Dato for udgivelse
11 Apr 2019 11:03
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal
26 Mar 2019 10:00
SKM-nummer
SKM2019.211.SR
Myndighed
Skatterådet
Ansvarlig styrelse
Skattestyrelsen
Sagsnummer
18-1097001
Dokument type
Bindende svar
Overordnede emner
Moms og lønsumsafgift
Overemner-emner
Momsfritagelse og -godtgørelse
Emneord
Ikke momsfritaget, fast ejendom, ny bygning, udlejning, virksomhedsoverdragelse
Resumé

Skatterådet kunne ikke bekræfte, at spørgers levering af nyopførte bygninger med ejerlejligheder kunne sælges momsfrit til en køber, der videreførte udlejningen af ejendommen. Aftalen om overdragelse var indgået før, byggeriet var påbegyndt

Hjemmel

Momsloven § 3, stk. 1
Momsloven § 4
Momsloven § 8, stk. 1
Momslovens § 13, stk. 1, nr. 9

Reference(r)

Momsloven § 3, stk. 1
Momsloven § 4
Momsloven § 8, stk. 1
Momslovens § 13, stk. 1, nr. 9

Henvisning

Den juridiske vejledning 2019-1, afsnit D.A.4.5.3.

Henvisning

Den juridiske vejledning 2019-1, afsnit D.A.4.1.4.

Redaktionelle noter

Påklaget til Landsskatteretten


Offentliggjort i redigeret form.

Spørgsmål

  1. Kan Skatterådet bekræfte, at Ejendommen kan sælges momsfrit til en køber, der viderefører udlejningen af Ejendommen?

Svar

  1. Nej

Beskrivelse af de faktiske forhold

H1 ejer kapitalandele i en række datterselskaber, herunder i Spørger.

De fuldt ud ejede datterselskaber har primært til formål at besidde, administrere og udleje boliger. Enkelte selskaber har dog opført fast ejendom med salg for øje. På grund af markedsudviklingen har disse selskaber dog siden hen været nødsaget til at lade disse ejendomme overgå til udlejning, indtil et salg måtte være muligt. H3 har som det eneste selskab i koncernen ingen boligudlejning. Dette selskab fungerer i stedet som entreprenør, når der skal opføres byggeri i koncernen.

H1 leverer primært ejendomsadministration og lignende ydelser til datterselskaberne.

Spørger blev stiftet med det formål at købe en ejendom beliggende matr.nr. […]. Aftalen om køb af ejendommen blev indgået i 20xx. Det var ved erhvervelsen af denne ejendom Spørgers hensigt at opføre udlejningsejendomme på arealet til brug for boligudlejning i eget regi. Selskabet blev følgelig ikke momsregistreret.

Da området var attraktivt, viste Køber imidlertid interesse for det planlagte byggeri, og H1 valgte at indgå i forhandlinger med den mulige investor med den klare hensigt at ville sælge kapitalandelene i Spørger til den potentielle køber. Køber ønskede imidlertid at gennemføre handlen som en aktivhandel og efter forhandlinger mellem parterne resulterede dette i, at der blev indgået en betinget købsaftale om salg af det færdige projekt til køber. Overdragelsen blev aftalt som en aktivhandel med salg af et antal boliglejligheder fordelt på et antal bygninger med tilhørende areal, herunder parkeringspladser (herefter Ejendommen). Købsaftalen var bl.a. betinget af:

  • At x-kommune senest ( ) endeligt har vedtaget en byggeretsgivende lokalplan for ejendommen, som muliggør opførelsen af det projekterede byggeri på ejendommen på vilkår som er acceptable for sælger
  • At sælger senest ( ) indhenter skriftlig tilkendegivelse fra x-kommune om, at så snart en Ejendom er bygget, kan x-kommune ikke længere købe ejendommen tilbage.

Købsaftalen er fremsendt som bilag til anmodningen.

Ifølge købsaftalen skal Spørger levere Ejendommen i etaper på overtagelsesdage, som er fastsat i aftalen.

Bygningerne skal være opdelt i ejerlejligheder på overtagelsesdagen.

Ifølge aftalen kan Spørger indgå lejeaftaler vedrørende Ejendommen – forudsat Køber giver sit samtykke. Eventuelle lejeindtægter, som oppebæres forud for overtagelsesdagen, tilfalder Spørger. Køber har givet denne tilladelse, jf. tillæg til købsaftalen, der er fremsendt som bilag til anmodningen.

Spørger påregner, at byggeriet er færdiggjort inden de aftalte overtagelsesdatoer. Det er følgelig forventningen, at der sker indflytning i alle – eller i hvert fald den overvejende del af lejlighederne – forud for overtagelsesdagen.

Indgåelse af lejeaftaler forventes opstartet omkring ( ). Det betyder, at lejeaftalerne indgås i navn og for regning af Spørger, og at depositum og forudbetalt husleje vil blive indbetalt til Spørger. I det omfang, der sker indflytning inden overtagelsesdagen, vil husleje omfattende perioden forud for overtagelsesdagen ligeledes som anført ovenfor tilfalde Spørger. Der vil forventeligt være tale om en periode på en måned og opefter, hvor husleje vil tilfalde Spørger.

Køber har over for Spørger oplyst, at Køber agter at anvende Ejendommen som boligudlejningsejendom og følgelig vil fortsætte og opretholde udlejning af Ejendommen efter overtagelsen. Denne hensigt underbygges af en udskrift fra Købers website i artiklen […], der er fremsendt som bilag til anmodningen. Artiklen indeholder af naturlige årsager ikke ovenstående detalje omkring Spørgers eventuelle forudgående udlejning af Ejendommen i eget regi, da dette ikke har relevans for læserne af artiklen.

Spørger vil i et år efter overdragelsen af Ejendommen til køber fortsat drifte ejendommen, jf. tillæg til købsaftalen, der er fremsendt som bilag til anmodningen. Det betyder, at Spørger vil have det faktiske og økonomiske ansvar for den daglige drift af Ejendommen. Denne del af aftalen er dog betinget af, at overdragelsen af Ejendommen til Køber er momsfri. Måtte overdragelsen være momspligtig, er parterne enige om, at dette tillæg bortfalder.

Skattestyrelsen har anmodet Spørger om nærmere oplysninger om, hvem der oppebærer indtægten ved udlejning i den periode på et år efter overtagelsen, hvor Spørger ifølge tillæg til købskontrakten vil stå for udlejningen, herunder bedes oplysningen om, at Spørger har det økonomiske ansvar, uddybet.

I den forbindelse er det oplyst, at det er Spørger, som oppebærer lejeindtægter i tiden forinden overtagelsesdagen, hvorimod det er Køber, der oppebærer de faktiske lejeindtægter i tiden efter overtagelsesdagen.

Samtidig gør Spørger opmærksom på, at både drift og vedligehold af Ejendommen påhviler Spørger i mindst et år efter den i kontrakten fastsatte overtagelsesdag, jf. tillæg til købsaftalen.

Det betyder, at Spørger i denne periode står for det praktiske for at sikre Ejendommens udlejning, mens den juridiske indgåelse af lejeaftaler (udarbejdelse af lejekontrakter) varetages af Køber.

Spørger har på intet tidspunkt taget fradrag i forbindelse med opførelsen af bygningerne, idet Spørger har anset sin aktivitet for at være omfattet af momsfritagelsen i ML § 13, stk. 1, nr. 8.

I forlængelse af fremmødet for Skatterådet har Spørger i det følgende uddybet oplysningerne om udlejning af udlejningsejendommene. Spørger har videre af hensyn til forståelsen af forløbet omkring bygningerne medtaget lidt yderligere information, der illustrerer, at bygningerne opføres i regi og ejerskab af Spørger.

Køb af arealet

H1 har tilbage i 20xx kig på et areal udbudt af x-kommune. Til brug for overvejelserne om køb af arealet får H1 i samarbejde med rådgivende arkitekt og ingeniør tegnet det projekt, der i givet fald skal opføres på ejendommen til brug for boligudlejning. Projektet består af et antal bygninger.

H1 er således allerede på dette tidspunkt fuldt ud besluttet på at gennemføre projektet, ifald arealet kan erhverves til den ønskede pris.

I løbet af 20xx byder H1 på området og indgår herefter endelig aftale med x-kommune om køb af arealet. Det er på dette tidspunkt hensigten at erhverve ejendommen i et selskab (spørger), der skal opføre bygningerne til egen udlejning.

I 20xx starter H1 en dialog med en rådgiver om et potentielt salg af kapitalandelene i selskabet, i fald projektet gennemføres, og rådgiveren begynder herefter sonderingen efter mulige medinvestorer til selskabet. I forbindelse med sonderingen efter potentielle købere af kapitalandelene i Spørger kommer man i dialog med køber.

Aftalen med Køber

Forhandlingerne med Køber går undervejs i forløbet fra at handle om salg af kapitalandele til at handle om køb af de færdige ejendomme efter ønske fra Køber. Det munder ud i, at Spørger i 20xx indgår en betinget købsaftale med Køber om levering af Ejendommen.

Spørger beskriver på dette tidspunkt, hvordan Ejendommen vil se ud, da bygningerne endnu ikke er opførte, og parterne betinger naturligt handlen indbyrdes af en række forhold, herunder byggetilladelser, bygningernes bruttoareal mv. Køber er således alene interesseret i at købe Ejendommen, hvis bygningerne får det beskrevne udtryk og størrelse mv.

Parterne er ved indgåelsen af aftalen enige om, at Spørger er berettiget til at udleje Ejendommen forud for overtagelsesdagen, helt som det har været Spørgers intention fra starten af. Køber har således fuld forståelse for, at de bygninger, som Køber erhverver, kan være udlejet på overtagelsestidspunktet, hvor Køber får retten til som ejer at råde over Ejendommen.

Spørger har således fuldt ud ret til at opstarte udlejningsaktivitet i bygningerne i eget regi, blot skal dette aftales nærmere skriftligt. Parterne er i forbindelse hermed helt enige om, at alle lejeindtægter forud for overtagelsesdagen (dvs. i Spørgers ejertid) helt naturligt tilfalder Spørger, der er ejer af Ejendommen på dette tidspunkt.

Herefter falder det praktiske med hensyn til byggeriet helt på plads, og i ( ) foreligger endelig byggetilladelse på bygningerne. Herved kendes omfanget af byggeriet endeligt, og det står dermed klart, at der ikke vil komme for stor en afvigelse i forhold til Ejendommens bruttoareal. Byggeriet bliver herefter sat i gang.

Tillæg I

Som en naturlig udløber af at der nu er helt enighed om byggeriet, og aftalen herefter bliver næsten bindende mellem parterne, aftaler parterne i et tillæg til købsaftalen nu det mere praktiske om spørgers ret til at foretage udlejning af Ejendommen indtil overtagelsesdatoen.

Det understreges med tillægget, at Spørger har ret til at tage sine bygninger i brug til egen boligudlejning forud for overdragelsen til Køber og naturligvis har retten til de lejeindtægter, der følger af denne udlejning indtil closing. Samtidig understreges det, at Spørger entydigt har eneretten til at indgå aftaler med lejere af boligerne indtil closing. Der stilles ingen krav fra Købers side til huslejens størrelse på de lejekontrakter, der vil blive indgået.

Tillæg II

Henset til at Skatterådet i 2017 fastslår, at udlejningsboliger også kan overdrages momsfrit, vælger parterne at udfærdige endnu et tillæg til købsaftalen i form af et tillæg II.

Dette tillæg II udarbejdes, da det fremgår af pkt. 8 i den betingede købsaftale, at købssummen tillægges moms. Skatterådets bindende svar offentliggjort under SKM2017.544.SR peger imidlertid mod momsfritagelse, og parterne vælger dermed naturligt at forholde sig til, hvad det betyder for den indgåede aftale i forhold til den momsmæssige behandling.

I det bindende svar fremgår det, at handel med fast ejendom, som af en sælger drives som udlejningsvirksomhed på overdragelsestidspunktet, og som en køber viderefører som udlejningsejendom, kan ske momsfrit. Det peger i retning af, at også nærværende overdragelse må være momsfri.

Det præciseres derfor i tillæg II, at vederlaget skal forblive som aftalt (samme bruttobeløb) i tilfælde af en momsfri handel, men at vederlaget i givet fald ud over levering af Ejendommen med lejere også indbefatter betaling for drift af Ejendommen i et år regnet fra Købers overtagelse af ejerskabet til Ejendommen. Spørger tilbyder dette på eget initiativ for at vise sin interesse i et godt samarbejde. En tilgang som Spørger i øvrigt har helt generelt – det gode samarbejde.

Indbyrdes dialog om udlejning

I løbet af ( ) 20xx ligger tidsplanen for byggeriet klar, og det aftales herefter endeligt, at Spørger skal overdrage bygningerne samlet til Køber d. (overtagelsesdagen).

Da Køber forventes at overtage Ejendommen væsentligt eller fuldt ud udlejet, vælger Spørger på dette tidspunkt på egen foranledning – igen i lyset af et generelt ønske om et godt og åbent samarbejde – at tage en dialog med Køber om huslejens størrelse på de kommende udlejninger. Fordelen ved dette er set fra Spørgers side, at Køber ikke på et senere tidspunkt måtte beklage sig over størrelsen på den husleje, som måtte være fastsat overfor den enkelte lejer, og som Køber er tvunget til at overtage ved køb af Ejendommen. Netop derfor tager Spørger dialogen, uagtet Køber ikke har stillet krav eller udtrykt ønske om en sådan dialog.

I denne dialog tilkendegiver Spørger et omtrentligt huslejeniveau, der baseret på Spørgers omfattende erfaring er hensigtsmæssigt henset til geografi og kvalitet, og parterne er hurtigt enige om et passende huslejeniveau.

Som det fremgår har Spørger gennem hele processen søgt at have så åben en dialog med Køber som muligt, så der er bevaret et godt samarbejde, selv på områder hvor der ikke er stillet krav herom. Dialogen har dog ikke ændret på det forhold, at det er Spørger, der udlejer boligerne i eget navn og for egen regning og risiko. Udlejningsbrochuren er således også udformet på en måde, som koncernen normalt udformer sine brochurer, hvilket er et enklere udtryk end det, som Køber anvender i sine mere professionelle brochurer. Lejerne er tilsvarende i hele processen informeret om, at udlejeren af boligerne er Spørger.

Alle lejeaftaler på lejlighederne vil som nævnt blive indgået med Spørger som udlejer i eget navn og for egen regning, og indtægterne, der er fritaget for moms efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, vil som nævnt tilfalde Spørger fuldt ud. Spørger er således på ingen måde blot administrator for Køber.

Køber får først indflydelse på udlejningen pr. overdragelsesdatoen. Fra dette tidspunkt vil lejekontrakter blive indgået med Køber som udlejer, og Spørger vil herefter alene have en rolle som vicevært for lejerne, og der vil blive indsat en ejendomsadministrator for Køber.

Den økonomiske realitet

Den juridiske og økonomiske realitet i aftalen er – som det fremgår af alle dokumenter og aftaler mellem parterne – ubetinget, at Spørger opfører bygningerne, som Spørger er ejer af indtil Købers overtagelse. Den juridiske og økonomiske realitet er ligeledes, at Spørger rent faktisk driver en udlejningsaktivitet i eget regi hen til overdragelsen.

Først ved closing vil retten til som ejer at råde over Ejendommen overgå til Køber, og da kun hvis købesummens betaling finder sted som anført i aftalen. Handlen effektueres således først endeligt ved aflevering, hvor den sidste betingelse for gennemførelse af købet skal være tilstede i form af købesummens betaling. Indtil dette tidspunkt har Spørger den fulde råderet over Ejendommen og kan anvende den til udlejningsvirksomhed.

At ejerskabet ligger hos Spørger understreges af, at den konkrete aftale er en købsaftale om fast ejendom og ikke en entrepriseaftale. Således ejer Spørger den faste ejendom, der bebygges, hvilket kendetegner en handel om fast ejendom, hvorimod en entrepriseaftale er karakteriseret ved, at entreprenøren for bygherrens regning skal opføre fast ejendom.

De entrepriseretlige regler om sikkerhed/garanti fra bygherrens side udspringer således også af, at det er bygherrens faste ejendom, der tilføres værdi under projektet. Entreprenøren kan ikke forbeholde sig ejendomsretten til den bygning, der opføres på ejendommen, og ejendomsretten – og dermed også rådigheden over ejendommen – tilhører under hele projektet bygherren som ejer af ejendommen.

I købsaftalen er Køber imidlertid ikke bygherre, og Køber er heller ikke i købsaftalen tillagt rådighed over Ejendommen før overtagelsen. Parterne har en samarbejdspligt, men Køber har alene ret til at følge/observere byggeriet. Køber har således ikke indflydelse på projektets fremdrift mv. Det forhold, at projektændringer skal godkendes af Køber, indeholder ikke en råderet.

I tilfælde af misligholdelse og ophævelse som konsekvens heraf, vil de køberetlige regler (i modsætning til de entrepriseretlige regler) komme i anvendelse. Det betyder konkret, at Spørger beholder ejendommene med bygninger, og at Køber beholder købesummen/at garanti for købesummen frigives.

Ved et entrepriseretligt opgør ville bygherren fortsat være ejer af grundstykket, og man ville lave en stadeopgørelse over byggeprojektet, hvor entreprenøren får betaling for det arbejde, der allerede er udført, idet bygningen som nævnt tilhører bygherren.

Der kan således sammenfattende ikke være tvivl om, at Spørger overdrager fast ejendom, der er udlejet, og som følgelig er omfattet af momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Lovgrundlag:

Efter momsloven skal der som udgangspunkt beregnes moms af leverancer mod vederlag, herunder ved salg af nye bygninger.

Det følger således af momslovens § 4, stk. 1, at ”Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering.”

Videre følger det af momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra a, at momspligten indbefatter levering af en ny bygning og nye bygninger med tilhørende jord.

Levering mod vederlag omfatter dog ifølge momslovens § 8, stk.1, 3. punktum ikke virksomhedsoverdragelser. Således henregnes overdragelse af aktiver som led i en overdragelse af virksomheden eller af en del af denne ikke som levering mod vederlag, når den nye indehaver er eller bliver registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51a.

På baggrund af ovenstående, og da det er en forudsætning, at en køber skal videreføre Spørgers udlejningsaktivitet og videreføre Ejendommen som en udlejningsejendom, kan salget gennemføres som en momsfri virksomhedsoverdragelse.

At overdragelse af fast ejendom efter omstændighederne kan anses for en hel eller delvis virksomhedsoverdragelse fremgår også af Den Juridiske Vejledning (version 2.9), afsnit D.A.4.5.3, hvori det blandt andet fastslås, at dansk praksis følger EU-Domstolens praksis, herunder C-497/01, Zita Modes.

I Zita Modes-dommen fastslog EU-Domstolen, at begrebet omfatter "hel eller delvis overdragelse af en samlet formuemasse, mod eller uden vederlag eller i form af indskud i et selskab". Begrebet skal fortolkes således, at det omfatter overdragelse af en forretning eller en selvstændig del af en virksomhed, som omfatter materielle aktiver og eventuelt immaterielle aktiver, som tilsammen udgør en virksomhed eller en del af en virksomhed, der fortsat kan drives som en selvstændig økonomisk virksomhed. Det er derfor kun overdragelser, hvor modtageren har til hensigt at drive forretningen eller en del heraf videre, der er omfattet af momssystemdirektivets artikel 19, 1. led. Overdragelser, hvor modtageren blot har til hensigt øjeblikkeligt at likvidere virksomheden eller sælge lagerbeholdningen, er ikke omfattet.

Den danske praksis omkring overdragelse af udlejningsejendomme efter regelsættet for virksomhedsoverdragelser går endnu længere tilbage end Zita Modes-dommen, og fritagelsen for moms (ej leverance mod vederlag) har i praksis omfattet overdragelser, uanset om der var byggeri for egen eller fremmed regning, når blot sælger bistod med indgåelse af lejeaftaler og afleverede et udlejet byggeri, og køber samtidig har haft til hensigt at videreføre denne udlejning.

Den danske praksis for anerkendelse af, at udlejningsejendomme kan anses som virksomhedsoverdragelser momsmæssigt og følgelig overdrages momsfrit, når den nye ejer har til hensigt at videreføre udlejningsaktiviteten, fremgår blandt andet af SKM2013.160.SR og SKM2013.59.SR.

Den danske praksis har imidlertid tidligere haft den begrænsning, at virksomhedsoverdragelse ikke lod sig gøre, når der var tale om rene boligudlejningsejendomme, hvor en køber ikke var momsregistreret. Som fastslået i SKM2017.544.SR er kravet om, at salget skal ske til en momsregistreret køber, imidlertid nu bortfaldet. Det er derfor nu også muligt at overdrage rene boligudlejningsejendomme momsfrit. Det gælder, uanset om disse er opdelt i ejerlejligheder, selvstændigt matrikuleret eller på anden måde opdelt.

Denne praksisændring omkring boligejendomme har primært baggrund i SKM2017.18.SR, hvor Skatterådet fastslog, at det ikke er en betingelse, at den nye indehaver er eller skal momsregistreres, men at det er en betingelse, at den overdragne virksomhed videreføres i en eller anden form. Således bekræfter Skatterådet, at salg af hver enkelt af de omhandlede ejendomme til en køber vil udgøre en (individuel) momsfri virksomhedsoverdragelse. Det samme gælder levering af flere ejendomme i form af apportindskud i et nystiftet selskab.

Vi skal supplerende henvise til, at Skatterådet i SKM2018.294.SR – som i øvrigt også henviser til netop omtalte SKM2017.18.SR – har fastslået, at momsfritagelsen også gælder, når der er tale om salg af nye ejendomme. Det fremgår af SKM2018.294.SR, at spørger bl.a. opførte nye boliger med henblik på udlejning, som, hvis den rette investor viste sig, ville blive solgt på et senere tidspunkt. Det var disse nye boliger, som Skatterådet skulle vurdere, om de kunne overdrages momsfrit i henhold til momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt., herunder om det gjorde nogen forskel for muligheden for en momsfri overdragelse, at køber oprindelig havde haft en salgshensigt på projektet.

I det bindende svar fremgik følgende begrundelse:

”Det er oplyst, at boliger, som opføres i delområderne a, b og c med henblik på udlejning, hvis den rigtige investor viser sig, eventuelt vil blive solgt på et senere tidspunkt.

Det forudsættes således ved besvarelsen, at der er tale om overdragelsen af en igangværende udlejningsvirksomhed.

Det er videre oplyst, at en investor vil købe med henblik på videreførelse af udlejning af ejendommene.

Efter praksis vil overdragelse af fast ejendom efter omstændighederne skulle anses for en hel eller delvis virksomhedsoverdragelse, jf. momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt. Se Den juridiske vejledning, afsnit D.A.4.5.3

Det fremgår af momsloven § 8, stk. 1, at levering mod vederlag omfatter salg af virksomhedens aktiver, når der er fuld eller delvis fradragsret ved indkøb af aktivet.

Til levering mod vederlag kan dog efter momsloven § 8, stk. 1, 3. pkt. ikke henregnes overdragelse af aktiver som led i en overdragelse af virksomheden eller af en del af denne, når den nye indehaver er eller bliver registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a.

Skatterådet har i SKM2017.18.SR fundet, at der ved overdragelse af en fuldt ud momsfritaget virksomhed ikke kan stilles krav om, at den nye indehaver er eller skal momsregistreres, men at det er en betingelse, at den overdragne virksomhed videreføres i en eller anden form.

Det er derfor SKATs opfattelse, at overdragelsen af spørgers ejendomme kan anses for en momsfri virksomhedsoverdragelse, jf. momsloven § 8, stk. 1, 3. pkt.”

Skatterådet fandt således ikke anledning til at bedømme nye ejendomme anderledes end gamle ejendomme, ligesom Skatterådet ikke fandt anledning til afvise, at der forelå en virksomhedsoverdragelse, blot fordi sælger på et tidspunkt forud for ejendommens færdiggørelse havde haft hensigt om at anvende ejendommen til et momspligtigt salg. Skatterådet henså til, at aktivet (ejendommen) var udlejet på tidspunktet for levering. Samme fortolkning må nødvendigvis også gælde i nærværende overdragelse, der på mange måder er sammenlignelig med den pågældende sag fra 2017. Særligt da spørger i denne anmodning i lighed med førnævnte sag, påbegynder udlejning i eget navn før salg (overdragelsesdatoen), oppebærer lejeindtægter fra udlejningen, og overdragelsen sidenhen på leveringsdatoen sker med henblik på fortsat udlejning i regi af køber.

Videre har SKAT lokalt i andre bindende svar også taget stilling til overdragelsen af nyopførte ejendomme og ligeledes bekræftet, at dette kan ske momsfrit, når der er tale om overdragelse af udlejede boliger.

Der hersker således på baggrund af praksis ikke tvivl om, at salget af Ejendommen vil udgøre en momsfri virksomhedsoverdragelse. Dette særligt under henvisning til, at Spørger i nærværende anmodning vil overdrage Ejendommen efter påbegyndt udlejning, som køber vil videreføre i eget regi. Måtte enkelte lejemål ikke være udlejet, vil dette efter vores vurdering ikke påvirke muligheden for at anvende momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt., idet det er den fulde virksomhed, der overdrages, og såvel sælger som købers hensigt utvivlsomt har været at anvende Ejendommen til boligudlejning.

Vi skal afslutningsvist bemærke, at også salg af fast ejendom på projektstadiet kan udgøre en momsfri virksomhedsoverdragelse. Dette fremgår af både SKM2012.43.SR, SKM2015.595.SR og senest SKM2017.600.SR. Selv hvis Ejendommen ikke var udlejet, ville der således være tale om en momsfri virksomhedsoverdragelse henset til, at sælgers hensigt indledningsvist har været momsfrit udlejning, og at køber overtager Ejendommen med samme hensigt for øje.

Spørger er ikke enig i Skattestyrelsens indstilling og begrundelse og har fremsat sine synspunkter ved personligt fremmøde for Skatterådet.

Spørgers bemærkninger til sagsfremstilling udsendt efter fremmødet

”Retten til som ejer at råde over”

Skattestyrelsen har i sin indstilling lagt til grund, at Skattestyrelsen anser køber for at have overtaget retten til at råde over ejendommene på tidspunktet for påbegyndelse af byggeriet, idet Skattestyrelsen anser datoen for underskrivelse af den betingede købsaftale som værende afgørende.

Efter vores opfattelse foretager Skattestyrelsen derved en vridning af begrebet ”retten til som ejer at råde over”, som ikke kan have været tilsigtet i forhold til Højesteretsdommen, der henvises til. Hvis dette skulle fortolkes som Skattestyrelsen gør i deres indstilling, ville det være ensbetydende med, at køber fra datoen for underskrivelse af købsaftalen pr. definition ville have retten til indtægter, der måtte vedrører ejendommen, hvilket ikke er tilfældet, ligesom køber ville have mulighed for, uden at spørger havde indsigelsesmulighed, at afhænde ejendommen inden closing, hvilket heller ikke er muligt.

Dette er altså ikke en reel mulighed, idet råderetten som ejer først overgår når overdragelsen jf. kontrakten har fundet sted, samt som den væsentligste betingelse at købesummen er erlagt. Først på dette tidspunkt har køber mulighed for at råde over ejendommene.

Dette understreges også klart ved, at det ikke er muligt for køber i eget navn at indgå forpligtende lejekontrakter før overdragelsesdatoen.

Definitionen som blev anlagt i U1988.1029H om retten til at råde over, havde da også et helt andet formål, nemlig at definere, hvornår der var tale om byggeri for fremmed regning i henhold til reglerne om betaling af pålægsmoms ved byggeri for egen regning.

Dette var og er ikke defineret i momssystemdirektivet, hvorfor det var nødvendigt med en håndgribelig og administrativ håndterbar sondring i forhold til dette regelsæt. Det betyder ikke, at sondringen kan anvendes i en virksomhedsoverdragelses situation.

Der skal som bekendt betales moms af nye bygninger/varer, der leveres mod vederlag.

Ved levering af varer forstås i momsmæssig forstand overdragelse af retten til som ejer at råde over et gode.

Tidspunktet for momspligtens indtræden for leverancer er selve leveringstidspunktet. Herved forstås det tidspunkt, hvor køber får retten til som ejer at råde over leverancen. Det er også på dette tidspunkt, det skal afgøres, om der er tale om et almindeligt momspligtigt varesalg, eller om salget kan ske uden moms i henhold til momslovens § 13 eller falder uden for momslovens anvendelsesområde som en virksomhedsoverdragelse i henhold til momslovens § 8.

I nærværende sag har sælger uden tvivl retten til at råde over de færdigopførte ejendomme frem til det aftalte tidspunkt for den faktiske overdragelse af ejendommene. Dette indebærer, at ejendommene på tidspunktet for den faktiske overdragelse af råderetten fremtræder som overdragelse af en igangværende virksomhed.

”Virksomhedsoverdragelse”

Ovenstående administrative praksis i forhold til bestemmelserne om byggeri for egen eller fremmed regning, har således efter vores vurdering ingen direkte relevans i forhold til, om der i henhold momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt. er tale om en momsfri virksomhedsoverdragelse.

I henhold til momssystemdirektivet artikel 19 kan medlemsstaterne anlægge den betragtning, at der ved hel eller delvis overdragelse af en samlet formuemasse, mod eller uden vederlag eller i form af indskud i et selskab, ikke er sket nogen levering af varer, og at modtageren træder i overdragerens sted.

Danmark har valgt at implementere artikel 19 i momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt. Dog har Danmark valgt en ordlyd som ikke har hjemmel i direktivet. I momslovens bestemmelse står nemlig, at det er ”som led i en overdragelse af virksomheden eller en del af denne”, der er omfattet af momsfritagelsen.

Danmark har således i lovteksten ikke anvendt de samme begreber som EU har i direktivet.

Danmark er dog forpligtet til at administrere i overensstemmelse med C-497/01, Zita Modes Sàrl præmis 31, hvoraf fremgår, at en medlemsstat der har gjort brug af denne bestemmelsen, om at der ikke foreligger en levering, på enhver hel eller delvis overdragelse af en samlet formuemasse, ikke kan begrænse anvendelsen af reglen til kun at omfatte visse overdragelser.

I henhold til momssystemdirektivet og EU-domstolen skal enhver samlet overdragelse af en formuemasse, således anses for omfattet af fritagelsesbestemmelsen.

Samme doms præmis 40-44

40

I betragtning af dette formål skal begrebet »hel eller delvis overdragelse af en samlet formuemasse, mod eller uden vederlag, eller i form af indskud i et selskab« fortolkes således, at det omfatter overdragelse af en forretning eller en selvstændig del af en virksomhed, som omfatter materielle aktiver og eventuelt immaterielle aktiver, som tilsammen udgør en virksomhed eller en del af en virksomhed, der kan fortsætte med at drive en selvstændig økonomisk virksomhed, men at begrebet ikke omfatter en ren overdragelse af goder som salg af en varebeholdning.

41

Som generaladvokaten med rette har anført i punkt 39 i forslaget til afgørelse, er en særlig behandling begrundet under disse omstændigheder, navnlig fordi det momsbeløb, der skal udredes i forbindelse med overdragelsen, kan være særligt afgørende for den pågældende virksomheds ressourcer.

42

Hvad for det andet angår den brug, som modtageren skal gøre af den overdragne formuemasse, bemærkes, at sjette momsdirektivs artikel 5, stk. 8, ikke indeholder udtrykkelige betingelser vedrørende brugen.

43

For så vidt angår den omstændighed, at stk. 8 bestemmer, at modtageren træder i overdragerens sted, bemærkes, således som Kommissionen med rette har gjort gældende, at det følger af ordlyden af dette stykke, at denne indtræden ikke udgør en betingelse for anvendelsen af stykket, men en ren konsekvens af den omstændighed, at der ikke anses for at være sket nogen levering.

44

Det følger af formålet med sjette momsdirektivs artikel 5, stk. 8, og af fortolkningen af begrebet »hel eller delvis overdragelse af en samlet formuemasse, mod eller uden vederlag, eller i form af indskud i et selskab«, således som beskrevet i denne doms præmis 41, at de overdragelser, der er omfattet af denne bestemmelse, er de overdragelser, hvor modtageren har til hensigt at drive forretningen eller en del af den overdragne virksomhed, og ikke blot har til hensigt øjeblikkeligt at likvidere den pågældende virksomhed eller eventuelt at sælge lagerbeholdning.”

Henset til ovenstående præmisser kan der i nærværende sag ikke være tvivl om at der er tale om en overdragelse af en samlet formuemasse, jf. momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt.

Der er således klart tale om, at der overdrages et antal lejligheder, der på overdragelsestidspunktet udgør en samlet formuemasse (udlejningsvirksomhed), hvor køberen træder i spørgers sted og viderefører udlejningsvirksomheden, som der aldrig har været tvivl om, der skulle drives med de opførte ejendomme.

At købsaftalen er underskrevet på et tidligere tidspunkt medfører ikke, at overdragelsen af ejendommene er sket før den faktiske overdragelsesdag, som først er efter færdigopførelsen af og påbegyndelse af udlejning af ejendommene.

Hvorvidt momslovens § 8, stk. 1, 3 pkt. finder anvendelse, skal således vurderes på selve transaktions-tidspunktet (overdragelsesdatoen).

På overdragelsesdatoen driver spørger uden tvivl en udlejningsvirksomhed, idet der allerede er oppebåret lejeindtægter i spørgers virksomhed på dette tidspunkt. Ligeledes er der ingen tvivl om, at køber videreføre udlejningsvirksomheden.

Der ses derfor ikke at være grundlag for, ikke at anse spørger for at foretage en momsfri virksomhedsoverdragelse jf. § 8, stk. 1. 3. pkt.

At det er overdragelsestidspunktet der er afgørende og ikke datoen for underskrivelse af købsaftalen, bestyrkes yderligere af momslovens regler om momsreguleringsforpligtelse, idet en eventuel momsreguleringsforpligtelse ved en virksomhedsoverdragelse aldrig har været anset for at skulle opgøres pr dato for købsaftalens underskrift, men selvfølgelig først på tidspunktet for den faktiske overdragelse og endelig betingelse i en købsaftale er opfyldt, nemlig betaling af købesummen.

Altså skal der ses på realiteterne på tidspunktet for den faktiske overdragelse.

Afslutning

Ud fra ovenstående sammenholdt med tidligere bemærkninger mv. er det derfor vores klare opfattelse, at spørgsmålet skal besvaret med et JA.

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at Ejendommen kan sælges momsfrit til en køber, der viderefører udlejningen af Ejendommen.

Begrundelse

Spørger driver selvstændig økonomisk virksomhed og er dermed en afgiftspligtig person, jf. momsloven § 3, stk. 1.

Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet, jf. momsloven § 4, stk. 1.

Fast ejendom er som udgangspunkt omfattet af en momsfritagelse, jf. momsloven § 13, stk. 1, nr. 9. Det gælder dog ikke byggegrunde og nye bygninger, jf. momsloven § 13, stk. 1, nr. 9, litra a) og b).

Det fremgår af momsloven § 8, stk. 1, at levering mod vederlag omfatter salg af virksomhedens aktiver, når der er fuld eller delvis fradragsret ved indkøb af aktivet.

Til levering mod vederlag kan dog efter momsloven § 8, stk. 1, 3. pkt. ikke henregnes overdragelse af aktiver som led i en overdragelse af virksomheden eller af en del af denne, når den nye indehaver er eller bliver registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a.

Skatterådet har i SKM2017.18.SR fundet, at der ved overdragelse af en fuldt ud momsfritaget virksomhed ikke kan stilles krav om, at den nye indehaver er eller skal momsregistreres, men at det er en betingelse, at den overdragne virksomhed videreføres i en eller anden form.

Efter praksis kan overdragelse af fast ejendom efter omstændighederne anses for en hel eller delvis virksomhedsoverdragelse, jf. momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt. Se Den juridiske vejledning, afsnit D.A.4.5.3.

Ved virksomhedsoverdragelse skal der i almindelighed være tale om, at sælgeren ophører med at drive den overdragne del af virksomheden. Når man vurderer, om der er tale om en "overdragelse af virksomheden eller en del af denne", lægges der derfor vægt på, at sælger ophører med driften af den overdragne økonomiske enhed samtidig med, at der lægges vægt på købers hensigt med overtagelsen af den økonomiske enhed, herunder at køber driver den overdragne virksomhed videre.

Efter Skattestyrelsens opfattelse er der imidlertid ikke i den konkrete sag tale om, at sælger driver en virksomhed med udlejning af boliger, som overdrages til køber. Sælger driver derimod virksomhed med opførelse og salg af bygningerne, som leveres til køber.

Højesteret har i dom af 21. oktober 1988 refereret i TfS1988.624, tilsluttet sig Momsnævnets praksis, som fremgår af nævnets afgørelse af 7. marts 1986, at når køberne har underskrevet slutseddel, inden byggeriet er påbegyndt (støbning af fundament), er ejendomsretten til grund og byggeri overgået til køberne inden byggeriets start, uanset om slutsedlen tinglyses eller ej.

Det er oplyst, at parterne i nærværende sag indgår betinget købsaftale d. ( ) 20xx. Ifølge praksis er ejendomsretten således på dette tidspunkt overgået til køber.

Det skal for god ordens skyld nævnes, at betingelserne i købsaftalen efter Skattestyrelsens opfattelse blev opfyldt før byggeriets start.

På tidspunktet for ejendomsrettens overgang var bygningen således endnu ikke påbegyndt opført, idet byggeriet først blev igangsat i 20xx. Allerede af den grund kan der ikke være tale om overdragelse af en virksomhed.

Det følger endvidere af EU-Domstolens praksis, at, det er et ”grundlæggende kriterium” ved anvendel­sen af det fælles momssystem, at der tages hensyn til ”den økonomiske virkelighed”, jf. dom DFDS, C-260/95, præmis 23. I overensstemmelse med dette grundlæggende kriterium har Domstolen i sin praksis vedrørende levering af fast ejendom lagt afgørende vægt på ”realiteten” forstået som det ”økonomiske formål” med transaktionen, jf. dom J.J Komen, C-326/11, præmis 26 med henvisning til dom Don Bosco, C-461/08, præmis 39.

Efter Skattestyrelsens opfattelse er den økonomiske realitet i aftaleforholdene mellem Spørger og Køber, at Spørger skal levere en byggegrund og byggeydelser til Køber.

Ifølge købsaftalen kan Spørger indgå lejeaftaler vedrørende Ejendommen inden overtagelsesdagen – forudsat Køber giver sit samtykke. Sælger kan således kun efter aftale med Køber indsætte lejere. Det ændrer ikke herved, at Køber vælger at lade Spørger agere på sine vegne i forbindelse med udlejninger inden overdragelsen.

Spørger indsætter således lejere efter aftale med Køber og ikke med henblik på sin egen kontinuerlige drift af en virksomhed. På det tidspunkt i 20xx hvor Spørger påbegynder udlejningen, har Spørger allerede solgt ejendommen, idet den er solgt ved købsaftalen af ( ) 20xx.

Der er derfor i sagens natur ikke tale om en hensigt om kontinuerlig virksomhed fra Spørgers side. Der kan derfor ej heller være tale om, at Spørger ophører med at drive virksomhed, hvilket er en betingelse for virksomhedsoverdragelse.

Efter Skattestyrelsens opfattelse, er der således ikke tale om en virksomhedsoverdragelse, jf. momsloven § 8, stk. 1, 3. pkt. Skattestyrelsen finder, at da der er tale om byggeri for fremmed regning, er det, der overdrages, en byggegrund og byggeydelser.

Det fremgår yderligere af sagen, at der efter indgåelse af købsaftalen efterfølgende er udfærdiget et tillæg, hvorefter Spørger skal stå for driften og vedligeholdelse af ejendommen i et år efter overtagelsen. Tillægget gælder, såfremt Skatterådet svarer, at der er tale om en momsfritaget levering. Hvis Skatterådet svarer, at leveringen er momspligtig, bortfalder dette tillæg. Dette tilsiger ligeledes efter Skattestyrelsens opfattelse, at der ikke er tale om overdragelse af en virksomhed.

Spørger har henvist til Skatterådets bindende svar SKM2018.294.SR. Skattestyrelsen bemærker hertil, at det bindende svar forudsatte, at der var tale om overdragelsen af en igangværende udlejningsvirksomhed.

Skattestyrelsen er således enig med Spørger i, at nye bygninger efter praksis kan indgå i en virksomhedsoverdragelse. Men styrelsen er ikke enig i, at der i nærværende sag er tale om overdragelse af en virksomhed.

Styrelsen finder ligeledes, at de af spørger nævnte afgørelser vedrørende projektsalg, SKM2012.43.SR, SKM2015.595.SR og SKM2017.600.SR, adskiller sig afgørende fra nærværende sag. I SKM2017.600.SR var der tale om overdragelse af igangværende virksomhed. I de to øvrige sager var lejeaftaler og andre nødvendige aftaler, tilladelser mv. indgået og indhentet på aftaletidspunktet, således at køber kunne videreføre virksomheden på baggrund heraf.

Af de ovenfor anførte grunde, er det Skattestyrelsens opfattelse, at overdragelsen af Spørgers Ejendom ikke kan anses for en momsfri virksomhedsoverdragelse, jf. momsloven § 8, stk. 1, 3. pkt.

Salget af ejendommen er momspligtigt, jf. momsloven § 4, stk. 1, jf. § 13, stk. 1, nr. 9, litra b.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med ”nej”.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Lovgrundlag

Momsloven § 3, stk. 1

Afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed.

Momsloven § 4

Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering.  (---)

Momsloven § 8, stk. 1

Levering mod vederlag omfatter salg af virksomhedens aktiver, når der er fuld eller delvis fradragsret ved indkøb, fremstilling m.v. af aktivet. Det samme gælder salg af aktiver ved virksomhedens afmeldelse fra registrering. Til levering mod vederlag kan dog ikke henregnes overdragelse af aktiver som led i en overdragelse af virksomheden eller af en del af denne, når den nye indehaver er eller bliver registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a. Virksomheden skal inden 8 dage efter overdragelsen give told- og skatteforvaltningen meddelelse om den nye indehavers navn og adresse samt om salgsprisen for de overdragne aktiver.

Momslovens § 8, stk. 1, implementerer en række bestemmelser i momssystemdirektivet, herunder særligt artikel 18 (dele heraf), artikel 19 og artikel 29.

Momssystemdirektivet artikel 18

Medlemsstaterne kan sidestille følgende transaktioner med levering af varer mod vederlag:

a. en afgiftspligtig persons udtagning til brug for sin virksomhed af en vare, som er produceret, frembragt, udvundet, forarbejdet, indkøbt eller indført som led i virksomhedsudøvelsen, når erhvervelsen af en sådan vare hos en anden afgiftspligtig person ikke ville give ham ret til fuldt fradrag af momsen,

b. en afgiftspligtig persons udtagning af en vare til en ikke-afgiftspligtig form for virksomhed, såfremt denne vare har givet ret til fuldt eller delvist fradrag af momsen på tidspunktet for erhvervelsen eller for udtagningen i henhold til litra a),

c. bortset fra de i artikel 19 omhandlede tilfælde, det forhold, at en afgiftspligtig person eller personer, som indtræder i hans rettigheder, når han ophører med sin afgiftspligtige økonomiske virksomhed, ligger inde med varer, såfremt disse varer har givet ret til fuldt eller delvist fradrag af momsen ved erhvervelsen eller ved udtagningen i henhold til litra a).

Momssystemdirektivet artikel 19

Medlemsstaterne kan anlægge den betragtning, at der ved hel eller delvis overdragelse af en samlet formuemasse, mod eller uden vederlag eller i form af indskud i et selskab, ikke er sket nogen levering af varer, og at modtageren træder i overdragerens sted.

Medlemsstaterne kan træffe de nødvendige foranstaltninger for at undgå konkurrenceforvridning, når modtageren ikke er en fuldt afgiftspligtig person. De kan også træffe de nødvendige foranstaltninger for at forebygge momssvig eller momsunddragelse ved anvendelsen af denne artikel.

Momssystemdirektivet artikel 29

Artikel 19 finder tilsvarende anvendelse på levering af ydelser.

Momslovens § 13, stk. 1, nr. 9

Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:

 (---)

9) Levering af fast ejendom. Fritagelsen omfatter dog ikke:

a) Levering af en ny bygning eller en ny bygning med tilhørende jord.

b) Levering af en byggegrund, uanset om den er byggemodnet, og særskilt levering af en bebygget grund.

 (---)

Forarbejder

Forslag til lov om merværdiafgift (L124 af 8. december 1993)

Til § 8

”(---)

Der kan dog ikke beregnes afgift ved overdragelse af aktiver, hvis overdragelsen sker som led i en overdragelse af selve virksomheden eller af en del af denne, hvor virksomheden drives videre af den nye indehaver som registreret virksomhed. Det kan siges, at der i dette tilfælde sker en afgiftsmæssig succession, hvor den nye indehaver indtræder i overdragerens afgiftsmæssige status.

(---)”

Praksis

C-326/11, Komen, præmis 26

”I denne forbindelse bemærkes, at omstændighederne i hovedsagen adskiller sig fra de omstændigheder, der gav anledning til dommen i sagen Don Bosco Onroerend Goed. I den sag, der gav anledning til nævnte dom, havde sælgeren bl.a. – selv om den pågældende havde leveret en bebygget grund – påtaget sig over for køberen at sørge for nedrivningen, således at Domstolen i nævnte doms præmis 39 kunne fastslå, at leveringen i realiteten vedrørte en grund, der var klar til at blive bebygget, og i samme doms præmis 42 overlod det til den nationale ret at efterprøve, om en sådan transaktion, som ikke kunne være omfattet af sjette direktivs artikel 4, stk. 3, litra a), derimod kunne være omfattet af direktivets artikel 4, stk. 3, litra b), som levering af en byggegrund.”

C-461/08, Don Bosco, præmis 39

Hvad angår en situation som den i hovedsagen omhandlede, skal det fastslås, at de af sælgeren udførte handlinger i momsmæssig henseende er nært forbundne. Nedrivningen og selve leveringen af grunden har endog overlappet hinanden. Det økonomiske formål med disse handlinger var at tilvejebringe en grund, som var klar til at blive bebygget. I denne henseende kan det ikke – uden at der derved skabes en kunstig opdeling – lægges til grund, at Don Bosco fra den samme person først har erhvervet gamle bygninger med tilhørende jord, som i deres daværende tilstand ikke havde nogen nytteværdi i relation til dette selskabs økonomiske virksomhed, og først herefter ydelserne vedrørende nedrivningen af bygningerne, som alene var egnet til at give grunden en sådan nytteværdi (jf. analogt Aktiebolaget NN-dommen, præmis 25).

C-497/01, Zita Modes Sàrl

Begrebet "hel eller delvis overdragelse af en samlet formuemasse, mod eller uden vederlag, eller i form af indskud i et selskab" skal fortolkes således, at det omfatter overdragelse af en forretning eller en selvstændig del af en virksomhed, som omfatter materielle aktiver og eventuelt immaterielle aktiver, som tilsammen udgør en virksomhed eller en del af en virksomhed, der kan forsætte med at drive en selvstændig økonomisk virksomhed. Det er derfor kun overdragelser, hvor modtageren har til hensigt at drive forretningen eller en del heraf videre, der er omfattet af momssystemdirektivets artikel 19, 1. led. Overdragelser, hvor modtageren blot har til hensigt øjeblikkeligt at likvidere virksomheden eller sælge lagerbeholdningen er ikke omfattet.

C-260/95, DFDS, præmis 23 i uddrag

”I denne forbindelse bemærkes, at således som generaladvokaten har fremhævet i punkt 32, 33 og 34 i forslaget til afgørelse, er det et grundlæggende kriterium ved anvendelsen af det fælles momssystem, at der tages hensyn til den økonomiske virkelighed.  ……”

C-320/88, Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV

Retten til som ejer at råde over et materielt gode må anses for levering af en vare, selvom der ikke foreligger overdragelse af den retlige ejendomsret til godet.

TfS1988.624 (U1988.1029H)

Ved opførelse af huse til videresalg på egen grund eller for egen regning svares kun moms af eget (og folks) arbejde, medens der, hvis opførelsen sker på fremmed grund eller for fremmed regning, svares moms af hele byggeriet. Momsnævnets praksis, hvorefter den afgørende sondring går på, om slutseddel om ejendommen

er underskrevet, før støbning af husets sokkel påbegyndes, godkendtes af Højesteret.

Dommen vedrørte en afgørelse, som Nævnet vedrørende Merværdiafgift havde fastholdt i skrivelse af 7. marts 1986, hvor det blandt andet anføres:

”Nævnet har - - - på ny overvejet den afgiftsmæssige afgrænsning mellem byggeri for egen, henholdsvis for fremmed regning. Nævnet har imidlertid besluttet - i overensstemmelse med fast og langvarig praksis - at de omhandlede byggerier efter det i sagen oplyste skal afgiftsberigtiges efter reglerne om byggeri for fremmed regning.

Nævnet har herved lagt vægt på, at køberne har underskrevet slutseddel, inden byggeriet er påbegyndt (støbning af fundament); ejendomsretten til grund og byggeri er således overgået til køberne inden byggeriets start, uanset om slutsedlen tinglyses eller ej.”

SKM2018.294.SR

Skatterådet bekræfter, at et salg til en investor er omfattet af momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt., som momsfri virksomhedsoverdragelse, når udlejning er påbegyndt før salg af byggeriet, og udlejning fortsættes af investor.

Det blev ved besvarelsen forudsat, at der var tale om overdragelsen af en igangværende udlejningsvirksomhed.

SKM2017.600.SR

Skatterådet bekræfter, at et projekt bestående af momspligtig opførelse af et antal ejerlejligheder med henblik på salg til et 100 % ejet datterselskab kan overdrages som en momsfri virksomhedsoverdragelse, jf. momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt.

SKM2017.18.SR

Skatterådet kan bekræfte, at overdragelsen af aktiviteten fra Spørger til en anden filial i Danmark af et selskab i et andet EU-land er en momsfri virksomhedsoverdragelse, jf. momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt.

Der kan dog ved vurderingen ikke tillægges vægt, om køberen bliver momsregistreret i Danmark for levering af momspligtige administrationsydelser til Spørger eller momsregistreret for levering af momspligtige administrationsydelser til et selskabet i et andet EU-land efter reglerne om reverse charge.

Uddrag af begrundelsen:

”Udgangspunktet er herefter i henhold til momslovens § 4, at vederlaget for overdragelsen er momspligtigt, idet der foretages en levering af varer og ydelser mod vederlag.

Det fremgår videre af momslovens § 8, at levering mod vederlag omfatter salg af virksomhedens aktiver, når der er fuld eller delvis fradragsret ved indkøb, fremstilling m.v. af aktivet.

Bestemmelsen blev indført ved lov nr. 375 af 18. maj 1994, og det fremgår af bemærkningerne til lovforslaget, at salg af aktiver, der alene har været anvendt i forbindelse med ikke-registreringspligtig virksomhed, derfor ikke skal afgiftsbelægges. Ligeledes fremgår det af bemærkningerne, at ved "aktiver" forstås varelagre, maskiner og andre driftsmidler samt immaterielle rettigheder som patentrettigheder.

Lovbemærkningerne giver derfor grundlag for at fortolke momslovens § 8, stk. 1, 1. pkt., modsætningsvis således, at har en afgiftspligtig person hverken haft ret til fuld eller delvis fradrag ved indkøb, fremstilling m.v. af aktiver, så skal virksomhedens salg af det pågældende aktiv ikke anses for levering mod vederlag, jf. momslovens § 4.

(---)

Overdrages virksomhedens aktiver imidlertid som led i en virksomhedsoverdragelse anses transaktionen alligevel ikke for en levering mod vederlag, jf. momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt.

Bestemmelsen har hjemmel i momssystemdirektivets artikel 19 og 29, som endvidere giver medlemsstaterne mulighed for at træffe de nødvendige foranstaltninger for at forebygge momssvig eller momsunddragelse ved anvendelsen af bestemmelsen.

I henhold til momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt., er det en betingelse for anvendelsen af bestemmelsen, at der sker en hel eller delvis overdragelse af en virksomhed, samt at den nye indehaver er eller bliver momsregistreret.

Spørger har oplyst, at overdragelsen omfatter samtlige medarbejdere og aktiver med undtagelse af den del af forsikringsporteføljen, hvor forsikringstagerne ikke har mulighed for at forny/forlænge den eksisterende forsikringsaftale.

Det er på denne baggrund SKATs opfattelse, at Spørger opfylder betingelsen om, at der skal ske en hel eller delvis overdragelse af en virksomhed.

Det bemærkes, at betingelsen om, at den nye indehaver skal momsregistreres, blev indsat i lov nr. 375 af 18. maj 1994 - om end omformuleret ved lov nr. 1134 af 4. december 2009 dog uden materielle ændringer - og det fremgår af bemærkningerne til lovforslaget, at det er en betingelse for, at overdragelsen omfattes af § 8, stk. 1, 3. pkt., at virksomheden drives videre af den nye indehaver som registreret virksomhed.

Det er på denne baggrund SKATs opfattelse, at momsregistreringen skal knytte sig til den overdragne virksomhed, som fortsat skal være registreringspligtig, om end den ikke behøver at blive videreført i fuldstændig samme form.

Køber opfylder derfor ikke betingelsen ved at blive momsregistreret for levering af momspligtige administrationsydelser til Spørger, idet denne momsregistrering ikke udspringer af videreførelsen af den overdragne virksomhed.

Det bemærkes imidlertid, at momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt., har til formål at forebygge de tab for statskassen, der kan opstå som følge af den overdragende virksomheds manglende betalingsevne - en risiko, som eksisterer både i relation til momspligtige og momsfritagne virksomheder.

En fuldstændig momsfritaget forsikringsvirksomhed skal ikke momsregistreres, og det vil derfor stride mod bestemmelsen formål, såfremt overdragelse af momsfritagne virksomheder bliver momspligtige i det omfang, overdragelsen omfatter andet end varer, som momsfritages efter momslovens § 13, stk. 2.

Videre tager formuleringen af momslovens § 8 som ovenfor anført udgangspunkt i, at momsfritagne virksomheders salg af aktiver ikke anses for levering mod vederlag, og formuleringen af momslovens § 8 er derfor baseret på den forudsætning, at bestemmelsen kun er relevant for overdragelsen af helt eller delvist momspligtige virksomheder.

Under hensyn til, at momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt., skal fortolkes i overensstemmelse med dens formål og de bagvedliggende direktivbestemmelser er det SKATs opfattelse, at det ved overdragelsen af en momsfritaget virksomheds aktiver, hvortil virksomheden hverken har haft hel eller delvist momsfradrag, ikke er en betingelse, at den nye indehaver er eller skal momsregistreres, men det er en betingelse, at den overdragne virksomhed videreføres i en eller anden form, jf. også EU-domstolens dom i sag C-497/01, Zita Modes Sàrl.

Da det er oplyst, at køber efter overdragelsen den 1. januar 2016 har videreført den overdragne forsikringsvirksomhed, er det efter en samlet vurdering SKATs opfattelse, at den delvise overdragelse af Spørgers virksomhed til køber ikke kan anses for en levering mod vederlag, jf. momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt.”

SKM2015.595.SR

Skatterådet bekræfter, at spørgers overdragelse af et vindmølleprojekt til en køber vil udgøre en virksomhedsoverdragelse omfattet af momslovens § 8, stk. 1, 3. punktum.

Sælger havde indgået alle nødvendige aftaler og indhentet alle nødvendige tilladelser i forbindelse med drift af vindmøllen. I begrundelsen blev der lagt vægt på, at køberen af et vindmøllerprojekt ville kunne videreføre dette, og at videreførelsen heraf vil være det eneste reelle formål med at erhverve projektet.

SKM2012.43.SR

Skatterådet kan bekræfte, at der er tale om en virksomhedsoverdragelse, jf. momslovens § 8 stk. 1, 3. pkt., når der overdrages en byggegrund med tilhørende aftaler om opførelse og udlejning af butiksarealer.

DJV D.A.4.1.4 Levering af varer

… Formål

EU-domstolen har udtalt, at begrebet "levering af en vare" ikke vedrører overdragelsen af en ejendomsret i de efter national ret fastsatte former, men omfatter enhver form for overdragelse af et materielt gode foretaget af en person, som bemyndiger en anden person til som ejer at råde over godet.

Momsdirektiverne skal blandt andet sikre, at det fælles momssystem hviler på en ensartet definition af momspligtige transaktioner. Dette formål vil imidlertid ikke kunne opfyldes, hvis begrebet "levering af varer", bliver undergivet betingelser, som er forskellige fra medlemsstat til medlemsstat, hvilket er tilfældet for de civilretlige bestemmelser om overdragelse af ejendomsretten. Se EF-domstolens dom i sag C-320/88, Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV, præmisserne 7 og 8.

skat.dk er Skatteforvaltningens digitale indgang til selvbetjening og vejledning om skatter og afgifter