Dato for udgivelse
24 May 2019 14:01
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal
26 Mar 2019 13:40
SKM-nummer
SKM2019.283.SR
Myndighed
Skatterådet
Ansvarlig styrelse
Skattestyrelsen
Sagsnummer
18-1773802
Dokument type
Bindende svar
Overordnede emner
Skat
Overemner-emner
Personlig indkomst
Emneord
Lønomlægning, skattefri uddannelse, studieafgift
Resumé

Skatterådet bekræfter, at spørges aftale om lønomlægning kan accepteres. Aftalen indebærer, at spørgers kontantløn reduceres med 30.000 kr./mdr. i 7 måneder. Efter udgangen af de 7 måneder stiller arbejdsgiver en uddannelse til rådighed for spørger på et udenlandsk universitet.  

Aftalen må dog ikke indebære, at spørger kan bruge et eventuelt overskydende beløb fra lønnedgangen på andre udgifter, såsom undervisningsmateriale, logi, befordring, kost og småfornødenheder. Skatterådet fastslår, at der per definition ikke er ”et overskydende beløb”. Såfremt ordningen får karakter af en egentlig opsparing, hvor spørger kan disponere over ”et overskydende beløb”, er nedgangen i kontantlønnen ikke reel.

Hjemmel

Ligningsloven

Reference(r)

Statsskattelovens § 4
Ligningslovens § 16
Ligningslovens § 31
Kildeskattelovens § 46, stk. 3

Henvisning

Den juridiske vejledning 2018-2, afsnit C.A.5.1.7.1.

Henvisning

Den juridiske vejledning 2018-2, afsnit C.A.5.1.7.4.


Offentliggjort i redigeret form.

Spørgsmål

  1. Kan det bekræftes, at spørger med virkning fra 1. februar 2019 kan indgå en aftale om lønomlægning som beskrevet, med den konsekvens at uddannelsen bliver skattefri?
  2. Hvis der svares ja til spørgsmål 1, kan det så bekræftes, at hvis det opsparede beløb overstiger omkostningerne til den nedenfor beskrevne studieafgift, kan et overskydende beløb bruges på omkostninger, som relaterer sig til selve uddannelsen, fx bøger og lignende, og boligudgifter?

Svar

  1. Ja
  2. Nej

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger er i øjeblikket ansat som advokatfuldmægtig med en månedsløn på i alt ca. DKK 52.000. I forbindelse med at spørger bliver advokat vil månedslønnen blive ændret som følge af en lønforhandling. Det er pt. uvist, hvor meget lønnen vil blive ændret, da dette afhænger af forhandlingen, men det er forventeligt med omtrent DKK 12.-15.000 pr. måned.

Spørger ønsker at læse en masteruddannelse i jura (LL.M) i et andet EU-land i perioden fra september 2019 til september 2020. Det har siden starten af spørgers ansættelse som advokatfuldmægtig været planen, at spørger skulle studere en LL.M i udlandet, finansieret af arbejdsgiver mod en nedgang i kontantlønnen.

På tidspunktet for denne anmodning om bindende svar, har spørger søgt om optagelse på 4 universiteter, beliggende i samme område i et andet EU-land.

Efter aftale med spørgers ansvarlige partner og efter råd fra arbejdsgiver, har spørger valgt kun at søge ind på disse 4 universiteter, idet dette (i) vil forbedre spørges karrieremuligheder hos den nuværende arbejdsgiver samt (ii) øge spørgers chancer for at blive ”udstationeret” efter endt uddannelse.

Omkostningerne ved masteruddannelsen forventes at blive helt eller delvist dækket ved en nedgang i spørgers løn. Omkostningerne forventes at udgøre mellem DKK 150.000 og DKK 200.000. Uddannelsen forventes at indgå som en del af den løbende obligatoriske efteruddannelse, jf. bekendtgørelse 1474 af 12. december 2007, hvilket spørger som advokat er underlagt.

Spørgers arbejdsgiver har indvilliget i at give spørger orlov uden løn i de 12 måneder, som uddannelsen varer. I orlovsperioden forventer spørger at være bosat i nærheden af uddannelsesstedet.  

I forbindelse med lønforhandlingen og lønstigningen ønsker spørger – såfremt det er muligt i skattemæssig henseende – at indgå en aftale om en bruttolønsordning med arbejdsgiver om følgende:

Spørgsmål 1:

  • Spørgers månedsløn reduceres fra den 1. februar 2019 til den 1. september 2019 (syv måneder) med et beløb på DKK 30.000 pr. måned.
  • Dette beløb opspares til brug for hel eller delvis betaling af studieafgift på et universitet, hvor spøger skal læse en masteruddannelse i jura (LL.M) fra september 2019 til (forventeligt) september 2020.
  • Ved indbetaling af studieafgiften, vil arbejdsgiver udbetale beløbet direkte til universitetet, såfremt dette tillades af universitetet.
  • Opsparingen sker til en bankkonto, som spøger ikke kan disponere frit over, idet der alene udbetales beløb til udgifter, som måtte blive godkendt ved dette bindende svar. 

Spørgers opfattelse og begrundelse

Spørger mener, at begge spørgsmål skal besvares med ”Ja”.

Det fremgår af Den Juridiske Vejledning, at der er tre generelle betingelser, der skal være opfyldte, for at Skatteforvaltningen kan lægge aftalen om lønomlægning til grund for skatteansættelsen. Det er spørgers opfattelse, at alle tre betingelser er opfyldt, se nedenfor hvor de enkelte betingelser gennemgås.

Aftalen mellem arbejdsgiver og spørger er civilretlig gyldig. Ændringen i lønnens sammensætning sker fremadrettet, idet aftalen herom indgås primo 2019 med virkning fra 1. februar 2019. Dermed ligger aftaletidspunktet før det tidspunkt, hvor spørger får ret til den løn, aftalen vedrører.

Derudover er det en betingelse, at aftalen om lønomlægning skal være en reel ændring af lønnens sammensætning og ikke må indebære en betaling for et rent privat gode med ubeskattede midler. Nedenfor gennemgås de enkelte momenter, som efter Den Juridiske Vejledning er afgørende for, at den konkrete aftale skal anses for en reel ændring af lønnens sammensætning.  

1) Er godet stillet til rådighed af arbejdsgiver?

Spørger har som nævnt til hensigt at søge om optagelse på et af udenlandsk universitet.

Uddannelsesstederne vil muligvis kræve, at det er spørger selv, der er kontraktpart med uddannelsesstedet. Det fremgår af Den Juridiske Vejledning, at det med hensyn til lønomlægninger til uddannelse i praksis er accepteret, at godet er stillet til rådighed af arbejdsgiver, selvom medarbejderen er kontraktpart med uddannelsesstedet, såfremt medarbejderen er frataget friheden til at disponere over de penge, der bliver overført fra arbejdsgiver til uddannelsesstedet. Spørger vil som anført være frataget friheden til at disponere over de penge, der bliver overført.

2) Er lønnedgangen uafhængig af eventuelt varierende udgifter?

Da der er tale om uddannelse giver det ikke mening at vurdere, om forbruget bliver afspejlet i lønnedgangen, da der for dette gode ikke er varierende udgifter afhængigt af forbrug.

3) Hvor lang tid varer lønnedgangen?

Det fremgår af Den Juridiske Vejledning, at nedgangen i kontantlønnen som udgangspunkt skal løbe over en hel lønaftaleperiode, typisk 12 måneder. Det fremgår dog, at det altid vil være en konkret vurdering, hvor lang tid lønnedgangen skal vare. Der er set eksempler på, at aftaler med en væsentlig kortere varighed accepteres.

I spørgers tilfælde udgør perioden 7 måneder. Det er spørgers opfattelse, at denne 7-måneders periode skal betragtes som en hel lønaftaleperiode, idet den med virkning pr. 1. februar 2019 indgåede aftale netop kun regulerer lønnen for perioden 1. februar og indtil spørger starter på orlov, dvs. 1. september.

Øvrige bemærkninger til spørgsmål 1

Spørger mener, at aftalen skal betragtes som en reel ændring af lønnens sammensætning. Det er spørges opfattelse, at det i lyset af de faktiske omstændigheder må anses for klart, at der ikke blot er tale om betaling for et privat gode med ubeskattede midler.

Selv om det ret beset er uden for arbejdsgiver ”regi”, idet det er et studieophold og ikke et arbejdsophold, og selv om spørger i vidt omfang alene har ansvaret for planlægning af studieopholdet, ansøgning til studiepladser m.v., betragter spørger det som et gode, tilbudt af arbejdsgiver, og som spørger vælger at sige ja til. Spørger begrænser sine muligheder ved kun at søge ind på de 4 universiteter. Spørger har bl.a. valgt de 4, fordi det som nævnt øger mulighederne for at avancere i spørges nuværende afdeling, og fordi det giver spørger bedre mulighed for at ”udstationering”.

Bemærkninger til spørgsmål 2

Spørger mener også, at spørgsmål 2 skal besvares med et ja. Det er sædvanligt, at arbejdsgiver betaler kost og logi, når spørger er afsted på rejser, uddannelsesophold, (for så vidt de har en vis relevans for arbejdet) etc., og da det planlagte studieophold i høj grad er relevant for arbejdet som advokatfuldmægtig/advokat, mener spørger, at et eventuelt overskydende beløb kan bruges på dækning af udgifter, som relaterer sig direkte til uddannelsen, samt boligudgifter, der vedrører studiet.  

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at spørger med virkning fra 1. februar 2019 kan indgå en aftale om lønomlægning med den konsekvens, at uddannelsen bliver skattefri.

Begrundelse

Spørger vil indgå en aftale om lønomlægning til finansiering af en masteruddannelse på et udenlandsk universitet. Arbejdsgiverbetalte uddannelser, kan være skattefri, hvis uddannelsen ikke udelukkende har privat karakter for modtageren. Se ligningslovens 31, stk. 1 og 2.

Når et gode er finansieret ved en nedgang i den kontante løn, er der en risiko for, at aftalen reelt indebærer en uretmæssig betaling for et rent privat gode med ubeskattede midler. Der er opstillet tre betingelser, for at en aftale om lønomlægning kan lægges til grund for skatteansættelsen. De tre betingelser er udlægninger af generelt relevante regler og principper. Se Den Juridiske Vejledning 2019-1, afsnit C.A.5.1.7.1:

1) Aftalen om omlægning af lønnen skal være civilretlig gyldig.

2) Aftaletidspunktet, hvor der sker ændring i lønnens sammensætning, skal ligge før det tidspunkt, hvor man får ret til den løn, som aftalen vedrører. Se retserhvervelsesprincippet i statsskattelovens § 4.

3) Aftalen om lønomlægning skal være en reel ændring af lønnens sammensætning og må ikke indebære en betaling for et rent privat gode med ubeskattede midler.

Ud fra det oplyste lægges det til grund, at aftalen er civilretlig gyldig.

Aftalen bliver efter det oplyste indgået før den 1. februar 2019 – dvs. forud for nedgangen i kontantlønnen. Ændringen i lønnens sammensætning sker dermed før retserhvervelsen.

De to første betingelser kan dermed anses som opfyldt.

I forhold til den tredje betingelse må det afgøres ud fra de faktiske forhold om en lønomlægning indebærer en reel ændring af lønnens sammensætning, eller om det er betaling for et rent privat gode med ubeskattede midler. Følgende momenter kan indgå i vurderingen:

  • Hvor lang tid varer lønnedgangen?
  • Er godet stillet til rådighed af arbejdsgiveren?
  • Er lønnedgangen uafhængig af eventuelt varierende udgifter?

Hvor lang tid varer lønnedgangen?

For ikke at få karakter af en konkret betaling for et private gode skal nedgangen i kontantlønnen som udgangspunkt løbe over en hel lønaftaleperiode – typisk 12 måneder. Det er dog altid en konkret vurdering, hvor lang tid lønnedgangen skal vare.

Nedgangen i kontantlønnen vil i den foreliggende sag varer i 7 måneder – fra 1. februar 2019 til den 31. august 2019. I perioden september 2019 til og med september 2020 fortsætter ansættelsen på ulønnet orlov.

I SKM2017.633.SR blev en tilsvarende ordning, hvor nedgangen i kontantlønnen varede 4 måneder, anset for utilstrækkelig. Spørger havde i den sag opsagt sin stilling ved udgangen af de 4 måneder.

I SKM2014.175.SR godkendte Skatterådet en lønomlægning til et MBA-studie i udlandet med en nedgang i kontantlønnen, der varede 7 måneder forud for studiestart. Herefter fulgte – som i den foreliggende sag – en periode med ulønnet orlov under uddannelsen.

På baggrund af den eksisterende praksis vurderer Skattestyrelsen, at en varighed på 7 måneder kan anses som tilstrækkelig i forhold til den foreliggende sag.

Krav til lønnedgangens varighed hænger sammen med medarbejderens mulighed for at træde ind- og ud af ordningen. Udgangspunktet er, at både ind- og udtræden af en ordning skal ske ved et sædvanligt aftaletidspunkt.

Efter det oplyste vil spørger få sin advokatbestalling den 1. februar 2019. I den forbindelse er det naturligt at forhandle løn. Tidspunktet for aftalens indgåelse må derfor anses som et sædvanligt aftaletidspunkt.

Er godet stillet til rådighed af arbejdsgiveren?

Godet skal være stillet til rådighed af arbejdsgiveren. Det er i praksis accepteret, at uddannelse finansieret ved lønomlægning kan anses for stillet til rådighed af arbejdsgiver, selvom medarbejderen er kontraktspart med uddannelsesstedet, såfremt medarbejderen er frataget friheden til at disponere over de penge, der bliver betalt til uddannelsesstedet. Se SKM2006.441.SR.

Efter det oplyste vil arbejdsgiver om muligt betale studieafgiften direkte til universitetet. Alternativt, vil beløbet være reserveret på en bankkonto, som spørger ikke kan disponere frit over. 

Er lønnedgangen uafhængig af eventuelt varierende udgifter?

Lønnedgangen skal være uafhængig af eventuelt varierende udgifter. Det er oplyst, at nedgangen i kontantlønnen vil udgøre et fast beløb på 30.000 kr. om måneden.

I forhold til studieafgiften er der derfor et fast beløb, der ikke varierer.

Vedrørende den tredje betingelse, kan det samlet konstateres, at aftalen indgås på et sædvanligt aftaletidspunkt, nedgangen i kontantlønnen udgør et fast beløb og har en tilstrækkelig varighed, samt at spørger er afskåret fra at disponere over pengene til betaling af uddannelsen. Den tredje betingelse om, at lønomlægningen skal være en reel ændring af lønnens sammensætning og ikke en betaling for rent private goder med ubeskattede midler anses derfor som opfyldt.

Skattestyrelsens finder ud fra en samlet vurdering, at lønomlægningen i forhold til betaling af studieafgiften overholder de tre betingelser.

Ud fra det oplyste, er der ikke tvivl om, at uddannelsen i henhold til ligningslovens § 31 er erhvervsmæssig relevant for spørger. Da den således ikke udelukkende har privat karakter for spørger, og kan anses som stillet til rådighed af arbejdsgiver, kan spørger modtage uddannelsen skattefrit. Se ligningslovens § 31.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med ”Ja”.

Spørgsmål 2

Hvis der svares ja til spørgsmål 1, ønsker spørger at få bekræftet, at hvis det opsparede beløb overstiger omkostningerne til studieafgift, kan et overskydende beløb bruges på omkostninger, som relaterer sig til selve uddannelsen, fx bøger og lignende, og boligudgifter?

Begrundelse

Skattefrihed efter ligningslovens § 31 omfatter ikke kun arbejdsgivers betaling af selve uddannelsen – studieafgiften. Den kan også omfatte dækning af relaterede udgifter, såsom undervisningsmateriale, logi, befordring, kost og småfornødenheder. Se ligningslovens § 31, stk. 3 og 4.

Spørger anfører, at et ”eventuelt overskydende beløb”, bør kunne anvendes til at dække sådanne relaterede udgifter.

Skattestyrelsen anfører hertil, at der per definition ikke kan siges at være et ”overskydende beløb” i forbindelse med lønomlægning. Selvom skattemyndighederne rent sprogligt har accepteret, at der tales om ”opsparing”, er det per definition ikke en opsparing. Såfremt pengene fra kontantlønnedgangen udgør en egentlig opsparing, kan ændringen i kontantlønnen ikke anses som reel: Har medarbejderen et krav på at kunne bruge pengene for kontantlønsnedgangen krone-for-krone, så må pengene anses som retserhvervede i det øjeblik, de bliver sat til side til medarbejderen. Det følger af retserhvervelsesprincippet, se statsskattelovens § 4.

En reel aftale om lønomlægning indebærer juridisk set, at spørger får en lavere kontantløn, samtidig med at spørger erhverver ret til et eller flere goder – uddannelse, bøger, småfornødenheder og logi. For at ordningen kan anses som en reel ændring af lønnens sammensætning, herunder at godet kan anses som stillet til rådighed af arbejdsgiver, skal der derfor være en adskillelse mellem på den ene side nedgangen i kontantlønnen og aflønningen i goder. Dette kommer også til udtryk i kravet om, at nedgangen i kontantlønnen ikke må svinge med eventuelt varierende udgifter.

Skattestyrelsen bemærker, at lønomlægning kan indeholde en aftale om, at arbejdsgiver stiller undervisningsmateriale, småfornødenheder, logi mv. til rådighed. Men for at lønomlægningen kan anses som reel, skal det efter Skattestyrelsens opfattelse være klart ved aftalens indgåelse, i hvilket omfang disse goder er stillet til rådighed af arbejdsgiveren. Som sagen er forelagt, vil det ved aftalens indgåelse ikke ligge fast om – og eventuelt i hvilket omfang – spørger erhverver ret til undervisningsmateriale, småfornødenheder, logi mv. Det kan derfor ikke anses som personalegoder, arbejdsgiveren stiller til rådighed i henhold til ligningslovens § 31.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at en aftale der indebærer, at spørger kan disponere svarende til, at spørger har et krav på at blive kompenseret for kontantlønsnedgangen krone-for-krone, indikerer at nedgangen ikke er reel. Ordningen fremstår dermed som en opsparing af ubeskattede midler, hvilket er i strid med retserhvervelsesprincippet og kildeskattelovens regler om indeholdelse. Se statsskattelovens § 4 og kildeskattelovens § 46, stk. 3.

 Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 2 besvares med ”Nej”.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1-2

Lovgrundlag

Statsskattelovens § 4 (Uddrag)

Som skattepligtig indkomst betragtes med de i det følgende fastsatte undtagelser og begrænsninger den skattepligtiges samlede årsindtægter, hvad enten de hidrører her fra landet eller ikke, bestående i penge eller formuegoder af pengeværdi, […]

Ligningslovens § 16 (Uddrag)

§ 16. Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst medregnes tilskud til telefon uden for arbejdsstedet, jf. stk. 2, samt efter reglerne i stk. 3-14 vederlag i form af formuegoder af pengeværdi, sparet privatforbrug og værdien af helt eller delvis vederlagsfri benyttelse af andres formuegoder, jf. statsskattelovens §§ 4-6, når tilskuddet eller godet modtages som led i et ansættelsesforhold eller som led i en aftale om ydelse af personligt arbejde i øvrigt. Tilsvarende gælder personer, der er valgt til medlem af eller medhjælp for bestyrelser, udvalg, kommissioner, råd, nævn eller andre kollektive organer, herunder Folketinget, regionsråd og kommunalbestyrelser

[…]

Ligningslovens § 31 (Uddrag)

§ 31. Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst medregnes ikke ydelser til dækning af udgifter i forbindelse med uddannelser og kurser, når ydelserne modtages fra en arbejdsgiver som led i et ansættelsesforhold eller som led i en aftale om ydelse af personligt arbejde i øvrigt og ydelserne er omfattet af stk. 3. Ydelser omfattet af stk. 3 til dækning af udgifter i forbindelse med uddannelser og kurser medregnes ligeledes ikke, når de modtages ved ophør af et ansættelsesforhold. (…)

Stk. 2. Stk. 1 finder ikke anvendelse, når uddannelsen eller kurset udelukkende har privat karakter for modtageren.

Stk. 3. Følgende ydelser medregnes efter stk. 1 ikke til den skattepligtige indkomst:

1) Skole- eller deltagerbetaling. Ydelser til dækning af udgifter til erhvervelse af kørekort til almindelig bil kan dog ikke ydes skattefrit, medmindre arbejdsgiveren mv., jf. stk. 1, har pligt til at afholde ydelsen i henhold til gældende lovgivning.

2) Ydelser til dækning af bog- og materialeudgifter, som er relevante for uddannelsen eller kurset.

3) Godtgørelser til dækning af udgifter til logi, kost og småfornødenheder, jf. stk. 4.

4) Befordringsgodtgørelser, såfremt godtgørelsen ikke overstiger satsen i stk. 5.

Stk. 4. Udgifter til logi, kost og småfornødenheder kan dækkes skattefrit af arbejdsgiveren mv., jf. stk. 1, når modtageren af ydelsen på grund af afstanden mellem bopæl og uddannelsesstedet eller kursusstedet ikke har mulighed for at overnatte på sin sædvanlige bopæl. Når opholdet på uddannelses- eller kursusstedet varer mindst 24 timer, kan satserne i § 9 A, stk. 2, nr. 1 og 4, jf. § 9 A, stk. 3, for sædvanlige udgifter til logi, kost og småfornødenheder på uddannelses- eller kursusstedet anvendes i stedet for de faktiske udgifter. Satsen i 2. pkt. til kost og småfornødenheder kan kun benyttes i de første 12 måneder af opholdet på uddannelses- eller kursusstedet. Uanset 1. pkt. kan arbejdsgiveren mv., jf. stk. 1, skattefrit dække de faktiske udgifter til kost, når kosten indtages på uddannelses- eller kursusstedet.

[…]

Kildeskattelovens § 46, stk. 3

Indeholdelsen går forud for andre krav mod den pågældende A-indkomst, herunder modkrav fra den indeholdelsespligtige.

Praksis

SKM2017.633.SR

Skatterådet kunne ikke bekræfte, at en lønomlægning med en nedgang i kontantlønnen på 4 måneder var tilstrækkelig. Skatterådet fandt på den baggrund, at der ikke var tale om en reel ændring af lønnens sammensætning, og aftalen ville derfor indebære, at det opsparede beløb, der skulle bruges til betaling af studieafgift, skulle anses for at være en betaling for et privat gode med ubeskattede midler.

SKM2014.175.SR

Skatterådet kunne bekræfte, at spørgers dækning af studieafgift til MBA-studium i udlandet vil være skattefri for medarbejderen, når medarbejderen accepterede en lavere fast kontantløn i en periode på 7 måneder, (juni til og med december 2013), inden studiestart i januar 2014. Herefter fulgte en periode med ulønnet orlov under uddannelsen, (januar til og med december 2014).

SKM2010.683.SR

Medarbejdere indgik en aftale om lønomlægning til en uddannelse. Efter en konkret vurdering, ændrede det ikke på den skattemæssige vurdering af ordningen, at medarbejderen var på ulønnet orlov under uddannelsen, når lønnedgangens samlede varighed var på 12 måneder. Lønnedgangen skulle fordeles over de måneder, hvori medarbejderen fik løn. Skatterådet godkendte ordningen.

SKM2010.56.SR

Skatterådet kunne ikke bekræfte, at spørgers studieudgift, kunne finansieres ved en nedgang i kontantlønne i 4 måneder, fra september til og december 2009. Det blev anset for en for kort varighed.

SKM2008.896.SR

Skatterådet fandt, at der ikke kunne indgås en ændret vederlagsaftale, der indebar tilbageregulering af allerede udbetalt løn til brug for betaling af MBA-studie. En sådan aftale vil være i strid med kildeskattelovens § 46, stk. 3 om modregning.

SKM2006.441.SR

Skatterådet godkendte en aftale om ændret vederlagssammensætning, der indebar, at arbejdsgiveren betalte en del af den ansattes udgifter til et MBA-studium.

Selvom arbejdsgiveren ikke var kontraktspart i forhold til MBA-skolen måtte godet anses at være stillet til rådighed af arbejdsgiveren. Der var her henset til, dels at ligningslovens § 31 ikke indeholder krav om, at arbejdsgiverens skal være den direkte forpligtede og dels at arbejdsgiverens betaling skete via en deponeringskonto, som medarbejderen/spørger ikke kunne disponere over.

Den Juridiske Vejledning 2018-2, afsnit C.A.5.1.7.1

[…]

Tre generelle betingelser kort

Skattestyrelsen har opstillet tre generelle betingelser, der skal være opfyldt, for at Skattestyrelsen kan bruge aftalen om lønomlægning ved skatteansættelsen. De tre generelle betingelser er udlægninger af generelt relevante regler og principper. Betingelserne er:

  1. Aftalen om omlægning af lønnen skal være civilretlig gyldig.
  2. Aftaletidspunktet, hvor der sker ændring i lønnens sammensætning, skal ligge før det tidspunkt, hvor man får ret til den løn, som aftalen vedrører. Se retserhvervelsesprincippet i SL § 4 og afsnit C.A.1.2.1.
  3. Aftalen om lønomlægning skal være en reel ændring af lønnens sammensætning og må ikke indebære en betaling for et rent privat gode med ubeskattede midler.

[…]

Den Juridiske Vejledning 2018-2, afsnit C.A.5.1.7.4

[…]

Generelt om vurderingen

Det må afgøres ud fra de faktiske forhold om en lønomlægning indebærer en reel ændring af lønnens sammensætning eller om det er betaling for et rent privat gode med ubeskattede midler. Der kan ikke opstilles en udtømmende liste over, hvad der kan indgå i denne afklaring af de faktiske forhold – alt, der er egnet til at belyse de faktiske forhold, kan indgå. Følgende fire momenter er typisk relevante at tage i betragtning:

  • Er godt stillet til rådighed af arbejdsgiveren?
  • Er lønnedgangen uafhængig af eventuelt varierende udgifter?
  • Hvor lang tid varer lønnedgangen?
  • Fremgår ændringen i lønnen som et fradrag på lønsedlen?

Disse momenter bliver gennemgået i det følgende.

[…]

Er godet stillet til rådighed af arbejdsgiver?

Hvis godet ikke er stillet til rådighed af arbejdsgiveren, er det ikke en egentlig del af lønnen. Ordningen er så en betaling for et rent privat gode med ubeskattede midler og dermed ikke en reel ændring af lønnens sammensætning.

Dette er typisk relevant i tilfælde, hvor godet er udbudt af tredjemand. I så fald har det betydning, om det er arbejdsgiver eller medarbejder, der er kontraktspart med - og dermed forpligtet overfor – tredjemand. Alle faktiske forhold kan indgå i vurderingen af, hvem der er kontraktspart med udbyderen af godet. Jo mere involveret i forhandlingerne og jo større indflydelse arbejdstager har på aftalerne med udbyderen af godet, jo mere peger det i retning af, at arbejdstager – og ikke arbejdsgiver – er kontraktspart.

[…]

Særligt vedrørende uddannelse

Nogle uddannelsessteder kræver, at den studerende selv er kontraktspart med uddannelsesstedet. Det er derfor med hensyn til lønomlægninger til uddannelse i praksis accepteret, at godet er stillet til rådighed af arbejdsgiver, selvom medarbejderen er kontraktspart med uddannelsesstedet, hvis medarbejderen er frataget friheden til at disponere over de penge, der bliver overført fra arbejdsgiver til uddannelsesstedet. Se SKM2006.441.SR.

[…]

Er lønnedgangen uafhængig af eventuelt varierende udgifter?

Hvis lønnedgangen svinger med de varierende udgifter til godet, peger det i retning af, at det ikke er en reel ændring af lønnens sammensætning, men en betaling for et rent privat gode med ubeskattede midler.

Det er ikke afgørende, om der er et variabelt forbrug af godet, men kun om et eventuelt variabelt forbrug afspejles i lønnedgangen. For visse goder er der ikke varierede udgifter afhængigt af forbrug. Det gælder fx medarbejderaktier, deltagerbetaling for uddannelse og sundhedsforsikring. Ved sådanne goder giver det derfor ikke mening, at vurdere om forbruget bliver afspejlet i lønnedgangen.

[…]

Vurderingen af om lønnedgangen er uafhængig af eventuelle varierende udgifter har i dele af den tidligere praksis været blandet sammen med et krav om, at arbejdsgiver skulle have en økonomiske risiko. Lønnedgangen behøver ikke være overensstemmende med godets objektive markedsværdi eller arbejdsgivers samlede udgifter i forbindelse med aftalen. Nedgangen i kontantlønnen kan med andre ord være større end, mindre end eller svare til arbejdsgiverens udgifter til ordningen og den objektive markedsværdi. Det følger heraf, at det ikke er et krav, at arbejdsgiver har en økonomisk risiko.

[…]

Hvor lang tid varer lønnedgangen?

Hvis en medarbejder får et gode mod en kortvarig lønnedgangen, peger det i retning af, at der ikke er en reel ændring af lønnens sammensætning, men at ordningen har karakter af en betaling for et rent privat gode med ubeskattede midler. Nedgangen i kontantlønnen skal derfor som udgangspunkt løbe over en hel lønaftaleperiode – typisk 12 måneder. Det er dog altid en konkret vurdering, hvor lang tid lønnedgangen skal vare.

Det er ikke et krav, at lønnedgangen skal være fuldstændig sammenfaldende med den periode, hvor godet er stillet til rådighed. Dette fremgår indirekte af praksis, hvor der ikke er stillet et sådant krav. For en række goder, vil en sådan betingelse heller ikke give mening, da de ikke er stillet til rådighed i en bestemt periode, fx medarbejderaktier, eller andre goder, der overdrages til eje.

[…]

Krav til lønnedgangens varighed hænger sammen med medarbejderens mulighed for at træde ind- og ud af ordningen. Udgangspunktet er, at både ind- og udtræden af en ordning skal ske ved et sædvanligt aftaletidspunkt. Se SKM2010.56.SR. Hvis det er et for usædvanligt forhandlingstidspunkt peger det i retning af, at det er en betaling for et rent privat gode med ubeskattede midler. Det er altid en konkret vurdering, om et aftaletidspunkt er sædvanligt.

[…]

skat.dk er Skatteforvaltningens digitale indgang til selvbetjening og vejledning om skatter og afgifter