Dato for udgivelse
23 May 2019 12:16
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal
30 Apr 2019 09:39
SKM-nummer
SKM2019.273.SR
Myndighed
Skatterådet
Ansvarlig styrelse
Skattestyrelsen
Sagsnummer
19-0021168
Dokument type
Bindende svar
Overordnede emner
Skat
Overemner-emner
Selskabsbeskatning
Emneord
Skattepligt, Avancebeskatning, CO2-kvoter
Resumé

Spørger er skattepligtig efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6. Den objektive skattepligt for selskabet omfatter derfor indtægt ved erhvervsmæssig virksomhed, og fortjeneste eller tab ved salg af formuegoder med tilknytning til den erhvervsmæssige virksomhed.

Skatterådet kunne ikke bekræfte, at salg af CO2-kvoter var skattefri ikke-erhvervsmæssig indkomst for selskabet.

Skatterådet var enig i at salg af CO2-kvoter skulle avancebeskattes, men kunne ikke bekræfte, at handelsværdien på tidspunktet for overgang til skattepligt udgjorde den skattemæssige anskaffelsessum.

Skatterådet bekræftede, at en eventuel avance ved salg af CO2-kvoter skulle beskattes forholdsmæssigt, således at alene avance svarende til spørgers erhvervsmæssige leverance til ikke-medlemmer skulle beskattes.

Hjemmel

Lovbekendtgørelse 2016-09-06 nr. 1164 Selskabsskatteloven
Lovbekendtgørelse 2016-08-29 nr. 1147 om skattemæssige afskrivninger (Afskrivningsloven)
Lovbekendtgørelse 2019-01-22 nr. 66 om påligningen af indkomstskat til staten (ligningsloven)

Reference(r)

Selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6, stk. 4 og stk. 5.
Selskabsskattelovens § 5 D
Afskrivningslovens § 40 A, stk. 2
Ligningslovens § 7 Y

Henvisning

Den juridiske vejledning 2019-1, afsnit C.D.8.9.1.5.

Henvisning

Den juridiske vejledning 2019-1, afsnit C.C.2.4.5.3


Spørgsmål

  1. Kan Skatterådet bekræfte, at H1 A.m.b.a´s salg af CO2-kvoter er skattefri ikke-erhvervsmæssig indkomst for selskabet?
  2. Hvis spørgsmål 1 besvares benægtende, kan Skatterådet så bekræfte, at salg af CO2-kvoter skal avancebeskattes, og at handelsværdien på tidspunktet for overgang til skattepligt udgør den skattemæssige anskaffelsessum?
  3. Hvis spørgsmål 1 besvares benægtende, og det bekræftes, at salg af CO2-kvoter skal avancebeskattes, kan Skatterådet da bekræfte, at en eventuel avance ved salg af CO2-kvoter skal beskattes forholdsmæssigt?

Svar

  1. Nej se begrundelse
  2. Nej se begrundelse
  3. Ja

Beskrivelse af de faktiske forhold

H1A.m.b.a. forsyner i dag en større mængde forbrugere og dækker over flere forsyningsområder.

H1 A.m.b.a. indgår i ordningen vedrørende CO2-kvoter, hvorefter de omfattede selskaber tildeles CO2-kvoter, som udgør rettigheder til udledning af CO2. Ordningen vedrørende kvoterne har til formål at begrænse CO2-udledningen for de omfattede selskaber. Ordningen medfører, at de omfattede virksomheder overvåger og rapporterer deres CO2-udledning, og der må alene udledes CO2 fra de omfattede enheder, såfremt disse har fået tilladelse fra myndighederne. Tilladelsen er endvidere en forudsætning for at få tildelt CO2-kvoter vederlagsfrit, som giver selskabet ret til udledning af CO2.

Udleder virksomheden mere CO2 end de tildelte kvoter, er virksomheden nødsaget til at dække denne ekstra udledning ved enten at 1) effektivisere energianvendelsen, 2) omlægge produktionen eller 3) købe ekstra kvoter. Er udledningen mindre end de tildelte kvoter giver adgang til, kan kvoterne sælges.

Prisen på CO2-kvoter er markedsbestemt og afgøres således af udbud og efterspørgsel.

H1 A.m.b.a. var indtil (dato) 201x registreret som skattefritaget ifølge selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4.

Selskabet anmodede 201x om genoptagelse af indkomstårene 201x-201x, da selskabet efter en nærmere vurdering ikke længere kunne omfattes af den særlige fritagelsesbestemmelse pga. ”sideordnet” aktivitet. Som sideordnet aktivitet nævnes i genoptagelsesanmodningen flere aftaler med forskellige operatører om udlejning af arealer til opsætning af mobilmaster på ikke-ekspropriationslignende vilkår.

SKAT, nu Skattestyrelsen, imødekom genoptagelsesanmodningen ved afgørelse af  (dato) 201x. Det fremgår af afgørelsen, at selskabet fra og med indkomståret 201x skal anses som skattepligtigt efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6.

H1 A.m.b.a. har siden (om)registreringen selvangivet i overensstemmelse med selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6, således at alene erhvervsmæssig virksomhed beskattes.

Repræsentanten har oplyst, at selskabet leverer fjernvarme både til andelshavere (medlemmer) og til ikke-andelshavere. Ikke-andelshavere er typisk lejere i boligforeninger, som er andelshavere. Lejere kan ikke optages som andelshavere, da de ikke ejer en bolig i forsyningsområdet. Da aftalen om levering af fjernvarme indgås direkte mellem selskabet og den enkelte lejer anser selskabet leveringen som erhvervsmæssig virksomhed og dermed skattepligtig indkomst for selskabet. Det er oplyst, at selskabets omsætning fordeler sig med ca. 80 % til andelshavere og ca. 20 % til ikke-andelshavere.

Selskabet er i dag i besiddelse af en mængde CO2-kvoter, som er tildelt selskabet vederlagsfrit efter lov om CO2-kvoter, og som selskabet ikke selv kan gøre brug af.

Repræsentanten har oplyst, at de overskydende CO2-kvoter er tildelt selskabet forud for omregistreringen fra skattefritagelse til foreningsbeskatning fra og med indkomståret 201x. Hvis selskabet afhænder de overskydende kvoter, vil det medføre et provenu. Det er oplyst, at avancen ved salg af CO2-kvoter overstiger selskabets skattemæssige underskud til fremførsel. Afståelse vil derfor kunne medføre skat til betaling.

Da eventuel beskatning af et provenu vil påvirke varmetaksten negativt, er det af væsentlig betydning at have klarhed over, hvordan en evt. beskatning indtræder. Dertil kommer, at det ikke er givet, at skatteomkostninger kan indregnes i varmeprisen, hvorfor klarhed om forholdet er essentiel for H1 A.m.b.a.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Ad spørgsmål 1)

I den internationale Kyotoprotokol har EU forpligtet sig til at nedbringe sin CO2-udledning. Et middel til at opnå dette er EU’s CO2-kvoteordning. Ordningen sætter et loft for hvor meget CO2, der må udledes, og gør det samtidig muligt at handle med CO2-kvoter. De tildelte CO2-kvoter er et udtryk for den tilladte udledte mængde CO2 for de enkelte virksomheder. CO2-kvoter udgør således et aktiv for virksomheder, som ikke kan holde sig inden for de kvoter, som de besidder.

De tildelte gratiskvoter er som nævnt alene tildelt H1 A.m.b.a., da selskabet er omfattet af den særlige lov om CO2-kvoter.  Kvoterne er altså ikke erhvervet pga. et behov men ud fra lovgivning, der tildeler kvoter til bl.a. fjernvarmeselskaber, også selvom de ikke nødvendigvis bruger kvoterne.

H1 A.m.b.a´s hovedformål er ifølge selskabets vedtægter
[Udeladt]

Enheder omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6 (foreningsbeskatning), beskattes alene af indtægt ved erhvervsmæssig virksomhed. Det er således muligt for foreningsbeskattede enheder at have skattefrie (ikke-erhvervsmæssige) indtægter. Det være sig eksempelvis

► Leverancer til medlemmer eller
► Beløb, som opnås, uden at der herved skal udfoldes nogen væsentlig aktivitet for at få indtægterne.

For at der kan være tale om erhvervsmæssig virksomhed skal der være tale om ’næring’ i skatteretlig forstand. 

Ved næring forstås den professionelle, omfattende og systematiske omsætning af den pågældende type aktiv, som sker med videresalg for øje og med det formål at opnå et samlet økonomisk overskud. Det er dog også en betingelse, at skatteyderen har erhvervet eller produceret det konkrete aktiv med henblik på senere salg med fortjeneste.

H1 A.m.b.a. kan ikke anses som værende næringsdrivende med køb/salg af CO2-kvoter, bl.a. da handlen ikke er en del af kerneforretningen. H1 A.m.b.a. ´s primære forretningsområde er produktion og salg af fjernvarme til andelshavere og andre forbrugere. Selskabet har hverken specialiseret sig i køb/salg eller gjort en aktiv indsats i forbindelse med investering i eller salg af kvoterne.

De omtalte indtægter, hidrørende fra en eventuel afståelse af de tildelte CO2-kvoter, tilflyder H1 A.m.b.a., uden at selskabet skal udfolde nogen væsentlig aktivitet for at oppebære dem. Dertil kommer, at kvoterne er tildelt vederlagsfrit, hvilket taler for ikke-erhvervsmæssig aktivitet, jf. principperne i TfS 1994,432.

Henset til ovenstående, er det vores klare vurdering, at et evt. provenu ved en afhændelse eller delafhændelse af CO2-kvoterne ikke skal indgå i selskabets skattepligtige indkomst. Det ønskes bekræftet.

Ad spørgsmål 2)

H1 A.m.b.a. var som beskrevet ovenfor indtil 201x registreret som et skattefritaget varmeselskab. Selskabet indtrådte imidlertid i skattepligt, jf. selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6, fra og med indkomståret 201x i henhold til Skattestyrelsens afgørelse herom af  (dato) 201x.

Såfremt Skatterådet måtte anse et eventuelt provenu ved salg af CO2-kvoterne som værende skattepligtig indkomst, bør alene avancen danne grundlag for beskatning.

Priserne på CO2-kvoter bestemmes ud fra udbud og efterspørgsel. Handlen er administreret i det europæiske handelssystem med CO2-kvoter, EU ETS (European Emissions Trading System). Priserne på kvoterne er således offentligt tilgængelige. Der vil som følge deraf kunne fastsættes en markedspris for de af H1 A.m.b.a. ejede kvoter ved overgangen til skattepligt i år 201x. Handelsværdien på tidspunktet for overgangen til skattepligt udgør den skattemæssige anskaffelsessum, jf. selskabsskattelovens § 5 D, stk. 7:

”på andre afskrivningsberettigede aktiver, som er anskaffet før overgangen til skattepligt, foretages afskrivning på grundlag af deres handelsværdi på dette tidspunkt omregnet til kontantværdi”.

Dette er ifølge forarbejderne en opsamlingsbestemmelse for øvrige afskrivningsberettigede aktiver og passiver, som er erhvervet før overgangen til skattepligt, og som ikke er specifikt nævnt i de øvrige bestemmelser i selskabsskattelovens § 5 D.

Fortjeneste eller tab ved salg af CO2-kvoter opgøres som forskellen mellem afståelsessummen og den evt. nedskrevne anskaffelsessum. Da H1 A.m.b.a. ikke har foretaget afskrivninger på kvoterne, udgør anskaffelsessummen således handelsværdien ved overgangen til skattepligt, jf. selskabsskattelovens § 5 D, stk. 7. Det ønskes bekræftet.

Ad spørgsmål 3)

H1 A.m.b.a. er skattepligtig i henhold til selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6. Ifølge denne bestemmelse omfatter skattepligten ” […] alene indtægt ved erhvervsmæssig virksomhed samt fortjeneste eller tab ved afhændelse, afståelse eller opgivelse af formuegoder, der har eller har haft tilknytning til den erhvervsmæssige virksomhed.”

Ifølge selskabsskattelovens § 1, stk. 5, anses overskud indvundet ved leverancer til medlemmer ikke som indvundet ved erhvervsmæssig virksomhed. Al omsætning vedrørende H1 A.m.b.a.´ s andelshavere er således den skattepligtige indkomst uvedkommende.

Såfremt spørgsmål 1 besvares benægtende, således at salget anses som erhvervsmæssig aktivitet, er det vores vurdering, at skattepligten kun omfatter den forholdsmæssige avance.

Avancen beregnes med afsæt i det i spørgsmål 2 anførte. Den forholdsmæssige fordeling sker med afsæt i gældende praksis, som bl.a. følger af juridisk vejledning C.D.8.9.1.5, hvor følgende eksempel er anført:

”En ejendom består af 4 etager. Etage 4 sælges. Ejendommen har i alt 2.000 kvadratmeter, heraf anvendes 500 kvadratmeter af ikke-medlemmer, mens 1.500 kvadratmeter anvendes af medlemmer af foreningen. Ejendomsavancen ved delsalget af ejendommen opgøres til i alt 250.000 kr. Da 25 pct. af ejendommen har været anvendt erhvervsmæssigt, skal 25 pct. af avancen beskattes. ”

I H1 A.m.b.a.´ s skatteopgørelse skal der således kun ske beskatning af en forholdsmæssig andel af avancen fra salget af CO2-kvoterne. Beregningen foretages med afsæt i varmeleverancerne til andelshaverne, henholdsvis til ikke-andelshavere. Dette ønskes bekræftet.

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at H1 A.m.b.a.´ s salg af CO2-kvoter er ikke-erhvervsmæssig indkomst, og at selskabet, som er skattepligtigt efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6, følgelig ikke skal medregne avancen ved et salg til den skattepligtige indkomst.

Det lægges ved besvarelsen til grund, at spørger er anset for skattepligtig efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6, med virkning fra 201x. Det lægges endvidere til grund ved besvarelsen, som oplyst af repræsentanten, at selskabets indkomst er fordelt med 80 % ikke-erhvervsmæssig indkomst, som er indkomstopgørelsen uvedkommende (levering til medlemmer), og 20 % erhvervsmæssig indkomst (levering til ikke-medlemmer), som er skattepligtig indkomst for selskabet.

Begrundelse

Beskatning af CO2-kvoter

Lov om CO2-kvoter har til formål at fremme en reduktion af udledningen af kuldioxid (CO2) og andre drivhusgasser på en omkostningseffektiv og økonomisk effektiv måde gennem en ordning med omsættelige kvoter. Loven omfatter blandt andet stationære produktionsenheder med visse nærmere angivne aktiviteter indenfor energirelaterede aktiviteter.

CO2 kvoter er engangskvoter. CO2-loven definerer en CO2-kvote som ”bevis for retten til at udlede 1 ton CO2-ækvivalent” i en nærmere angivet periode. Se CO2-loven § 2. nr. 14.

Reglerne om beskatning af engangskvoter, herunder CO2-kvoter, findes i ligningslovens § 7 Y og afskrivningslovens § 40 A.

Det er hensigten med skattereglerne, at de skal være neutrale i den forstand, at de ikke påvirker virksomhedernes forretningsmæssige dispositioner, så længe en engangskvote anvendes i virksomheden inden for de rammer, som kvoten giver ret til.

Det følger derfor af ligningslovens § 7 Y, at værdien af en vederlagsfrit tildelt CO2-kvote er skattefri for modtageren på tildelingstidspunktet. Omvendt skal fortjeneste eller tab ved salg af en CO2-kvote medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for det indkomstår, hvori kvoten sælges. Se afskrivningslovens § 40 A, stk. 2.

Skattepligten af avancer gælder både for kvoter, der er tildelt gratis og kvoter, der er købt.

Fortjenesten opgøres som forskellen mellem afståelsessummen og anskaffelsessummen.

Den skattemæssige anskaffelsessum for en gratis tildelt kvote udgør 0 kr. Se afskrivningslovens § 40 A, stk. 3. Der er således ikke en anskaffelsessum at fradrage ved et senere salg.

Der gælder et FIFO-princip i forbindelse med avanceopgørelsen. Se afskrivningslovens § 40A, stk. 5. 

Objektiv skattepligt for foreninger omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6

Den objektive skattepligt for foreninger, der er omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6, omfatter alene

  • indtægt ved erhvervsmæssig virksomhed
  • fortjeneste eller tab ved afhændelse, afståelse eller opgivelse af formuegoder, der har eller har haft tilknytning til den erhvervsmæssige virksomhed.  

Som indtægter ved erhvervsmæssig virksomhed betragtes indtægter fra nærings- eller anden forretningsvirksomhed, herunder indtægter ved drift, udlejning eller bortforpagtning af fast ejendom. Se selskabsskattelovens § 1, stk. 4.

Overskud fra en forenings leverancer til medlemmerne er ikke indtægt ved erhvervsmæssig virksomhed. Indtægterne er derfor skattefrie. Skattefriheden omfatter også fjernvarmeværkers indtægter ved produktion og salg af varme til medlemmer. Se selskabsskattelovens § 1, stk. 5, 3. pkt.

Overskud fra en forenings leverancer til ikke-medlemmer er indtægt ved erhvervsmæssig virksomhed. Indtægten er derfor skattepligtig.

En del af de aktiviteter, som spørger udøver, er således erhvervsmæssig virksomhed. Imidlertid udøves der også virksomhed, som er ikke-erhvervsmæssig virksomhed.

Spørger er blevet tildelt vederlagsfri CO2-kvoter, fordi foreningen har et produktionsanlæg, som medfører CO2-udledning.

Der er som nævnt fastsat særlige regler for indkomst- og avancebeskatning af CO2-kvoter. Det følger af ligningslovens § 7 Y, at tildelingen er skattefri, og af afskrivningslovens § 40 A, at avance ved afståelse er skattepligtig. Reglerne gælder også ved erhvervelse og salg af gratiskvoter, herunder CO2-kvoter.

Skattestyrelsen finder derfor, at tildeling af CO2-kvoter er skattefri for foreningen. Provenu opnået ved hel eller delvis afståelse af overskydende CO2-kvoter, der har eller har haft tilknytning til den erhvervsmæssige virksomhed, er derimod skattepligtig for foreningen.

Vedrørende opgørelsen af den skattepligtige avance henvises til besvarelsen af spørgsmål 2 og 3.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med ”Nej, se begrundelse”

Spørgsmål 2

Da spørgsmål 1 besvares benægtende ønskes det bekræftet, at salg af CO2-kvoter skal avancebeskattes, herunder ønskes det bekræftet, at kvoternes skattemæssige anskaffelsessum er handelsværdien på det tidspunkt, hvor foreningen er anset for skattepligtig efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6.

Begrundelse

Fortjeneste eller tab ved salg af overskydende CO2-kvoter skal som nævnt medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for det indkomstår, hvori kvoten sælges. Se afskrivningslovens § 40 A, stk. 2. Skattepligten gælder både for kvoter, der er tildelt vederlagsfrit og kvoter, der er købt.

Fortjenesten opgøres som forskellen mellem afståelsessummen og den nedskrevne værdi af anskaffelsessummen. Sidstnævnte værdi opgøres som anskaffelsessummen med fradrag af samtlige foretagne afskrivninger.

Ved salg af en vederlagsfrit tildelt kvote beskattes den fulde afståelsessum, idet anskaffelsessummen ansættes til 0 kr. Se afskrivningslovens § 40 A, stk. 3. Der er således ikke en anskaffelsessum at fradrage ved et senere salg.

Spørger har anmodet om genoptagelse, og SKAT, nu Skattestyrelsen, har anset selskabet for skattepligtig efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6, med virkning fra 201x.

CO2-kvoterne er afskrivningsberettigede aktiver, men da anskaffelsessummen for vederlagsfrit tildelte CO2-kvoter ansættes til 0 kr., er der ikke mulighed for at foretage skattemæssige afskrivninger på den tildelte CO2-kvote.

Bestemmelserne om fastsættelse af indgangsværdier ved overgang til skattepligt findes i selskabsskattelovens § 5 D. Bestemmelsens stk. 2 – 7, vedrører fastsættelse af indgangsværdier på afskrivningsberettigede aktiver til brug for opgørelse af afskrivningsgrundlaget. Bestemmelsens stk. 8 -10, vedrører fastsættelse af indgangsværdier for aktiver omfattet af aktieavancebeskatningsloven, ejendomsavancebeskatningsloven og kursgevinstloven, og anvendes ved opgørelsen af fortjeneste og tab ved et senere salg.  

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at det forhold, at SKAT, nu Skattestyrelsen, har ændret selskabets registrering af skatteparagraf og genoptaget selskabets skatteansættelse for indkomstårene 201x – 201x, ikke ændrer på, at CO2-kvoterne er tildelt vederlagsfrit. Indgangsværdien efter selskabsskattelovens § 5 D, stk. 7, udgør derfor 0 kr. Det er således den fulde afståelsessum, som beskattes ved et salg, idet anskaffelsessummen på CO2-kvoterne uændret udgør 0 kr.  

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 2 besvares med ”Nej, se begrundelse”.

Spørgsmål 3

Da spørgsmål 1 besvares benægtende ønskes det bekræftet, at en eventuel avance ved salg af CO2- kvoterne skal beskattes forholdsmæssigt.

Begrundelse

Skattestyrelsen lægger til grund ved besvarelsen, at tildeling af vederlagsfri CO2-kvoter efter CO2-loven er sket, fordi Spørger har en stationære produktionsenhed, som anvendes til energirelaterede aktiviteter indenfor lovens anvendelsesområde, og at det ved tildelingen er uden betydning, hvem der er aftager af den fjernvarme, som produceres på anlægget. Skattestyrelsen lægger således til grund, at Spørger er tildelt CO2-kvoter baseret på anlæggets samlede produktion af fjernvarme/udledning af CO2.

CO2-kvoter er som nævnt af repræsentanten et aktiv for Spørger, idet fjernvarmeproduktion kun er mulig, i det omfang Spørger har tilstrækkelige CO2-kvoter til at dække udledningen af CO2 fra produktionen.

Skattepligten for foreninger omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6, omfatter udover indtægt ved erhvervsmæssig virksomhed også fortjeneste eller tab ved afhændelse, afståelse eller opgivelse af formuegoder, der har eller har haft tilknytning til den erhvervsmæssige virksomhed. Se selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6, 2. pkt.

Overskud fra Spørgers leverancer til ikke-medlemmer er indtægt ved erhvervsmæssig virksomhed. Indtægten er derfor skattepligtig. Se selskabsskattelovens § 1, stk. 5 modsætningsvis.

Skattestyrelsen finder derfor, at avancen ved salg af overskydende CO2-kvoter, skal anses som erhvervsmæssig indkomst, og dermed skattepligtig indkomst, i det omfang kvoterne kan anses for ydet til Spørgers erhvervsmæssige aktivitet. Dette resultat følger også af praksis om skattepligten ved salg af formuegoder som gengivet i Den juridiske vejledning 2019-1, afsnit C.D.8.9.1.5.

Repræsentanten har oplyst, at spørgers produktion og levering af fjernvarme er fordelt på 80 % ikke-erhvervsmæssig leverance til medlemmer og 20 % erhvervsmæssig leverance til ikke-medlemmer, hvilket Skattestyrelsen lægger uprøvet til grund. Skattestyrelsen finder derfor, at en eventuel avance ved salg af CO2-kvoter skal beskattes forholdsmæssigt i overensstemmelse hermed.

Skattestyrelsen bemærker, at Spørgers ikke-erhvervsmæssige indkomst ved arealudleje til opsætning af mobilmaster på ikke-ekspropriationslignende vilkår ikke skal indgå ved den forholdsmæssige fordeling af den skattepligtige avance, idet denne aktivitet ikke har noget at gøre med Spørgers produktion og salg af varme, som CO2-kvoterne knytter sig til.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 3 besvares med ”Ja”.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Lovgrundlag

Afskrivningslovens § 40 A

Stk. 1. Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst kan anskaffelsessummen til erhvervelse af en kvote, der giver ret til at producere, levere, anvende, udnytte eller fange en bestemt mængde af et produkt eller en ressource eller at udlede en bestemt mængde af produkter eller ressourcer, herunder forurenende affaldsprodukter, og som kun kan bruges én gang (en engangskvote), fradrages i det indkomstår, hvori kvoten er anvendt i produktionen. Reglerne i 1. pkt. finder tilsvarende anvendelse på andele af engangskvoter, der er anvendt i produktionen.

Stk. 2. Fortjeneste eller tab ved salg eller udløb af en engangskvote eller en andel heraf medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for det indkomstår, hvori kvoten eller en andel heraf sælges eller udløber uden at være anvendt i produktionen. Fortjeneste eller tab opgøres som forskellen mellem afståelsessummen og anskaffelsessummen.

Stk. 3. Anskaffelsessummen som nævnt i stk. 1 og 2 sættes til nul for en engangskvote eller en andel heraf, der er tildelt vederlagsfrit. Anskaffelsessummen for en købt engangskvote eller en andel heraf sættes til købssummen.

Stk. 4. Afståelsessummen som nævnt i stk. 2 sættes til nul for en engangskvote eller en andel heraf, der er anvendt i produktionen. Afståelsessummen for en engangskvote eller en andel heraf, der udløber uden at være anvendt i produktionen, sættes ligeledes til nul.

Stk. 5. Hvis en skattepligtig ejer engangskvoter eller andele af engangskvoter med samme rettigheder, men erhvervet på forskellige tidspunkter, anses de først erhvervede kvoter eller andele af kvoter for de først afståede.

(…)

Ligningslovens § 7 Y

Værdien af kvoter og betalingsrettigheder, som er omfattet af afskrivningslovens §§ 40 A-40 C, og som er tildelt vederlagsfrit, medregnes ikke ved opgørelsen af modtagerens skattepligtige indkomst.

(…)

Selskabsskattelovens § 1, stk. 1

Skattepligt i henhold til denne lov påhviler følgende selskaber og foreninger mv., der er hjemmehørende her i landet: (…)

6) andre foreninger, korporationer, stiftelser, legater og selvejende institutioner, jf. dog § 3, for så vidt foreningen mv. ikke er omfattet af fondsbeskatningsloven. Skattepligten omfatter alene indtægt ved erhvervsmæssig virksomhed samt fortjeneste eller tab ved afhændelse, afståelse eller opgivelse af formuegoder, der har eller har haft tilknytning til den erhvervsmæssige virksomhed.

(…)

Stk. 4. Som indtægt ved erhvervsmæssig virksomhed for de i stk. 1, nr. 5, litra c, eller nr. 6, omhandlede investeringsinstitutter, foreninger mv. betragtes indtægt ved næringsvirksomhed eller anden forretningsvirksomhed, herunder indtægt ved drift, udlejning eller bortforpagtning af fast ejendom og indtægt ved produktion af elektricitet og varme. (…)

Stk. 5. Overskud, som de i stk. 1, nr. 5, litra c, eller nr. 6, nævnte foreninger mv. indvinder ved leverancer til medlemmer, betragtes ikke som indvundet ved erhvervsmæssig virksomhed. Indtægt ved produktion af elektricitet og varme er ikke omfattet af 1. pkt. Fjernvarmeværkers indtægt ved produktion af varme er ikke omfattet af 2. pkt. (…)

Praksis

TfS1994.432.

Ligningsrådet fandt, at en forening var omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6.

Det fremgår af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6, at foreningers skattepligt er begrænset til indtægt ved erhvervsmæssig virksomhed. Som erhvervsmæssig virksomhed regnes indtægt ved næringsvirksomhed eller anden forretningsvirksomhed. Det er arten af virksomheden der er afgørende for skattepligten. Foreningens indtægter ansås for skattefrie, ikke-erhvervsmæssige indtægter.

Ligningsrådet lægger til grund, at Medarbejderforeningens enkelte medlemmer i medfør af ophavsretsloven og fotografiloven har visse ophavsrettigheder Efter den foreliggende overenskomst mellem Arbejdsgiveren og Fagforeningen må det lægges til grund, at medarbejderne kollektivt og uden vederlag har overdraget disse rettigheder til Medarbejderforeningen/Fagforeningen, der har videreoverdraget rettighederne til Foreningen. Erhvervelsen og udnyttelsen af denne immaterielle ret for foreningen findes ikke at være af en sådan art, at den kan karakteriseres som erhvervsmæssig virksomhed. De omtalte indtægter tilflyder Foreningen uden at Foreningen skal udfolde nogen væsentlig aktivitet for at oppebære dem. Indtægterne må således anses for skattefrie, ikke erhvervsmæssige indtægter.

Spørgsmål 2

Lovgrundlag

Afskrivningslovens § 40 A

(…)

Stk. 2. Fortjeneste eller tab ved salg eller udløb af en engangskvote eller en andel heraf medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for det indkomstår, hvori kvoten eller en andel heraf sælges eller udløber uden at være anvendt i produktionen. Fortjeneste eller tab opgøres som forskellen mellem afståelsessummen og anskaffelsessummen.

Stk. 3. Anskaffelsessummen som nævnt i stk. 1 og 2 sættes til nul for en engangskvote eller en andel heraf, der er tildelt vederlagsfrit. Anskaffelsessummen for en købt engangskvote eller en andel heraf sættes til købssummen.

Selskabsskattelovens § 5 D

Hvis et selskab eller en forening mv. overgår fra at være undtaget fra skattepligt efter § 3, stk. 1, nr. 1-18 og 21, til at blive skattepligtig efter § 1, får overgangen virkning for selskabets eller foreningens skattepligt på tidspunktet for påbegyndelsen af den virksomhed, der begrunder skattepligten, eller på det tidspunkt, hvor virksomheden anses for skattepligtig. Skatteansættelsen finder første gang sted for det indkomstår, jf. § 10, som den første indkomstperiode udgør uden hensyn til dennes længde. Den første indkomstperiode kan udgøre op til 18 måneder.

(…)

Stk. 7. På andre afskrivningsberettigede aktiver, som er anskaffet før overgangen til skattepligt, foretages afskrivning på grundlag af deres handelsværdi på dette tidspunkt omregnet til kontantværdi

Spørgsmål 3

Lovgrundlag

Selskabsskattelovens § 1, stk. 1

Skattepligt i henhold til denne lov påhviler følgende selskaber og foreninger mv., der er hjemmehørende her i landet: (…)

6) andre foreninger, korporationer, stiftelser, legater og selvejende institutioner, jf. dog § 3, for så vidt foreningen mv. ikke er omfattet af fondsbeskatningsloven. Skattepligten omfatter alene indtægt ved erhvervsmæssig virksomhed samt fortjeneste eller tab ved afhændelse, afståelse eller opgivelse af formuegoder, der har eller har haft tilknytning til den erhvervsmæssige virksomhed.

(…)

Stk. 4. Som indtægt ved erhvervsmæssig virksomhed for de i stk. 1, nr. 5, litra c, eller nr. 6, omhandlede investeringsinstitutter, foreninger mv. betragtes indtægt ved næringsvirksomhed eller anden forretningsvirksomhed, herunder indtægt ved drift, udlejning eller bortforpagtning af fast ejendom og indtægt ved produktion af elektricitet og varme. (…)

Stk. 5. Overskud, som de i stk. 1, nr. 5, litra c, eller nr. 6, nævnte foreninger mv. indvinder ved leverancer til medlemmer, betragtes ikke som indvundet ved erhvervsmæssig virksomhed. Indtægt ved produktion af elektricitet og varme er ikke omfattet af 1. pkt. Fjernvarmeværkers indtægt ved produktion af varme er ikke omfattet af 2. pkt. (…)

Praksis

Den juridiske vejledning 2019-1, afsnit C.D.8.9.1.1 Overblik over opgørelsen af den skattepligtige indkomst

Indhold

Dette afsnit giver et overblik over opgørelsen af den skattepligtige indkomst for de foreninger mv., der er omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6.

Overblik

SEL § 1, stk. 1, nr. 6 gælder kun for de foreninger mv., der er hjemmehørende her i landet.

For de foreninger mv., der er omfattet af bestemmelsen, omfatter skattepligten kun

  • indtægt ved erhvervsmæssig virksomhed
  • fortjeneste eller tab ved afhændelse, afståelse eller opgivelse af formuegoder, der har eller har haft tilknytning til den erhvervsmæssige virksomhed.

Den juridiske vejledning 2019-1, afsnit C.D.8.9.1.5

Skattepligten ved salg af formuegoder

De foreninger mv., der er omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6, er skattepligtige af fortjeneste eller tab ved afhændelse, afståelse eller opgivelse af formuegoder, der har eller har haft tilknytning til den erhvervsmæssige virksomhed.  Se SEL § 1, stk. 1, nr. 6.  

Den skattemæssige fortjeneste eller det skattemæssige tab skal medregnes ved indkomstopgørelsen, uanset om bruttoindtægten ved virksomheden har været beskeden, og uanset om driften skattemæssigt har givet underskud i hele besiddelsestiden.

Salg af fast ejendom

Når fx en andelsboligforening sælger hele ejendommen i forbindelse med opløsning af foreningen eller ved frastykning af fx en erhvervsbygning, vil foreningen skulle opgøre en avance efter ejendomsavancebeskatningsloven. Hvorvidt avancen eller dele heraf er skattepligtig afhænger af, om ejendommen eller dele af ejendommen har været anvendt erhvervsmæssigt af foreningen. Se eksemplet nedenfor.

Eksempel

En ejendom består af 4 etager. Hele ejendommen sælges som en helhed. Ejendommen har i alt 2.000 kvadratmeter, heraf anvendes 500 kvadratmeter af ikke-medlemmer og dermed erhvervsmæssigt, mens 1.500 kvadratmeter anvendes af medlemmer af foreningen. Ejendomsavancen ved salget af ejendommen opgøres til i alt 1.000.000 kr. Da 25 pct. af ejendommen har været anvendt erhvervsmæssigt, skal 25 pct. af avancen beskattes.

(…)

Beregning af avancen

Avancen i forbindelse med ophørsbeskatning/delsalg af en ejendom opgøres efter ejendomsavancebeskatningslovens regler, hvilket indebærer, at foreningens oprindelige anskaffelsessum lægges til grund, mens afståelsessummen opgøres som handelsværdien/salgsværdien på ophørstidspunktet/afståelsestidspunktet.

SKM2008.263.LSR

Landsskatteretten anså en forening, der havde til formål at fremme erhvervs- og turismeudviklingen i en bestemt kommune, for at drive erhvervsmæssig virksomhed samtidig med, at den virksomhed, som foreningen drev i henhold til § 12 i lov om erhvervsmæssig fremme, ikke var erhvervsmæssig. Foreningen kunne undlade at medregne den del af det kommunale tilskud, der var ydet direkte til dette formål, til den skattepligtige indkomst.

skat.dk er Skatteforvaltningens digitale indgang til selvbetjening og vejledning om skatter og afgifter