmed arbejde. Underleverandørerne benyttede følgende underleverandører af fremmed arbejdskraft:

G5 ApS, CVR-nr. […]
G5 ApS er stiftet den 01.08.2011, og har til formål at drive vikarbureau. Der har ifølge CVR-registret været en ansat i 1. og 2. kvartal af 2012. Selskabet er sendt til tvangsopløsning den 23.08.2013, da selskabet ikke har indsendt regnskab for perioden: 01.08.11 - 31.12.2012 og taget under konkursbehandling den 13.11.2013. Selskabet er opløst efter konkurs pr. 07.04.2017. Ifølge SKAT har selskabet ikke selvangivet den omsætning, som der er faktureret til virksomheden i perioden 30.01.2012 - 22.09.2012.

G6 ApS, CVR-nr. […]
G6 er stiftet den 01.04.2012, og er den 25.05.2012 registreret med branchekode 829000 Anden forretningsservice og har til formål at drive kombineret administrationsservice virksomhed. Selskabets første regnskabsår går fra 01.04.2012 – 30.09.2013. Konkursdekret er afsagt den 07.01.2014, og selskabet er opløst ved konkurs pr. 01.12.2014. Ifølge SKAT har selskabet ikke angivet A-skat, og der er ingen oplysninger om ansatte. Den omsætning, der er faktureret til virksomheden den 15.10.2012, er ifølge SKAT ikke selvangivet.

Af samarbejdsaftalen af 15. september 2012 fremgår det, at selskabet skulle levere personale samt tjenesteydelser, udføre arbejdsopgaver, administration, human ressource opgaver m.fl., Det fremgår endvidere, at ydelserne blev leveret hos klagerens kunder. Der er ikke aftalt fast en daglig arbejdstid, da arbejdstiden er afhængig af klagerens behov for assistance. Hvis der leveres ydelser udover 37 timer om ugen, vil det blive betragtet som overarbejde. Underleverandøren fakturerede ydelser en måned bagud, umiddelbart efter udgangen af måneden, og fakturaen forefaldt til betaling 8 dage efter fakturadatoen.

G7 ApS, CVR-nr. […]
Selskabet er stiftet den 15.11.2011, som et skuffeselskab, og pr. 23.01.2012 registreret med branchekode 661900 Andre hjælpetjenester i forbindelse med finansiel formidling. CA er indtrådt i direktionen den 01.06.2012 og udtrådt den 11.12.2012, hvor FCD indtrådte indtil 05.04.2013. Selskabet er sendt til tvangs- opløsning den 27.08.2013, da der ikke er indsendt regnskab for perioden: 15.11.2011 til 31.12.2012. Der er afsagt konkursdekret den 20.11.2013, og selskabet er opløst efter konkurs. Det fremgår af www.CVR.dk, at der har været en ansat i 3. og 4. kvartal af 2012, men Ifølge SKAT har selskabet ikke angivet A-skat. Den omsætning, der er faktureret til klageren i perioden 20.11.2012- 22.01.2013, er ifølge SKAT ikke selvangivet.

G8 ApS, CVR-nr. […]
Selskabet er stiftet den 12.02.2012. Selskabets formål var pr. 30.03.2012 at drive virksomhed inden for rengøring og service. Selskabet er tillige registreret med branchekode 782000 Vikarbureau og 532000 andre post- og kurertjenester. CA er den 01.07.2012 indtrådt i direktionen og udtrådte den 15.11.2012, hvor FCD indtrådte. FCD udtrådte […] den 02.04.2013, hvor SS c/o G7 indtrådte i direktionen. Selskabet er sendt til tvangsopløsning den 23.08.2013, da selskabet ikke har indsendt regnskab for perioden: 12.02.2012-31.12.2012. Der er afsagt konkursdekret den 18.11.2013, og selskabet er opløst efter konkurs. Ifølge SKAT har selskabet ikke angivet A-skat, og der er ingen oplysninger om ansatte. SKAT har endvidere oplyst, at den omsætning, der er faktureret til klageren i perioden 18.02.2013-26.04.2013, ikke er selvangivet.

Ifølge samarbejdsaftalen af 15. januar 2013 fremgår det, at selskabet skal levere rengøringsydelser til klageren. Art, omfang, betaling, tidsperiode m.m. vedrørende levering af rengøringsydelserne beskrives i separat opgavetillæg (i det følgende Opgaven), og det fremgår, at betaling er fastsat i opgaven. Af pkt. 3 Opgaven fremgår det, at der er tale om vikarudlejning, vedr. oprydning og rengøring på byggepladser, og at ”priser sættes efter aftale.” Leverandøren skal ved kalendermåneds afslutning fremsende faktura til kunden, og fakturaen forfalder til betaling 30 dage efter datoen på de fremsendte fakturaer.

G9 ApS, CVR-nr. […]
Selskabet er stiftet den 20.01.2012 og havde til formål at udvikle software og salg af softwarelicenser samt konsulentydelser. Den 01.02.2013 skiftede selskabet navn til G9 ApS, og branchekode til 782000 Vikarbureauer. Selskabet er sendt til tvangsopløsning den 21.08.2014, da der ikke er indsendt regnskab for perioden 01.01.2013 - 31.12.2013. Der er afsagt konkursdekret den 16.06.2015, og selskabet er opløst efter konkurs. Ifølge SKAT har selskabet ikke angivet A-skat, og den omsætning, der er faktureret til klageren den 20. 05.2013, er ikke selvangivet.

G10, CVR-nr. […]
Virksomheden er startet den 14.05.2013 med det formål at drive rengøringsvirksomhed. Virksomheden er også registreret med branchekoden 7820000 vikarbureau. Indehaveren af virksomheden er indrejst fra Land Y1 den 18.01.2013 og udrejst den 29.05.2013. Ifølge SKAT har virksomheden ikke angivet A-skat. SKAT har endvidere oplyst, at den omsætning, der er faktureret til klageren i perioden 18.06.2013 - 23.08.2013, ikke er selvangivet. Virksomheden er ophørt den 21.05.2015.

G11 ApS, CVR-nr. […]
Selskabet er stiftet den 29.07.2013 og har til formål at drive rengøringsvirksomhed. Selskabet er sendt til tvangsopløsning den 12.11.2014 pga. manglende registrering af direktion, og der er afsagt konkursdekret den 01.12.2014. Selskabet tegnes af en direktør. Direktøren er indrejst den 11. juni 2013 og udrejst af Danmark den 18. juli 2013. SKAT har oplyst, at den omsætning, der er faktureret til klageren i perioden 30.08.2013-06.11.2013, ikke er selvangivet.

Ifølge samarbejdsaftalen af 1. september 2014 om udførelse af opgaver i forbindelse med transport, samt andre relevante opgaver, fremgår det, at klageren er benævnt som […] UL, og at han skal levere vikariat og løbende arbejdskraft, alt efter opgavens omfang til G11 ApS. Under kapitel 3 i samarbejdsaftalen fremgår det dog, at ULs (underleverandørens) opgaveansvarlige er CS, og at klageren er AAs opgaveansvarlige.

G12, CVR-nr. […]
Virksomheden er startet den 09.10.2013 og er registreret med branchekode 532000 andre post- og kurertjeneste samt bibranche 467400 Engroshandel med Isenkram, varmeanlæg og tilbehør og 811000 kombinerede serviceydelser, sidstnævnte i perioden 05.12.2013 - 17.03.2014. Indehaveren er indrejst fra Land Y1 den 05.09.2013 og udrejst den 16.12.2014. Virksomheden er ophørt den 02.07.2015. Ifølge SKAT har virksomheden ikke angivet A-skat, og den omsætning, der er faktureret til klageren den 20.12.2013, er ikke selvangivet.

G13, CVR-nr. […]
Virksomheden er startet den 14.05.2013 og er registreret med branchekode 782000 Vikarbureauer. Indehaveren er indrejst den 01.04.2013 fra Land Y1 og udrejst den 31.08.2013. Virksomheden er ophørt den 17.02.2016. Ifølge SKAT har virksomheden ikke angivet A-skat. SKAT har endvidere oplyst, at den omsætning, der er faktureret til klageren i perioden 15-01.2014- 20.02.2014, er ikke selvangivet.

Af samarbejdsaftalen af 1. december 2013 om udførelse af serviceydelser fremgår det, at serviceydelserne kan variere fra almindelig rengøring, hovedrengøring, kantineassistance, servering- og opvask samt ejendomsservice og mandskabsudlejning, og til afhjælpning af administration med forfaldne opgaver. Det fremgår ikke af aftalen, hvem der er ordregiver, og hvem der er underleverandør. Aftalen er kun underskrevet af G13.

Der er indsendt følgende fakturaer:

Fak-
tura
nr.

Dato

Peri-
ode

Art

Timer/ Andet

Time- pris
i kr.

Beløb
i kr.
u/
moms

Moms
i kr.

Bi-
lags nr.

G5 ApS

2012-
101

30.
01.
2012

14/12 -14/1

Ren-
gø-
ring
/di-
ver-
se

786,25

150

117.937,50

29.484,40

1

2012-
102

22.
02.
2012

15/1 -14/2

Ren-
gø-
ring
/di-
ver-
se

432,00

150

64.800,00

16.200,00

2

2012-
103

22.
03.
2012

15/2 -14/3

Ren-
gø-
ring
/di-
ver-
se

410,00

150

61.500,00

15.375,00

3

2012-
104

22.
04.
2012

15/3 -14/4

Ren-
gø-
ring
/di-
ver-
se

350,50

150

52.575, 00

13.143,75

4

2012-
105

22.
05.
2012

15/4 -14/5

Ren-
gø-
ring
/di-
ver-
se

540,75

150

81.112,50

20.278,12

5

2012-
106

22.
06.
2012

15/5 -14/6

Ren-
gø-
ring
/di-
ver-
se

385,00

150

57.750,00

14.437,50

6

2012-
108

22.
07.
2012

15/6 -14/7

Ren-
gø-
ring
/di-
ver-
se

415,00

150

62.250,00

15.562,50

7

2012-
109

22.
08.
2012

15/7 -14/8

Ren-
gø-
ring
/di-
ver-
se

320,00

150

48.000,00

12.000,00

8

2012-
113

22.
09.
2012

15/8  -14/9

Ren-
gø-
ring
/di-
ver-
se

402,00

150

60.300,00

15.075,00

9

I alt

606.225,00

151.556,27

G6 ApS

1

15.
10.
2012

15/9 -14/10

Ren-
gø-
ring
/op-
ryd-
ning

1,00

81.300

81.300,00

20.325,00

10

G7 ApS

201211

20.
11.
2012

?

Ren-
gø-
ring
/di-
ver-
se

602,00

150

90.300,00

22.575,00

11

201213

20.
12.
2012

?

Ren-
gø-
ring
/di-
ver-
se

706,00

150

105.900,00

26.475,00

12

201215

22.
01.
2013

?

Ren-
gø-
ring
/di-
ver-
se

808,00

150

121.200,00

30.300,00

13

I alt

317.400,00

79.350,00

G8 ApS

2012-
00218

18.
02.
2013

?

Ren-
gø-
ring
/di-
ver-
se

1.015,00

150

152.250,00

38.062,00

14

2012-
00221

20.
03.
2013

?

Ren-
gø-
ring
/di-
ver-
se

904,00

150

135.600,00

33.900,00

15

2012-
00225

26.
04.
2013

?

Ren-
gø-
ring
/di-
ver-
se

801,00

150

120.150,00

30.038,00

16

I alt

408.000,00

102.000,00

G9 ApS

7705

20.
05.
2013

?

Ren-
gø-
ring
op-
ga-
ver

1,00

93.000

93.000,00

23.250,00

17

G10

3308

18.
06.
2013

?

Ren-
gø-
ring
op-
ga-
ver

1,00

87.000

87.000,00

21.750,00

18

28

17.
07.
2013

15/6 -14/7

Ren-
gø-
ring
op-
ga-
ver

510,00

150,00

76.000,00

19.125,00

19

41

23.
08.
2013

15/7 -14/8

Ren-
gø-
ring
op-
ga-
ver

713,50

150

107.025,00

26.756,25

20

I alt

270.025,00

67.631,25

G11 ApS

54426-
SS

30.
09.
2013

?

Ren-
gø-
ring

608,25

150

91.237,50

22.810,38

21

54687-
SS

26.
10.
2013

?

Ren-
gø-
ring

1,00

67.500

67.500,00

16.875,00

22

54981-
SS

26.
11.
2013

No-
vem-
ber

Ren-
gø-
ring

287,00

150

43.050,00

10.762,50

23

I alt

201.787,50

50.447,88

G12

241

20.
12.
2013

?

Ren-
gø-
ring

298,00

150,00

44.700,00

11.175,00

24

G13

871214

15.
01.
2014

?

Ren-
gø-
ring
Assi-
stan-
ce

290,00

150

43.500,00

10.875,00

25

87707

20.
02.
2014

15/1 -14/2

Ren-
gø-
ring
Assi-
stan-
ce

496,50

150

74.475,00

18.618,75

26

I alt

117.975,00

29.493,75

Underleverandører i alt

2.140.412,50

535.229,15

Klageren har oplyst til Skatteankestyrelsen, at samarbejdsaftalerne ikke altid blev fulgt.

Der er ikke fremsendt samarbejdsaftaler for underleverandørerne G5 ApS, G7 ApS, G8 ApS, G9 ApS, G10 og G12.

Der er endvidere ikke fremsendt timesedler fra underleverandørerne.

Klageren har ifølge det af repræsentanten oplyste løbende modtaget timesedler fra underleverandøren, hvoraf fremgik en opgørelse af det antal timer, som underleverandørerne brugte i forbindelse med de enkelte opgaver, men de er blev smidt ud efter at klageren tjekkede, om de modtagne timer stemte overens med fakturaerne, som han havde modtaget fra underleverandørerne. Klageren har forklaret, at han tidligere har arbejdet som købmand, hvor han var vant til at kontrollere fakturaerne over leverede varer med følgesedlerne, hvorefter følgesedlerne blev smidt ud, og at han ikke var klar over, at de skulle gemmes.

Klageren har udarbejdet en oversigt over faktureret timer. pr. måned og købte timer, herunder antal opgjort på månedsbasis. Klageren har fremlagt timespecifikationer for kunderne, som går fra den 15. i måneden til den 14 i næste måned for perioden 15.01.2012-14.03.2014. Heraf fremgår det, hvor mange timer der er arbejdet hos kunderne. Det fremgår generelt ikke, hvem der har udført arbejdet, om det er en underleverandør eller klageren selv. Der er endvidere fremlagt arbejdssedler for hver kunde opgjort på månedsbasis, som ligger til grund for det timeantal, der fremgår af fakturaen til kunden for den pågældende måned.

Der er fremsendt dokumentation på, at underleverandørerne er betalt via bankoverførsler fra klageren forretningskonto i F1-Bank med kontonr. […].

SKAT har den 31. juli 2015 fra […] Politi modtaget oplysninger i form af politirapporter, og sikret simkort fra en mobil med taletid, hvoraf det fremgår ”Der er kun kommet en fra A, hvor mange procent er den til?” (oversat fra udenlandsk til dansk).

Af et billede fra en viberchat fremgår der en opgørelse over fordeling af nogle penge mellem klageren og andre.

Af andet materiale fra […] Politi fremgår det, at klageren får penge retur.

Klageren har til Skatteankestyrelsen oplyst, at han er ophørt med at drive rengøringsvirksomhed, og i stedet arbejder som kurer, men virksomheden er fortsat aktivt i CVR-registeret med branchekoden 812100 Almindelig rengøring.

Klagerens repræsentant har den 9. november 2018 oplyst til Skatteankestyrelsen, at politiet har opgivet at rejse en straffesag mod klageren.

SKATs afgørelse
SKAT har ikke godkendt fradrag for udgifter til fremmed arbejde med henholdsvis 883.724 kr., 1.139.212 kr. og 117.975 kr. for indkomstårene 2012, 2013 og 2014.

Som begrundelse for afgørelsen er følgende anført:

”(…)

1.2.2 SKATs bemærkninger og begrundelse Fakturaernes realitet

(…)

Andre oplysninger
Advokatfirmaet R1 oplyser i forbindelse med SKATs gennemgang af virksomhedens fradrag for moms i brev dateret 7/7 2015, at der er vedlagt bilag, der viser sammenhængen mellem indkøb af ydelser fra underleverandører og salg af ydelser til H1s kunder. Denne opgørelse viser jf. Advokatfirmaets opfattelse, at der rent faktisk er leveret ydelser fra underleverandørerne til H1 ved A. Advokatfirmaet har vedlagt en summarisk opgørelse.

SKAT skal bemærke, at vi er enige i, at der utvivlsomt er leveret rengøringsydelser m.v. til den/de ende- lige slutaftagere, som fremgår af modtagne oversigter over arbejdets udførelse. Oversigterne danner jf. SKATs opfattelse grundlag for fakturering imellem H1 og dennes kunder og dokumenterer/sandsynliggør ikke, hvem der reelt har udført arbejde for den endelige slutaftager af ydelsen.

Den fra Advokatfirmaet R1 modtagne opgørelse inkl. bilagene 2-11 belyser eller sandsynliggør derfor ikke yderligere, at arbejdet er udført af underleverandører til H1.

SKAT modtager ligeledes oplysninger fra […] Politi den 31/7 2015, der bestyrker SKATs opfattelse af, at de af underleverandørerne udstedte fakturaer kan være uden realitet.

(…)

Konklusion:

Når henses til:

  • at virksomheden ikke kan dokumentere/sandsynliggøre, hvor arbejde for 2.140.911 kr. købt af underleverandører er udført
  • at virksomheden ikke kan huske telefonnummer på en eneste af deres underleverandører, uagtet der har været daglig telefonisk kontakt
  • at der oftest er kommunikeret på dansk til trods for, at de oplyste kontaktpersoner er indrejst fra udlandet kort tid før samarbejdet starter eller er udrejst før samarbejdet påbegyndes
  • at A alene kunne huske navnet på kontaktpersonen hos G8 ApS, men efterfølgende kan oplyse samtlige kontaktpersoners navne. Disse er i øvrigt identisk med indehavere eller direktionsmedlemmer i de enkelte virksomheder og kan findes ved opslag på CVR.dk            
  • at der ikke findes arbejdssedler, timesedler eller andet materiale, der kan underbygge timerne på de af underleverandørerne udstedte fakturaer
  • at der har været hyppige skift af underleverandører
  • at fakturaerne ikke har kunnet kontrolleres hos udstederen
  • at der hos hovedparten af underleverandørerne ikke er ansat personale, der har kunnet udføre det arbejde, der er faktureret til H1 ved A
  • at den omsætning der relaterer sig til de udstedte fakturaer ikke er selvangivet hos en eneste af de af virksomheden anvendte underleverandører
  • at de udarbejdede samarbejdsaftaler ikke regulerer samarbejdet imellem underleverandøren og H1 ved A og/eller indeholder fejl
  • at 2 af de 3 modtagne samarbejdsaftaler er udarbejdet på dansk til trods for at der er udenlandsk ejer/direktionsmedlem, som ikke formodes at kunne forstå dansk
  • at der er ændret forklaring på, hvorledes timeprisen på 150 kr. er fastsat
  • at logo på faktura fra G8 ApS og G9 ApS er ens trods 2 af hinanden på  papiret uafhængig ejerkreds
  • at materiale fra […] Politi bestyrker SKATs opfattelse af, at fakturaer fra underleverandører kan være uden realitet

finder SKAT at der er en række faktorer, der rejser tvivl om fakturaernes realitet, hvorfor der nægtes fradrag for den af virksomheden fratrukne udgift jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, idet det ikke er godtgjort at indkøb af fremmed arbejdskraft er leveret til H1 ved A, uagtet betaling af fakturaerne har fundet sted.

Jf. SKATs opfattelse udgør de af virksomheden fremlagte fakturaer for køb hos underleverandørerne derfor ikke i sig selv et tilstrækkeligt bevis for de hævdede købte ydelser under de foreliggende omstændigheder, idet de ikke støttes af nogen form for objektiv dokumentation i form af f.eks. timesedler. SKAT anser ligeledes ikke de fremlagte skriftlige aftaler for at være en objektiv dokumentation, idet de ikke danner grundlag for samarbejdet eller er behæftet med fejl.

Der kan endvidere henvises til Østre Landsrets dom SKM2009.325.ØLR ifølge hvilken der påhviler køber en særlig forpligtelse til at dokumentere, at købsfakturaer kan danne grundlag for fradrag hos køber, hvis der kan rejses tvivl om fakturaernes realitet. Det er SKATs opfattelse, at denne bevisbyrde ikke er løftet.

Det skal desuden bemærkes, at det af bogføringslovens § 4 stk. 2 fremgår, at der skal være et kontrol- spor. Ved kontrolsporet forstås de oplysninger, der dokumenterer registreringens rigtighed. Af bogføringslovens § 9 fremgår, at bilag skal oplyse, hvad der er nødvendigt for at identificere kontrolsporet. Fakturaer fra underleverandører indeholder ikke tilstrækkelige oplysninger til at kunne påvise kontrolsporet. A ikke har kunnet give yderligere oplysning til belysning heraf.

Forbehold for at genoptage ansættelsen
På baggrund af de oplysninger SKAT på nuværende tidspunkt er i besiddelse af, har vi ikke kunnet kon- statere, hvorvidt underleverandørerne rent faktisk har leveret den arbejdskraft, der fremgår af de udstedte fakturaer. Det har dog formodningen imod sig, at A ikke har været i stand til at oplyse, hvor en eneste af de 9 anvendte underleverandører har leveret den købte arbejdskraft.

Det skal desuden bemærkes, at langt hovedparten af de nævnte kontaktpersoner heller ikke modtager A-indkomst fra de nævnte selskaber, hvorfor det er SKATs opfattelse, at der ikke består noget ansættelsesforhold imellem de nævnte personer og selskaber, hvorfor det ligeledes af denne grund har formodningen imod sig, at disse personer skulle være de faktiske kontaktpersoner.

Det er derfor SKATs opfattelse, at de af underleverandørerne udstedte fakturaer kan være fiktive og udarbejdet til formålet og A enten selv eller i forening med andre anvender uregistreret arbejdskraft via et set-up, hvor pengeoverførsler til underleverandører anvendes til at sløre det reelle betalingsspor til aflønning af arbejdskraft, hvoraf der ikke indeholdes og betales A-skat.

Såfremt det på et senere tidspunkt viser sig, at nogle eller alle fakturaer fra underleverandørerne er fiktive og arbejdskraften reelt er leveret af H1 ved A forbeholder SKAT sig ret til at genoptage ansættelsen i sin helhed.

(…)

SKATs endelige afgørelse

SKAT modtager den 27/1 2016 mail fra Advokatfirmaet R1, hvoraf det af vedhæftede brev dateret 25/1 2016 fremgår, at H1 ved A ikke kan godkende den af SKAT foreslåede ændring af As skattepligtige indkomst for årene 2012, 2013 og 2014.

SKAT har følgende kommentarer til det af Advokatfirmaet R1 fremsendte brev:

Oversigt over fakturaer udstedt af H1 samt underleverandør fakturaer
Advokatfirmaet R1 medsender bilag 1 - 11, der jf. Advokatfirmaets opfattelse viser sammenhængen mellem indkøb af ydelser fra underleverandører og salg af ydelser til H1s kunder. Opgørelsen viser jf. Advokatfirmaets opfattelse ligeledes, at der rent faktisk er leveret ydelser fra de 9 underleverandører, og at H1 ved A rent faktisk har anvendt disse ydelser i forbindelse med udøvelsen af sin rengøringsvirksomhed.

SKAT skal endnu engang påpege, at vi ikke er enig i den af Advokatfirmaet R1 dragne konklusion.

SKAT er enig i, at der utvivlsomt er leveret rengøringsydelser m.v. til den/de endelige slutaftagere, som fremgår af de vedlagte specifikationer for de største af As kunder. Oversigterne danner jf. SKATs opfattelse grundlag for fakturering imellem H1 og dennes kunder, men dokumenterer/sandsynliggør fortsat ikke, hvem der reelt har udført arbejde for den endelige slutaftager af ydelserne.

Advokatfirmaet R1 anfører på side 2 i klagen, at der findes timesedler og opgørelser fra underleveran- dører, som ligger til grund for skatteyders fakturering overfor sine kunder. SKAT har ikke modtaget dette materiale og tillægger ikke den modtagne oplysning betydning, idet H1 ved A på intet tidspunkt i sagsforløbet har fremlagt denne dokumentation.

Da der fortsat ikke er modtaget objektive beviser i form af f.eks. timesedler eller arbejdssedler, der do- kumenterer/sandsynliggør, at arbejdskraft til den endelige slutbruger er leveret af de underleverandører, der fremgår af de fremviste fakturaer, er det fortsat SKAT’s opfattelse, at de af underleverandørerne udstedte fakturaer kan være fiktive og uden realitet og at A deltager i en kæde af virksomheder, hvor formålet via fiktive fakturaer og pengeoverførsler til underleverandører er at sløre det reelle betalingsspor til aflønning af arbejdskraft, hvoraf der ikke indeholdes og betales A-skat. Set-upet består jo netop i, at betalingsstrømme og fakturaer fra underleverandører på overfladen ser korrekte ud.

Kæden kan illustreres således.

  1. ENDELIG SLUTBRUGER
  2. KUNDER til H1 ved A, så som G2, G1 og G3 A/S
  3. H1 ved A
  4. UNDERLEVERANDØRER til H1, hvor overførte midler fra H1 hæves i kontanter eller overføres til andre

Faktuelt forkert at det ikke er muligt at identificere, hvor arbejde er udført
Advokatfirmaet R1 anfører i klagen på side 2 nederst, at det er faktuelt forkert, når SKAT anfører i deres forslag til afgørelse, at det ikke er muligt at identificere, hvor arbejdet er udført.

Hertil skal bemærkes, at SKAT konkluderer, at H1 ved A ikke kan dokumentere/sandsynliggøre, hvor arbejde for 2.140.911 kr. købt af underleverandører er udført. (side 13 i forslag til afgørelse)

Det skal præciseres, at SKAT ikke som anført af Advokatfirmaet R1 har konkluderet, at det ikke er muligt at identificere, hvor arbejde er udført for den endelige slutbruger, men derimod at det ikke er dokumenteret/sandsynliggjort, at arbejdet er udført af de angivne underleverandører.

Fradrag for ej godkendt moms i skattepligtig indkomst
Advokatfirmaet R1 anfører på side 3 i klagen nederst, at der i henhold til gældende praksis skal indrømmes skattemæssigt fradragsret for de momsbeløb, som SKAT har underkendt momsfradragsret for.

Jævnfør SKM2009.325.ØLR kan der nægtes fradrag for moms i henhold til momslovens § 37, stk. 2, nr. 1, såfremt der er en række faktorer, der rejser tvivl om fakturaernes realitet. SKAT har ved afgørelse dateret den 3/9 2015 nægtet H1 ved A fradrag for købsmoms af fakturaer til underleverandører på 535.227 kr.

Dette fradrag anmoder Advokatfirmaet R1 nu om fradrag for i den skattepligtige indkomst.

Jf. SKM2009.325.ØLR kan der ligeledes nægtes fradrag i den skattepligtige indkomst for udgifter afholdt til indkøb af fremmed arbejdskraft jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, såfremt der er rejst tvivl om fakturaernes realitet.

SKAT har fortsat ikke modtaget materiale, der kan dokumentere/sandsynliggøre, at der rent faktisk er leveret fremmed arbejdskraft af underleverandører i henhold til modtagne fakturaer jf. ovenstående afgørelse, hvorfor det er SKATs opfattelse, at der ikke kan indrømmes skattemæssigt fradrag for moms, hvor der er tvivl om de fremlagte fakturaers realitet.

Realiseret overskud af As virksomhed
Advokatfirmaet R1 gør på side 3 i klagen gældende, at det reelle overskud af As virksomhed i årene 2012, 2013 og 2014 er væsentligt mindre end de beløb, som SKAT har ændret overskuddene til i de pågældende år.

Det anføres videre på side 4 i klagen, at såfremt SKAT fastholder ændringen og ikke godkender skattemæssigt fradrag for fakturaer til underleverandører, må SKAT skønsmæssigt opgøre As overskud af virksomhed, idet A de facto ikke kan have udført alt det arbejde, der er faktureret til kunderne.

SKAT skal bemærke, at vi ikke kan komme til et andet resultat med hensyn til skattemæssigt fradrag for udgifter til underleverandører, idet der ikke er kommet nye oplysninger, der kan føre til et andet resultat.

SKAT skal desuden oplyse, at H1 ved A har angivet følgende i A-indkomst:

Angivet A-indkomstår 2012

246.155 kr.

Angivet A-indkomstår 2013

689.704 kr.

Angivet A-indkomstår 2014

205.419 kr.

Dette betyder, at A har haft ansatte, der må formodes at have deltaget i det arbejde, der er faktureret til kunderne.

Advokatfirmaet R1 forholder sig tilsyneladende ikke til, at A har haft ansatte.

Da SKAT ikke anerkender skattemæssigt fradrag for fremviste fakturaer fra underleverandørerne er det Advokatfirmaet R1s opfattelse, at SKAT i det skattemæssige overskud skal give fradrag for en skønnet udokumenteret lønudgift, idet overskud af virksomhed bliver urealistisk højt.

I henhold til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a kan der gives fradrag for udgifter der i årets løb er an- vendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten. Dette betyder, at A kan få reduceret overskud af virksomhed med eventuelt yderligere afholdte udgifter til løn. Fradraget er dog betinget af, at de medarbejdere, der har udført arbejdet, kan identificeres. Dette fremgår af SKM2011.209.HR.

A opfordres til at fremsende identifikationsoplysninger samt oplysning om A-indkomst, tilbageholdt A-skat samt dokumentation for udbetaling af løn til eventuelle medarbejdere, SKAT ikke er bekendt med.

På baggrund af modtaget materiale kan SKAT ikke komme til et andet resultat, hvorfor ansættelsen på det foreliggende grundlag fastholdes.”

Klagerens opfattelse
Klageren har fremsat principal påstand om, at der ikke er grundlag for at nægte klageren fradrag for udgifter til fremmed arbejde i indkomstårene 2012,-2014. Klagerens skatteansættelse skal nedsættes med henholdsvis 883.724 kr., 1.139.212 kr. og 117.975 kr. for indkomstårene 2012, 2013 og 2014.

Subsidiært hvis Landsskatteretten finder, at SKAT var berettiget til at nægte klageren det selvangivne fradrag for fremmed arbejde, at klageren må være berettiget til et skønsmæssigt opgjort fradrag for udgifter til egen arbejdskraft.

Til støtte for påstandene er følgende anført:

”Vi skal hermed på vegne af ovennævnte klient påklage den af SKAT afsagte afgørelse af den 29. marts 2016 vedrørende As skatteansættelse for indkomstårene 2012-2014, jf. bilag 1.

(…)

Nærværende sag drejer sig om, hvorvidt der er grundlag for at nægte den personligt drevne virksomhed, H1 v/A, fradrag for udgifter til fremmed arbejde i indkomstårene 2012, 2013 og 2014.

Det er SKATs overordnede opfattelse, at virksomheden ikke har dokumenteret, at der er sket levering af en arbejdsydelse fra de underleverandører, virksomheden anvendte i ovennævnte indkomstår, hvorefter SKAT har nægtet virksomheden skattemæssigt fradrag herfor i medfør af bestemmelsen i statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.
Det er heroverfor As overordnede opfattelse, at virksomheden er berettiget til fradrag for de pågældende udgifter, idet der rent faktisk er leveret en arbejdsydelse fra de pågældende underleverandører, hvilket bl.a. understøttes af fakturaerne fra underleverandørerne samt af betalingerne til disse.

Det er således As opfattelse, at der ikke er grundlag for SKATs antagelse om, at virksomheden har deltaget i en kæde af virksomheder, hvor formålet har været at sløre aflønning af arbejdskraft via fiktive fakturaer og pengeoverførsler.

(…)

ANBRINGENDER

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det overordnet gældende, at der ikke er grundlag for at nægte virksomheden H1 v/A fradrag for udgifter til fremmed arbejde i indkomstårene 2012, 2013 og 2014, idet betingelserne for at få godkendt fradrag for udgifterne i medfør af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, er opfyldt, og idet der ikke i øvrigt er grundlag for at rejse tvivl om fakturaernes realitet.

Det er ikke muligt at redegøre fyldestgørende for anbringenderne på nuværende tidspunkt, hvorfor der tages forbehold for at uddybe ovennævnte anbringender i et supplerende indlæg.”

Klagerens repræsentant har ved brev af 4. maj 2018 fremsat […] følgende supplerende indlæg:

(…)

Nærværende sag vedrører for det første helt overordnet spørgsmålet om, hvorvidt der som hævdet af SKAT er grundlag for at nægte As virksomhed fradrag i virksomhedens skattepligtige indkomst for virksomhedens udgifter til virksomhedens underleverandører i indkomstårene 2012-2014.

Denne del af sagen vedrører nærmere spørgsmålet om, hvorvidt virksomheden i tilstrækkelig grad har sandsynliggjort, at virksomhedens underleverandører har leveret de i sagen omhandlede rengøringsydelser.

(…)

Det skal i den forbindelse fremhæves, at SKAT er enige i, at arbejdet i henhold til ovennævnte fakturaer de facto er udført. Der er således ikke tvist om, at det i sagen omhandlede arbejde rent faktisk er udført.

Virksomheden havde i den omhandlede periode flere ansatte. Samlet beskæftigede virksomheden, hvad der svarer til 1 fuldtidsansat i 2012, 3 fuldtidsansatte i 2013 og 1 fuldtidsansat i 2014. Det kan i den forbindelse oplyses, at A, - ved siden af den mere administrative del af hans arbejde - også selv deltog i rengøringen i virksomheden. Herunder var det A, der måtte træde til, hvis ansatte eller underleverandører blev forhindret, eksempelvis pga. sygdom.

Derfor har virksomheden i den omhandlede periode benyttet sig af underleverandører med henblik på at kunne levere ovennævnte rengøringsydelser.

Der var flere fordele knyttet til anvendelsen af underleverandører frem for ansatte medarbejdere. Som det fremgår af sagens materiale, var der store udsving i virksomhedens omsætning, og det var derfor væsentlig lettere at udskifte underleverandører end ansatte medarbejdere. Tilsvarende var det lettere at udskifte underleverandører, når virksomheden modtog klager mv. fra slutbrugerne.

Som sagens bilag 3 fremlægges en oversigt over de underleverandører, som H1 v/A har anvendt i den omhandlede periode. Som det fremgår heraf, har virksomheden i perioden benyttet i alt 9 underleverandører.

Kontakten med underleverandørerne opstod typisk derved, at underleverandørerne kontaktede A for at høre, om H1 havde arbejde. Denne fremgangsmåde er normal i rengøringsbranchen, og det er også på denne måde, at A selv skaffede arbejde. Inden virksomheden indledte et samarbejde med en underleverandør, tjekkede A, at underleverandøren havde et momsnummer.

Til sagens fulde oplysning fremlægges som sagens bilag 4 en opgørelse, der viser sammenhængen mellem de af H1 v/A leverede ydelser til virksomhedens kunder og de af underleverandørerne leverede ydelser til H1 v/A. Opgørelsen viser de af virksomheden indkøbte timer fra underleverandøren og de af virksomheden fakturerede timer til virksomhedens kunder, ligesom opgørelsen også viser flere af de steder, hvor rengøringen blev foretaget.

• • • • ••

Samarbejdet med underleverandørerne foregik sædvanligvis på den måde, at A var i telefonisk kontakt med underleverandører hver aften, hvor A oplyste underleverandørerne, hvorhenne der skulle arbejdes dagen efter, og hvor mange folk der skulle bruges. Underleverandørerne oplyste i samme forbindelse om det anvendte antal timer.

Underleverandørerne var rengøringsfolk uden forstand på det "papirmæssige", herunder regnskaber, kontrakter, skatter og afgifter osv.

A har løbende modtaget timesedler fra underleverandørerne, hvoraf fremgik opgørelsen af det antal timer, som underleverandørerne brugte i forbindelse med de enkelte opgaver. A tjekkede altid, om de modtagne timesedler stemte overens med de fakturaer, som underleverandørerne sendte til A, hvorefter A smed timesedlerne ud, idet han ikke havde noget at bruge timesedlerne til.

H1 v/A har ikke haft instruktionsbeføjelse eller lignende overfor underleverandørernes medarbejdere. Det var også underleverandørerne, der selv stod for rekruttering, aflønning mv. af egne medarbejdere eller honorering af underleverandørernes eventuelle underleverandører.

I naturlig forlængelse heraf har H1 v/A indrettet sig på, at underleverandørerne selv forestod afregningen af skatter og moms til staten, hvilket H1 v/A ikke har haft indsigt i.

Af de i sagen fremlagte fakturaer fremgår det, at H1 v/A har forhandlet sig frem til en timepris på 150 kr./time.

I den forbindelse bemærkes det, at A havde en god forhandlingsposition, idet udbuddet på markedet for rengøringsydelser er meget stort, hvorfor rengøringsmarkedet er kendetegnet ved et stort prispres. Timeprisen på 150 kr./time muliggjorde, at A fik en lille avance på brugen af underleverandører.

(…)

Skattesagen
Det følger af statsskattelovens § 6, stk. 1 litra a, at skatteyder ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst kan fradrage de udgifter, der i indkomstårets løb er medgået til at vedligeholde og erhverve indkomsten.

Fra beslægtet, relevant praksis skal henvises til Københavns Byrets dom af den 30. maj 2016, der er offentliggjort i SKM2016.509.BR.

Sagen vedrørte spørgsmålet om, hvorvidt der som hævdet af SKAT var grundlag for at nægte den i sagen omhandlede virksomhed fradrag efter momslovens § 37 for brug af en underleverandør i 2010 og 2011, der på vegne af virksomheden havde foretaget aviskørsel for en større avisdistributør.

Tvistepunktet i sagen var, hvorvidt virksomheden havde godtgjort, at underleverandøren reelt havde leveret en ydelse mod vederlag i momslovens forstand i overensstemmelse med de under sagen fremlagte fakturaer.

Skatteministeriet gjorde i sagen gældende, at virksomheden med rette var blevet nægtet fradrag for købsmoms på fakturaer udstedt af underleverandøren, idet virksomheden efter Skatteministeriets opfattelse ikke havde godtgjort, at betingelserne for fradragsret var opfyldt.

Heroverfor gjorde virksomheden gældende, at virksomheden ved fremlæggelse af fakturaer fra underleverandøren, betalinger fra avisdistributøren og en erklæring fra underleverandøren havde godtgjort, at underleverandøren havde foretaget aviskørsel for virksomheden i 2010 og 2011.

Under hovedforhandlingen forklarede underleverandøren, at han havde leveret de omhandlede ydelser til virksomheden, men at han havde undladt at afregne momsen overfor SKAT.

Københavns Byret fandt, at virksomheden havde godtgjort, at de omhandlede ydelser var leveret af underleverandøren. (…)

Således fandt byretten ikke, at det kunne komme virksomheden til skade, at de i sagen omhandlede underleverandører ikke på behørig vis afregnede moms og skatter.

Fra praksis skal endvidere henvises til Landsskatterettens afgørelse af den 6. juni 2013 (j.nr. 12-0192115).

I sagen havde skattemyndighederne nægtet momsfradrag for 11 fakturaer, der var udstedt til en rengøringsvirksomhed af en af virksomhedens underleverandører.

De i sagen omhandlede fakturaer var efter SKATs opfattelse uden realitet.

Skattemyndighederne gjorde gældende, at de penge, som rengøringsvirksomheden havde betalt underleverandøren i tilknytning til fakturaerne, var tilbageført af den pågældende underleverandør til rengøringsvirksomheden til betaling af sort arbejdskraft i rengøringsvirksomheden.

Som følge heraf pålagdes rengøringsvirksomheden hæftelse for manglende indeholdelse af A-skat og AM-bidrag.

Skattemyndighedernes opfattelse støttedes alene af en erklæring fra en mellemmand. Den påståede tilbagebetaling var imidlertid ikke bogført i rengøringsvirksomheden.

Landsskatteretten ophævede den pålagte hæftelse. (…)

• • • • •

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det for det første overordnet gældende, at der ikke er grundlag for at nægte A fradrag for udgifter til fremmed arbejde i indkomstårene 2012-2014.

Det gøres i den forbindelse i første række gældende, at der ikke er grundlag for at rejse tvivl om samarbejdet med de i sagen omhandlede underleverandører og de omhandlede fakturaers realitet, ligesom også de øvrige betingelser for fradrag efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a er opfyldt.

Det skal fremhæves, at de i sagen omhandlede rengøringsydelser er leveret til slutkunderne, hvilket ikke bestrides af SKAT. Det er også ubestridt af SKAT, at A ikke selv har leveret de omhandlede rengøringsydelser, hvilket selvsagt ikke ville have været muligt.

Det skal endvidere fremhæves, at underleverandørerne ubestridt er blevet betalt af H1 v/A. SKAT bestrider således ikke, at der rent faktisk er sket betaling af de i sagen omhandlede fakturaer. De omhandlede fakturaer er som anført betalt ved bankoverførsler, og der er ikke på noget tidspunkt sket kontant betaling af underleverandørerne. I nærværende sag er der således et fuldstændigt kontrolspor.

Det gøres på baggrund af ovenstående gældende, at omstændighederne i nærværende sag må skabe en formodning for, at de omhandlede rengøringsydelser de facto er leveret af underleverandørerne.

Endvidere gøres det gældende, at SKAT – på trods af omfattende bestræbelser på at mistænkeliggøre de omhandlede fakturaer – ikke har formået at tilbagevise ovennævnte formodning.

Det bemærkes i den forbindelse, at det ikke kan komme A til skade, at SKAT ikke har været i stand til at kontrollere underleverandørernes fakturaer hos underleverandørerne, eller at SKAT ikke har kunnet konstatere, at der var ansatte hos underleverandørerne.

Underleverandørerne har været rene "amatører med et CVR-nr.", der ikke havde forstand på alt det ad- ministrative ved driften af deres rengøringsvirksomheder. Og det skal i den forbindelse fremhæves, at det jo ikke er nogen betingelse for fradrag efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, at skatteyder har ført kontrol med, om underleverandører opfylder deres forpligtelser til at afregne skatte mv. til staten.

Det bemærkes særligt, at SKATs synspunkt om, at fakturaerne og betalingen heraf var uden realitet, må forudsætte, at betalingerne til underleverandørerne blev tilbageført til H1 v/A, hvilket i sagens natur bestrides. I overensstemmelse med almindelige bevisbyrderegler må det påhvile SKAT, at godtgøre en sådan tilbageførsel, hvilket SKAT imidlertid på ingen måde har godtgjort.

Sammenfattende gøres det således gældende, at der ikke er grundlag for at nægte virksomheden det selvangivne skattemæssige fradrag, hvorfor SKATs forhøjelse skal nedsættes til kr. 0.

• • • • ••

I det omfang man – mod forventning – måtte finde, at SKAT var berettiget til at nægte virksomheden det selvangivne fradrag for fremmed arbejder, så gøres det l anden række gældende, virksomheden i givet fald må være berettiget til et skønsmæssigt opgjort fradrag for udgifterne til egen arbejdskraft.

(…)”

Repræsentanten har fremsendt følgende bemærkninger til sagsfremstillingen:

”Af Skatteankestyrelsens sagsfremstilling og forslag til afgørelse side 1 fremgår det tilsyneladende, at Skatteankestyrelsen har fået den opfattelse, at klageren A er enig i, at han ikke er berettiget til det omtvistede fradrag i indkomståret 2014. Dette er ikke korrekt. Der henvises til vores klage dateret den 26. april 2016 samt vores supplerende indlæg af den 4. maj 2018 samt det anførte på kontormødet den 18. maj 2018.

A har således under hele sagens forløb fastholdt, at der ikke er grundlag for at nægte ham det omtvistede fradrag for udgifter til underleverandører i indkomståret 2014. Vi skal derfor venligst bede Skatteankestyrelsen rette forslagets side 1.

Af forslaget til afgørelse, side 18, tredjesidste afsnit, fremgår følgende:

”Klageren har oplyst, at han har modtaget timesedler fra underleverandørerne og kontrolleret den op imod de fakturerede timer på fakturaerne, og at de efterfølgende blev smidt ud. Da der er tale om ekstern dokumentation for den leverede ydelse, jf. bogføringslovens § 3, stk. 4 og § 5, har klageren i strid med bogføringslovens § 10 ikke opbevaret regnskabsmaterialet i 5 år efter udgangen af det regnskabsår, som bilagene vedrører.”

Hertil bemærkes det, at det alene var de af underleverandørerne udarbejdede timesedler, hvori underleverandørerne selv noterede det antal, som de senere afregnede, der blev smidt ud. Der var tale om rent interne notater, opgørelser med mellemregninger, som ikke havde karakter af ekstern dokumentation. Al ekstern dokumentation, herunder de omhandlede fakturaer, er således gemt, hvorfor A ikke har handlet i strid med bogføringsloven.

Vi kan oplyse, at vi er afgørende uenige i det anførte i Skatteankestyrelsens sagsfremstilling og forslag til afgørelse, hvorfor vi skal anmode om at blive indkaldt til et retsmøde med Landsskatteretten.”

Ved retsmødet i Landsskatteretten anførte repræsentanten med henvisning til Københavns Byrets dom af 30. maj 2016, offentliggjort som SKM2016.509.BR om, at det ikke må komme klageren til skade, at de i sagen omhandlende underleverandører ikke på behørig vis havde afregnede moms og skatter. Repræsentanten anførte i den forbindelse, at det forhold, at underleverandørerne ikke havde selvinkrimineret sig, ikke måtte komme klagerne til last. Endvidere henviste repræsentanten til Landsskatterettens afgørelse af 6. juni 2013, jf. 12-0192115, hvor Landsskatteretten gav rengøringsvirksomheden medhold i, at den ikke hæftede for manglende indeholdelse af A-skat og am-bidrag, når SKAT ikke på tilstrækkelig vis har dokumenteret, at de omhandlende beløb var tilbagebetalt til virksomhedsindehaveren og anvendt til betaling af uregistreret arbejdskraft. Repræsentanten henviste til, at de samme forhold gjorde sig gældende i denne sag, hvorfor der ikke var grundlag for at nægte fradrag for udgifter til underleverandørerne i de omhandlende år.

Landsskatterettens afgørelse og begrundelse
Udgifter afholdt i årets løb for at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten er fradragsberettiget i henhold til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a (loven kan findes på www.retsinfo.dk.). Der skal foreligge en direkte og umiddelbar forbindelse mellem afholdelsen af udgiften og erhvervelsen af indkomsten, og udgiftsafholdelsen skal ligge inden for de naturlige rammer af virksomheden.

Bevisbyrden for afholdelsen og størrelsen af en udgift, og for at udgiften er fradragsberettiget, påhviler som udgangspunkt den skattepligtige. Det følger blandt andet af Højesterets dom af 19. marts 2004, offentliggjort   i SKM2004.162.HR.

SKAT har nægtet fradrag for udgifter til fremmed arbejde for fakturaerne fra underleverandørerne med henholdsvis 883.724 kr., 1.139.975 kr. og 117.975 kr. i indkomstårene 2012, 2013 og 2014.

Det fremgår generelt ikke af fakturaerne fra underleverandørerne, hvor og hvornår arbejdet er udført for klageren. Fakturabeløbene er uden specifikation af opgaver og antal personer. Ud af i de alt 26 fakturaer fra underleverandørerne er 12 fakturaer uden angivelse af periode, og tre af fakturaer er uden timeangivelse. Der foreligger ingen time- eller arbejdssedler for fakturaerne, og der er kun fremlagt samarbejdsaftaler for fire underleverandører ud af i alt ni underleverandører.

Vedrørende fakturaerne fra underleverandørerne har Landsskatteretten følgende bemærkninger:

Fakturaer fra G5 ApS
Selskabet havde til formål at drive vikarbureau, men ifølge CVR-registret var der kun en ansat i 1. halvår af 2012. Uagtet dette er der udskrevet en faktura til klageren den 30. januar 2012 på i alt 786,25 timer for perioden 14.12.2011 - 14.01.2012. Det medfører, at der er arbejdet 24,57 timer hver eneste dag i den pågældende periode (786,25/32) for at kunne udskrive en faktura på dette timeantal. Ifølge CVR-registret ændrede selskabet adresse pr. 20.08.2012, men på faktura nr. 2012-113 af 22.09.2012 er det fortsat den tidligere adresse, som står anført. Selvom det fremgår af sagens oplysninger, at alle samarbejdspartnere har underskrevet en samarbejdskontrakt, er en sådan kontrakt ikke fremsendt til hverken SKAT eller Skatteankestyrelsen.

Faktura fra G6 ApS
Selskabet havde til formål at drive ”kombinerede administrations serviceydelser”, og af den fremsendte samarbejdsaftale fremgår det, at selskabet skulle levere personale samt tjenesteydelser, udføre arbejdsopgaver indenfor administration, human ressource opgaver til klageren. Men underleverandøren har fremsendt en faktura nr. 1 af den 15. oktober 2012 vedrørende udførelse af rengøring/oprydning på i alt 81.300 kr., selvom selskabet ikke umiddelbart anses at have haft aktivitet indenfor rengøringsbranchen. Fakturaen er endvidere uden angivelse af timer og timesats, og betalingsbetingelserne anført på fakturaen stemmer endvidere ikke overens med det anførte i samarbejdsaftalen.

G7 ApS
Uanset at selskabet havde til formål at drive ”andre hjælpetjenester i forbindelse med finansiel formidling”, har selskabet fremsendt i alt tre fakturaer til klageren for diverse rengøring. Selskabet er ifølge CVR-registeret registreret med én ansat i 4. kvartal 2012, hvorefter den fuldtidsansatte i henhold til de fremlagte fakturaer af henholdsvis den 20.12.1012 på 706 timer og 22.01 2013 på 808 timer har arbejdet henholdsvis 23,5 timer (706/30) og 24,5 timer (808/32) hver eneste dag, regnet for en periode fra de foregående fakturadatoer og frem til nuværende fakturadato.

G8 ApS
Selskabet havde til formål at drive vikarbureau, men har ikke angivet oplysninger om antallet af ansatte eller beregnet A-skat. Det er samme persongruppe, som står registreret for G7 ApS, som står bag dette selskab, og selskabets logo er identisk med G9 ApS’s. Selskabet har udskrevet tre fakturaer af 18.02-2013, 20.03.2013 og 26.04.2013 på henholdsvis 1.015, 904 og 801 timer for diverse rengøring i forlængelse af G7 ApS til trods for, at selskabet har ikke haft lønnet ansatte. Udstedelse af fakturaer og betalingsbetingelser følger ikke den indgåede samarbejdsaftalen af 15.01.2013.

G9 ApS
Selskabet, der havde til formål at udvikle software og salg af softwarelicenser samt konsulentydelse, har udskrevet en faktura til klageren på 93.000 kr. for rengøringsopgaver, som tillige er uden angivelse af fakturanr., timeantal og timesats. På fakturaen står der anført nr. 7705, som er identisk med G5 ApS’ ordre nr. for klageren. Fakturaen er udskrevet den 20.05.2013 i forlængelse af fakturaerne fra G8 ApS.

G10
Indehaveren af virksomheden er indrejst fra Land Y1 den 18.01.2013 og har startet virksomheden den 14.05.2013, for den 29.05.2013 at rejse ud af Danmark. Der er udskrevet i alt tre fakturaer af henholdsvis 18.06.2013, 17.07.2013 og 23.08.2013 til klageren, efter at indehaveren af virksomheden er udrejst af Danmark. Alle tre fakturaer er angivet med kunde nr. 7705, som er identisk med G5 ApS ordre nr. for klageren samt nummerering af klageren på fakturaen fra G9 ApS.

G11 ApS
Selskabets registrerede direktør har kun været i landet i lidt over en måned, i perioden 11.06.2013 -  18.07.2013, og har således ikke været i Danmark ved stiftelsen af selskabet den 29. 07.2013. Uanset selskabet ifølge CVR-registeret tegnes af denne ene direktør, har selskabet udskrevet fakturaer til klageren af henholdsvis 30.09.2013, 26.10.2013 og 26.11.2013. Ifølge samarbejdsaftalen er der tvivl om, hvem der skal levere arbejdskraft til hvem, da det fremgår heraf, at klageren skal levere vikariat og løbende arbejdskraft til G11 ApS.

G12
Virksomheden var registreret med branchekode 532000 Andre post- og kurertjeneste. Virksomheden er i sin korte levetid på under 2 år ifølge CVR-registeret registreret med forskelligartet bibranchekoder såsom 467400 Engroshandel med isenkram og kort tid før udstedelsen af fakturaen af 20.12.2013 til klageren for 298 timers rengøring, har virksomheden tilføjet branchekode 811000 kombineret serviceydelse.

G13
Indehaveren af virksomheden har kun været i Danmark i 5 måneder i perioden 01.04.2013 til 31.08.2013 og er således udrejst af landet, før samarbejdet med klageren skulle være påbegyndt i forhold til de udskrevne fakturaer af 15.01.2014 og 20.02.2014.

Det har ikke været muligt at få bekræftet klagerens samhandel med underleverandørerne, da underleverandørerne enten er ophørt eller opløst efter konkurs.

Landsskatteretten finder det ikke dokumenteret eller sandsynliggjort, at G6 A/S, G9, G5 ApS, G7 ApS, G11 ApS, G10 og G13 reelt har leveret de omhandlende ydelser i form af rengøring/oprydning til klageren. Der er herved henset til:

  • at G6 A/S og G9 ikke ses at have drevet aktivitet indenfor rengøringsbranchen,
  • at G5 ApS og G7 ApS har ikke haft ansatte, som har kunnet udføre det fakturerede arbejde,
  • at den eneste tegningsberettigede direktør i G11 ApS er udvandret, før selskabet er stiftet,
  • og i G10 og G13 er indehaverne af enkeltmandsvirksomhederne udvandret, før levering af rengøringsydelser til klageren har fundet sted.

For de øvrige underleverandører gælder der, at der er flere forhold, som går igen hos underleverandører, hvorfor det må antages, at det er samme persongruppe, som står bag flere af selskaberne og virksomhederne. Det fremgår bl.a. af de anførte navne på fakturaerne fra G7 ApS og G8 ApS, og ved, at samme logo er anvendt på fakturaerne for G8 ApS og G9 ApS, og ved at klageren er angivet med samme kundenr. eller ordrenr. 7705 hos G5 ApS, G9 ApS og G10.

Landsskatteretten finder på den baggrund, at der er tale om så usædvanlige forhold, at de indsendte fakturaer ikke kan anses for at være reelle. Ved afgørelsen er der lagt afgørende vægt på, at det ikke er dokumenteret eller sandsynliggjort, hvor og hvornår arbejdet er udført, og hvem der har udført arbejdet.

Klageren har oplyst, at han har modtaget timesedler fra underleverandørerne og kontrolleret dem op imod de fakturerede timer på fakturaerne, og at de efterfølgende blev smidt ud. Da der er tale om ekstern dokumentation for den leveret ydelse, jf. bogføringslovens § 3, stk. 4 og § 5, har klageren i strid med bogføringslovens § 10 ikke opbevaret regnskabsmaterialet i 5 år efter udgangen af det regnskabsår, som bilagene vedrører.

Til det af repræsentanten anførte om, at de af underleverandørerne udarbejdede timesedler, hvori underleverandørerne selv noterede det antal, som de senere afregnede, var rent interne notater, skal retten bemærke, at der er tale om et underbilag til fakturaerne, da underleverandørernes opgørelse af timer ligger til grund for de udstedte fakturaer, hvor der kun er anført det samlede timeantal. Som følge heraf udgør de et eksternt bilag.

De af klageren udarbejdede oversigter over arbejdssteder, timespecifikationer, herunder opgørelse af månedlige antal timer, der er faktureret, købt, udbetalt løn for og egne timer, er derimod klagerens interne notater, som ikke kan lægges til grund for sagen, da de efterfølgende er udarbejdet, uden at de underliggende bilag, jf. ovenstående, er fremsendt. Det fremgår bl.a. heraf, at klageren har købt fremmed arbejde for 574 timer i marts 2014, men ifølge sagens oplysninger har klageren ikke siden den 14. februar 2014 fået leveret ydelser fra underleverandørerne. Klageren har således faktureret i alt 847,50 timer i marts 2014 til kunderne, svarende til at der er solgt arbejdstimer for 27 timer hver eneste dag i måneden i en virksomhed med kun en fuldtidsansat.

Klageren har derfor ikke alene ved fremsendelse af fakturaerne og betalingsoverførslerne via banken dokumenteret eller tilstrækkeligt sandsynliggjort, at klageren har fået leveret de pågældende ydelser fra underleverandørerne på henholdsvis 883.724 kr. i indkomståret 2012, 1.139.212 kr. i indkomståret 2013 og 117.975 kr. i indkomståret 2014, hvorfor der ikke godkendes fradrag for udgifterne, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Sammenfattende kan Landsskatteretten således tiltræde, at der ikke er realiter bag de fremlagte fakturaer fra underleverandørerne for rengøring/oprydning, idet der henvises til praksis herom, jf. retten i Glostrups dom af 10. februar 2017 offentliggjort i SKM2017.210.BR, og Retten i Roskildes dom af 16. november 2015, offentliggjort i SKM2016.9.BR. Der henvises endvidere til Landsskatterettens afgørelser af henholdsvis 27. september 2018, offentliggjort som SKM2018.539.LSR og 15. november 2018, offentliggjort som SKM2018.613.LSR. Det forhold, at det er dokumenteret, at der er betalt for ydelserne, ændrer ikke herpå.

At klageren ikke blev påtalt i en straffesag af politiet, ændrer ligeledes ikke herpå. Kravet til bevisets styrke er højere i en straffesag end i en skattesag, hvorfor påtaleopgivelsen fra politiet af klageren ikke uden videre kan lægges til grund i relation til dokumentationskravet i statsskattelovens § 6.

Det af repræsentanten fremførte vedrørende dommen fra Københavns Byret af 30. maj 2016, offentliggjort som SKM2016.509.BR og Landsskatterettens afgørelse af 6. juni 2013 med j.nr. 12-0192155, kan ikke føre til et andet resultat, da de ikke er sammenlignelige med nærværende sag. Dommen fra Københavns Byret vedrører nægtelse af købsmoms for udgifter til underleverandører. Landsskatteretten bemærker, at det fremgår af dommen, at det er klagerens egen bevisbyrde, men at der blev lagt vægt på, at underleverandøren havde påtaget sig skylden for den manglende angivelse af momstilsvar af fakturaerne til SKAT. For så vidt angår Landsskatterettens afgørelse bemærkes det, at der er henvist til en afgørelse om indeholdelse og hæftelse af A-skat og am-bidrag, hvor SKATs kontrol af virksomheden var foretaget med udgangspunkt i en vurdering af fradragsretten til momsfradrag i relation til de omhandlende fakturaer. Der er således ikke tale om en skattesag, hvor der nægtes skattemæssigt fradrag for udgifter til underleverandører, hvor klageren ikke har løftet bevisbyrden for levering af ydelser fra underleverandørerne. Det af repræsentanten anførte kan således ikke føre til et andet resultat.

Landsskatteretten kan endvidere ikke tiltræde repræsentantens fremsatte subsidiære påstand om, at klageren må være berettiget til et skønsmæssigt fradrag for udgifter til egen arbejdskraft. Der er herved henset til, at man skal kunne identificere de personer, som har modtaget de sorte lønninger, for at der kan godkendes fradrag herfor. Der henvises til Højesterets dom af 23. februar 2011, offentliggjort som SKM2011.209.HR. Da SKAT har anmodet klageren om at fremsende identifikationsoplysninger på dem, som har modtaget sorte lønninger, og disse oplysninger ikke ses at være fremsendte til hverken SKAT eller Skatteankestyrelsen, kan Landsskatteretten ikke imødekomme den subsidiære påstand.

SKATs afgørelse stadfæstes derfor.

                                                                                                                                          

skat.dk er Skatteforvaltningens digitale indgang til selvbetjening og vejledning om skatter og afgifter