Dato for udgivelse
04 Jun 2019 10:23
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal
30 Apr 2019 12:45
SKM-nummer
SKM2019.289.SR
Myndighed
Skatterådet
Ansvarlig styrelse
Skattestyrelsen
Sagsnummer
18-1768448
Dokument type
Bindende svar
Overordnede emner
Moms og lønsumsafgift
Overemner-emner
Momspligt
Emneord
Moms, fast ejendom, byttehandel, apportindskud
Resumé

Skatterådet kan ikke bekræfte, at spørger ikke driver økonomisk virksomhed efter momslovens § 3, stk. 1, og derfor kan opdele selskabets grundstykke i tre og indskyde disse enkelte grundstykker i nystiftede datterselskaber uden moms.

Skatterådet kan ikke bekræfte, at modværdien (momsgrundlaget) ved et apportindskud af de pågældende grundstykker i nystiftede datterselskaber er ”fremstillingsprisen” (købsprisen), jf. momslovens § 27.

Skatterådet finder, at momsgrundlaget skal udgøres af den subjektive værdi for Spørger. Momsgrundlaget ved Spørgers apportindskydelse af grundstykker i nyetablerede datterselskaber mod at erhverve anparterne i samme datterselskaber, svarer til den værdi, hvormed grundstykkerne er anført i Spørgers årsrapport, fordi dette må være Spørgers subjektive værdi – det Spørger er villig til at betale i bytte for anparterne.

Skatterådet bekræfter, at modværdien (momsgrundlaget) for de enkelte grundstykker kan opgøres på baggrund af, hvor mange kvadratmeter grund, der apportindskydes i de enkelte datterselskaber (P/S’er).

Hjemmel

Momsloven (LBK nr. 760 af 21/06/2016 med senere ændringer)

Reference(r)

Momsloven § 3, stk. 1og § 28, stk. 1 og stk. 3.

Henvisning

Den juridiske vejledning 2019-1, Afsnit D.A.3.1.4.1, ’Hvad er økonomisk virksomhed?’

Henvisning

Den juridiske vejledning 2019-1, Afsnit D.A.8.1.1.10, ’Byttehandel’

Henvisning

Den juridiske vejledning 2019-1, Afsnit D.A.8.1.1.10.2, ’Momsgrundlaget ved byttehandel’

Henvisning

Den juridiske vejledning 2019-1, Afsnit D.A.3.1.4.2.1


Spørgsmål 1

  1. Kan Skatterådet bekræfte, at spørger ikke driver økonomisk virksomhed efter momslovens § 3, stk. 1, og derfor kan opdele hele selskabets grundstykke og indskyde disse enkelte grundstykker i nystiftede datterselskaber (P/S’er) uden moms?
  2. Kan Skatterådet bekræfte, at modværdien (momsgrundlaget) ved et apportindskud af de pågældende grundstykker i nystiftede datterselskaber (P/S’er) er ”fremstillingsprisen”, jf. momslovens § 27, og at en sådan værdi ikke kan kritiseres af Skattestyrelsen, jf. momslovens § 29, stk. 1, når der er udstedt en faktura på denne pris til de interesseforbundne parter, som ikke har fuldt momsfradrag?
  3. Kan Skatterådet bekræfte, at fremstillingsprisen i dette konkrete tilfælde er den regnskabsmæssigt opgjorte kostpris?
  4. Kan Skatterådet bekræfte, at modværdien (momsgrundlaget) for de enkelte grundstykker kan opgøres på baggrund af, hvor mange kvadratmeter grund, der apportindskydes i de enkelte datterselskaber (P/S’er)?

Svar

  1. Nej
  2. Nej
  3. Nej
  4. Ja

[Offentliggjort i redigeret form]

Beskrivelse af de faktiske forhold

Skatterådet anmodes om bindende svar på en disposition, der påtænkes gennemført af et Ejendomsselskab, Spøger.

Ejendomsselskabets eneste aktiv er en ubebygget grund, der har været til salg i en længere periode, uden at et salg har kunnet gennemføres.

Anmodningen om bindende svar vedrører først og fremmest spørgsmålet, om selskabet driver økonomisk virksomhed jf. momslovens § 3, og derfor om selskabet skal betale moms ved en påtænkt omstrukturering, hvor den samlede grund deles op i tre områder, der apportindskydes i nystiftede P/S’er (datterselskaber). Ejendomsselskabet vil frem for at eje ét grundstykke direkte, i stedet for eje kapitalandele i de tre datterselskaber, der hver ejer ét grundstykke.

Anmodningens andet, tredje og fjerde spørgsmål vedrører det eventuelle momsgrundlag ved den påtænkte omstrukturering, hvis der svares ’nej’ til spørgsmål 1. Disse efterfølgende spørgsmål stilles, da transaktionen sker som et apportindskud med vederlag i aktier mellem interesseforbundne parter, hvor køberen ikke har fuldt momsfradrag, fordi der sandsynligvis i et eller andet omfang skal bygges boliger til udlejning. Det andet spørgsmål er om momsgrundlaget er ’fremstillingsprisen’, det tredje spørgsmål er om ’fremstillingsprisen’ er den regnskabsmæssigt opgjorte kostpris, og det fjerde spørgsmål er, hvordan momsgrundlaget skal fordeles på de tre apportindskudte grundstykker.

Om selskabet og grunden
Grunden blev tilbage i 1969 solgt ind i et selskab, som i 1975 blev omdannet til det nuværende Ejendomsselskab. Denne handel var momsfri, jf. dagældende momsregler.

Grunden blev handlet for x mio. kr. i 1969.

På grunden lå en landbrugsejendom, og den omkringliggende jord blev drevet som landbrugsjord. H overtog Ejendomsselskabet ultimo 1998 og lod det momsregistrere primo 1999, Ejendomsselskabet blev afmeldt for moms i 2004.

H er en del af en koncern, og i koncernens ejerperiode har Ejendomsselskabet udelukkende haft mindre negative momsangivelser, og der har ikke været nogen momspligtige indtægter.

Som nævnt har Ejendomsselskabet ikke været momsregistreret siden 2004 og har derfor ikke fratrukket moms af omkostninger vedrørende grunden siden da (hverken af vedligeholdelse eller nedrivning af bygning i 2009).

Der har siden 1999 ikke været indtægter i Ejendomsselskabet, og udgifterne består i dag primært af administrationshonorar til et selskab i Koncernen og finansielle omkostninger til H. De finansielle omkostninger dækker renter på Ejendomsselskabets gæld. Ejendommen indregnes som et materielt anlægsaktiv i Ejendomsselskabets årsrapport.

H erhvervede oprindeligt anparterne i Ejendomsselskabet i 1998 for at sikre ejerskabet til ejendommen. Koncernen overvejede at etablere et nyt domicil på selve ejendommen, som altså både dengang og nu er ejet af Ejendomsselskabet.

Kommunen udarbejdede en lokalplan i 1982. Det var i denne lokalplan, at grunden blev til egentlig byggegrund. Lokalplanen gjorde det således muligt at bygge kontor- og udstillingsbebyggelse på grunden. I 2001 udarbejdede Kommunen endnu en lokalplan, som havde til formål at gøre det muligt for Koncernen at samle sine aktiviteter på ejendommen.

Bygningerne på ejendommen blev revet ned i 2009, og ejendommen har siden ligget uberørt hen, men området er dog blevet plejet (buskads bliver klippet o.l.).

Koncernen opgav planerne om et domicil på ejendommen før 2008 og besluttede at etablere domicil på en anden adresse, hvor Koncernen flyttede ind i 2010. Planerne om at have domicil på ejendommen blev derfor endeligt opgivet senest i 2008.

Koncernen har således siden 2008 ikke haft til hensigt at samle aktiviteterne på ejendommen. Ejendomsselskabet har derfor tilsvarende ikke haft planer om at sælge grunden til et andet selskab i Koncernen, eller at leje grunden ud, eller at opføre et udlejningsbyggeri til Koncernen. Ejendomsselskabet har derfor haft grunden stående til salg til eksterne i en længere periode.

Grunden står i dag opført med en kostpris på x+1 mio.kr. og en opskrivning på x+16 mio.kr. i Ejendomsselskabets seneste årsrapport.

Ejendomsselskabet påtænker nu at dele grunden op i tre stykker. Det er tanken at apportindskyde grundstykkerne i hvert deres nyoprettede datterselskab i P/S-form, så Ejendomsselskabet efter denne omstrukturering ejer tre datterselskaber, som ejer hvert sit stykke af grunden.

Ejendomsselskabet har indgået en betinget udbygningsaftale med Kommunen om, at der i forbindelse med en bebyggelse af grunden skal oprettes forskellige trafikmæssige foranstaltninger – som efterfølgende skal overdrages gratis til kommunen.

Igangsætningen af disse arbejder er betinget af, at der sker en lokalplanændring, som muliggør bebyggelse på grunden i form af boliger. Kommuneplanen er i den forbindelse blevet ændret ultimo 2017, men processen omkring en ændring af selve lokalplanen er ikke igangsat. Udbygningsarbejderne vil således tidligst blive igangsat efter udarbejdelse af lokalplanændringen.

Ejendomsselskabet er berettiget til at transportere rettigheder og pligter til tredjemand i henhold til udbygningsaftalen, herunder for eksempel til de nye selskaber, der ejer grundene. Det er et sandsynligt scenarie, at det bliver datterselskaberne, der kommer til at overtage rettigheder og forpligtelser, og på et tidspunkt at igangsætte arbejderne.

H, som ejer Ejendomsselskabet, er i øjeblikket i dialog med en potentiel køber vedrørende anparterne i Ejendomsselskabet. Det er i forbindelse med denne dialog, at tankerne om en opdeling af grunden er opstået, da det giver en ny ejer af Ejendomsselskabet en større grad af fleksibilitet. Såfremt der opnås enighed om en aftale med denne køber, vil en sådan aftale under alle omstændigheder være betinget af, at der sker en efterfølgende udarbejdelse og vedtagelse af en lokalplan, som muliggør købers påtænkte boligbyggeri. En sådan proces vil formentlig tage op til 18 måneder.

I Koncernen er der flere selskaber, der ejer fast ejendom til brug for Koncernens aktiviteter. Ingen af selskaberne i Koncernen driver aktiv virksomhed med køb/salg af fast ejendom, men der bygges af og til bygninger til brug for aktiviteterne, lige som der f.eks. afhændes bygninger som konsekvens af beslutninger der vedrører Koncernens aktiviteter.

Ejendommen har, ud over de tidligere planer om domicilbyggeri, aldrig indgået i Koncernens momspligtige virksomhed.

Ifølge den seneste offentliggjorte årsrapport for ejeren af Ejendomsselskabet, H, fremgår det, at H primært har momsfrie aktiviteter.

Skattestyrelsen anfører videre:

  • Af Skattestyrelsens systemer og H’s seneste offentliggjorte årsrapport, fremgår:

    At Ejendomsselskabet (Spørger) er et 100 % ejet datterselskab af H.
    At H er et 100 % ejet datterselskab af G og er koncernforbundet med F.
    At G er ejet af E.
    At E er ejet af F.
  • Af Ejendomsselskabets seneste offentliggjorte årsrapport, fremgår bl.a., at anlægsaktiver udgør x+19 mio.kr., udgør næsten alle aktiver. Egenkapitalen på x+5 mio.kr. udgør ca. 1/3 af passiverne, medens de resterende 2/3 af passiverne er anført som kortfristet gæld/udskudt skat.
  • Af lokalplanen fra 2001 fremgår, at planen er udarbejdet for at give mulighed for opførelse af erhvervsbebyggelse, da Koncernen har planer om at opføre et nyt domicil på ejendommen.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Spørgsmål 1

Det er repræsentantens opfattelse, at Ejendomsselskabet siden 2004 (eller i det mindste siden 2008, hvor Koncernen startede byggeriet af et nyt domicil på en anden adresse) ikke har drevet, eller har haft til hensigt at drive, økonomisk virksomhed. Det er således mindst 10 år siden, at Ejendomsselskabet skiftede hensigt, og spørgsmål 1 derfor skal besvares med et ’ja’ med den konsekvens, at grunden kan opdeles i et mindre antal grundstykker, som indskydes i datterselskaber, uden at der skal betales moms.

Spørgers begrundelse

Spørger anfører momslovens § 3, stk. 1 og momssystemdirektivets artikel 9, stk. 1.

Der henvises til afsnittet ’Lovgrundlag’ nedenfor.

Spørgers gennemgang af EU-domstolen og dansk praksis

EU-domstolen har i de forenede sager C-180/10 og C-181/10, Słaby og Kuć, taget stilling til, om landmænds udstykning og salg af byggegrunde efter ophør af deres landbrugsvirksomhed var omfattet af begrebet ”økonomisk virksomhed”. [Repræsentantens understregning]

Det fremgår særligt af præmis 45, at erhvervelse og salg af et gode (som f.eks. fast ejendom) ikke udgør en udnyttelse af en vare med henblik på opnåelse af indtægter af en vis varig karakter, idet det eneste afkast af en sådan transaktion vil være det eventuelle udbytte, salget giver. Et selskabs enkeltstående køb/salg af fast ejendom udgør således ikke i sig selv økonomisk virksomhed med henblik på at opnå indtægter af en vis varig karakter.

I henhold til EU-domstolens praksis i de forenede sager C-180/10 og C-181/10, Słaby og Kuć, præmis 38, udgør udstykning af en grund ikke i sig selv et kriterium for, at der er tale om økonomisk virksomhed.

Udstykning af en grund kan dog have karakter af momspligtig virksomhed, hvis det tager skridt mod en økonomisk udnyttelse af grunden gennem mobilisering af midler, der svarer til dem, der anvendes af en producent, handlende eller tjenesteyder, jf. de forenede sager C-180/10 og C-181/10, Słaby og Kuć, præmis 40. Dette kan eksempelvis bestå i gennemførsel af bygge- og anlægsarbejder på grunden. [Repræsentantens understregning]

Disse konklusioner er også gengivet i Skatteministeriets kommentar til dommen, SKM2012.297.SKAT, hvor det bekræftes, at en afgiftspligtig persons førstegangssalg af fast ejendom og salg af grundarealer, som led i den pågældendes almindelige udøvelse af sin ejendomsret, ikke udgør økonomisk virksomhed. Det er yderligere Skatteministeriets opfattelse i denne kommentar, at den i Słaby og Kuć nævnte byggemodning eksempelvis består i etablering af veje, belysning mv. [Repræsentantens understregning]

Skatterådet har i mindst to tilfælde med relevans for Ejendomsselskabets situation behandlet spørgsmål, om salg af fast ejendom er økonomisk virksomhed.

I det tidligste af disse to bindende svar, SKM2012.299.SR, blev det lagt til grund, at selvom et selskab kun foranledigede et enkelt salg af et grundstykke, så måtte realiteten i den virksomhed, der udøvedes i de koncernforbundne søsterselskaber have en indflydelse på den samlede konkrete vurdering af, hvorvidt det koncernforbundne selskabs salg af et grundstykke var udtryk for en afgiftspligtig person. Realiteten i de øvrige koncernselskaber er i SKM2012.299.SR, at disse i årtier har opført byggeri mv. for såvel egen som fremmed regning, og at koncernen derfor utvivlsomt udøver økonomisk virksomhed med køb og salg af fast ejendom.

På baggrund af koncernrelationen blev selskabet i SKM2012.299.SR således anset for at udgøre en afgiftspligtig person, som drev økonomisk virksomhed ved salget af byggegrunden.

I et andet bindende svar SKM2014.72.SR, blev et ejerskab af grunde anset for at være en passiv investering med den konsekvens, at der ikke var fradrag for moms af omkostninger, og at grundene efterfølgende kunne sælges uden moms.

Det særlige ved situationen i SKM2014.72.SR er, at selskabet faktisk på anden vis driver økonomisk virksomhed, men alligevel kan betragte de pågældende grunde som uden for denne økonomiske virksomhed, fordi grundene er anskaffet som investeringsobjekter.

Skatterådet har i SKM2018.294.SR afgivet bindende svar, hvorefter der i stor grad skal ske en vurdering af det momsretlige ud fra en given hensigtsfortolkning, og når hensigten ændrer sig, skal de momsretlige vurderinger tilsvarende tilpasses.

Spørgers argumentation for det ønskede svar

Før H overtog selskabet lå der en aktiv landbrugsejendom på grunden, og den omkringliggende jord blev drevet som landbrugsjord. Landsbrugsaktiviteterne er imidlertid ophørt, og Koncernen har aldrig drevet landbrugsaktiviteter på grunden.

Ejendomsselskabet blev i slutningen af 1998 opkøbt af H, idet koncernen overvejede at etablere et nyt domicil på den grund, som Ejendomsselskabet ejer. Ejendomsselskabet var momsregistreret fra 1999-2004, men selskabet har på intet tidspunkt i denne periode haft momspligtige indtægter, og har kun haft mindre, negative momsangivelser.

Afmeldelsen af Ejendomsselskabets momsregistrering i 2004 (minimum 6 år før reglerne om moms på fast ejendom trådte i kraft), skal efter repræsentantens opfattelse anses som et definitivt udtryk for, at Ejendomsselskabet fra dette tidspunkt end ikke længere har til hensigt at drive økonomisk virksomhed med opnåelse af indtægter af en vis varig karakter. Fra dette tidspunkt er den faste ejendom alene at anse som en passiv kapitalanbringelse i selskabet, på samme måde som i SKM2014.72.SR. Dette underbygges af, at grunden i regnskabet er et materielt anlægsaktiv.

Når en hensigt ændrer sig, skal der foretages en ny momsretlig vurdering ud fra de nye konkrete omstændigheder, jf. SKM2018.294.SR. Ejendomsselskabet har fra dette tidspunkt alene haft til hensigt at udøve sine ejerrettigheder over grundstykket, og altså på ingen måde at drive økonomisk virksomhed med grundstykket.

Planen, om at opdele grunden i et mindre antal grundstykker og indskyde disse i nystiftede datterselskaber, overvejes som led i en dialog med en potentiel køber af selskabet.

Ifølge præmis 44 i Słaby og Kuć, er en sådan hensigt om salg af en byggegrund ikke at betragte som økonomisk virksomhed, da et enkeltstående salg ikke sker med henblik på at skabe indtægter af en vis varig karakter. Efter repræsentantens opfattelse kan den tidligere anvendelse, og den efterfølgende opgivne hensigt, ikke ændre på dette.

For at muliggøre ændringen af lokalplanen, som er en betingelse for, at salget af Ejendomsselskabet bliver gennemført, har Ejendomsselskabet indgået en betinget udbygningsaftale med Kommunen. Udbygningsaftalen indebærer, at der skal igangsættes forskellige trafikmæssige foranstaltninger. Ejendomsselskabet er dog berettiget til at overdrage rettigheder og pligter i udbygningsaftalen til tredjemand, hvilket Ejendomsselskabet har til hensigt at gøre i forbindelse med den påtænkte disposition med overdragelse af grundstykkerne til de nystiftede datterselskaber. Udbygningsarbejderne vil derfor først blive igangsat efter den påtænkte disposition med udstykning af grundstykkerne.

Det vil derfor være de nystiftede datterselskaber, som ejere af de enkelte grundstykker, der vil overtage forpligtelserne i henhold til udbygningsaftalen med Kommunen og igangsætte selve byggearbejdet i henhold til aftalen, hvis lokalplanen ændres, så byggeri bliver muliggjort.

Det er på baggrund af ovenstående repræsentantens vurdering, at Ejendomsselskabets udstykning af grunden ikke medfører, at selskabet driver økonomisk virksomhed, idet dette alene bliver foretaget som led i selskabets udnyttelse af dets ejendomsret til grunden. Det er ligeledes repræsentantens vurdering, at det planlagte byggearbejde i henhold til udbygningsaftalen ikke medfører, at Ejendomsselskabet optræder som afgiftspligtig person, idet byggemodningen ikke foretages af Ejendomsselskabet, men først påbegyndes efter Ejendomsselskabets indskud af grundstykkerne, og kun hvis lokalplanen ændres (hvilket tidligst sker om ca. 18 måneder).

Det er derfor repræsentantens opfattelse, at den påtænkte disposition ikke foretages som led i økonomisk virksomhed, idet ejerskabet til den faste ejendom nu i 10-14 år har skullet anses for at ligge uden for dette begreb, og i stedet har udgjort ”passiv kapitalanbringelse”, på samme måde som i SKM2014.72.SR. Den påtænkte disposition vil dermed ikke være omfattet af momslovens anvendelsesområde.

Det skal i den forbindelse endvidere understreges, at Koncernens tanker om at opføre et nyt domicil på grunden blev opgivet for mindst 10-11 år siden. Grunden er derfor aldrig blevet anvendt til Ejendomsselskabets momspligtige aktiviteter, eller i øvrigt i forbindelse med Koncernens momspligtige aktiviteter. Der har for 10-11 år siden været en hensigt, men den hensigt blev ændret både for Ejendomsselskabet og for Koncernen i øvrigt.

At der ikke er tale om økonomisk virksomhed ligger således i naturlig forlængelse af EU-domstolens praksis, jf. de forenede sager C-180/10 og C-181/10, Słaby og Kuć. En sådan konklusion vil også ligge i naturlig forlængelse af SKATs udmeldinger i SKM2012.297.SKAT, og det bindende svar afgivet under SKM2014.72.SR.

Ifølge gældende praksis er det kun, hvis andre koncernselskaber bedriver egentlig handel med fast ejendom, at Ejendomsselskabet koncernrelation kan få indflydelse, jf. SKM2012.299.SR.

Ejendomsselskabet indgår som en del af Koncernen. I Koncernen er der flere selskaber, der ejer fast ejendom til brug for koncernens aktiviteter, men ingen af selskaberne i koncernen driver virksomhed med køb/opførelse/salg af fast ejendom. Koncernen driver således ikke økonomisk virksomhed med køb/salg af fast ejendom, hvormed Ejendomsselskabet ikke i forhold til koncernrelationen i realiteten kan anses for at drive økonomisk virksomhed med køb og salg af fast ejendom.

Repræsentanten gør i den forbindelse særlig opmærksom på, at anparterne i Ejendomsselskabet ikke giver besidderen af anparten en eksklusiv brugsret til en bestemt fast ejendom eller en del heraf.

Det skal således bedømmes helt særskilt for Ejendomsselskabet, om dette selskab driver økonomisk virksomhed med henblik på at opnå indtægter af en vis varig karakter.

Spørgsmål 2

Hvis Ejendomsselskabet driver økonomisk virksomhed, jf. Skatterådets mulige svar på spørgsmål 1, og udstykning af grunden i et antal mindre grundstykker derfor er en momspligtig leverance, er det relevant at få bekræftet, at udstykningen til datterselskaberne i form af apportindskud skal ske til Ejendomsselskabets fremstillingspris for byggegrunden.

De modtagende P/S’er vil være ejet 100% af Ejendomsselskabet. Der er derfor et interessefællesskab mellem Ejendomsselskabet og datterselskaberne, jf. momslovens § 29, stk. 3. På baggrund af forventninger om en ændret lokalplan er det samtidig sandsynligt, at grundene i ejendomsselskaberne i et eller andet omfang bebygges med boliger til momsfri udlejning, og derfor, at datterselskaberne ikke har fuld fradragsret for moms på grundkøbet. Repræsentanten ønsker et svar ud fra denne forudsætning.

Spørgsmål 2, 3 og 4 skal ses i sammenhæng, og er udtryk for et ønske om at opnå sikkerhed for, at Skattestyrelsen ikke efterfølgende kan kritisere den benyttede pris og fordeling af denne på grundstykkerne.

Spørgsmålene vedrører selve omstruktureringen med apportindskud, og de momsmæssige konsekvenser af dette. Eventuelt efterfølgende salg af Ejendomsselskabet med underhørende datterselskabet, eller af datterselskaberne samlet eller hver for sig, har ingen betydning for svaret på konsekvenserne af apportindskuddet.

Det er repræsentantens opfattelse at spørgsmål 2 skal besvares med et ”ja”.

Spørgers begrundelse

Retsregler

I henhold til momslovens § 27, stk. 1, 1. pkt., udgør momsgrundlaget som udgangspunkt vederlaget for en leverance. Ved et apportindskud af et aktiv i et selskab består vederlaget af aktier i det pågældende selskab. Dette opfattes traditionelt som en byttehandel.

Momsloven indeholdt tidligere særlige regler for momsgrundlag ved byttehandel, men de blev afskaffet med lov nr. 525 af 17. juni 2008. I samme lov blev der samtidig indsat bestemmelser om momsgrundlag ved handel mellem interesseforbundne parter.

Momslovens § 29, stk. 1, og § 28, stk. 3, indeholder på nuværende tidspunkt bestemmelser om, at modværdien (momsgrundlaget) for en leverance mellem interesseforbundne parter skal ansættes til normalværdien, hvis modværdien er lavere end indkøbs- eller fremstillingsprisen. [Repræsentantens kursiv]

Ifølge den bagvedliggende artikel 80 i momsdirektivet, kan vederlaget for en leverance fastsættes til normalværdien, hvis den faktiske modværdi er lavere end normalværdien. [Repræsentantens kursiv]

I Danmark har lovgiver således bevidst valgt en anden formulering af loven end direktivet tilsiger, og modværdien kan i handel mellem interesseforbundne parter alene fastsættes til normalværdien, hvis modværdien er lavere end indkøbs- eller fremstillingsprisen. [Repræsentantens understregning]

Ifølge momslovens § 52 a, skal enhver afgiftspligtig person udstede en faktura til aftageren (kunden).

Spørgers gennemgang af praksis – lovbemærkninger mm.

Skatterådet har i SKM2007.760.SR bekræftet, at apportindskud skal anses for at udgøre levering mod vederlag i henhold til momslovens § 4, stk.1. I sagen bag det bindende svar blev patenter og rettigheder indskudt som apportindskud i innovationsselskaber. Denne del af det bindende svar er stadig gyldig, selvom det bindende svar i øvrigt tager udspring i regler, der efterfølgende er ændret.

Spørgsmål om momsgrundlaget ved en byttehandel (som f.eks. et apportindskud) er behandlet i bemærkningerne til lov nr. 525 af 17 juni 2008 (lovforslag nr. 32 fra 2. samling i folketingsåret 2007/2008).

Loven ophæver de særlige regler for byttehandler, og Skatteministeriet redegør for, hvilke regler der træder i stedet. Skatteministeriet anfører:

”Ved byttehandler er momsgrundlaget for det, der gives i bytte, værdien af det, der tages i bytte. Efter EF-Domstolens praksis skal momsgrundlaget kunne opgøres i penge og have en konkret værdi, og ved byttehandel er momsgrundlaget værdien af den faktisk modtagne modydelse (den subjektive værdi) og ikke en værdi fastsat efter objektive kriterier. I tilfælde, hvor en virksomhed betaler for en tjenesteydelse med en vare, udgøres momsgrundlaget for begge transaktioner af varens normalværdi, når virksomheden i øvrigt sælger samme varer mod vederlag i penge. Hvis ingen af parterne i en byttehandel har en normal salgspris for de varer eller ydelser, der udveksles, skal momsgrundlaget fastsættes til indkøbs- eller fremstillingsprisen for den vare eller ydelse, for hvilken prisen kan fastslås. Modtages der både penge og varer eller ydelser som vederlag for en leverance, er momsgrundlaget den samlede værdi af pengebeløbet og de modtagne varer eller ydelser.” [Repræsentantens markering]

Samme formuleringer er i dag indføjet i Skattestyrelsens gældende juridiske vejledning, afsnit D.A.8.1.1.10.2, ’Momsgrundlaget ved byttehandel’.

Det fremgår af dette afsnit, at

”I tilfælde, hvor en virksomhed betaler for en ydelse med en vare, udgøres momsgrundlaget for begge transaktioner af varens normalværdi, når virksomheden i øvrigt sælger samme varer mod vederlag i penge. Hvis ingen af parterne i en byttehandel har en normal salgspris for de varer eller ydelser, der udveksles, skal momsgrundlaget fastsættes til indkøbs- eller fremstillingsprisen for den vare eller ydelse, for hvilken prisen kan fastslås.” [Repræsentantens markering]

Spørgers argumentation for det ønskede svar

Da de udstykkede grundstykker apportindskydes i datterselskaber, består den modværdi som Ejendomsselskabets modtager for grundstykkerne af aktier i datterselskaberne. Ejendomsselskabet og datterselskaberne foretager således en byttehandel, hvor grundstykkerne overdrages mod at få aktier i datterselskaberne, og der er ikke et vederlag i penge.

Ved byttehandel er momsgrundlaget for det, der gives i bytte, værdien af det, der tages i bytte. Momsgrundlaget for begge transaktioner er normalværdien, når virksomheden i øvrigt sælger samme vare mod vederlag i penge. Hvis ingen af parterne i en byttehandel har en normal salgspris for det der udveksles, skal momsgrundlaget fastsættes til indkøbs- eller fremstillingsprisen for den varer eller ydelse, for hvilken en sådan kan fastslås.

I denne konkrete byttehandel har ingen af parterne en normal salgspris for hhv. grundstykker eller aktier. Grunden er det eneste aktiv i Ejendomsselskabet, og Ejendomsselskabet har netop ikke kunne sælge grunden tidligere. Tilsvarende bliver datterselskaberne stiftet ved indskud af grunden og har således ikke tidligere solgt/udstedt egne aktier.

Byttehandlen starter med at Ejendomsselskabet ønsker at apportindskyde grunden, og selskabet modtager som vederlag aktier. Momsgrundlaget skal derfor opgøres til Ejendomsselskabets indkøbs- eller fremstillingspris på grunden, jf. bemærkninger til lov nr. 525 fra 2008.

Når Ejendomsselskabet udsteder fakturaer med moms på baggrund af dette beløb, er det i samtidig overensstemmelse med momslovens § 29, stk. 1, hvorefter en pris der svarer til indkøbs- eller fremstillingsprisen er tilstrækkelig.

Når Ejendomsselskabet udsteder fakturaer på baggrund af indkøbs- eller fremstillingsprisen kan Skattestyrelsen ikke efterfølgende fastsætte et andet momsgrundlag.

Spørgsmål 3

Dette spørgsmål vedrører det principielle emne, hvordan indkøbs- eller fremstillingsprisen på en grund, der er erhvervet i 1969 og senere blevet til en byggegrund, skal opgøres.

Grunden er købt i 1969 til x mio.kr., og var på daværende tidspunkt ikke en byggegrund, jf. momslovens definitioner. Grunden blev til en byggegrund i 1982 (ifølge lokalplanen), hvor det blev muligt at opføre erhvervsbyggeri.

Det er repræsentantens opfattelse, at spørgsmål 3 skal besvares med et ”ja”.

Spørgers begrundelse

Spørgers gennemgang af praksis – lovbemærkninger mm.

I Skattestyrelsens juridiske vejledning, er begrebet indkøbs- eller fremstillingspris blevet til ”kostprisen”. Det fremgår af afsnit D.A.8.1.3.2, at kostprisen er:

”Alle udgifter, der medgår til køb og fremstilling af varen og udførelse af ydelserne, skal indgå i beregningen af kostprisen. Som eksempler kan nævnes:

  • Udgifter til indkøb af varer og ydelser, herunder svind i forbindelse med fremstilling
  • Transportudgifter
  • Lokaleudgifter, herunder vand, varme og elektricitet
  • Løn og feriepenge til ansatte
  • Køb af arbejdsydelser, fx uddannelse
  • Anskaffelse/afskrivning af driftsmidler og inventar m.m.”

Skatterådet har i SKM2018.293.SR bekræftet, at indkøbs- eller fremstillingsprisen på en byggegrund er den faktiske anskaffelsessum tillagt omkostninger til byggemodning.

Spørgers argumentation for det ønskede svar

Ejendomsselskabets seneste årsrapport indeholder en beskrivelse af anvendt regnskabspraksis for materielle anlægsaktiver. Materielle anlægsaktiver håndteres efter følgende regnskabspraksis:

”Materielle anlægsaktiver måles til kostpris med tillæg af eventuelle opskrivninger og med fradrag af akkumulerede af- og nedskrivninger. Kostpris omfatter anskaffelsesprisen og omkostninger direkte tilknyttet anskaffelsen indtil det tidspunkt, hvor aktivet er klart til at blive taget i brug.”

Af Ejendomsselskabets noter til balancen fremgår, at kostprisen for ejendommen var x+1 mio.kr., opskrivninger x+16 mio.kr., samt at den regnskabsmæssige værdi ultimo var x+19 mio.kr.

Som det fremgår, er kostprisen for grunden med udgangen af det seneste regnskabsår opgjort til x+1 mio.kr. Der er ikke af- eller nedskrevet på grunden, og kostprisen er nu 1 mio.kr. højere, end den blev købt for i 1969.

Da momsgrundlaget er indkøbs- eller fremstillingsprisen, oversat af SKAT til kostprisen, og af Skatterådet i SKM2018.293.SR til den oprindelige anskaffelsessum tillagt omkostninger til byggemodning, må det være den regnskabsmæssigt opgjorte kostpris, der i denne konkrete sag er momsgrundlaget ved apportindskuddet.

I denne sag er der som sådan ikke foretaget egentlig byggemodning i form af kloakering mv. Den eneste byggemodning i denne sag er således omkostninger afholdt i forbindelse med lokalplanerne fra 1982 og 2001. At denne ”byggemodning” – altså omkostningerne til ”forædling” af grunden fra landbrugsjord til den nuværende byggegrund – udgør ca. 1. mio.kr. er i øvrigt ikke usandsynligt, når man tager momsfradraget i den periode, H har ejet selskabet i betragtning.

At grundens bogførte værdi er værdireguleret (påskrevet) rent regnskabsmæssigt, og nu udgør x+19 mio.kr. ændrer ikke ved, at kostprisen er x+1 mio.kr.

Ved et apportindskud skal der udfærdiges en vurderingsberetning. I forbindelse med en vurderingsberetning bliver det alene vurderet, om et givent aktiv som minimum har den værdi, det bliver anført til i balancen hos det modtagende selskab, og formålet med vurderingen er, at selskabet skal leve op til kapitalkravene. At sætte momsgrundlaget lig med værdien i vurderingsberetningen, hvis dette måtte være højere som f.eks. den bogførte værdi, vil dermed være udtryk for en værdi fastsat ud fra objektive kriterier, selvom der er udstedt fakturaer med et lavere momsgrundlag (den regnskabsmæssige kostpris). Dette vil ikke være i overensstemmelse med EU-reglerne, jf. beskrivelsen i lovforslaget i 2008.

Det skal endvidere bemærkes, at apportindskuddet af grunden vil udløse variabel tinglysningsafgift. Tinglysningsafgiftsgrundlaget er som udgangspunkt den offentlige vurdering, men der vil ikke være en offentlig vurdering af enkelte grundstykker. Tinglysningsafgiftsgrundlaget skal derfor opgøres ud fra et bedste skøn over værdien af de enkelte grundstykker.

En sådan skønnet værdi kan ikke være momsgrundlaget, selvom værdien efter bedste skøn måtte være væsentlig højere end både kostprisen og den bogførte værdi, da dette vil være et bedste skøn, som der ikke er hjemmel til at sætte momsgrundlaget efter, jf. momslovens § 27 og beskrivelsen i lovforslaget fra 2008.

Det er ligeledes repræsentantens vurdering, at H’s eventuelle senere salg af anparterne i Ejendomsselskabet, eller Ejendomsselskabets senere salg af aktierne i P/S’erne, ikke kan anses for at være momsgrundlaget ved apportindskuddet, selvom en sådan pris måtte blive endda højere. Momsgrundlaget skal fastsættes på leveringstidspunktet, og allerede derfor kan en eventuel senere salgspris af aktierne i Ejendomsselskabet, eller datterselskaberne, ikke anses for momsgrundlaget i en transaktion mellem Ejendomsselskabet og datterselskaber foretaget på et tidligere tidspunkt.

Spørgsmål 4

Som nævnt i beskrivelsen under faktuelle forhold, påtænker Ejendomsselskabet at udmatrikulere grunden i tre mindre stykker, og apportindskyde disse i hvert sit selskab (P/S).

Spørgsmål 4 vedrører hvordan indkøbs- eller fremstillingsprisen (kostprisen) kan fordeles på de enkelte apportindskud.

Det er repræsentantens opfattelse, at spørgsmål 4 skal besvares med et ”ja”.

Spørgers argumentation for det ønskede svar

Momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra b) undtager salg af byggegrunde fra momsfritagelsen vedrørende fast ejendom. Det er således salget af byggegrunde i sig selv, der er momspligtig.

Da grunden i dag er et samlet stykke, er kostprisen også udtryk for værdien af det samlede stykke.

Hvis grunden bliver udstykket i mindre stykker, bør momsgrundlaget kunne fordeles forholdsmæssigt efter, hvor mange kvadratmeter af det oprindelige grundstykke der indskydes i de nystiftede datterselskaber. Indskydes for eksempel 20 % af grundstykket i ét selskab, bør momsgrundlaget for dette stykke i givet fald være 20 % af kostprisen.

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at Spørger ikke driver økonomisk virksomhed efter momslovens § 3, stk. 1, og derfor kan opdele selskabets grundstykke i tre og indskyde de enkelte grundstykker i hvert sit nystiftede datterselskab (P/S’er) uden moms.

Begrundelse

Ved besvarelsen er det lagt til grund, at ejendommen er at anse som en byggegrund.

Ifølge momslovens § 4, jf. § 3, skal der betales moms af levering af varer og ydelser, der mod vederlag leveres af en afgiftspligtig person her i landet. Undtaget herfra er bl.a. levering af fast ejendom, jf. § 13, stk. 1, nr. 9, dog med forbehold for levering af nye bygninger, nye bygninger med tilhørende jord samt byggegrunde, der siden 1. januar 2011 har været omfattet af momspligt.

Et salg af en byggegrund, er momspligtig, når salget foretages af en afgiftspligtig person. En person, fysisk eller juridisk, anses for afgiftspligtig, når den pågældende selvstændigt udøver økonomisk virksomhed, uanset formålet hermed. Ved økonomisk virksomhed forstås især udnyttelse af materielle eller immaterielle goder med henblik på opnåelse af indtægter af en vis varig karakter.

Se Den Juridiske Vejledning 2019-1, afsnit D.A.3.1.4, momslovens § 3, stk. 1 samt momssystemdirektivets artikel 9, stk. 1.

Ifølge EU-domstolens dom i de forenede sager C-180/10 og C-181/10, Słaby og Kuć, er det en betingelse for at anse en sælger af fast ejendom for at drive økonomisk virksomhed, at sælgeren med henblik på salget, aktivt påbegynder at tage skridt mod en økonomisk udnyttelse af den faste ejendom gennem mobilisering af midler, der svarer til dem, der anvendes af en producent, handlende eller tjenesteyder. Se præmis 39-41.

Af dommens præmis 45 fremgår bl.a., at ifølge fast retspraksis kan erhvervelse og salg af et gode ikke udgøre en udnyttelse af en vare med henblik på opnåelse af indtægter af en vis varig karakter.

Det bemærkes, at EU-domstolen i såvel sag C-180/10 som i sag C-181/10 havde lagt til grund, at arealerne i begge tilfælde var erhvervet uden momsfradrag, og at arealerne tilhørte ejernes personlige formue, inden de blev udstykket og solgt.

I SKM2012.263.SR afgjorde Skatterådet, at salg af en byggegrund fra en momsregistreret virksomhed, som havde anvendt den pågældende byggegrund som oplagsplads for to leasingselskaber i sin virksomhed blev anset som momspligtig. Skatterådet lagde ved besvarelsen vægt på, at byggegrunden havde været anvendt til brug for sælgers momsregistrerede virksomhed.

Af SKM2012.299.SR fremgår det, at realiteten i den virksomhed der blev udøvet i de koncernforbundne søsterselskaber, måtte have en indflydelse på den samlede konkrete vurdering, når det skulle vurderes, om et selskab handlede i egenskab af afgiftspligtig person, når selskabet solgte en grund.

Skatterådet kom frem til, at der ved vurdering af sagens faktiske omstændigheder ikke kunne ses bort fra det forhold, at selskabet var koncernforbundet med andre selskaber, der i årtier havde været aktive inden for byggebranchen, og at koncernen derfor utvivlsomt udøvede økonomisk virksomhed med køb og salg af fast ejendom.

Ejendomme kan anses som investeringsobjekter på linje med en beholdning af aktier, obligationer og lignende, hvor ejerskabet ikke i sig selv anses som økonomisk virksomhed i momsmæssig sammenhæng. Der skal i den forbindelse tages hensyn til om investeringsaktiviteten udøves for midler, der må henregnes til virksomhedens egenkapital, om virksomhedens grundlæggende kommercielle aktiviteter ikke er investering mv., og om der bliver ført et særskilt regnskab med investeringsaktiviteten, således at der kan ske en identifikation af den pågældende aktivitet. Se SKM2014.72.SR

Et selskab havde til hensigt at sælge et byggemodnet areal som byggegrunde. Selskabet ændrede efterfølgende hensigt med hensyn til en mindre del af arealet, og ønskede i stedet at opføre rækkehuse til udlejning.

Skatterådet afgjorde, at den allerede fratrukne moms for byggemodningsomkostningerne skulle reguleres med 1/10 om året for den del af arealet, der skulle anvendes til bebyggelse og momsfri udlejning. Se SKM2018.294.SR.

Uanset om fradragsretten var blevet udnyttet eller ej, anså Landsretten salg af en virksomheds aktiver for at være momspligtige efter momslovens § 8, stk. 1. Den omstændighed, at aktiverne, der i sagen var busser, havde stået ubenyttede hen i perioden indtil salget var blevet gennemført, var ikke ensbetydende med, at busserne kunne anses for overført til virksomhedens private sfære. Se SKM2008.129.ØLR.

---

Spørgers, Ejendomsselskabets, eneste aktiv er en ejendom.

I 1969 blev den daværende landbrugsejendom solgt ind i et selskab, som i 1975 blev omdannet til det nuværende Ejendomsselskab.

I 1982 ændrede en lokalplan ejendommen status fra landbrug til byggegrund.

H, der er en del af Koncernen, erhvervede alle anparterne i Ejendomsselskabet ved udgangen af 1998.
 

Hensigten var at etablere et nyt hovedkvarter for Koncernens samlede aktiviteter på den pågældende ejendom. Formålet med lokalplanen fra 2001 var, at gøre det muligt for Koncernen at samle sine aktiviteter på ejendommen.

Ejendommen har siden 2009 ligget hen som en ubebygget grund.

Koncernen ændrede siden hensigt, og flyttede til et nybygget hovedkvarter på en anden adresse i 2010. Ejendomsselskabet har derfor haft grunden stående til salg til eksterne i en længere periode.

Efter at H erhvervede Ejendomsselskabet, blev det momsregistreret primo 1999. Selskabet blev afmeldt for moms i 2004, det har således været momsregistreret i 5-6 år. Det er oplyst, at det i denne periode ikke har været nogen momspligtig indtægt, men at der har været en mindre negativ moms.

Det er oplyst, at H i øjeblikket er i dialog med en potentiel køber om anparterne i Ejendomsselskabet, og i den forbindelse er tankerne om en opdeling af grunden opstået. En opdeling, hvor grunden opdeles i tre mindre grunde, der hver især overføres (apportindskydes) i hvert deres nyoprettede datterselskab (P/S), således at Ejendomsselskabet efter denne omstrukturering ejer tre datterselskaber, der ejer hvert sit stykke af grunden. Dette potentielle køb, vil være betinget af, at der efterfølgende bliver vedtaget en lokalplan, der muliggør købers påtænkte boligbyggeri.

Videre er det oplyst, at Ejendomsselskabet har indgået en betinget udbygningsaftale med Kommunen vedrørende infrastruktur.

Udbygningsaftalen er betinget af, at der sker en lokalplanændring som muliggør bebyggelse på grunden. Kommuneplanen er i den forbindelse blevet ændret ultimo 2017, men processen omkring en ændring af lokalplanen er ikke igangsat. Udbygningsarbejderne vil således tidligst blive igangsat efter udarbejdelse af lokalplanændringen om ca. 18 måneder.

Endelig er det oplyst, at der i Koncernen er flere selskaber, der ejer fast ejendom til brug for koncernens aktiviteter. Ingen af selskaberne driver aktiv virksomhed med køb/salg af fast ejendom, men der bygges og afhændes af og til ejendomme, som en konsekvens af beslutninger der vedrører Koncernens andre aktiviteter. Ejendommen, der spørges til i denne anmodning, har, udover de tidligere planer om domicilbyggeri, aldrig indgået i Koncernens virksomhed.

Af Skattestyrelsens systemer, fremgår det, at Spørger er registreret under branchen, ’Udlejning af erhvervsejendomme’, at H er hovedaktionær, samt at Spørger har været sambeskattet hermed siden 2003.

Af H’s seneste offentliggjorte årsrapport, fremgår, at Spørger er et 100 % ejet datterselskab af H. H er et 100 % ejet datterselskab af G, der igen er ejet af F.


Af Spørgers senest offentliggjorte årsrapport, ses at anlægsaktiver (grunde/bygninger), er anført til x+19 mio.kr., og udgør næsten alle aktiver.

Egenkapitalen på x+5 mio.kr. udgør ca. 1/3 af passiverne, medens de resterende 2/3 af passiverne er anført som kortfristet gæld/udskudt skat.

Der skal herefter tages stilling til, om Spørger anses for at drive økonomisk virksomhed, således at den påtænkte opdeling af grunden og efterfølgende apportindskud i de tre nystiftede datterselskaber skal tillægges moms.

Da forløberen for Spørger blev oprettet i 1969, var selskabets eneste aktiv den pågældende ejendom. Ejendommen var en landbrugsejendom, og det var den stadig, da selskabet blev omdannet til det nuværende Ejendomsselskab.

Først i 1982 blev ejendommen udlagt til byggegrund, salg af byggegrunde er momspligtigt jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra b).

Koncernen købte Ejendomsselskabet i 1998. Koncernen havde til hensigt at etablere et nyt domicil på ejendommen. Kommunen udarbejdede i den forbindelse i 2001 en lokalplan, der skulle gøre dette muligt for Koncernen.

Koncernen har erhvervet Spørger, og dermed ejendommen til brug i sin momspligtige økonomiske virksomhed.

Spørger har været momsregistreret fra 1999 til 2004, og havde i den periode en mindre negativ moms. At Spørger ikke længere er momsregistreret, ændrer ikke på det forhold, at Spørger var i besiddelse af en byggegrund og hensigten (også Spørgers hensigt) var opførelse af et nyt domicil / en erhvervsejendom.

Havde Spørger solgt ejendommen efter de daværende momsregler ville et salg have været momsfrit, men efter ændringen i momsloven pr. 1. januar 2011 er salg af byggegrunde momspligtigt.

Koncernen ændrer hensigt med hensyn til grunden og dermed Spørger, senest i 2010, da der opføres et nyt domicil på en anden adresse. Dermed ændrer Spørger også hensigt med hensyn til grunden, men dette medfører ikke, at Koncernens erhvervelse/Spørgers besiddelse ikke længere anses for at have været til brug for momspligtig økonomisk virksomhed. Se SKM2012.263.SR.

I EU-domstolens dom blev det såvel i sag C-180/10 som i sag C-181/10 lagt til grund, at arealerne i begge tilfælde var erhvervet uden momsfradrag, og at arealerne tilhørte ejernes personlige formue, inden de blev udstykket og solgt.

Skattestyrelsen anser ikke Spørgers ejendom for udtaget til personlig formue eller ikke-momspligtige formål. Det at den tidligere landbrugsejendom ændres til en byggegrund, og derefter ligger ubenyttet en årrække ændrer ikke på det forhold, at grunden er momspligtig ved et salg, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra b) og SKM2008.129.ØLR.

Skattestyrelsen finder ikke, at Spørgers ejendom kan anses som en passiv investering. Ejendommen blev anskaffet med henblik på opførelse af et domicil, og dette ændres ikke af, at ejendommen har ligget ubenyttet hen en årrække. Forholdende er således ikke sammenlignelige med SKM2014.72.SR, idet ejendommene i SKM2014.72.SR var købt med henblik på passiv investering.

På baggrund heraf kan Skattestyrelsen ikke bekræfte, at Spørger ikke skal anses som en afgiftspligtig person, der driver økonomisk virksomhed, jf. momslovens § 4, jf. 3, stk. 1.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med ”nej”.

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at modværdien (momsgrundlaget) ved et apportindskud af de pågældende grundstykker i nystiftede datterselskaber (P/S’er) er ”fremstillingsprisen”, jf. momslovens § 27, og at en sådan værdi ikke kan kritiseres af Skattestyrelsen jf. momslovens § 29, stk. 1, når der er udstedt en faktura på denne pris til de interesseforbundne parter, som ikke har fuldt momsfradrag.

Begrundelse

Ved besvarelsen af spørgsmål 2, ønsker Spørger et svar ud fra den forudsætning, at de modtagende P/S’er vil være ejet 100% af Ejendomsselskabet, og at der derfor er et interessefællesskab mellem Ejendomsselskabet og datterselskaberne, jf. momslovens § 29, stk. 3, samt at grundstykkerne i Ejendomsselskabet i et eller andet omfang bebygges med boliger til momsfri udlejning.

Ifølge praksis anses apportindskud som levering mod vederlag, og er omfattet momslovens almindelige regler. Se SKM2007.760.SR og DJV 2019-1, afsnit D.A.4.1.2 ’Levering mod vederlag’.

Siden 1. januar 2009 behandles byttehandler efter de almindelige regler for opgørelsen af momsgrundlaget i momslovens § 27, stk. 1. Som udgangspunkt er der tale om en byttehandel, når det modtagne er betinget af en modydelse. Se DJV 2019-2, afsnit D.A.8.1.1.10, ’Byttehandel’.

Af DJV 2019-2, afsnit D.A.8.1.1.10.2, ’Momsgrundlaget ved byttehandel’, fremgår, at ved byttehandler er momsgrundlaget for det, der gives i bytte, værdien af det, der tages i bytte. Efter EU-domstolens praksis skal momsgrundlaget kunne opgøres i penge og have en konkret værdi, og ved byttehandel er momsgrundlaget værdien af den faktisk modtagne modydelse (den subjektive værdi) og ikke en værdi fastsat efter objektive kriterier.

I tilfælde, hvor en virksomhed betaler for en ydelse med en vare, udgøres momsgrundlaget for begge transaktioner af varens normalværdi, når virksomheden i øvrigt sælger samme varer mod vederlag i penge. Hvis ingen af parterne i en byttehandel har en normal salgspris for de varer eller ydelser, der udveksles, skal momsgrundlaget fastsættes til indkøbs- eller fremstillingsprisen for den vare eller ydelse, for hvilken prisen kan fastslås. […]

Udgangspunktet er at momsgrundlaget i en byttehandel er værdien af det, der tages i bytte (den subjektive værdi) og ikke en værdi fastsat efter objektive kriterier. Se sag C-154/80, Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats GA.

En modifikation hertil foreligger, når virksomheden også sælger samme varer mod vederlag i penge, her vil momsgrundlaget være salgsprisen. En anden modifikation foreligger, når der ikke er en normal salgspris for nogen af de varer eller ydelser, der udveksles, her skal momsgrundlaget fastsættes til indkøbs- eller fremstillingsprisen. Se DJV afsnit D.A.8.1.1.10.2 og sag C-33/93, Empire Stores Ltd.

Reglerne for momsgrundlaget ved byttehandler, blev indført i lov nr. 525 af 17. juni 2008, og bemærkningerne til loven fremgår i store træk af DJV afsnit D.A.8.1.1.10.  EU-domstolens dom sag C-33/93, Empire Stores Ltd. var den primære retskilde, da modifikationen om, at momsgrundlaget skal fastsættes til indkøbs- eller fremstillingsprisen, når der ikke findes en normal salgspris, skulle indfortolkes i dansk praksis.

Sag C-33/93, Empire Stores Ltd. vedrørte momsgrundlaget for byttehandel. Empire Stores drev virksomhed i form af postordresalg på grundlag af kataloger. Personer, der overfor selskabet introducerede sig selv eller andre som nye potentielle kunder, kunne som belønning vælge en gratis vare. Spørgsmålet i sagen gik på, hvad momsgrundlaget skulle være, for varer, der ikke blev solgt i Empire Stores’s katalog, men alene blev indkøbt med henblik på overdragelse. Når varen ikke blev solgt i kataloget eller på anden vis af Empire Stores, var der ingen sædvanlig salgspris.

Af præmis 18 fremgår det, at den modværdi, der tjener til at fastlægge beskatningsgrundlaget [momsgrundlaget] ved levering af goder, skal have karakter af en konkret værdi, idet beskatningsgrundlaget [momsgrundlaget] er den faktisk modtagne modydelse og ikke en værdi ansat efter objektive kriterier.

Af præmis 19 fremgår:

”For så vidt denne værdi ikke er et pengebeløb, som parterne er blevet enige om, må den som konkret værdi være lig med den værdi, som modtageren [her Empire Stores] af de tjenesteydelser, der udgør modydelsen for leveringen af goderne, tillægger de tjenesteydelser, han efterspørger, og svare til det beløb, som han er villig til at betale for at opnå tjenesteydelsen. Når der som i hovedsagerne er tale om levering af et gode, kan den nævnte værdi kun være den købspris, som leverandøren [her Empire Stores] har betalt for erhvervelsen af den ting, som han overdrager uden merpris som modydelse for tjenesteydelserne.”

Ifølge præmis 19 er ydelsens momsgrundlag således lig den værdi, som Empire Stores er villig til at betale for ydelsen. Når der, som i den konkrete sag, er tale om en vare, der leveres som modværdi for ydelsen, vil ydelsens værdi være lig det beløb, som Empire Stores har betalt for varen – altså varens købspris.

Modydelsen for den ’gratis vare’ er ifølge præmis 13, ’modydelse for introduktion af en ny kunde’, og ikke modydelse for at kunden købte varer, der blev udbudt til salg fra Empire Stores’s salgskatalog.

Det må forstås således, at den subjektive værdi af ’introduktion af en ny kunde’ for Empire Stores svarer til Empire Stores’s udgifter i forbindelse med anskaffelsen af ’gratis varen’, der i dette tilfælde var købsprisen.

På dette punkt anser Skattestyrelsen ikke sag C-33/93 for at være sammenlignelig med de faktuelle forhold i denne anmodning. I sag C-33/93 skete Empire Stores’s indkøb og overdragelse af ’gratis varen’ i umiddelbar forlængelse af hinanden, hvorfor den subjektive værdi for Empire Stores naturligt var købsprisen.

I indeværende anmodning sker Ejendomsselskabets indkøb og overdragelse af grundstykket med mange års mellemrum. Den subjektive værdi for Ejendomsselskabet på overdragelsestidspunktet kan derfor umuligt være en købspris, der ligger mange år tilbage i tiden. I den forbindelse skal der også tages hensyn til, at fast ejendom, i modsætning til Empire Stores’s ’gratis varer’, i reglen stiger i værdi over tid.

Sag C-33/93 må derfor anses som konkret for så vidt at dommen alene tager stilling til momsgrundlaget ved byttehandler, hvor indkøb og overdragelse af varen sker i umiddelbar forlængelse af hinanden.

Landsretten afgjorde i SKM2005.39.VLR, at momsgrundlaget for en IT-virksomhed, der leverede hjemmesideydelser til en række almenvelgørende organisationer og som vederlag herfor kunne anbringe selskabets logo mv. samt links til egne hjemmesider på disse organisationers sider på internettet, skulle fastsættes til det beløb, som IT-virksomheden selv havde værdiansat sine ydelser til i sin bogføring og i sit årsregnskab.

Ifølge EU-domstolens praksis skulle momsgrundlaget nemlig fastsættes til modydelsernes subjektive værdi for sælger. Når en virksomhed i sit årsregnskab angiver værdien af leverancen til listeprisen, må det i almindelighed antages, at denne angivelse udgør den subjektive værdi for virksomheden af modydelsen og dermed momsgrundlaget for leverancen.

Når Ejendomsselskabet indskyder grundstykker, i tre datterselskaber (P/S’er) til gengæld for anparter i de pågældende datterselskaber anses dette som en byttehandel. Ved en byttehandel er momsgrundlaget værdien af den faktisk modtagne modydelse (den subjektive værdi) og ikke en værdi fastsat efter objektive kriterier.

Efter en konkret vurdering af omstændighederne, finder Skattestyrelsen, at værdien af anparterne i denne sag kan anses som den samme som værdien af grundstykkerne. Ejendomsselskabet har i sin senest offentliggjorte årsrapport angivet værdien af grunden som x+19 mio.kr.

Skattestyrelsen anser de x+19 mio.kr. som Ejendomsselskabets subjektive værdi af den samlede byggegrund. Dermed vil også det samlede momsgrundlag udgøre x+19 mio.kr.

Momslovens § 29, stk. 1 og 3, vedrører forhold, hvor levering af en vare eller ydelse mellem interesseforbundne parter, hvor modværdien er lavere end indkøbs- eller fremstillingsprisen og modtageren af leveringen eller ydelsen ikke har fuld fradragsret.

Ejendomsselskabet har oplyst, at ejendommen i 1969, ifølge skøde, blev handlet til x mio.kr., hvor ejendommen blev solgt ind i forløberen for Spørger, samt at ejendommen først i 1982 blev en byggegrund, ifølge lokalplanen.

Da Spørgers subjektive værdi af byggegrunden udgør x+19 mio.kr, er momslovens § 29 ikke relevant i denne sag, da § 29 alene kommer i anvendelse, når modværdien er lavere end indkøbs- eller fremstillingsprisen.

På denne baggrund finder Skattestyrelsen ikke, at modværdien ved et apportindskud af de pågældende grundstykker i nystiftede datterselskaber kan udgøre ’fremstillingsprisen’.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 2 besvares med ”nej”.

Spørgsmål 3

Det ønskes bekræftet, at fremstillingsprisen i dette konkrete tilfælde er den regnskabsmæssigt opgjorte kostpris.

Begrundelse

Som beskrevet i spørgsmål 2 ovenfor, finder Skattestyrelsen at værdien af anparterne er den samme som værdien af grundstykkerne. Da Ejendomsselskabet i sin seneste årsrapport har angivet værdien af grunden som x+19 mio.kr., må dette være Ejendomsselskabets subjektive værdi af den samlede byggegrund. Dermed vil det samlede momsgrundlag også udgøre x+19 mio.kr.

Repræsentanten henviser til SKM2018.293.SR, hvor Skatterådet afgjorde, at indkøbs- eller fremstillingsprisen på en byggegrund var den faktiske anskaffelsessum tillagt omkostninger til byggemodning.

SKM2018.293.SR vedrørte udtagning af fire byggegrunde til privat benyttelse til fire interessenter i et I/S. Skatterådet afgjorde, at der skulle betales udtagningsmoms efter momslovens § 5, stk. 1, samt at momsgrundlaget skulle opgøres efter momslovens § 28, stk. 1. Sagen kan således ikke sammenlignes med indeværende anmodning, der omhandler en byttehandel, hvor momsgrundlaget skal opgøres efter momslovens § 27.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 3 besvares med ”nej”.

Spørgsmål 4

Det ønskes bekræftet, at modværdien (momsgrundlaget) for de enkelte grundstykker kan opgøres på baggrund af, hvor mange kvadratmeter grund, der apportindskydes i de enkelte datterselskaber (P/S’er).

Den daværende Told- og Skattestyrelse har i SKM2005.332.TSS bl.a. besvaret spørgsmål vedrørende opgørelsen af reguleringsforpligtigelsen i forbindelse med frivillig registrering for byggemodning af jord med henblik på salg til registrerede virksomheder.

I meddelelsen fandt Styrelsen, at udgifter, som vedrørte byggemodning af flere grunde kunne fordeles forholdsmæssigt mellem disse efter en arealfordeling eller andet rimeligt skøn. Der ville som udgangspunkt være adgang til at få en forholdsmæssig tilbagebetaling af sådanne fællesudgifter svarende til den andel, der var båret af de byggegrunde, der var omfattet af frivillige registreringer for køb og opførsel mv. af fast ejendom samt byggemodning af jord med henblik på salg til en registreret virksomhed. Fællesudgifterne skulle således fordeles på alle de grunde, som udgifterne vedrørte, uanset at der kun skulle ske tilbagebetaling for den del af udgifterne, der vedrørte grunde omfattet af en frivillig registrering.

I forlængelse heraf finder Skattestyrelsen, at en fordeling af modværdien (momsgrundlaget) når Ejendomsselskabets grundstykke opdeles i tre mindre grundstykker, der apportindskydes i tre datterselskaber (P/S’er), vil kunne opgøres som en forholdsmæssig andel efter en arealfordeling eller andet rimeligt skøn.

Indstilling
Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 4 besvares med et ”ja”.

Skatterådets afgørelse og begrundelse
Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Lovgrundlag

Momslovens (LBK nr. 106 af 23/01/2013 med senere ændringer) § 3, stk. 1

Afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed.

Den bagvedliggende artikel 9, stk. 1 i momssystemdirektivet (2006/112/EF af 28. november 2006 med senere ændringer)

Ved »afgiftspligtig person« forstås enhver, der selvstændigt og uanset stedet udøver økonomisk virksomhed uanset formålet med eller resultatet af den pågældende virksomhed.

Ved »økonomisk virksomhed« forstås alle former for virksomhed som producent, handlende eller tjenesteyder, herunder minedrift og landbrug, samt virksomhed inden for liberale og dermed sidestillede erhverv. Ved økonomisk virksomhed forstås navnlig udnyttelse af materielle eller immaterielle goder med henblik på opnåelse af indtægter af en vis varig karakter.

Momslovens § 4, stk. 1

Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering.

Momslovens § 8

Levering mod vederlag omfatter salg af virksomhedens aktiver, når der er fuld eller delvis fradragsret ved indkøb, fremstilling m.v. af aktivet. Det samme gælder salg af aktiver ved virksomhedens afmeldelse fra registrering. Til levering mod vederlag kan dog ikke henregnes overdragelse af aktiver som led i en overdragelse af virksomheden eller af en del af denne, når den nye indehaver er eller bliver registreret efter §§47, 49, 51 eller 51 a. […]

Stk. 2. Med levering mod vederlag sidestilles udtagning af aktiver, der ikke er omfattet af reglerne i §§ 43 og 44, såfremt der er opnået fuld eller delvis fradragsret ved indkøb, fremstilling m.v. heraf, når udtagningen sker til privat brug eller til andre formål, som ikke vedrører den afgiftspligtige virksomheds levering af varer og ydelser.

Momslovens § 13, stk. 1, nr. 9

Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:

(…)

9) Levering af fast ejendom. Fritagelsen omfatter dog ikke:

  1. Levering af en ny bygning eller en ny bygning med tilhørende jord.
  2. Levering af en byggegrund, uanset om den er byggemodnet, og særskilt levering af en bebygget grund.

Bekendtgørelsen til momsloven (BEK nr. 808 af 30/06/2015 med senere ændringer) § 56, stk. 1

Ved en byggegrund i momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra b, forstås et ubebygget areal, som efter lov om planlægning eller forskrifter udstedt i medfør heraf er udlagt til formål som muliggør opførelse af bygninger, jf. § 54 i denne bekendtgørelse.

[…]

Stk. 3. Overdragelse af tinglige rettigheder, som giver indehaveren heraf brugsret til en byggegrund anses for at være levering af en byggegrund, når rettigheden er givet på sådanne vilkår, at den kan sidestilles med en levering.

Stk. 4. Overdragelse af andele og aktier, når besiddelsen heraf retligt eller faktisk sikrer rettigheder som ejer eller bruger over en byggegrund, anses for at være levering af en byggegrund.

Praksis

EU-domstolens forenede sager C-180/10 og C-181/10, Słaby og Kuć

EU-domstolen har i dommen i de forenede sager fastslået, at det er en betingelse, for at anse sælgeren for at drive økonomisk virksomhed, at sælgeren – uanset antallet og omfanget af salg – med henblik på salget, aktivt påbegynder at tage skridt mod en økonomisk udnyttelse af den faste ejendom gennem mobilisering af midler, der svarer til dem, der anvendes af en producent, handlende eller tjenesteyder. Præmis 39-41.

Sag C-180/10 vedrørte Jaroslaw Słaby, som i 1996 i sin egenskab af privatperson erhvervede et areal, som i henhold til den på det tidspunkt gældende lokalplan var klassificeret som landbrugsareal. Mellem 1996 og 1998 anvendte han arealet til landbrugsvirksomhed, men ophørte med denne virksomhed i 1999. I 1997 var lokalplanen blevet ændret, således at det pågældende areal fra da af blev udlagt til bebyggelse med ferieboliger. Som følge af denne ændring udstykkede Jaroslaw Słaby arealet i 64 parceller, som han fra 2000 løbende påbegyndte at sælge til private.

Sag C-181/10 vedrørte ægteparret Kuć, der siden 1996 havde været ejere af en landbrugsbedrift. Frem til slutningen af 2006 anvendte de arealet til landbrugsvirksomhed med hesteopdræt og senere dyrkning af afgrøder til foder til deres dyr. Efter en afgørelse fra skatte- og afgiftsmyndigheden i 2004 lod ægteparret Kuć sig momsregistrere, selv om deres bedrift ifølge dem selv var en del af deres private formue. Efter en ændring i lokalplanen, der betød, at det omhandlede areal fra da af blev udlagt til bebyggelse med boliger og forretninger, begyndte de, fra tid til anden og på ikke organiseret vis, at sælge dele af bedriften.

EU-domstolen har i sin dom lagt til grund, at arealerne i begge tilfælde var erhvervet uden momsfradrag, og at arealerne tilhørte ejernes personlige formue, inden de blev udstykket og solgt.

Derudover fremgår det af dommens præmis 43, at ifølge ordlyden i artikel 9, stk. 1, er begrebet afgiftspligtig person defineret i relation til begrebet økonomisk virksomhed, idet det er eksistensen af en sådan virksomhed, der begrunder kvalifikationen som afgiftspligtig person. »Økonomisk virksomhed« er i artiklens andet afsnit defineret som omfattende alle former for virksomhed som producent, handlende eller tjenesteyder og navnlig transaktioner, der omfatter udnyttelse af materielle eller immaterielle goder med henblik på opnåelse af indtægter af en vis varig karakter.

I præmis 45 hedder det, at ifølge fast retspraksis kan erhvervelse og salg af et gode ikke udgøre en udnyttelse af en vare med henblik på opnåelse af indtægter af en vis varig karakter, idet det eneste afkast af sådanne transaktioner er et eventuelt udbytte ved salget af varen.

SKM2018.294.SR

Et selskab begyndte i 2014 at byggemodne et areal, som det havde ejet i flere år, og tidligere anvendt til momspligtig såvel som momsfri udlejning. En del af arealet blev solgt med moms.

Selskabet fradrog momsen for byggemodningsomkostningerne, fordi det var hensigten, at sælge arealet som byggegrunde.

Efterfølgende i 2016 ændrede selskabet hensigt med hensyn til en mindre del af arealet, og ønskede i stedet at opføre rækkehuse til momsfritaget udlejning, medens det stadig var hensigten at sælge det resterende areal som momspligtige byggegrunde.

Skatterådet afgjorde, at den fratrukne moms skulle reguleres med 1/10 pr. år for den del af arealet, der skulle anvendes til momsfri udlejning.

SKM2014.72.SR

Skatterådet bekræfter, at de af spørger ejede grunde, under visse betingelser, momsmæssigt er at anse som en passiv investering.

Af begrundelsen i afgørelsen fremgår bl.a.:

”[…]

Finansielle aktiviteter, som eksempelvis besiddelse eller afhændelse af selskabsandele, eller obligationer, udgør som udgangspunkt ikke økonomisk virksomhed, jf. Den juridiske vejledning 2013-2, afsnit D.A.3.1.4.2.4 samt sag C-155/94.

Finansielle transaktioner, omfattet af momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra e), kan dog i visse tilfælde anses som momspligtig økonomisk virksomhed, bl.a. hvis de foretages inden for rammerne af en kommerciel fondshandelsvirksomhed.

Styresignalet, SKM2010.445.SKAT, beskriver bl.a. reglerne for hvilke finansielle aktiviteter/investeringsaktiviteter, der ikke anses for at udgøre økonomisk virksomhed i momsmæssig forstand. Der skal i denne forbindelse tages hensyn til følgende punkter:

  • Investeringsaktiviteten udøves for midler, der må henregnes til virksomhedens egenkapital. (Ren formueplacering og -forvaltning)
  • Selv om investeringsaktiviteten udøves for midler, der må henregnes til virksomhedens egenkapital, vil aktiviteten dog være at anse som økonomisk virksomhed, når den indgår som et led i virksomhedens grundlæggende kommercielle aktivitet.
  • Der skal føres et særskilt regnskab med investeringsaktiviteten, således at der kan ske en identifikation af den pågældende aktivitet.

Af præmis 45 i EU-dommen, de forenede sager C-180/10 og C-181/10, fremgår det at køb og salg af ét gode ikke kan udgøre økonomisk virksomhed med henblik på opnåelse af indtægter af en vis varig karakter. Der henvises til sag C-77/01, EDM og sag C-8/03, BBL.

De domme som Domstolen henviser til i denne forbindelse, vedrører såkaldt kapitalanbringelse. Her bliver det fastslået, at køb og salg af værdipapirer ikke udgør økonomisk virksomhed, hvis den pågældende blot forvalter "en investeringsportefølje på samme måde som en privat investor".

En lignende fortolkning kan anvendes, når det skal afgøres, hvorvidt erhvervelse og besiddelse af fast ejendom - især byggegrunde - kan anses som en passiv investering, og dermed ikke økonomisk virksomhed i momsmæssig forstand.

[…]”

SKM2008.129.ØLR

Landsretten tiltrådte, at salg af en virksomheds aktiver er momspligtig i henhold til momslovens § 8, stk. 1, såfremt der har været hel eller delvis fradragsret ved indkøbet, uanset om fradragsretten faktisk er blevet udnyttet eller ej. Landsretten fandt det ikke godtgjort, at de sagen omhandlede busser ikke havde været anvendt til sagsøgtes momspligtige aktiviteter (bl.a. reklamering og pakketransport), og salget af busserne var derfor momspligtigt.

Den omstændighed, at busserne i perioden indtil salget var blevet gennemført, havde stået ubenyttet hen, var ikke ensbetydende med, at busserne kunne anses for udtaget efter momslovens § 8, stk. 2.

SKM2012.299.SR

Salg af et grundstykke var omfattet af momspligt, fordi det spørgende selskab blev anset for at handle i egenskab af afgiftspligtig person, når det solgte den pågældende grund.

Ved vurdering af sagens faktiske omstændigheder kunne der ikke ses bort fra det forhold, at selskabet var koncernforbundet med andre selskaber, der i årtier havde opført byggeri mv. for såvel egen som fremmed regning, og at koncernen derfor utvivlsomt udøvede økonomisk virksomhed med køb og salg af fast ejendom.

Selvom det spørgende selskab kun foranledigede et enkelt salg af et grundstykke, må realiteten i den virksomhed der blev udøvet i de koncernforbundne søsterselskaber, have en indflydelse på den samlede konkrete vurdering.

SKM2012.297.SKAT

Skatteministeriets kommentar til EU-domstolens dom i de forenede sager C-180/10og C-181/10, Słaby og Kuć.

Præciserer hvornår private personer skal betale moms ved salg af fast ejendom, herunder hvornår private personer anses som afgiftspligtige personer i denne sammenhæng.

SKM2012.263.SR

Salg af en byggegrund fra en momsregistreret automobilvirksomhed, som har anvendt den pågældende byggegrund som oplagsplads for to leasingselskaber i sin automobilvirksomhed blev anset som momspligtig. Der blev ved besvarelsen lagt vægt på, at byggegrunden har været anvendt til brug for sælgers momsregistrerede automobilvirksomhed.

Den Juridiske Vejledning 2019-1, D.A.3.1.4.1, ’Hvad er økonomisk virksomhed?’

Ved økonomisk virksomhed forstås alle former for virksomhed som producent, handlende eller tjenesteyder, herunder minedrift og landbrug, samt virksomhed inden for liberale og dermed sidestillede erhverv. Ved økonomisk virksomhed forstås især udnyttelse af materielle eller immaterielle goder med henblik på opnåelse af indtægter af en vis varig karakter. Se momssystemdirektivet, artikel 9, stk. 1, 2. afsnit.

Økonomisk virksomhed omfatter ikke alene varig virksomhedsudøvelse, men også mere lejlighedsvise økonomiske transaktioner. Se forarbejderne (Lovforslag 124, folketingsåret 1993-94) til ML § 3. Der skal dog som nævnt være tale om indtægter af en vis varig karakter. Se omtalen af dommen i sag C-230/94, Renate Enkler, i afsnit D.A.3.1.4.2.2.

[…]

For at en levering af varer eller ydelser er momspligtig, er det en betingelse, at leveringen foretages mod vederlag af en afgiftspligtig person, der handler i denne egenskab. Se momssystemdirektivets artikel 2, stk. 1, litra a) og c).

Handler leverandøren derimod i egenskab af privatperson er leveringen derfor ikke momspligtig.

Spørgsmål 2 og 3

Lovgrundlag

Momslovens § 27, stk. 1, 1. pkt.

Ved levering af varer og ydelser er afgiftsgrundlaget vederlaget, herunder tilskud, der er direkte forbundet med varens eller ydelsens pris, men ikke indbefattet afgiften efter denne lov. […]

Momslovens § 28, stk. 1 og 3

For varer og ydelser, hvoraf der skal betales afgift ved udtagning efter § 5, stk. 1-3, er afgiftsgrundlaget indkøbsprisen eller fremstillingsprisen, jf. dog stk. 3, heri ikke indbefattet værdien af den afgiftspligtige persons eget arbejde og afgiften efter denne lov, men medregnet andre afgifter som anført i § 27, stk. 2, nr. 1. Har virksomheden selv indført varen fra steder uden for EU, anses en i overensstemmelse med reglerne i § 32, stk. 1, fastsat værdi som indkøbsprisen. 1. pkt. finder tilsvarende anvendelse for varer og ydelser, hvoraf der skal betales afgift ved udtagning efter § 5, stk. 4, når udtagningen sker til privat brug for virksomhedens indehaver eller dennes personale.

[…]

Stk. 3. For varer og ydelser, som en virksomhed anvender ved byggeri m.v., og hvoraf der skal betales afgift efter §§6 og 7, er afgiftsgrundlaget normalværdien fastsat som hele det beløb, som en kunde i samme omsætningsled som det, hvori leveringen af varer og ydelser finder sted, under frie konkurrencevilkår skulle have betalt på dette tidspunkt for de pågældende varer eller ydelser til en selvstændig leverandør her i landet. Hvis der ikke kan fastsættes nogen sammenlignelig levering af varer eller ydelser, er afgiftsgrundlaget indkøbs- eller fremstillingsprisen, jf. stk. 1, og den avance, der i almindelighed indgår ved levering af varer og ydelser af den pågældende art. Tilsvarende gælder for varer og ydelser, hvoraf der skal betales afgift ved udtagning efter § 5, stk. 4, når udtagningen sker til andre formål end privat brug for virksomhedens indehaver eller dennes personale.

Momslovens § 29, stk. 1 og 3

Foretages en leverance af en vare eller ydelse, hvor modværdien er lavere end indkøbs- eller fremstillingsprisen og modtageren af leveringen eller ydelsen ikke har fuld fradragsret i henhold til § 37, stk. 1, skal afgiftsgrundlaget fastsættes på den i § 28, stk. 3, anførte måde, når der mellem leverandør og modtager er et interessefællesskab som omhandlet i stk. 3. I tilfælde, hvor der ikke er en sammenlignelig levering af varer og ydelser, jf. § 28, stk. 3, 2. pkt., fastsættes afgiftsgrundlaget dog uden tillæg af sædvanlig avance.

[…]

Stk. 3. Der anses at være et interessefællesskab mellem en leverandør og en modtager i følgende tilfælde:

  1. Leverandør og modtager er nært forbundet gennem familie eller andre nære personlige bindinger.
  2. Leverandør og modtager er nært forbundet gennem retlige, ledelsesmæssige eller medlemsmæssige bindinger.
  3. Leverandør eller modtager har økonomisk interesse i den anden parts virksomhed eller ejendom.

Momslovens § 52 a

Enhver afgiftspligtig person skal for levering af varer eller ydelser udstede en faktura til aftageren (kunden). Hvis hele eller en del af leverancen kræves betalt, inden leverancen er afsluttet, skal der udstedes særskilt faktura herfor.

[…]

Praksis

EU-domstolens sag 154/80, Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats GA

Sagen handlede om et andelsselskab, der drev et lager til opbevaring af kartofler, men ikke opkrævede en lagerafgift af sine medlemmer for lagerydelsen. De nationale skattemyndigheder fandt, at idet værdien af medlemmernes andelsbeviser faldt som følge af den undladte opkrævning, skulle dette fald i værdi udgøre en modydelse for lageropbevaringen.

Af dommen fremgår bl.a.:

”12. En tjenesteydelse kan således beskattes i henhold til det andet direktiv, når tjenesteydelsen er foretaget mod vederlag, hvorved beskatningsgrundlaget for en sådan ydelse udgøres af alt, hvad der modtages som modydelse for tjenesteydelsen; der skal altså foreligge en direkte sammenhæng mellem den udførte tjenesteydelse og den modtagne modværdi, hvilket ikke er tilfældet, når modydelsen består i et – ikke nærmere bestemt – fald i værdien af medlemmernes andelsbeviser, idet et sådant værditab ikke kan anses for et vederlag, som andelsselskabet har modtaget for sine tjenesteydelser.

13. Det fremgår desuden af anvendelsen af udtrykkene »mod vederlag« og »alt, hvad der modtages som modydelse«, for det første, at modværdien for en tjenesteydelse skal kunne opgøres i penge, hvilket i øvrigt bekræftes af artikel 9 i det andet direktiv som bestemmer, at »merværdiafgiftens normalsats fastsættes … til en bestemt procentsats af beskatningsgrundlaget« dvs. til en bestemt del af det, som udgør modværdi for tjenesteydelsen, hvilket forudsætter, at denne modværdi kan opgøres i et pengebeløb, for det andet, at denne modværdi har en konkret værdi, idet beskatningsgrundlaget for tjenesteydelser er den faktisk modtagne modydelse og ikke en værdi ansat efter objektive kriterier.”

EU-domstolen konkluderer herefter, at en ydelse, for hvilken der ikke modtages en bestemt konkret modydelse ikke er en ydelse mod vederlag, og derfor ikke skal beskattes i henhold til andet direktiv.

SKM2005.39.VLR

I SKM2005.39.VLR fandt Landsretten, at afgiftsgrundlaget for en IT-virksomhed, der leverede hjemmesideydelser til en række almenvelgørende organisationer og som vederlag herfor kunne anbringe selskabets logo mv. samt links til egne hjemmesider på disse organisationers sider på internettet, skulle fastsættes til det beløb, som IT-virksomheden selv havde værdiansat sine ydelser til i sin bogføring og i sit årsregnskab.

Dommen blev afsagt med dissens. Det fremgår af stemmeflertallets begrundelse, at afgiftsgrundlaget i sagen i henhold til den dagældende momslovs § 28, stk. 2, 1. pkt., jf. § 27, stk. 1, 1. pkt., sammen holdt med 6. momsdirektiv artikel 11, punkt A, stk. 1, litra a) [nugældende momssystemdirektivs artikel 73], og den praksis vedrørende den nævnte artikel, der kan udledes af EU-domstolens afgørelser herom, skal fastsættes til modydelsernes subjektive værdi for sagsøgeren.

Når en virksomhed således i sit årsregnskab angiver værdien af modydelsen for en leverance, må det i almindelighed antages, at denne angivelse udgør den subjektive værdi for virksomheden af modydelsen og dermed momsgrundlaget for leverancen. Det forhold at reklameværdien af modydelserne fra de omhandlede organisationer mv. var langt lavere end det vederlag, der fremgik af virksomhedens regnskab, kunne efter Landsrettens opfattelse ikke føre til, at der skulle ske en reduktion af afgiftsgrundlaget.

SKM2018.293.SR

Et I/S, der er en momspligtig virksomhed, byggemodner og sælger byggegrunde. De fire interessenter i I/S’et ønsker hver at udtage en grund til privat benyttelse. Skatterådet afgjorde, at når interessenterne udtager byggegrunde, skal der betales udtagningsmoms efter momslovens § 5, stk. 1, samt at momsgrundlaget efter momslovens § 28, stk. 1 er indkøbsprisen eller fremstillingsprisen, der i sagen svarede til anskaffelsessummen tillagt byggemodningsomkostninger.

SKM2007.760.SR

Indskud af patenter og rettigheder som apportindskud i innovationsselskaber, som blev foretaget af Danmarks Tekniske Universitet, og for hvilke universitetet modtog aktier, optioner eller warrents, var momspligtig, som salg af rettigheder.

Momsgrundlaget kunne opgøres svarende til den subjektive værdi af de modtagne aktier, og vil normalt kunne fastsættes til den værdi, so innovationsselskabet og universitetets medinvestorer kan acceptere, at værdien af apportindskuddet er fastsat til, såfremt der er tale om uafhængige tredjemænd.

Den Juridiske Vejledning 2019-1, afsnit D.A.4.1.2 ’Levering mod vederlag’

Den Juridiske Vejledning 2019-1, afsnit D.A.8.1.1.10, ’Byttehandel’

Den Juridiske Vejledning 2019-1, afsnit D.A.8.1.1.10.2 ’Momsgrundlaget ved byttehandel’

Den Juridiske Vejledning 2019-1, afsnit D.A.8.1.3.2 ’Opgørelse af momsgrundlaget ved interessefællesskab’

Spørgsmål 4

Praksis

SKM2005.332.TSS

Det bemærkes, at SKM2005.332.TSS er afgivet før, at der blev indført momspligt for levering af byggegrunde.

Told- og Skattestyrelsen svarede på en række spørgsmål om fradragsret (tilbagebetaling) samt opgørelse og overdragelse af reguleringsforpligtelsen i forbindelse med frivillig registrering for byggemodning af jord med henblik på salg til registrerede virksomheder.

Besvarelsen omhandlede tilfælde, hvor byggemodningen forløber over en længere periode, og hvor byggemodningen vedrører flere byggegrunde, som sælges særskilt til forskellige købere i løbet af byggemodningsperioden.