Dato for udgivelse
07 May 2019 13:53
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal
26 Mar 2019 12:55
SKM-nummer
SKM2019.252.SR
Myndighed
Skatterådet
Ansvarlig styrelse
Skattestyrelsen
Sagsnummer
18-1564770
Dokument type
Bindende svar
Overordnede emner
Skat
Overemner-emner
Selskabsbeskatning
Emneord
Fast driftssted, ledelses sæde, hjemmekontor, ledende rolle
Resumé

Skatterådet bekræftede, at Spørger ikke havde ledelsens sæde i Danmark. Den daglige ledelse og beslutninger vedrørende selskabets daglige drift foretages ikke i Danmark. Spørger er indregistreret i England med hovedsæde, kontorfaciliteter og driftssted i London. Bestyrelsen (på nær et enkelt medlem) og CEO for Spørger er bosiddende i England og arbejder ud af London. Administrative funktioner, daglig drift og en større del af det tekniske arbejde udføres fra kontoret i London. Spørgers general manager i Danmark har ikke beslutningskompetence på vidtrækkende eller strategiske beslutninger, idet disse tages af CEO eller bestyrelsen fra London.

Skatterådet kunne ikke bekræfte, at Spørger ikke kunne anses for at have fast driftssted i Danmark og herved ikke skal oprette sig som et skattepligtigt selskab i Danmark. På baggrund af en konkret og samlet vurdering af alle sagens fakta bekræftede Skatterådet, at SB’s rolle hos Spørger var så væsentlig og overordnet i forhold til Spørgers kernevirksomhed, at SB’s virke for Spørger ikke kunne anses for at være hverken af udelukkende forberedende eller hjælpende karakter.

Hjemmel

Selskabsskattelovens § 1, stk. 1
Selskabsskattelovens § 1, stk. 6
Selskabsskattelovens § 2, stk. 1, ltr. a
Dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Storbritannien
Cirkulære 1988-11-07 nr. 136 om indkomstbeskatning af aktieselskaber m.v.
OECD Modeloverenskomsten vedrørende indkomst og formue – 2017

Reference(r)

Selskabsskattelovens § 1, stk. 1
Selskabsskattelovens § 1, stk. 6
Selskabsskattelovens § 2, stk. 1, ltr. a
Dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Storbritannien
Cirkulære 1988-11-07 nr. 136 om indkomstbeskatning af aktieselskaber m.v.
OECD Modeloverenskomsten vedrørende indkomst og formue – 2017

Henvisning

Den juridiske vejledning 2019-2 afsnit C.D.1.1.1.3. Hvor har ledelsen sæde.

Henvisning

Den juridiske vejledning 2018-2 afsnit C.D.1.2.2.

Henvisning

Den juridiske vejledning 2018-2 afsnit C.F.8.2.2.5.

Henvisning

Den juridiske vejledning 2019-1, C.F.9.2.18.16.2


Offentliggjort i redigeret form.

Spørgsmål

  1. Kan Skatterådet bekræfte, at Spørger ikke anses som havende ledelsens sæde i Danmark og herved ikke skal oprette sig som skattepligtigt selskab i Danmark?
  2. Kan Skatterådet bekræfte, at Spørger ikke anses som havende fast driftssted i Danmark og herved ikke skal oprette sig som et skattepligtigt selskab i Danmark?

Svar

  1. Ja
  2. Nej

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger

Spørger er et efterforskningsfirma, der som firma er indregistreret i England, med hovedsæde, kontorfaciliteter og driftssted i London.

Firmaet udvikler dets projekter i Land 1 og Land 2 med henblik på enten at sælge disse fra til anden side igennem projektudvikling/-modning eller udvikle dem til egentlige miner.

Firmaet har ingen intentioner om at oprette en filial, et datterselskab eller et egentligt driftssted eller kontor i Danmark – foruden den hjemmearbejdsplads, som SB opererer fra i sit private hjem.

Det vil heller ikke komme på tale at have egentlige projekter/operationer i Danmark (de geologiske forhold betinger, at det ikke er muligt at lave efterforskning i Danmark), og dets produkt er heller ikke rettet mod det danske marked, ligesom der ikke vil være et salg rettet mod et dansk marked.

Datterselskaber

Spørger er moderselskab for en række datterselskaber. Spørger er selskabsregistret i England, og selskabets kontor ligger i London.

Datterselskaberne er oprettet i de lande, hvor de geografiske licensområder, som er tildelt datterselskaberne af de pågældende lande, og […] efterforskningsprojekter inden for disse licensområder er fysisk placeret […]. Alle immaterielle rettigheder for de forskellige licensområder/projekter ligger under datterselskaberne. Spørger har 100% ejerskab over datterselskaberne.

Selskabsformen for de forskellige datterselskaber er også afhængige af, hvor fremskreden udviklingen af projekterne er.

Spørger har pt. aktive efterforskningsprojekter i henholdsvis Land 1 og Land 2.

Således er datterselskabet G1 oprettet i Land 1, da dette licensområde og indeholdte projekt er det mest fremskredne og kan resultere i en […] i Land 1 inden for nærmeste fremtid.

G2 har andre licensområder og projekter i Land 1, men disse projekter er på et meget tidligt efterforskningsstadie og skal først udvikles yderligere, inden en […] kan komme på tale.

Under datterselskabet G3 er der oprettet to datterselskaber i Land 2: G4 og G5. I begge tilfælde er der tale om datterselskaber, som dækker over projektområder, […], som nu er lukket. Herved anses disse projektområder også for at være på et relativt højt udviklingsstadie/efterforskningsstadie.

Ledelse og ansatte

CEO/Managing Director samt bestyrelsen for firmaet er alle (på nær et af bestyrelsesmedlemmerne) bosiddende i London og er arbejdende ud af London.

Administrative funktioner, daglig drift og en større del af det tekniske arbejde udføres fra kontoret i London. Foruden ansatte i London og den danske ansatte (SB) har firmaet ansatte, der har primære arbejdssteder (hjemmearbejdsplads) i Land 3, Land 4 og Land 2. Spørger har datter-/underselskaber i Land 1 og Land 2; disse er tilknyttet de projekter, der udføres i disse lande.

Tilstedeværelse i Danmark

Baggrunden for Spørgers tilstedeværelse i Danmark beror for største parten på, at SB er bosiddende i Danmark og har den rette tekniske […] profil og viden til at varetage arbejdsopgaven defineret af Spørger - og at SB kan arbejde ud fra sit private hjem. Herforuden har der fra Spørger været et ønske om at have ansatte, som kunne være tættere på […] og på de firmaer […], som er hyret ind af Spørger som underleverandører på specifikke opgaver/undersøgelser på firmaets projekter i Land 1.

Rollen som General Manager:

General Manager er ansat i Spørger og står for at forberede, understøtte, assistere, overvåge og koordinere udførelsen af forskellige aktiviteter i Spørger og datterselskaberne i Land 1.

Som General Manager skal SB løbende tilse udviklingen af forskellige arbejdsområder i firmaet og levere input til CEO/bestyrelsen i forhold til deres beslutninger, både i forhold til daglig drift af firmaet såvel som i forhold til mere strategiske udviklinger.

General Manager SB har ingen beslutningskompetence på vidtrækkende eller strategiske beslutninger for firmaet; beslutninger bliver taget af CEO eller, hvis mere vidtrækkende, af bestyrelsen. General Manager SB har heller ingen berettigelse til at underskrive aftaler/kontrakter med videre på vegne af firmaet; disse skal underskrives af CEO. SB referer dagligt til CEO og leverer input til denne dagligt.

SB’s daglige virke og beslutningsområder vil, ud over at foretage daglige driftsbeslutninger omkring eget virke, omhandle daglige mindre drifts- og operationelle beslutninger på firmaets operationer/projekter i England, Land 1 og Land 2.

Som en del af sit virke som General Manager i Spørger sidder SB i bestyrelsen (executive director) af det i Land 1 indregistrerede underselskab G1 og af G2.

I sin rolle som General Manager vil han løbende være i hovedkvarteret i London (ca. 4-5 arbejdsdage per måned), ligesom han også vil varetage kontakt til Land 1’s samarbejdspartnere og myndigheder og herved også jævnligt være i Land 1 (ca. 3-4 arbejdsdage hver anden måned). Foruden dette arbejde vil SB, med udgangspunkt i sin uddannelse som efterforskningsgeolog, også deltage i […] på firmaets projekter i Land 1 og Land 2 (anslås at løbe op i 30 til 40 arbejdsdage om året). Hertil kommer der anden rejseaktivitet i Europa og Nordamerika (vil nok løbe op i 10-15 arbejdsdage om året).

Når SB ikke er i hovedkvarteret eller i landene, hvor firmaet har dets projekter, vil han arbejde fra sin hjemmearbejdsplads, som er indrettet i hans private bolig i Danmark. SB er ansat under en almindelig ansættelseskontrakt hos Spørger.

SB vil, som også oplyst ved henvendelse til Skattestyrelsen, være indkomstskattepligtig i Danmark og vil skulle indbetale B-skat af den løn, SB modtager fra Spørger. De engelske skattemyndigheder har oplyst, at SB, for de dage SB arbejder i London/England, er underlagt beskatning i England. Der vil således være tale om en dobbeltbeskatning.

Spørger er bekendt med, at der ved ansættelsen af SB i Danmark i et alm. ansættelsesforhold skal foretages en CVR-registrering af Spørger i Danmark for at registrere, at firmaet har ansatte i Danmark og herved indbetale de pligtige betalinger til ATP og andre obligatoriske sociale bidrag.

Spørger har yderligere oplyst, at SB ikke har nogen salgsfunktion for Spørger og heller ikke opsøger potentielle eller eksisterende danske investorer.

Rollen som General Manager er at forberede, understøtte, overvåge, forbinde og koordinere udførelsen af forskellige aktiviteter udført af personel i Spørger og datterselskaber. Herudover forbereder og koordinerer General Manager aktiviteter udført af underleverandører og konsulenter/konsulentfirmaer, som også leverer undersøgelser/produkter til Spørger og/eller dets datterselskaber. Desuden understøtter og assisterer General Manager dennes CEO. SB er bosiddende i Danmark og arbejder fra hjemmekontor på sin private hjemadresse.

Det forberedende, understøttende og koordinerende arbejde er udelukkende knyttet til projekter, som Spørger har i Land 1. De projekter, der foregår i Land 2, hviler i Land 2 og varetages af ansatte i de af Spørgers datterselskaber, der er indregistreret i Land 2. Chief Operating Officer ved selskabet i Land 2 står for daglige ledelse og drift i Land 2 og refererer til Spørgers CEO. Personel ansat i G4 arbejder primært på projekterne i Land 2, men de bidrager også til tider til aktiviteter på projekterne i Land 1. General Manager bliver informeret omkring beslutninger i de Land 2’s selskaber og kan på denne baggrund levere input til Spørgers CEO, men General Manager har ingen udførende, ledelses- eller beslutningsmæssig kompetence i forhold til projekterne eller datterselskaberne i Land 2.

General Manager sidder i bestyrelsen for G1 (datterselskab indregistreret i Land 1) og i bestyrelsen for G2 (datterselskab indregistreret i UK). Disse to selskaber bærer projekter og rettighederne til […] i Land 1. General Manager er menig bestyrelsesmedlem i disse to datterselskaber og sidder i bestyrelsen sammen med to andre bestyrelsesmedlemmer.

For G1 sidder General Manger i bestyrelsen sammen med CEO for Spørger (som er bestyrelsesformand for dette selskab) og med direktøren for G1. Den daglige og ledelsesmæssige drift af G1, som er det mest fremskredne projekt i Spørger i forhold til etablering af […] i Land 1 eller et videresalg af projektet, varetages af direktøren for Land 1’s datterselskab G1. Direktøren for G1 refererer til CEO for Spørger.

For G2 sidder General Manager i bestyrelsen sammen med CEO for Spørger (som er bestyrelsesformand for dette selskab) og Company Secretary for Spørger. Der er ingen direktør for G2, som således tegnes af Spørger og moderselskabets CEO.

Altså har General Manager ingen større betydning for/i udøvelse af disse selskaber; den reelle ledelse og operationelle beslutningskompetence for disse datterselskaber ligger ved direktøren for G1 og/eller CEO for Spørger – og med endelig reference til bestyrelsen for Spørger.

Foruden ovenstående funktioner, assisterer General Manager, uden at have en udøvende funktion, i afrapportering og koordinering med Land 1 myndigheder på vegne af andre udøvende funktioner i Spørger og CEO, eller i en assisterende funktion eller repræsenterende CEO i forbindelse med møder/repræsentationer med myndigheder og andre interessenter.

I forbindelse med feltarbejde på projekterne i Land 1 vil General Manager også deltage. Dette feltarbejde udøves i Land 1. I felten vil General Manager også varetage en koordinerende, understøttende og overvågende funktion – og varetage en forbindelse mellem forskellige projekter og funktioner/aktiviteter.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Ad spørgsmål 1

Det er Spørgers opfattelse, at Spørger ikke har ledelsens sæde i Danmark.

Spøger har ikke fremsendt begrundelse for sin opfattelse.

Ad. Spørgsmål 2

Det er Spørgers opfattelse, at Spørger ikke har et fast forretningssted i Danmark, og at de aktiviteter, der udføres for Spørger i Danmark, ikke udgør en del af Spørgers kerneaktiviteter, men alene er af forberedende og hjælpende karakter.

Forretningssted

Der er ingen forretningsmæssig beslutning til grund for, hvorfor General Manager er placeret i Danmark.

Ved ansættelse af nuværende General Manager, SB, som er bosiddende i Danmark og arbejder fra hjemmekontor i Danmark, betingede SB sig, pga. familiære årsager, at han kunne udføre rollen som General Manager med udgangspunkt i Danmark. SB’s ægtefælle har en ledende stilling i […]. En stilling som ikke kan flyttes til andre placeringer end i Danmark. Herforuden har SB børn under 18 år i Danmark.

General Manager funktionen kunne ligeså godt have været placeret ved hovedkontoret for Spørger i London eller i et af de lande, som Spørger driver sine projekter i. Der er ingen forretningsmæssige begrundelser for placeringen af General Manager i Danmark. Desuden gør den spredte placering af Spørger personel (ansatte i UK, Land 3, Land 4, Danmark, Land 1 og Land 2), at den koordinerende og støttende General Manager funktion kan varetages fra en hvilken som helst placering. Funktionen som General Manager er at sammenligne med en forbindelsesofficer.

Når General Manager SB er i London, er det i forbindelse med koordinerende møder og understøttende arbejde til CEO/Spørger. Der er ingen fast arbejdsplads eller udpeget kontor til General Manager, ligesom General Manager ikke har en fast arbejdsstation i London, men SB medbringer den laptop, som også bliver brugt i SB’s hjemmekontor.

Spørger betaler ikke General Manager SB et ”brugsgebyr” for sit hjemmekontor, men selskabet afholder ”kun” faktiske omkostninger til for eksempel telefon og bredbåndsforbindelse.

”Produkt” fra Spørger

Produktet, som Spørger og dets datterselskaber skaber, kan generaliseres som efterforskningsprojekter, der igennem aktiviteter bearbejdes og undersøges således, at projekternes undersøgelses- og udviklingsniveau øges. Et løftet undersøgelse- og udviklingsniveau kan, såfremt det har positive resultater til følge, i sidste ende afstedkomme et frasalg af et merudviklet efterforskningsprojekt eller en etablering af […].

I alle tilfælde vil det være bestyrelsen for Spørger, der tager beslutning om et frasalg eller egen etablering af […]. En […] vil ske i de lande, hvor forekomsterne ligger fysisk, og […] vil blive varetaget af et datterselskab, der registreres i det pågældende land.

Skattegrundlag i Danmark

Der er ikke et produkt eller salgssituation fra Spørger, der kan afstedkomme et skattegrundlag, som kan henføres til en produktion, en salgssituation eller en aktivitet i Danmark, eller som er tiltænkt et dansk marked.

Da Spørger og dets datterselskaber ikke har et produkt eller salgssituation, der kan henføres til, eller som er tiltænkt det danske marked – og da den fysiske placering af licensområder og projekter er i enten Land 1 eller Land 2, har selskabet svært ved at se, hvilket skattegrundlag, der vil være til stede i Danmark. Der vil ikke være nogen indtægt, der kan henføres til aktiviteter eller produktioner udført i Danmark, og aktiviteterne, undersøgelser og udviklingen af dets projekter foregår i andre lande end Danmark.

Desuden; der vil igennem registreringen af moderselskabet i UK og datterselskaberne i henholdsvis Land 1 og Land 2 pga. den fysiske placering af licensområder/projekterne og de produkter (i form af merudviklede efterforskningsprojekter), som disse projekter kan afstedkomme, ske en beskatning i UK og Land 1/land 2.

Konklusion

Det er vores opfattelse, at ovennævnte detaljerede gennemgang af alle relevante faktiske forhold om Spørger tydeligt viser, at der ikke eksisterer et forretningsmæssigt grundlag for aktiviteter i Danmark. Der er en tilfældighed i denne sammenhæng, at SB bor i Danmark, og det er ikke i Spørgers interesse.

Der er derfor efter vores opfattelse ikke grundlag for, at SB’s deltids hjemmearbejdsplads i Danmark kan anses at udgøre et forretningssted for Spørger.

Det forekommer efter vores opfattelse åbenbart, at aktiviteten i Danmark er af foreløbig og midlertidig karakter for det enkelte projekt.

Viser undersøgelser og efterforskning, at et projekt på Land 1 enten kan sælges, eller at […] skal påbegyndes, så vil dette ske gennem et selskab på Land 1, som har indhentet offentlige licenser hertil og som netop er etableret af denne grund.

Viser undersøgelser og efterforskning, at et projekt i Land 2 enten kan sælges, eller at […] skal påbegyndes, så vil dette ske gennem et selskab i Land 2, som har indhentet offentlige licenser hertil, og som netop er etableret af denne grund.

Det er således vores opfattelse, at SB’s bolig ikke kan anses at være et fast driftssted i Danmark for Spørger.

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at Spørger ikke skal anses for at have ledelsens sæde i Danmark og herved ikke skal oprette sig som skattepligtigt selskab i Danmark.

Begrundelse

Selskaber omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2-6, anses for hjemmehørende her i landet, hvis selskabet er registreret her i landet eller har ledelsens sæde her i landet, jf. selskabsskattelovens § 1, stk. 6.

Afgørelsen af, om et selskabs ledelse har sæde her i landet, beror på en konkret vurdering af de faktiske forhold i forbindelse med beslutningstagningen i selskabet. Se Den juridiske vejledning 2018-2 afsnit C.D.1.1.1.3.

Ved denne vurdering lægges først og fremmest vægt på den daglige ledelse af selskabet. Selskabet vil derfor ofte blive anset for hjemmehørende i Danmark, når direktionen har sæde, eller hovedsædet er beliggende, her i landet, jf. forarbejderne til selskabsskattelovens § 1, stk. 6, lov nr. 312 af 17/5 1995 (L 35 1994/95).

Ud fra det oplyste om selskabets virksomhed er det Skattestyrelsens opfattelse, at den daglige ledelse og beslutninger vedrørende selskabets daglige drift ikke foretages i Danmark. Der er herved lagt vægt på det oplyste om, at Spørger er indregistreret i England med hovedsæde, kontorfaciliteter og driftssted i London. Bestyrelsen (på nær et enkelt medlem) og CEO for Spørger er bosiddende i England og arbejder ud af London. Administrative funktioner, daglig drift og en større del af det tekniske arbejde udføres fra kontoret i London.

Skattestyrelsen lægger videre vægt på, at SB ikke har beslutningskompetence på vidtrækkende eller strategiske beslutninger, idet disse tages af CEO eller bestyrelsen fra London.

Under hensyn til ovenstående forhold finder Skattestyrelsen, at selskabets ledelse må anses for at være i England.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med Ja.

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at Spørger ikke skal anses for at have fast driftssted i Danmark og herved ikke skal oprette sig som et skattepligtigt selskab i Danmark.

Begrundelse

Selskaber, der er skattemæssigt hjemmehørende i udlandet, har fast driftssted i Danmark, hvis de udøver erhverv med fast driftssted her i landet. Det fremgår af selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a.

Ved afgrænsningen af begrebet ”fast driftssted” i selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, lægges der vægt på principperne i artikel 5 i OECD Modeloverenskomsten med tilhørende kommentarerer. Se cirkulære 1988-11-07 nr. 136 og Den juridiske vejledning 2019-1 afsnittene C.D.1.2.2 og C.F.8.2.2.5.

Hvis selskabet må anses for at have fast driftssted efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, skal det undersøges, om selskabets aktiviteter også efter den relevante dobbeltbeskatningsoverenskomst medfører fast driftssted til Danmark. Den relevante dobbeltbeskatningsoverenskomst er her mellem Storbritannien og Danmark.

Udtrykket ”fast driftssted” defineres i OECD Modeloverenskomstens artikel 5, stk. 1, som ”et fast forretningssted, gennem hvilket et foretagendes virksomhed helt eller delvis udøves”.

Artiklens stykke 1 indeholder således tre betingelser for, at et fast driftssted kan foreligge:

  1. Der skal være et ”forretningssted”,
  2. Forretningsstedet skal være ”fast”, og
  3. Det udenlandske foretagende skal helt eller delvist ”udøve sin virksomhed gennem det faste forretningssted”.

Kun hvis alle tre betingelser er opfyldt, medfører det, at et udenlandsk selskabs aktiviteter i Danmark kan statuere fast forretningssted, se punkt 6 i 2017-kommentarerne til artikel 5, stk. 1.

Hvis aktiviteten kan karakteriseres som værende af forberedende eller hjælpende karakter i henhold til art. 5, stk. 4, i OECD Modeloverenskomsten, statueres der dog ikke fast driftssted.

De fire betingelser drøftes i det følgende med udgangspunkt i 2017-kommentarerne til Modeloverenskomsten og relevant praksis.

1. ”Forretningssted” – artikel 5, stk. 1

Det følger af punkt 10-12 i 2017-kommentarerne til OECD Modeloverenskomsten, at et forretningssted blandt andet dækker enhver slags lokaler, som anvendes til at udøve selskabets virksomhed, uanset om de udelukkende anvendes til denne virksomhed. Det er uden betydning, om lokalerne ejes eller lejes af selskabet, så længe selskabet har reel ret til at anvende lokalet, og at lokalet rent faktisk anvendes til virksomhedsudøvelse i tilstrækkelig grad.

Et ”forretningssted” kan dermed være alle former for lokaler og arealer, der benyttes til virksomhedens udøvelse, hvilket efter omstændighederne også omfatter en medarbejders hjemmekontor. Et hjemmekontor anses for at være til disposition for foretagendet, hvis en medarbejder faktisk udøver foretagendets virksomhed herfra. Det er i den henseende ikke afgørende, om foretagendet betaler leje til medarbejderen. Se punkt 18 i 2017-kommentarerne til OECD Modeloverenskomsten.

Det fremgår heraf, at i det omfang et hjemmekontor anvendes på regelmæssig basis med henblik på udførsel af et foretagendes virksomhed, og det fremstår klart ud fra sagens faktum og omstændigheder, at foretagendet har anmodet en medarbejder om at anvende hjemmekontoret til udøvelse af foretagendets virksomhed (for eksempel ved ikke at stille et kontor til rådighed for medarbejderen i tilfælde, hvor virksomhedsudøvelsens natur tydeligvis fordrer et kontor), da kan hjemmekontoret anses for at være til rådighed for foretagendet.

Af punkt 19 i 2017-kommentarerne fremgår det, at et hjemmekontor, som anvendes af en medarbejder for et udenlandsk foretagende i stedet for det kontor, der stilles til rådighed for medarbejderen, ikke kan anses for at være til rådighed for foretagendet, hvis foretagendet ikke har anmodet medarbejderen om at arbejde fra egen bopæl.

Således bekræftede Skatterådet i SKM2018.544.SR, at en medarbejders aktiviteter i Danmark ikke udgjorde et fast driftssted for det udenlandske selskab. Der blev ved afgørelsen blandt andet lagt vægt på, at medarbejderen havde et kontor til rådighed hos Spørger i udlandet.

I SKM2018.618.SR og SKM2018.476.SR havde spørgerne ikke stillet en arbejdsplads til rådighed for medarbejderne. I begge tilfælde bekræftede Skatterådet, at medarbejderens hjemmekontor udgjorde et forretningssted for Spørgeren.

I SKM2018.618.SR bekræftede Skatterådet, at en salgsmedarbejders bopæl i Danmark udgjorde et fast forretningssted for Spørger, idet boligen var medarbejderens primære forretningssted, og der ikke var nogen tidsbegrænsning for medarbejderens ansættelse hos Spørger.

Tilsvarende i SKM2018.476.SR, hvor salgsmedarbejderens arbejde i hjemmet for Spørger ikke foregik tilfældigt eller sporadisk, ligesom Spørger ikke havde stillet en arbejdsplads til rådighed for salgsmedarbejderen.

Det arbejde, som SB udfører fra sit hjemmekontor for Spørger, har efter Skattestyrelsens opfattelse karakter af kontorarbejde, som kræver en fysisk arbejdsplads. Da Spørger ikke har stillet anden arbejdsplads til rådighed for SB, og SB derfor udfører en væsentlig del af arbejdet fra egen bopæl, er det Skattestyrelsens opfattelse, at SB’s private bopæl udgør et forretningssted for Spørger.

Således anser Skattestyrelsen den første betingelse i artikel 5, stk. 1, i OECDs Modeloverenskomst for opfyldt.

2. ”Fast forretningssted” – artikel 5, stk. 1

Det følger af punkt 21 og 28 i 2017-kommentarerne til OECD Modeloverenskomsten, at definitionen ”fast forretningssted” indeholder et krav om, at forretningsstedet må være fast både i geografisk og tidsmæssig forstand. Der skal således være en forbindelse mellem forretningsstedet og et særligt geografisk punkt, ligesom forretningsstedet ikke må være midlertidigt i forhold til virksomhedens karakter.

Som nævnt ovenfor er det Skattestyrelsens opfattelse, at Spørger har et forretningssted i Danmark i form af et hjemmekontor i SB’s private bopæl. Da hjemmekontoret udgør det primære forretningssted for Spørgers medarbejder i Danmark, anser Skattestyrelsen forretningsstedet for fast i geografisk forstand.

Det er oplyst, at SB primært vil udføre sit arbejde fra sit hjemmekontor, idet han dog vil arbejde i udlandet ca. 10 dage om måneden i gennemsnit. Disse arbejdsdage i udlandet er imidlertid spredt ud på forskellige lokationer, blandt andet for at føre tilsyn med projekterne i Land 1.

Der er ikke angivet nogen tidsbegrænsning for SB’s ansættelse i Danmark.

Skattestyrelsen henviser igen til SKM2018.618.SR og SKM2018.476.SR, hvor Skatterådet bekræftede, at en medarbejders hjemmekontor skulle anses som et fast forretningssted for det udenlandske selskab. Ved disse afgørelser lagde Skatterådet vægt på, at der ikke var fastsat nogen tidsmæssig begrænsning for de udenlandske selskabers aktiviteter i Danmark, og at der ikke var tale om enkeltstående og sporadiske aktiviteter, men om aktivitet af tilbagevendende karakter.

Da SB’s primære arbejdsplads er hjemmekontoret, og arbejdet ikke er af midlertidig karakter, anser Skattestyrelsen hjemmekontoret for at udgøre et fast forretningssted i både geografisk og tidsmæssig forstand.

3. ”gennem hvilket, et foretagendes virksomhed helt eller delvis udøves” – artikel 5, stk. 1

Den tredje betingelse, for at der kan statueres fast driftssted, er, om det foretagende, der benytter forretningsstedet, udøver sin virksomhed helt eller delvist gennem det. Ordene ”gennem hvilket” skal forstås bredt. Betingelsen er derfor opfyldt i enhver situation, hvor virksomheden udøves på en bestemt lokalitet, der er til foretagendets disposition med henblik på udøvelsen af aktiviteten. Se punkt 20, 35 og 39 i 2017-kommentarerne til OECD Modeloverenskomsten.

Af punkt 39 fremgår det, at et foretagende kan anses for at udøve virksomhed gennem et fast forretningssted, hvor en medarbejder, som modtager instruktioner fra foretagendet, arbejder gennem dette forretningssted. Det er ikke afgørende, om medarbejderen har fuldmagt til at afslutte kontrakter, hvis han arbejder fra foretagendets faste forretningssted. Det følger af punkt 7 i 2017-kommentarerne til Modeloverenskomsten, at enhver medarbejder må antages at udøve sin arbejdsgivers virksomhed, hvorfor denne tredje betingelse som udgangspunkt er opfyldt i hvert tilfælde, hvor en medarbejder arbejder fra et foretagendes faste forretningssted.

I SKM2018.618.SR og SKM2018.476.SR bekræftede Skatterådet, at Spørgers virksomhed blev udøvet af en medarbejder fra dennes private hjem. Skatterådet lagde vægt på, at de opgaver, som medarbejderen udførte for spørger i sit private hjem, blev udført i tilknytning til hans arbejde for spørger.

Da SB primært udfører sit arbejde for Spørger fra sit hjemmekontor, er det Skattestyrelsens opfattelse, at Spørger udøver foretagendets virksomhed gennem et fast forretningssted i Danmark. Skattestyrelsen anser på den baggrund den tredje betingelse i artikel 5, stk. 1, for opfyldt.

4. Forberedende eller hjælpende karakter – Modeloverenskomstens artikel 5, stk. 4

Et fast forretningssted, gennem hvilket et foretagendes virksomhed udøves, udgør alene et fast driftssted, hvis den virksomhed, der udøves herigennem, ikke kan anses for alene at være af forberedende eller hjælpende karakter. Det følger af Modeloverenskomstens artikel 5, stk. 4, og kommentarerne hertil.

Virksomhed af forberedende karakter vil typisk foregå i en relativt kort periode set i forhold til selskabets kernevirksomhed. Virksomhed af hjælpende karakter foregår typisk for at støtte, men uden at være en del af, den essentielle og væsentlige del af selskabets virksomhed som et hele. Se punkt 60 i 2017-kommentarerne til Modeloverenskomstens artikel 5.

Det afgørende kriterium er således, om det faste forretningssted i sig selv udgør en væsentlig og betydningsfuld del af foretagendets virksomhed i sin helhed.  I alle tilfælde udøves der ikke forberedende eller hjælpende virksomhed fra et fast forretningssted, hvis dets almindelige formål er identisk med hele foretagendets almindelige formål. Der skal foretages en konkret vurdering i hvert enkelt tilfælde. Se punkt 59 i 2017-kommentarerene til OECD Modeloverenskomsten.

Spørgers almindelige formål er at udvikle projekter i Land 1 og Land 2 med henblik på enten at sælge disse fra eller at udvikle projekterne til […].

Det fremgår af de faktiske oplysninger, at SB’s opgaver er at forberede, understøtte, assistere, overvåge og koordinere udførelsen af forskellige aktiviteter, som udføres at personel i Spørger og i datterselskaberne samt af konsulenter, som leverer ydelser til selskaberne. SB foretager daglige mindre drifts- og operationelle beslutninger omkring firmaets operationer/projekter i England, Land 1 og Land 2.

SB leverer input til CEO/bestyrelsen i forhold til deres beslutninger, både i forhold til daglig drift af firmaet såvel som i forhold til mere strategiske udviklinger. SB har ikke beslutningskompetence i forhold til projekterne.

Skattestyrelsen bemærker, at det af Spørgers hjemmeside […] fremgår, at SB er en del af Spørgers Senior Management som en ud af tre personer, ligesom SB’s titel som General Manager indikerer, i hvert fald i forhold til tredjemand, at SB har en ledende funktion for Spørger.

Det er videre oplyst, at SB sidder i bestyrelsen for to af koncernens selskaber: G1 i Land 1 og det engelske G2. I begge disse selskaber sidder også Spørgers CEO og henholdsvis selskabets direktør og Spørgers Company Secretary (der er ingen direktør i dette selskab).

Det fremgår af punkt 71 i 2017-kommentarerne til OECD Modeloverenskomsten, at et fast forretningssted, hvis funktion er at styre et foretagende eller blot en del af et foretagende eller en gruppe i koncernen, ikke kan betragtes som udøvende en forberedende eller hjælpende virksomhed, fordi en sådan styrende virksomhed overstiger dette niveau. Hvis et foretagende med internationale forgreninger opretter et såkaldt “ledelseskontor” i stater, hvor de har datterselskaber, faste driftssteder, agenter eller licenshavere, og kontoret har tilsynsførende og koordinerende funktioner for alle de af foretagendets afdelinger, der findes i vedkommende region, vil der normalt blive antaget at foreligge et fast driftssted, fordi ledelseskontoret må betragtes som et kontor i artikel 5, stk. 2's forstand.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at SB i kraft af sin rolle som del af den øverste ledelse (Senior Management) hos Spørger må anses for at have en ledende rolle for Spørgers aktiviteter særligt i Land 1. SB deltager desuden som et af tre medlemmer i bestyrelserne i de to selskaber med Land 1 aktivitet, hvoraf det ene selskab ikke har andre ledelsesorganer end bestyrelsen.

Skattestyrelsen lægger her særlig vægt på SB’s erfaringer inden for Spørgers kernevirksomhed, hans deltagelse i selskabets øverste ledelse (senior management) og i bestyrelserne i de underliggende to selskaber samt hans kontakt med myndigheder og underleverandører med henblik på sikring af Spørgers kernevirksomhed. SB udfører endvidere efter Skattestyrelsens opfattelse en væsentlig og afgørende funktion for Spørger ved at føre tilsyn med særligt de Land 1 aktiviteter med henblik på assistance og input til Spørgers CEO. Dette understreges af, at han besidder væsentlige sproglige kompetencer i forhold til kommunikationen med de Land 1 myndigheder og underleverandører.  

Som det fremgår af punkt 19 i 2017-kommentarerne, vil den virksomhed, der udøves i et hjemmekontor, ofte blot være af hjælpende art og derfor omfattet af undtagelsen i artikel 5, stk. 4.

På baggrund af en konkret og samlet vurdering af alle sagens fakta er det imidlertid Skattestyrelsens opfattelse, at SB’s rolle hos Spørger er så væsentlig og ledende i forhold til Spørgers kernevirksomhed, at hans virke for Spørger ikke kan anses for at være hverken af udelukkende forberedende eller hjælpende karakter.

Skattestyrelsen bemærker, at det ikke er afgørende for Skattestyrelsens vurdering, om SB har fuldmagt til at underskrive aftaler/kontrakter med videre på vegne af firmaet.

Efter en samlet konkret vurdering finder Skattestyrelsen, at betingelserne vedrørende fast driftssted i henhold til artikel 5, i modeloverenskomsten er opfyldt, og at selskabets virksomhed i Danmark derfor udgør et fast driftssted efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a.

Den dansk-britiske dobbeltbeskatningsoverenskomsts artikel 5, ligner i al væsentlighed Modeloverenskomstens artikel 5. Det er derfor Skattestyrelsens opfattelse, at Spørger også i forhold til den dansk-britiske dobbeltbeskatningsoverenskomst må anses for at have et fast driftssted i Danmark. 

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 2 besvares med Nej.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræde Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Lovgrundlag

Selskabsskattelovens § 1, stk 1

Skattepligt i henhold til denne lov påhviler følgende selskaber og foreninger mv., der er hjemmehørende her i landet:

(…)

  1. 1.      andre selskaber, i hvilke ingen af deltagerne hæfter personligt for selskabets forpligtelser, og som fordeler overskuddet i forhold til deltagernes i selskabet indskudte kapital, selskaber omfattet af § 2 C og registrerede selskaber med begrænset ansvar,

(…)

Selskabsskattelovens § 1, stk. 6

Selskaber og foreninger m.v. omfattet af stk. 1, nr. 2-6, anses for hjemmehørende her i landet, hvis selskabet eller foreningen m.v. er registreret her i landet eller har ledelsens sæde her i landet. Bestemmelsen i 1. pkt. finder dog ikke anvendelse på et selskab eller en forening mv., som er omfattet af fuld skattepligt i en fremmed stat efter denne stats skatteregler, hvis Danmarks dobbeltbeskatningsoverenskomst med den pågældende stat medfører, at Danmark skal lempe dobbeltbeskatning af indkomst fra et fast driftssted i den pågældende stat ved at nedsætte den danske skat af denne indkomst med et større beløb end det beløb, der er betalt i skat af denne indkomst i den pågældende stat

Dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Storbritannien, Artikel 4 Skattemæssigt hjemsted

Stk. 1. I denne overenskomst betyder udtrykket ”en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat", enhver person, som i henhold til lovgivningen i denne stat er skattepligtig der på grund af hjemsted, bopæl, ledelsens sæde eller ethvert andet lignende kriterium. Udtrykket omfatter dog ikke en person, som er skattepligtig i denne stat udelukkende af indkomst fra kilder i eller formue, der beror i denne stat.

Stk. 2. I tilfælde, hvor en fysisk person efter bestemmelserne i stykke 1 i denne artikel er hjemmehørende i begge de kontraherende stater, bestemmes hans status efter følgende regler:

  1. han skal anses for at være hjemmehørende i den stat, i hvilken han har en fast bolig til sin rådighed; hvis han har en fast bolig til sin rådighed i begge stater, skal han anses for at være hjemmehørende i den stat, med hvilken han har de stærkeste personlige og økonomiske forbindelser (midtpunkt for sine livsinteresser);
  2. hvis det ikke kan afgøres, i hvilken af staterne han har midtpunktet for sine livsinteresser, eller hvis han ikke har en fast bolig til sin rådighed i nogen af staterne, skal han anses for at være hjemmehørende i den stat, hvori han sædvanligvis har ophold;
  3. hvis han sædvanligvis har ophold i begge stater, eller hvis han ikke har sådant ophold i nogen af dem, skal han anses for at være hjemmehørende i den stat, i hvilken han er statsborger;
  4. er han statsborger i begge stater, eller er han ikke statsborger i nogen af dem, skal de kompetente myndigheder i de kontraherende stater afgøre spørgsmålet ved gensidig aftale.

Stk. 3. I tilfælde, hvor en ikke-fysisk person efter bestemmelserne i stykke 1 i denne artikel er hjemmehørende i begge de kontraherende stater, skal den anses for at være hjemmehørende i den stat, i hvilken dens virkelige ledelse har sit sæde.

(Skattestyrelsens understregninger)

Forarbejder

Forarbejderne til lov nr. 312 af 17/5 1995 (L 35 1994/95): LFF 1994-11-02 nr. 35, bemærkninger til § 1, nr. 1

Afgørelsen af, om et selskabs ledelse har sæde her i landet, beror på en konkret vurdering af de faktiske forhold i forbindelse med beslutningstagningen i selskabet. Ved denne vurdering lægges først og fremmest vægt på beslutninger forbundet med den daglige ledelse af selskabet. Selskabet vil derfor ofte blive anset for hjemmehørende i Danmark, når direktionen har sæde, eller hovedsædet er beliggende her i landet.

I det omfang bestyrelsen forestår den reelle ledelse af selskabet, vil stedet for bestyrelsens sæde være af væsentlig betydning for vurderingen af, om selskabet er hjemmehørende i Danmark.

Det er stedet, hvor bestyrelsens beslutninger reelt træffes, der i disse tilfælde er afgørende for ledelsens sædes placering. Dette kan være aktuelt i tilfælde, hvor f.eks. bestyrelsesformanden reelt forestår ledelsen af selskabet.

Beslutninger, der almindeligvis træffes på generalforsamlingsniveau, er som udgangspunkt ikke afgørende for, om selskabet kan anses for hjemmehørende her i landet. Aktiebesiddelse vil derfor som udgangspunkt ikke være afgørende for vurderingen. I det omfang en aktionær faktisk udøver ledelsen af selskabet, kan aktionærens hjemsted indgå i vurderingen af, om selskabets ledelse har sæde her i landet.

(Skattestyrelsens understregninger)

Praksis

Den juridiske vejledning 2018-2 afsnit C.D.1.1.1.3 Hvor har ledelsen sæde

Afgørelsen af, om et selskabs ledelse har sæde her i landet, beror på en konkret vurdering af de faktiske forhold i forbindelse med beslutningstagningen i selskabet.

Ved denne vurdering lægges først og fremmest vægt på den daglige ledelse af selskabet. Selskabet vil derfor ofte blive anset for hjemmehørende i Danmark, når direktionen har sæde eller når selskabets hovedsæde er beliggende her i landet.

I det omfang bestyrelsen forestår den reelle daglige ledelse af selskabet, er stedet for bestyrelsens sæde af væsentlig betydning for vurderingen af, om selskabet er hjemmehørende i Danmark.

Det er stedet, hvor bestyrelsens beslutninger reelt træffes, der er afgørende for ledelsens sædes placering. Dette kan være aktuelt i tilfælde, hvor f.eks. bestyrelsesformanden reelt forestår den daglige ledelse af selskabet, eller i tilfælde, hvor beslutningerne er truffet forud for den formelle afholdelse af bestyrelsesmøde.

Beslutninger, der almindeligvis træffes på generalforsamlingsniveau, er som udgangspunkt ikke afgørende for, om selskabet kan anses for hjemmehørende her i landet. Den blotte aktiebesiddelse vil derfor som udgangspunkt ikke være afgørende for vurderingen. I det omfang en aktionær faktisk udøver ledelsen af selskabet, kan aktionærens hjemsted dog indgå i vurderingen af, om selskabets ledelse har sæde her i landet.

(Skattestyrelsens understregninger)

Spørgsmål 2

Lovgrundlag

Selskabsskattelovens § 2, stk. 1, ltr. a

Skattepligt i henhold til denne lov påhviler endvidere selskaber og foreninger mv. som nævnt i § 1, stk. 1, der har hjemsted i udlandet, for så vidt de

    1. udøver et erhverv med fast driftssted her i landet, jf. dog stk. 6. (…)

Cirkulære 1988-11-07 nr. 136 om indkomstbeskatning af aktieselskaber m.v.

15. Indtægter fra udøvelse af erhverv med fast driftssted her i landet eller fra deltagelse i en sådan erhvervsvirksomhed medfører begrænset skattepligt.

Ved et fast driftssted forstås et fast forretningssted, hvor et foretagendes virksomhed udøves helt eller delvis i den hensigt at opnå fortjeneste. Med hensyn til afgrænsningen af begrebet fast driftssted kan henvises til artikel 5 i OECD's model til dobbeltbeskatningsoverenskomster. Et udenlandsk selskab m.v. er begrænset skattepligtigt, hvis det er berettiget til en andel af overskuddet af en erhvervsvirksomhed med fast driftssted her i landet, selv om denne ikke drives af selskabet m.v. Et udenlandsk selskab m.v. bliver således skattepligtigt her i landet, såfremt det har ydet en herværende erhvervsvirksomhed et lån, og som vederlag herfor har betinget sig en andel i den pågældende virksomheds nettooverskud.

(Skattestyrelsens understregning)

OECD Modeloverenskomsten vedrørende indkomst og formue – 2017

(…)

Art. 5

Stk. 1. For the purposes of this Convention, the term “permanent establishment” means a fixed place of business through which the business of an enterprise is wholly or partly carried on.

Stk. 2. The term “permanent establishment” includes especially:

  1. a place of management;
  2. a branch;
  3. an office;
  4. a factory;
  5. a workshop, and
  6. a mine, an oil or gas well, a quarry or any other place of extraction of natural resources.

Stk. 3. A building site or construction or installation project constitutes a permanent establishment only if it lasts more than twelve months.

Stk. 4. Notwithstanding the preceding provisions of this Article, the term “permanent establishment” shall be deemed not to include:

  1. the use of facilities solely for the purpose of storage, display or delivery of goods or merchandise belonging to the enterprise;
  2. the maintenance of a stock of goods or merchandise belonging to the enterprise solely for the purpose of storage, display or delivery;
  3. the maintenance of a stock of goods or merchandise belonging to the enterprise solely for the purpose of processing by another enterprise;
  4. the maintenance of a fixed place of business solely for the purpose of purchasing goods or merchandise or of collecting information, for the enterprise;
  5. the maintenance of a fixed place of business solely for the purpose of carrying on, for the enterprise, any other activity;
  6. the maintenance of a fixed place of business solely for any combination of activities mentioned in subparagraphs a) to e),

provided that such activity or, in the case of subparagraph f), the overall activity of the fixed place of business, is of a preparatory or auxiliary character.

(…)

(Skattestyrelsens understregninger)

Dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Storbritannien, artikel 5

Stk. 1. I denne overenskomst betyder udtrykket "fast driftssted" et fast forretningssted, gennem hvilket et foretagendes virksomhed helt eller delvis udøves.

Stk. 2. Udtrykket "fast driftssted" omfatter navnlig:

  1. et sted, hvorfra et foretagende ledes;
  2. en filial;
  3. et kontor;
  4. en fabrik;
  5. et værksted; og
  6. en mine, en olie- eller gaskilde, et stenbrud eller ethvert andet sted, hvor naturforekomster udvindes.

Stk. 3. Et bygnings-, anlægs- eller monteringsarbejde udgør kun et fast driftssted, hvis det varer mere end tolv måneder.

Stk. 4. Uanset de foranstående bestemmelser i denne artikel skal udtrykket "fast driftssted" anses for ikke at omfatte:

  1. anvendelsen af indretninger udelukkende til oplagring, udstilling eller udlevering af varer tilhørende foretagendet;
  2. opretholdelsen af et varelager, tilhørende foretagendet, udelukkende til oplagring, udstilling efter udlevering;
  3. opretholdelsen af et varelager, tilhørende foretagendet, udelukkende til bearbejdelse hos et andet foretagende;
  4. opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende for at foretage indkøb af varer eller indsamle oplysninger til foretagendet;
  5. opretholdelsen af et fast forretningssted, udelukkende for at udøve enhver anden virksomhed for foretagendet, der er af forberedende eller hjælpende karakter;
  6. opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende til samtidig udøvelse af flere af de i litra a-e nævnte virksomheder, forudsat, at det faste forretningssteds samlede virksomhed, der er et resultat heraf, er af forberedende eller hjælpende karakter.

(…)

(Skattestyrelsens understregninger)

Praksis

2017 Update to the OECD Model Tax Convention – Commentary on article 5 concerning the definition of permanent establishment, 21. November 2017

10. The term “place of business” covers any premises, facilities or installations used for carrying on the business of the enterprise whether or not they are used exclusively for that purpose. A place of business may also exist where no premises are available or required for carrying on the business of the enterprise and it simply has a certain amount of space at its disposal. It is immaterial whether the premises, facilities or installations are owned or rented by or are otherwise at the disposal of the enterprise. A place of business may thus be constituted by a pitch in a market place, or by a certain permanently used area in a customs depot (e.g. for the storage of dutiable goods). Again the place of business may be situated in the business facilities of another enterprise. This may be the case for instance where the foreign enterprise has at its constant disposal certain premises or a part thereof owned by the other enterprise.

11. As noted above, the mere fact that an enterprise has a certain amount of space at its disposal which is used for business activities is sufficient to constitute a place of business. No formal legal right to use that place is therefore required. Thus, for instance, a permanent establishment could exist where an enterprise illegally occupied a certain location where it carried on its business.

12. Whilst no formal legal right to use a particular place is required for that place to constitute a permanent establishment, the mere presence of an enterprise at a particular location does not necessarily mean that that location is at the disposal of that enterprise. Whether a location may be considered to be at the disposal of an enterprise in such a way that it may constitute a “place of business through which the business of [that] enterprise is wholly or partly carried on” will depend on that enterprise having the effective power to use that location as well as the extent of the presence of the enterprise at that location and the activities that it performs there. (…)”

18. Even though part of the business of an enterprise may be carried on at a location such as an individual's home office, that should not lead to the automatic conclusion that that location is at the disposal of that enterprise simply because that location is used by an individual (e.g. an employee) who works for the enterprise. Whether or not a home office constitutes a location at the disposal of the enterprise will depend on the facts and circumstances of each case. In many cases, the carrying on of business activities at the home of an individual (e.g. an employee) will be so intermittent or incidental that the home will not be considered to be a location at the disposal of the enterprise (see paragraph 12 above). Where, however, a home office is used on a continuous basis for carrying on business activities for an enterprise and it is clear from the facts and circumstances that the enterprise has required the individual to use that location to carry on the enterprise's business (e.g. by not providing an office to an employee in circumstances where the nature of the employment clearly requires an office), the home office may be considered to be at the disposal of the enterprise.

19. A clear example is that of a non-resident consultant who is present for an extended period in a given State where she carries on most of the business activities of her own consulting enterprise from an office set up in her home in that State; in that case, that home office constitutes a location at the disposal of the enterprise. Where, however, a cross-frontier worker performs most of his work from his home situated in one State rather than from the office made available to him in the other State, one should not consider that the home is at the disposal of the enterprise because the enterprise did not require that the home be used for its business activities. It should be noted, however, that since the vast majority of employees reside in a State where their employer has at its disposal one or more places of business to which these employees report, the question of whether or not a home office constitutes a location at the disposal of an enterprise will rarely be a practical issue. Also, the activities carried on at a home office will often be merely auxiliary and will therefore fall within the exception of paragraph 4.

20. The words “through which” must be given a wide meaning so as to apply to any situation where business activities are carried on at a particular location that is at the disposal of the enterprise for that purpose. Thus, for instance, an enterprise engaged in paving a road will be considered to be carrying on its business “through” the location where this activity takes place.

21. According to the definition, the place of business has to be a “fixed” one. Thus in the normal way there has to be a link between the place of business and a specific geographical point. It is immaterial how long an enterprise of a Contracting State operates in the other Contracting State if it does not do so at a distinct place, but this does not mean that the equipment constituting the place of business has to be actually fixed to the soil on which it stands. It is enough that the equipment remains on a particular site (but see paragraph 57 below).

28. Since the place of business must be fixed, it also follows that a permanent establishment can be deemed to exist only if the place of business has a certain degree of permanency, i.e. if it is not of a purely temporary nature. A place of business may, however, constitute a permanent establishment even though it exists, in practice, only for a very short period of time because the nature of the business is such that it will only be carried on for that short period of time. It is sometimes difficult to determine whether this is the case. Whilst the practices followed by member countries have not been consistent in so far as time requirements are concerned, experience has shown that permanent establishments normally have not been considered to exist in situations where a business had been carried on in a country through a place of business that was maintained for less than six months (conversely, practice shows that there were many cases where a permanent establishment has been considered to exist where the place of business was maintained for a period longer than six months). One exception has been where the activities were of a recurrent nature; in such cases, each period of time during which the place is used needs to be considered in combination with the number of times during which that place is used (which may extend over a number of years). Another exception has been made where activities constituted a business that was carried on exclusively in that country; in this situation, the business may have short duration because of its nature but since it is wholly carried on in that country, its connection with that country is stronger. For ease of administration, countries may want to consider these practices when they address disagreements as to whether a particular place of business that exists only for a short period of time constitutes a permanent establishment.

35. For a place of business to constitute a permanent establishment the enterprise using it must carry on its business wholly or partly through it. As stated in paragraph 3 above, the activity need not be of a productive character. Furthermore, the activity need not be permanent in the sense that there is no interruption of operation, but operations must be carried out on a regular basis.

39. There are different ways in which an enterprise may carry on its business. In most cases, the business of an enterprise is carried on mainly by the entrepreneur or persons who are in a paid-employment relationship with the enterprise (personnel). This personnel includes employees and other persons receiving instructions from the enterprise (e.g. dependent agents). The powers of such personnel in its relationship with third parties are irrelevant. It makes no difference whether or not the dependent agent is authorised to conclude contracts if he works at the fixed place of business of the enterprise (…)

45. This paragraph contains a list, by no means exhaustive, of examples of places of business, each of which can be regarded as constituting a permanent establishment under paragraph 1 provided that it meets the requirements of that paragraph. As these examples are to be read in the context of the general definition given in paragraph 1, the terms listed, “a place of management”, “a branch”, “an office”, etc. must be interpreted in such a way that such places of business constitute permanent establishments only if they meet the requirements of paragraph 1 and are not places of business to which paragraph 4 applies.

46. The term “place of management” has been mentioned separately because it is not necessarily an “office”. However, where the laws of the two Contracting States do not contain the concept of “a place of management” as distinct from an “office”, there will be no need to refer to the former term in their bilateral convention.

59. It is often difficult to distinguish between activities, which have a preparatory or auxiliary character, and those which have not. The decisive criterion is whether or not the activity of the fixed place of business in itself forms an essential and significant part of the activity of the enterprise as a whole. Each individual case will have to be examined on its own merits. In any case, a fixed place of business whose general purpose is one which is identical to the general purpose of the whole enterprise, des not exercise a preparatory or auxiliary activity”.

71. Examples of places of business covered by subparagraph e) are fixed places of business used solely for the purpose of advertising or for the supply of information or for scientific research or for the servicing of a patent or a know-how contract, if such activities have a preparatory or auxiliary character. Paragraph 4 would not apply, however, if a fixed place of business used for the supply of information would not only give information but would also furnish plans etc. specially developed for the purposes of the individual customer. Nor would it apply if a research establishment were to concern itself with manufacture. Similarly, where the servicing of patents and know-how is the purpose of an enterprise, a fixed place of business of such enterprise exercising such an activity cannot get the benefits of paragraph 4. A fixed place of business which has the function of managing an enterprise or even only a part of an enterprise or of a group of the concern cannot be regarded as doing a preparatory or auxiliary activity, for such a managerial activity exceeds this level. If an enterprise with international ramifications establishes a so-called “management office” in a State in which it maintains subsidiaries, permanent establishments, agents or licensees, such office having supervisory and coordinating functions for all departments of the enterprise located within the region concerned, subparagraph e) will not apply to that “management office” because the function of managing an enterprise, even if it only covers a certain area of the operations of the concern, constitutes an essential part of the business operations of the enterprise and therefore can in no way be regarded as an activity which has a preparatory or auxiliary character within the meaning of paragraph 4.

(Skattestyrelsens understregninger)

SKM2018.618.SR

Skatterådet bekræftede, at en udenlandsk virksomheds danske salgsmedarbejders aktiviteter ikke medførte, at spørger fik fast driftssted i Danmark efter den dansk-schweiziske dobbeltbeskatnings-overenskomst. Salgsmedarbejderen var dansk statsborger og havde bopæl i Danmark, hvor han også var fuldt skattepligtig. Salgsmedarbejderen udførte enkeltstående opgaver som f.eks. afrapportering om markedsforhold fra et hjemmekontor. Det var oplyst, at salgsmedarbejderen udførte mere end 80 % af sit arbejde udenfor Danmark, og at de arbejdsopgaver, han udførte fra bopælen i Danmark, udelukkende knyttede sig til kunder udenfor Danmark. Skatterådet anså hjemmekontoret for at udgøre et fast forretningssted gennem hvilket spørgers virksomhed blev udøvet. Skatterådet fandt imidlertid efter en samlet konkret vurdering, at salgsmedarbejderens aktiviteter for spørger i Danmark ikke gik ud over, hvad der kunne karakteriseres som enkeltstående opgaver af hjælpende eller forberedende karakter. Skatterådet lagde ved afgørelsen vægt på det i høringsfasen oplyste om arten og omfanget af det arbejde, som faktisk blev udført fra hjemmekontoret i Danmark.

SKM2018.544.SR

Skatterådet bekræftede, at Spørger ikke fik skattemæssigt fast driftssted i Danmark efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, som følge af en medarbejders hjemmekontor i Danmark.

Det var ikke en nødvendig forudsætning for medarbejderens arbejdsopgaver, at de udførtes i Danmark, og Spørger havde ikke krævet, at arbejdsopgaverne udførtes fra Danmark. Spørger havde heller ingen tilknytning til Danmark, og påtænkte ikke at få det. Skatterådet anså medarbejderens arbejdsopgaver i Danmark for at være mere af sporadisk og tilfældig karakter, fordi de primære arbejdsopgaver skulle varetages uden for Danmark.

SKM2018.476.SR

Sagen drejede sig om, hvorvidt spørger, der var en personligt ejet virksomhed hjemmehørende i Schweiz, havde fast driftssted i Danmark, som følge af den salgsansvarlige medarbejders arbejde her i landet. Medarbejderen, som var dansk statsborger, og bosat i Danmark udførter en del af sine arbejdsopgaver fra et hjemmekontor. Skatterådet kunne ikke bekræfte, at spørger ikke havde fast driftssted i henhold til kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 4 og artikel 5 i den dansk-schweiziske dobbeltbeskatningsaftale, idet Skatterådet fandt, at salgsmedarbejderens arbejdsopgaver udgjorde en væsentlig og essentiel del af spørgers virksomhed.

SKM2018.238.SR

Skatterådet bekræftede, at et udenlandsk selskabs medarbejder gennem tilsyn med og ydelse af marketingsupport til en ekstern forhandler, der er ansvarlig for salget af koncernens produkter i Danmark, vil udgøre et fast driftssted for selskabet. Medarbejderens beføjelser over for tredjemand er ikke afgørende for at statuere fast driftssted efter den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst artikel 5, stk. 5. Skatterådet lægger vægt på medarbejderens afgørende rolle i forhold til kontakt med kunder før og efter salg af selskabets produkter, ansvar for tilgængelighed af selskabets produkter i Danmark samt medarbejderens branchekendskab og tidligere rolle i det danske selskab.

Den juridiske vejledning 2018-2 afsnit C.D.1.2.2

(…)

Hvilke selskaber mv. er omfattet af skattepligten

Selskaber, foreninger mv. som nævnt i SEL § 1, stk. 1, der har hjemsted i udlandet, kan være begrænset skattepligtige her til landet. Se SEL § 2, stk. 1, litra a.

Skattepligten omfatter:

  • Udøvelse af erhverv med fast driftssted her i landet eller
  • Deltagelse i en erhvervsvirksomhed med fast driftssted her i landet.

Udøvelse af erhverv om bord på et skib med hjemsted her i landet anses for udøvelse af erhverv med fast driftssted her i landet, såfremt udøvelse af det pågældende erhverv ville blive anset for udøvelse af erhverv med fast driftssted her i landet, hvis det var udført på land.

Hvad er "fast driftssted"

Begrebet fast driftssted fortolkes som udgangspunkt i overensstemmelse med art. 5 i OECDs modeloverenskomst med tilhørende kommentarer.

Definition

Hovedlinierne i art. 5 i OECD modeloverenskomsten er følgende:

Et fast driftssted er i stk. 1 defineret som et fast forretningssted, gennem hvilket et foretagendes virksomhed helt eller delvist udøves. Se SKM2008.844.SR og TfS 1996.619 LSR.

Den juridiske vejledning 2018-2 afsnit C.F.8.2.2.5

Begrebet fast driftssted bruges både i forbindelse med DBO'er og i interne danske regler. Med ganske få undtagelser (bygge- og anlægsvirksomhed) fortolker de interne danske regler begrebet fast driftssted i overensstemmelse med modeloverenskomsten. Se afsnit C.F.3.1.5 og C.D.1.2.2 om de interne danske regler for begrænset skattepligt af udenlandske foretagenders faste driftssteder i Danmark.

Hovedregel

Modeloverenskomstens udgangspunkt er, at et fast driftssted er et fast forretningssted, hvor et foretagendes erhvervsvirksomhed helt eller delvis udøves fra. Se modeloverenskomstens artikel 5, stk. 1.

Definitionen indeholder følgende betingelser:

  • eksistensen af et forretningssted
  • at dette forretningssted skal være fast
  • virksomhedsudøvelse for foretagendet, skal ske gennem dette faste forretningssted.

Et foretagende skal opfylde alle tre betingelser for at udgøre et fast driftssted efter modeloverenskomstens artikel 5, stk. 1. Se punkt 6 i kommentaren til modeloverenskomstens artikel 5.

Forretningssted

Et fast forretningssted er fx

  • et sted, hvorfra et foretagende ledes
  • en filial
  • et kontor
  • en fabrik
  • et værksted
  • en mine, en olie- eller gaskilde, et stenbrud eller ethvert andet sted, hvor naturforekomster udvindes.

Opregningen er ikke udtømmende. Udtrykket "forretningssted" dækker over alle lokaler, indretninger eller installationer, der benyttes til at udøve aktiviteten. Se modeloverenskomstens artikel 5, stk. 2, og punkt 10 i kommentaren til artikel 5.

Det er ligegyldigt, om foretagendet

  • ejer
  • lejer
  • låner
  • eller på anden måde har rådighed over de lokaler, som det faste forretningssted benytter. Se punkt 12 i kommentaren til modeloverenskomstens artikel 5.

Det er ikke et krav, at der i det hele taget skal være et lokale eller en anden synlig indretning. Se punkt 10 i kommentaren til modeloverenskomstens artikel 5.

(…)

Fast forretningssted

Forretningsstedet skal være fast. Heri ligger to betingelser, der begge skal være opfyldt for, at et forretningssted kan være fast:

  • virksomheden skal have en kommerciel og geografisk sammenhæng
  • virksomheden skal være af en vis varighed.

Kommerciel og geografisk sammenhæng

Der skal sædvanligvis være en forbindelse mellem forretningsstedet og en særligt geografisk bestemt lokalitet. Når en virksomhed er af en sådan karakter, at virksomheden flytter mellem lokaliteter, der grænser op til hinanden, kan det være vanskeligt at bestemme, om der er tale om et enkelt forretningssted. Der foreligger imidlertid normalt et enkelt forretningssted i tilfælde hvor en lokalitet, inden for hvilken aktiviteten flyttes rundt, kan karakteriseres som en kommerciel og geografisk enhed, som fx en mine. Se punkt 21 til punkt 24 i kommentaren til modeloverenskomstens artikel 5.

(…)

Varighed af aktiviteten

Et forretningssted skal have en vis permanent karakter for at være et fast forretningssted og dermed et fast driftssted. OECD-medlemslandenes praksis med hensyn til varigheden har ikke været ensartet, men praksis viser at fast driftssted normalt ikke har været statueret, hvis aktiviteten har varet mindre end 6 måneder. Men der er ikke nogen fast nedre grænse for perioden, og der kan foreligge fast driftssted selvom foretagendet kun har eksisteret i kort tid som følge af virksomhedens art. En anden undtagelse er tilfælde, hvor virksomheden er af tilbagevendende karakter. I sådanne tilfælde skal hver tidsperiode ses i sammenhæng med det antal gange forretningsstedet er anvendt. Se punkt 28 i kommentaren til modeloverenskomstens artikel 5.