Dato for udgivelse
24 Jun 2019 13:40
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal
21 May 2019 11:27
SKM-nummer
SKM2019.339.SR
Myndighed
Skatterådet
Ansvarlig styrelse
Skattestyrelsen
Sagsnummer
18-1611541
Dokument type
Bindende svar
Overordnede emner
Moms og lønsumsafgift
Overemner-emner
Handel med udlandet og betalingspligtige personer
Emneord
Museum - momsfradragsret - udstillinger
Resumé

Skatterådet bekræfter, at Spørgers omkostninger til etablering og markedsføring af udstillingerne, må anses for fællesomkostninger, som kan fradrages efter momslovens § 38, stk. 1, i det omfang udstillingerne anvendes til salg af sponsorater på tilsvarende vis, som det er tilfældet i relation til udstillingen ”X”. Dette med henvisning til, at omkostningerne i disse tilfælde har en direkte og umiddelbar til knytning til både momspligtige og momsfritagne indtægter.

Skatterådet anerkender imidlertid ikke, at Spørgers omkostninger til udstillingerne har en direkte og umiddelbar til knytning til indtægterne fra cafedrift, konferencer, museumsbutik mv.

Hjemmel

Skatteforvaltningsloven § 21, stk. 4, nr. 1

Reference(r)

Momslovens § 38, stk. 1.

Henvisning

Den juridiske vejledning 2019-1, afsnit D.A.11.4.2.1.

Redaktionelle noter

Påklaget til Landsskatteretten


Spørgsmål:

  1. Kan Skatterådet bekræfte, at eksterne produktionsomkostninger, inventar på udstillinger og reklameomkostninger afholdt i forbindelse med udstillinger momsmæssigt anses som fællesomkostninger med deraf følgende virkning, at Spørger har delvist fradrag for moms af disse omkostninger ud fra en omsætningsfordeling, jf. momslovens § 38, stk. 1?

Svar:

  1. Ja, se dog begrundelse

Under hensyn til skattemyndighedernes tavshedspligt, jf. skatteforvaltningslovens § 17, offentliggøres det bindende svar i redigeret form.

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger er et museum, og Spørgsmålet vedrører Spørgers momsfradrag for eksempelvis eksterne produktionsomkostninger såsom opstilling og konstruktion af udstillinger samt opsatser/midlertidige rum, inventar på udstillinger, reklameomkostninger mv.

Udstillingerne bruges i høj grad til at skabe opmærksomhed (katalysator) for at genere indtægter fra Spørgers øvrige (og momspligtige) aktiviteter.

De momspligtige aktiviteter i museet er cafedrift, salg via en fysisk museumsbutik, reklamesteder i udstillingsarealerne for produkter til salg i museumsbutikken, pop-up salgssteder i udstilling (kommende indtægt), momspligtige sponsorater samt konferencer og mødepakker mv.

Skal man som gæst besøge eksempelvis Spørgers museumscafe mv. kan man ikke dette uden at have betalt entré forinden. Medbragt mad- og drikkevarer er ikke tilladt i museet.

Entréindtægten til udstillingerne er momsfritaget som kulturel aktivitet ligesom, Spørger modtager generelle momsfrie tilskud/donationer fra almennyttige fonde og det offentlige segment.

Det bemærkes, at Spørger ikke må anvende tilskudsmidler til at subsidiere momspligtige aktiviteter, herunder subsidiere drift af eksempelvis konferencefaciliteter, museumscafe og museumsbutik.

De modtagne tilskudsmidler samt entréindtægter er dog samlet set ikke tilstrækkelige til at dække Spørgers drift, herunder udstillinger.

Spørger er derfor afhængig af, at udstillingerne kan smelte sammen med Spørgers øvrige aktiviteter og dermed reklamere for/skabe grobund for øgede indtægter i Spørgers øvrige aktiviteter. Eksempelvis sælger Spørger nu flere og flere pakker, hvor der indgår både cafefrokost og adgang til udstilling.

Af ovenstående grunde arbejder Spørger bl.a. intensivt og med brug af moderne markedsføringsredskaber kontinuerligt på, hvordan man bedst muligt i udstillingsarealerne kan reklamere for dels varer, som sælges i museumsbutikken og dels sikre en kobling til Spørgers cafe- og konferenceaktiviteter.

Målt alene på transaktioner (antal) gik x % af de entrébetalende gæster i museumscafeen. Målt på antallet af gæster og omsætningen fra museumsbutikken blev der i samme periode solgt momspligtige varer fra museumsbutikken svarende til x kr. per besøgende. Endelig er der i samme periode solgt mere en x pakker, hvor der dels særskilt indgår en rabatteret billet til udstillingen og dels særskilt indgår rabatteret adgang til bespisning.

Derudover kan besøgende eksempelvis sidde ved borde og stole i nogle af udstillingsarealerne og læse bøger købt i museumsbutikken eller i mindre omfang nyde varer fra cafeen, ligesom eksempler på varer fra museumsbutikken er strategisk placeret i udstillingerne sammen med en oplysning om, at produkterne kan købes i museumsbutikken. Spørger afholder også konkrete momspligtige aktiviteter i udstillingsarealerne.

Museumsbutikken har i dets butik produkter, som er direkte relateret til de konkrete (skiftende) udstillingstemaer.

Udstillingerne kan derfor momsmæssigt heller ikke udskilles som en selvstændig aktivitet, som alene er finansieret af momsfrie indtægter og alene skal forsøge at generere momsfrie indtægter.

Udstillingerne og ikke mindst den ”styrede” rute igennem disse anvendes derfor også til at tiltrække besøgende og at anspore dem til at købe de momspligtige varer og tjenesteydelser, som Spørger sælger i form af varer fra museumsbutikken samt ydelser fra museumscafe og møde-/konferencecenter.

Spørger har fremlagt billeder for at give et indtryk af museet samt udstillingernes integration med de øvrige aktiviteter i Spørger samt for at vise, hvordan der bl.a. dels er en klar retningshenvisning i ”stien/ruten” gennem udstillingerne til cafeen og museumsbutikken, dels ligger produkter/reklamer fra museumsbutikken i udstillingsarealerne, og dels kan sidde folk i udstillingsinventaret (borde og stole) og læse/nyde produkter købt i museumsbutikken/cafeen.

Udstillingerne i museet er integrereret med de øvrige aktiviteter i Spørger, da udstillingerne er indrettet og markedsført på en sådan måde, at udstillingerne både skal tilvejebringe momsfrie entreindtægter og skal tiltrække gæster til/generere momspligtige indtægter fra museumscafeen, den faste butik, sponsorater og konferencer.

Spørger har videre oplyst, at i forbindelse med udstillingen ”X” er der bl.a. solgt et målrettet magasin. Magasinet har været solgt i Spørgers butik ligesom, der i udstillingen har været reklame for magasinet samt fysisk har været (udstillings-)eksemplarer af magasinet i udstillingen. Omsætning ved salg af magasinet udgør ca. x kr. eksklusive moms. Magasinet er alene fremhævet som eksempel, da der både i forbindelse med udstillingen ”X” samt andre udstillinger er solgt andre varer, herunder magasiner mv.

Endelig har Spørger oplyst, at Spørger i forbindelse med udstillingen ”X” indgik en sponsoraftale med Y.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Spørger har indledningsvist henvist til følgende lovregler og praksis:

Momslovens § 37, stk. 1, har følgende ordlyd:

"Virksomheder registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a kan ved opgørelsen af afgiftstilsvaret som indgående afgift, jf. § 56, stk. 3, fradrage afgiften efter denne lov for virksomhedens indkøb m.v. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer, som ikke er fritaget for afgift efter § 13, herunder leverancer udført i udlandet, jf. dog stk. 6."

ML § 38, stk. 1, har følgende ordlyd:

"For varer og ydelser, som en virksomhed registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a anvender til både fradragsberettigede formål efter § 37 og til andre formål i virksomheden, kan der foretages fradrag for den del af afgiften, der forholdsmæssigt svarer til omsætningen i den registreringspligtige del af virksomheden….”.

SKATs Juridiske vejledning afsnit D.A.11.4.1:

”Fællesomkostninger omtales ofte i dansk praksis som:

  • Indkøb, som både vedrører virksomhedens fradragsberettigede aktiviteter efter ML § 37 og andre formål, fx til virksomhedens momsfri leverancer efter ML § 13, og
  • Indkøb til ◦aktiviteter, som falder uden for momslovens anvendelsesområde
  • private formål eller
  • formål, hvor der ikke er fradragsret efter ML § 42, stk. 1.

Hvis formålet er at anvende indkøbet både til fradragsberettigede formål efter ML § 37 og andre formål, er der tale om en fællesomkostning, og der er kun delvis fradragsret for moms af indkøbet.”

EU-dom C-126/14 (Sveda AB)

”Præmis 22

I den foreliggende sag har den forelæggende ret beskrevet de udgifter, der er knyttet til de i hovedsagen omhandlede investeringsgoder, som værende i sidste ende beregnet til udøvelsen af den af Sveda påtænkte økonomiske virksomhed. Ifølge de af denne ret foretagne konstateringer, som er støttet på sagens objektive forhold, som er blevet fremlagt for sidstnævnte, kan den omhandlede fritidssti anses for at være et middel til at tiltrække besøgende med henblik på at levere dem varer og tjenesteydelser, via salg af souvenirs, mad- og drikkevarer samt muligheden for at tilbyde adgang til attraktioner og badesteder mod betaling.

….

Præmis 26

Hvad for det andet angår spørgsmålet om, hvorvidt de i hovedsagen omhandlede investeringsgoder anvendes af Sveda i forbindelse med selskabets afgiftspligtige transaktioner i henhold til momsdirektivets artikel 168, følger det af de af den forelæggende ret foretagne konstateringer, at erhvervelsen eller fremstillingen af disse investeringsgoder er direkte beregnet til offentlighedens gratis anvendelse, men at den samtidig indgår i formålet med udførelsen af den afgiftspligtige persons efterfølgende afgiftspligtige transaktioner.

….

Præmis 28

Således som generaladvokaten har anført i punkt 33 og 34 i forslaget til afgørelse, har Domstolen også indrømmet den afgiftspligtige en ret til at fradrage moms, selv om der ikke er en direkte og umiddelbar tilknytning mellem en bestemt indgående transaktion og én eller flere udgående transaktioner, der giver ret til fradrag, når udgifterne til de indgående transaktioner henhører under den afgiftspligtiges generelle omkostninger og dermed er omkostningselementer ved de goder og tjenesteydelser, som den afgiftspligtige leverer. Sådanne udgifter har således en direkte og umiddelbar tilknytning til hele den afgiftspligtige persons økonomiske virksomhed (jf. i denne retning domme Investrand, C-435/05, EU:C:2007:87, præmis 24, og SKF, C-29/08, EU:C:2009:665, præmis 58).

37

Henset til ovenstående bemærkninger skal det forelagte spørgsmål besvares med, at momsdirektivets artikel 168 skal fortolkes således, at det under omstændigheder som de i hovedsagen foreliggende giver en afgiftspligtig person ret til at fradrage indgående moms for erhvervelse eller produktion af investeringsgoder med henblik på en påtænkt økonomisk virksomhed knyttet til fritidsturisme i landdistrikter, som dels er direkte beregnet til offentlighedens gratis anvendelse, dels kan være et middel til gennemførelse af afgiftspligtige transaktioner, hvis der er fastslået en direkte og umiddelbar tilknytning mellem de udgifter, der er knyttet til de indgående transaktioner, og en eller flere udgående transaktioner, der giver ret til fradrag, eller hele den afgiftspligtige persons økonomiske virksomhed, hvilket det påhviler den forelæggende ret at efterprøve på grundlag af objektive forhold”.

SKM2009.819.LSR

”Landsskatteretten traf afgørelse om, at der var delvis fradragsret efter ML § 38, stk. 1, for moms af udgifter til opførelse af prøvehuse, da prøvehusene tjente til at fremme salget af selskabets byggeprojekter i form af momsfri byggegrunde og salg af momspligtige byggeentrepriser.”

SKM2009.647.SR

Skatterådet bekræftede, at et museum med blandede aktiviteter havde delvis fradragsret for udgifter til opførelse og drift af historiske huse og for udgifter til anlæg og vedligeholdelse mv. af gangarealer, haveanlæg og legeområder mv. Svaret byggede på en konkret vurdering af forholdene, hvorefter de afholdte udgifter anvendes blandet til museets momspligtige og momsfritagne aktiviteter.

SKM2007.505.SKAT

”SKAT fastslog i meddelelsen, at golfklubben havde ret til delvis fradrag for udgifterne, da der var blevet reklameret for sponsorer på eller i tilknytning til golfbanen. Der var som følge heraf den fornødne sammenhæng mellem udgiften og både den momsfritagne (golfaktiviteten) og den momspligtige (sponsoraterne) aktivitet.” SKAT udtaler:

”For så vidt angår de omhandlede golfklubber m.fl. finder Hovedcentret på denne baggrund, at da reklamering for den enkelte sponsor sker på eller i tilknytning til golfbanen, er der som udgangspunkt den fornødne sammenhæng mellem indtægterne fra aktiviteterne vedrørende salg af adgang til golfbanen og/eller medlemskab af klubben og sponsoraterne til golfklubben m.fl., der kan begrunde, at der er delvis fradrag for momsen af de udgifter, som klubben m.fl. har vedrørende golfbanen mv. som en fællesudgift.

Efter Hovedcentrets opfattelse har golfklubberne m.fl. således ikke kun fradrag for moms af de omkostninger, der er direkte forbundet med opsætning af reklameskilte, tryk på flag mv. Golfklubberne har også delvis fradragsret efter momslovens § 38, stk. 1, for moms af udgifter til nyetablering, drift- og vedligeholdelse af golfanlæg/-bane og træningsfaciliteter, herunder nyanskaffelser og drift m.v. af maskiner m.v. Desuden må udgifter til vand og energiafgifter anses for generelle omkostninger.”.

SKM2004.401.LSR

”Et kunstmuseum, der havde såvel momspligtige som momsfrie indtægter, var berettiget til delvis momsfradrag vedrørende fællesudgifter, herunder udgifter til vedligeholdelse af parkanlæg m.v. omkring museet.”

SKM2001.237.LSR

”Et selskab, der forestod driften af en fodboldklubs førstehold med kun amatørspillere, kunne få godkendt delvis fradragsret for moms vedrørende udgifter til holdets bustransport i forbindelse med kampe samt udgifter til holdets bustransport, ophold og fortæring i forbindelse med træningsophold. Selskabet havde ud over momsfrie entreindtægter, momspligtige indtægter ved salg af reklameplads og kioskvarer. Landsskatteretten udtaler bl.a. i sagen:

"Endvidere finder retten, at de omhandlede udgifter til bustransport, ophold samt fortæring under træningsophold må anses for at være af betydning for opretholdelsen af holdets spillemæssige niveau og dermed holdets reklameværdi, hvorfor retten finder, at disse udgifter ud over betydningen for entreindtægter, har betydning for selskabets muligheder for at opnå sponsor- og reklameindtægter".

Spørger mener, at det fremgår klart af ovennævnte sammenfatning af lovregler og ikke mindst praksis, at afgiftspligtige personer (som Spørger) har ret til delvis fradrag for moms af omkostninger, som afholdes for at opnå momsfrie og momspligtige indtægter.

På samme måde som i eksempelvis Sveda-dommen er udstillingerne et middel til at tiltrække besøgende med henblik på at levere dem varer og tjenesteydelser via salg fra museumsbutikken, via salg fra museumscafeen samt for at skabe en opmærksomhed om Spørger, som gør Spørger attraktiv og unik over for virksomheder for dermed at forøge salget af møder og konferencer i Spørger.

Spørger afhængig af, at udstillingerne kan smelte sammen med Spørgers øvrige aktiviteter og dermed give grobund for øgede indtægter i Spørger, ligesom Spørgers salg af kombinerede museumscafe- og udstillingsbesøg stiger.

I Spørgers udstillinger er der en klar rute igennem udstillingen til museumscafeen ligesom, der ligger produkter/reklamer fra museumsbutikken i udstillingsarealerne. Museumsbutikken har i dets butik produkter, som er direkte relateret til udstillingstemaerne.

Udstillingerne kan derfor momsmæssigt heller ikke udskilles som en selvstændig aktivitet, som alene er finansieret af momsfrie indtægter og alene skal forsøge at generere momsfrie indtægter.

Spørger mener derfor, at Spørger har delvist momsfradrag for moms af omkostninger vedrørende udstillinger.

Udstillingerne har en så nær og direkte tilknytning til de momspligtige aktiviteter, at momsfradrag bør gives for eksterne produktionsomkostninger, inventar på udstillinger og reklameomkostninger. I Spørgers situation bør momsfradraget dog gives delvist (omsætningsfordeling, jf. momslovens §38, stk. 1), da udstillingerne både afholdes for at genere momspligtige og momsfrie indtægter.

Spørger har i sit høringssvar anført følgende:

”I sagsfremstillingen udtaler Skattestyrelsen, at Skattestyrelsen er enig med Spørger i, at Spørger har delvist momsfradrag for eksterne produktionsomkostninger, inventar og reklameomkostninger vedrørende udstillingen "X".

Vi har derfor ikke kommenteret udstillingen "X" yderligere i dette brev.

Skattestyrelsen udtaler videre, at de øvrige udstillinger direkte og udelukkende kan henføres til momsfrie indtægter, hvorfor der ikke er delvist momsfradrag for omkostninger vedrørende disse udstillinger.

Skattestyrelsen tillægger derfor ikke følgende fakta betydning:

  • Spørgers drift - herunder også udstillingerne - finansieres både af momsfrie tilskudsmidler, momsfrie entreindtægter og momspligtige indtægter. Dvs. udgifterne til udstillingerne er elementer ved prissætning af alle Spørgers aktiviteter/indtægter;
  • Udstillingerne bruges til at skabe opmærksomhed for at genere indtægter fra Spørgers momspligtige aktiviteter i form af eksempelvis museumscafe, udstillingsarealer for produkter, som sælges i Spørgers butik i samme bygning, pop-up salgssteder i udstilling (kommende indtægt), konferencer og mødepakker mv. Museumsbutikken har produkter, som er direkte relateret til de konkrete (skiftende) udstillingstemaer;
  • Besøgende kan sidde ved borde og stole i nogle af udstillingsarealerne og læse bøger købt i museumsbutikken eller nyde varer fra museumscafeen, ligesom eksempler på varer fra museumsbutikken er strategisk placeret i udstillingerne sammen med en oplysning om, at produkterne kan købes i museumsbutikken;
  • Udstillingerne og ikke mindst den klart definerede og "styrede" rute igennem disse anvendes til at tiltrække besøgende og at anspore dem til at købe de momspligtige varer og tjenesteydelser, som Spørger sælger i form af varer fra museumsbutikken samt ydelser fra cafe og møde-/konferencecenter.
  • At der er direkte og målbar sammenhæng mellem antallet af museumsgæster og salget af momspligtige ydelser fra cafe, shop mv.

Vi bestrider derfor Skattestyrelsens indstilling om, at Spørger ikke har delvis momsfradragsret for andre udstillinger end "X", jf. også nærmere nedenfor.

Opsummering af hovedkommentarer til Skattestyrelsens sagsfremstilling

Indledningsvist mener vi, at Skattestyrelsen metodemæssigt tilgår spørgsmålet om momsfradrag i strid med momslovgivningens mål om neutralitet og momsfradragsret, jf. nedenstående afsnit om metode for bestemmelse af momsfradrag.

Dernæst mener vi, at det er forkert, når Skattestyrelsen i sagsfremstillingen konkluderer, at der "alene er påvist en direkte og umiddelbar tilknytning mellem udstillingerne og de momsfritagne transaktioner" samt, at omkostningerne alene indgår som et omkostningselement i prisen på adgangen til udstillingerne i Spørger.

De af Skattestyrelsen anvendte henvisninger til støtte for ovennævnte konklusion vedrører alle situationer, hvor omkostninger ikke på nogen måde kan henføres til momspligtige aktiviteter. Dette er som nævnt ikke tilfældet med Spørgers udgifter.

Vi er derfor uenige i, at de af Skattestyrelsen fremsatte henvisninger til praksis kan anvendes til støtte for, at der ikke er delvist momsfradrag for de omkostningsarter, som er omfattet af anmodningen om det bindende svar.

Vi mener, at udstillingerne har en så nær og direkte tilknytning til de momspligtige aktiviteter samt muligheden for at genere momspligtige indtægter, at delvist momsfradrag bør gives for eksterne produktionsomkostninger, inventar på udstillinger og reklameomkostninger ud fra en generalomkostningsbetragtning.

I Spørgers situation bør momsfradraget gives delvist (omsætningsfordeling, jf. momslovens § 38, stk. 1), da omkostningerne:

  1. Er et element ved prissætningen af alle Spørgers indtægter, herunder både Spørgers momspligtige og momsfrie indtægter;
  2. Kan henføres både til momspligtige og til momsfrie indtægter (og opnåelse af disse indtægter) og derfor afholdes med henblik på at genere både momspligtige og momsfrie indtægter;
  3. Ikke kan henføres direkte og alene til momsfrie indtægter (eller opnåelse af disse indtægter).

Udgangspunkt for vurdering af delvist momsfradragsret i sagsfremstilling er forkert

1. Metode til bestemmelse af momsfradrag

Indledningsvist er det som følge af EU's momsdirektiv og den deraf følgende domspraksis vigtigt at slå fast, at momssystemets regler om fradragsret skal vurderes på denne måde (rangorden):

  1. Som udgangspunkt har momspligtige virksomheder fuld momsfradragsret for omkostninger, der bruges til momspligtige formål. Efter EU-domstolens praksis anses omkostninger for brugt til momspligtige formål, når der er en direkte og umiddelbar sammenhæng mellem omkostningen og en momspligtig aktivitet - evt. flere aktiviteter. Men en omkostning kan også anses for brugt til momspligtige formål, hvis den vedrører en afgrænset momspligtig del af virksomheden. Med andre ord kan der godt være fuld momsfradragsret for de såkaldte generalomkostninger, hvis generalomkostningerne vedrører en afgrænset momspligtig del af virksomheden.
  2. Hvis en omkostning bruges både til momspligtige og til momsfrie formål, er der delvis momsfradragsret. Her spiller EU-domstolens praksis om generalomkostninger også ind, idet en omkostning, der vedrører hele virksomheden som sådan, giver ret til delvis momsfradragsret, når virksomheden har både momspligtige og momsfrie aktiviteter.
  3. Den eneste situation, hvor momsen ikke kan fradrages, er hvis en omkostning ikke er omfattet af reglerne om fuld fradragsret eller delvis fradragsret.

Ved fastsættelse af momsfradrag skal der derfor først spørges, om der er 100% sammenhæng mellem en konkret omkostning og en momspligtig omsætning eller en afgrænset momspligtig aktivitet i virksomheden. Hvis svaret er ja, er der fuld momsfradragsret.

Dernæst skal der spørges, om der er tale om en generalomkostning, som vedrører hele virksomheden med momspligtige og momsfrie aktiviteter som sådan. Hvis svaret er ja, er der delvis fradragsret.

Sidst kommer som restgruppen af 1 og 2 de tilfælde, hvor der ikke er fradragsret.

Virksomhederne bliver dermed ud fra EU's momsdirektiv og den deraf følgende praksis kun nægtet momsfradragsret, når alle muligheder for at få momsfradrag er undersøgt. Dette er afgørende for, at lovgivningens mål om neutralitet og fradragsret, i det omfang en omkostning har berøring med momspligtige formål, bliver gennemført i praksis.

Når argumentationen fra Skattestyrelsen gennemgås, er Skattestyrelsen "sprunget" direkte til 3. pind ovenfor, hvilket strider imod EU-Domstolens praksis samt lovgivningens mål om neutralitet.

Derudover er det væsentligt at bemærke, at Skattestyrelsen i sin sagsfremstilling fuldt ud anerkender, at de af Spørger anvendte praksishenvisninger medfører, at Spørger har delvist momsfradrag for de omhandlede omkostninger, hvis disse omkostninger:

  1. Kan henføres til både momspligtige og momsfrie indtægter (eller opnåelse af disse) eller
  2. Hverken kan henføres direkte og udelukkende til enten momspligtige eller til momsfrie indtægter (eller opnåelse af disse indtægter).

Hvis bare en af ovenstående forhold gør sig gældende i relation sig de omhandlede omkostninger, må vi derfor lægge til grund, at Skattestyrelsen er enige med Spørger i, at Spørger har delvist momsfradrag efter momslovens §38, stk. 1. Det er derfor væsentligt at kommentere disse forhold, hvilket vi har gjort nedenfor og ikke mindst allerede har gjort i selve anmodningen om det bindende svar, hvortil henvises.

Skattestyrelsen anfører i den fremsendte sagsfremstilling, at udgangspunktet for vurdering af momsfradragsretten for udstillingerne er, at der ikke er hverken fuldt eller delvist momsfradrag medmindre, "omkostningerne har en direkte og umiddelbar tilknytning til momspligtige indtægter".

Skattestyrelsen konkluderer i sagsfremstillingen videre som et faktum, at der "alene er påvist en direkte og umiddelbar tilknytning mellem udstillingerne og de momsfritagne transaktioner (læs: entreindtægter)".

Som nævnt understøtter de af Spørger fremlagte oplysninger, billedmateriale mv. direkte og tydeligt det modsatte. Hvilke konkrete undersøgelser, omstændigheder, fakta og hovedhensyn bygger Skattestyrelsen sin konklusion på?

Skattestyrelsen henviser i den forbindelse til udvalgte domme, kendelser og bindende momssvar, hvoraf især Skattestyrelsens henvisning til SKM2010.438.LSR (momsfradrag i et museum) og C-126/14 (Sveda) fra oktober 2015 er relevante for forståelsen af sagsfremstillingen. Vi har derfor kommenteret disse to afgørelser særskilt nedenfor.

Vi bestrider Skattestyrelsens udgangspunkt for delvis momsfradragsret og forudsætningerne herfor.

2. Kan omkostningerne direkte og alene henføres til momspligtige indtægter eller opnåelsen af disse?

Det korte svar er "nej".

Er svaret ovenfor så det samme som, at eksterne produktionsomkostninger, inventar og reklameomkostninger vedrørende udstillinger finansieres af momsfrie indtægter og alene er afholdt for at genere momsfrie indtægter, som anført af Skattestyrelsen? Det meget klare svar herpå er også "nej". Der er nemlig tale om generalomkostninger, jf. vores begrundelse nedenfor samt i anmodningen om det bindende svar.

Spørger har derfor ikke anmodet Skatterådet om at bekræfte, at der er fuldt momsfradrag for omkostningerne.

3. Er omkostningerne generalomkostninger vedrørende både momspligtige og momsfrie aktiviteter?

Det meget klare svar er "ja".

Spørger kan ikke drives uden indtægterne fra de samlede aktiviteter, og Spørger er derfor netop opbygget og indrettet, så der er et indtægtsskabende samspil mellem aktiviteterne i Spørger. De modtagne tilskudsmidler samt entreindtægter er ikke tilstrækkelige til at dække Spørgers drift, herunder udstillingerne.

Spørgers drift - herunder også udstillingerne - finansieres derfor både af momsfrie tilskudsmidler, momsfrie entreindtægter og ikke mindst af momspligtige indtægter. Dvs. udgifterne til udstillingerne er omkostningselementer ved prissætning af både Spørgers momspligtige og momsfrie indtægter.

Udstillingerne kan momsmæssigt ikke udskilles som en selvstændig aktivitet, som alene er finansieret af momsfrie indtægter og alene skal forsøge at generere momsfrie indtægter.

De momspligtige aktiviteter i Spørger er museumscafedrift, salg via en fysisk museumsbutik, reklamesteder i udstillingsarealerne for produkter til salg i museumsbutikken, pop-up salgssteder i udstilling (kommende indtægt), momspligtige sponsorater samt konferencer og mødepakker mv.

Spørger har i sin museumsbutik og udstilling produkter (udstillingskataloger, accessoires, bøger), som løbende justeres bl.a. i forhold til de konkrete (skiftende) udstillingstemaer.

Vi har i anmodningen om det bindende svar indsat billeder fra Spørger for at give et konkret indtryk af Spørgers museum samt udstillingernes integration med de øvrige aktiviteter i Spørger samt for at vise, hvordan der bl.a.:

  • Er en klar retningshenvisning i "stien/ruten" gennem udstillingerne til museumscafeen og museumsbutikken;
  • Er konkrete reklamer for museumscafe, museumsbutik mv. i udstillingsarealerne;
  • Kan sidde folk i udstillingsinventaret (borde og stole) og læse produkter købt i museumsbutikken eller i mindre omfang nyde varer fra museumscafeen;
  • Er konkrete varer fra museumsbutikken strategisk placeret i udstillingerne, som kan anvendes eller læses i udstillingen sammen med en oplysning om, at produkterne kan købes i museumsbutikken.

Udstillingerne og disses areal er derfor helt konkret indrettet, anvendt og markedsført på en sådan måde, at udstillingerne både skal tilvejebringe momsfrie entreindtægter og skal tiltrække gæster til/generere momspligtige indtægter fra museumscafeen, den faste museumsbutik, konferencer mv. i Spørger.

Udstillingerne og ikke mindst den "styrede" rute igennem disse anvendes derfor også til at tiltrække besøgende og at anspore dem til at købe de momspligtige varer og tjenesteydelser, som Spørger sælger i form af varer fra museumsbutikken samt ydelser fra cafe og møde-/konferencecenter.

Spørger arbejder i den forbindelse intensivt og med brug af moderne markedsføringsredskaber kontinuerligt på, hvordan man bedst muligt i udstillingsarealerne kan reklamere for dels varer, som sælges i museumsbutikken og dels sikre en kobling til Spørgers museumscafe- og konferenceaktiviteter.

Målt alene på transaktioner (antal) gik efter det oplyste x % af de entrebetalende gæster i museumscafeen. Målt på antallet af gæster og omsætningen fra museumsbutikken blev der efter det oplyste i samme periode solgt momspligtige varer fra museumsbutikken svarende til x kr. per besøgende.

Endelig er der i samme periode solgt mere en x pakker, hvor der dels særskilt indgår en rabatteret billet til udstillingen og dels særskilt indgår en rabatteret spisning.

Det er derfor forkert, når Skattestyrelsen i sagsfremstillingen konkluderer, at der "alene er påvist en direkte og umiddelbar tilknytning mellem udstillingerne og de momsfritagne transaktioner" samt, at omkostningerne alene indgår som et omkostningselement i prisen på adgang til udstillingerne i Spørger. Omkostningerne vedrørende udstillingerne er derimod generalomkostninger, der understøtter alle aktiviteter i Spørger.

Vi kan ikke udlede af Skattestyrelsens svar på hvilket grundlag, disse påstande bygges ligesom disse påstande er i direkte modstrid med de faktiske forhold, jf. den skriftlige- og billedmæssige beskrivelse af de faktiske forhold i anmodningen om det bindende svar.

De af Skattestyrelsen anvendte henvisninger vedrører alle situationer, hvor omkostninger ikke kan henføres til momspligtige aktiviteter. Dette er som nævnt ikke tilfældet for Spørgers udgifter.

Vi er derfor uenige i, at de af Skattestyrelsen fremsatte henvisninger til praksis kan anvendes som støtte for, at der ikke er delvist momsfradrag for de omkostningsarter, som er omfattet af anmodningen om det bindende svar.

Skattestyrelsen henviser eksempelvis specifikt til Landsskatteretskendelse offentliggjort i SKM2010.438.LSR som støtte for, at Spørger ikke har delvist momsfradrag for de omhandlede omkostninger uanset, at Spørger har et momspligtigt salg fra museumsbutikken (eller cafeen).

Det fremgår dog ikke af sagsfremstillingen fra Skattestyrelsen, at kendelsen om ingen momsfradrag, hviler på to meget klare forudsætninger, som også er gengivet i Landsskatteretskendelsen:

  • Der foregår ingen momspligtige aktiviteter overhovedet i den konkrete bygning, som momsfradraget vedrører og
  • Kiosk og butik (som ligger en anden bygning) kan besøges uden at betale entre til museets udstillinger.

Derudover var der efter vores oplysninger i den konkrete sag hverken reklamer for salgsvarer i udstillingen eller muligt at sidde i museumsbygningen og nyde købte varer i form af enten varer købt i museumsbutikken eller i en museumscafe.

Landsskatteretten konkluderer: "da de omhandlede renoveringsudgifter alene har været afholdt vedrørende lokaler, som udelukkende anvendes til momsfrie museumsaktiviteter - bygning X, har malerisamlingen ikke fradrag for momsen af udgifterne.". "Momslovens § 38, stk. 1, om delvis fradragsret for fællesomkostninger finder af samme grund ikke anvendelse. ".

Ovennævnte forhold og forudsætninger adskiller sig derfor markant fra de faktiske forhold i anmodningen om det bindende svar, hvilket også er tydeligt, når den omfangsrige og detaljerede beskrivelse i selve anmodningen om det bindende svar læses.

Udstillingerne i Spørger afholdes netop med henblik på opnåelse af både momspligtige og momsfritagne indtægter af en vis varig karakter, jf. ovenfor og anmodningen om det bindende svar.

Skattestyrelsen er derudover uenig med Spørger i, at C-126/14 (Sveda) kan anvendes til støtte for, at Spørger har delvis momsfradrag for de omhandlede omkostninger. Skattestyrelsen baserer sin holdning på en fortolkning af dommens præmis 32, hvorefter Skattestyrelsen konkluderer:

"Helt afgørende for Spørgers situation er imidlertid, at afholdelsen af omkostningerne i relation til udstillingerne efter Skattestyrelsens opfattelse har en direkte og umiddelbar tilknytning til Spørgers momsfrie salg af entre til udstillingerne, og forbindelsen til Spørgers generelle aktiviteter er derfor brudt.".

Som allerede nævnt ovenfor og i anmodningen om det bindende svar, hvortil henvises, mener vi, at der er en klar sammenhæng mellem de omhandlede omkostninger og de momsfrie og momspligtige salg samt ønsket om at genere fremtidige varige indtægter, som både er momspligtige og momsfrie. Der er derfor ikke - som anført af Skattestyrelsen - en direkte og umiddelbar tilknytning alene til de momsfrie entreindtægter.

Skattestyrelsen udtaler i den fremsendte sagsfremstilling om C-126/14 (Sveda), at det ikke har betydning for Spørgers momsfradragsret for de omhandlede omkostninger, at de besøgende ledes gennem udstillingsarealerne og til museumscafeen. Skattestyrelsen udtaler:

"EU-domstolen fandt således ikke grundlag for, at omkostningerne til oplevelsesstien, som ledte hen til Svedas momspligtige salg, havde en direkte og umiddelbar tilknytning til Svedas momspligtige salg af souvenirs, mad- og drikkevarer - omkostningerne havde alene tilknytning til Svedas generelle økonomiske virksomhed."

Vi mener ikke, at dommen kan tages til indtægt for en konklusion om, at det ikke har betydning for momsfradraget, at udstillingen netop er indrettet således, at de besøgende ledes hen til den momspligtige museumscafe og museumsbutik, og der konkret reklameres for museumscafe, mødecenter, museumsbutikken mv. i udstillingsarealerne. Derudover kan der sidde folk i udstillingsinventaret (borde og stole) og læse produkter købt i museumsbutikken eller i mindre omfang nyde varer fra cafeen.

Skattestyrelsen tager i sin argumentation præmis 32 fra Sveda-sagen ud af sin sammenhæng, idet Skattestyrelsen undlader at inddrage de efterfølgende præmisser i sagen samt helt overser konsekvensen af det, som EU-domstolen faktisk konkluderede i Sveda-sagen - nemlig, at der var en tilknytning til den generelle økonomiske virksomhed (de afholdte omkostninger var generalomkostninger). Det skal her fremhæves, at Svedas økonomiske virksomhed jo bl.a. bestod i salg af mad- og drikkevarer. På samme måde er der i Spørgers tilfælde en sammenhæng mellem de omhandlede omkostninger og Spørgers samlede generelle økonomiske virksomhed, som både er momspligtig og momsfri.

Som bl.a. i Sveda-dommen er udstillingerne et middel til at tiltrække besøgende med henblik på at levere dem varer og tjenesteydelser via salg fra museumsbutikken, via salg fra cafeen samt for at skabe en opmærksomhed om Spørger, som gør Spørger attraktiv og unik over for virksomheder for dermed at forøge salget af møder og konferencer.

Vi mener derfor, at udstillingerne har en så nær og direkte tilknytning til de momspligtige aktiviteter samt muligheden for at genere momspligtige indtægter, at momsfradrag bør gives for eksterne produktionsomkostninger, inventar på udstillinger og reklameomkostninger.

I Spørgers situation bør momsfradraget dog kun gives delvist (omsætningsfordeling, jf. momslovens §38, stk. 1), da omkostningerne:

  1. Er et element ved prissætningen af alle Spørgers indtægter, herunder både Spørgers momspligtige og momsfrie indtægter;
  2. Kan henføres både til momspligtige og til momsfrie indtægter (og opnåelse af disse indtægter) og derfor afholdes med henblik på at genere både momspligtige og momsfrie indtægter;
  3. Ikke kan henføres direkte og alene til momsfrie indtægter (eller opnåelse af disse indtægter).”

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at eksterne produktionsomkostninger, inventar på udstillinger og reklameomkostninger afholdt i forbindelse med udstillinger momsmæssigt anses som fællesomkostninger med deraf følgende virkning, at Spørger har delvist fradrag for moms af disse omkostninger ud fra en omsætningsfordeling, jf. momslovens § 38, stk. 1.

Begrundelse

Spørger er en afgiftspligtig person, der driver momsfritaget museumsvirksomhed fra lejede lokaler.

Spørger driver endvidere momspligtig virksomhed i form af museumscafedrift, salg via fysisk museumsbutik, sponsorater og konferencer.

Spørger afholder en række momspligtige omkostninger til etablering og markedsføring af udstillingerne, som Spørger ønsker at fradrage momsen af.

Fradragsretten i blandede virksomheder fastlægges som udgangspunkt efter momslovens §§ 37-38.

Spørger har derfor i henhold til momslovens § 37 fuldt momsfradrag for de omkostninger, som kan henføres direkte til dennes momspligtige aktiviteter, men ingen fradragsret for omkostninger, der kan henføres direkte til Spørgers momsfrie aktiviteter.

Udgifter, der både kan henføres direkte til de momspligtige og direkte til de momsfrie aktiviteter, kan fradrages delvist efter momslovens § 38, stk. 1.

Skattestyrelsen bemærker, at EU-domstolen ved flere lejligheder har fastslået, at en direkte og umiddelbar tilknytning mellem en bestemt indgående transaktion og én eller flere udgående transaktioner, der giver ret til fradrag, principielt er nødvendig, for at en afgiftspligtig person har ret til at fratrække den betalte indgående moms, og for at omfanget af denne ret kan fastlægges, jf. bl.a. præmis 24 i sag C-98/98, Midland Bank.

Retten til at fradrage den indgående moms, der er erlagt for disse goder og tjenesteydelser, er betinget af, at udgifterne til erhvervelse af disse goder eller tjenesteydelser indgår blandt omkostningselementerne i prisen for de transaktioner i senere omsætningsled, der giver ret til fradrag, jf. præmis 57 i sag C-29/08, AB SKF.

Endelig har EU-domstolen i præmis 33 i sag C-98/98, Midland Bank plc, udtalt, at rækkevidden af begrebet "direkte og umiddelbar" skal fortolkes af de nationale domstole, samt at der skal foretages en konkret vurdering på baggrund af de faktiske omstændigheder i hver sag.

Det er med baggrund i en konkret vurdering Skattestyrelsens opfattelse, at Spørgers omkostninger til etablering og markedsføring af udstillingerne har en direkte og umiddelbar tilknytning til Spørgers momsfritagne indtægter i form af salg af adgang til udstillingerne, ligesom omkostningerne må anses for at indgå som omkostningselementer i prisen på adgangen til udstillingerne.

Udgangspunktet er derfor, at Spørgers omkostninger til etablering og markedsføring af udstillingerne ikke er fradragsberettigede – dette medmindre omkostningerne tillige har en direkte og umiddelbar tilknytning til momspligtige indtægter.

Momspligtige indtægter fra museumscafédriften

Det er Skattestyrelsens vurdering, at omkostningerne til etablering og markedsføring af udstillingerne på baggrund af en konkret vurdering ikke kan anses for at have en direkte og umiddelbar tilknytning til de momspligtige indtægter fra museumscafedriften.

På baggrund af de fremlagte oplysninger ses der ikke at være grundlag for at antage, at udstillingernes genstande mv. bliver anvendt direkte i museumscaféen i forbindelse med dennes momspligtige salg, ligesom der heller ikke ses at være grundlag for at antage, at der sker momspligtige museumscafé-salg i nær tilknytning til udstillingerne på samme måde som i SKM2009.647.SR, hvor cafesalgene bl.a. skete i museets historiske huse, som udgjorde museets udstilling.

At museumscaféens kunder primært er besøgende til Spørgers udstillinger, og Spørgers udstillinger på denne måde kan anses for at være en forudsætning for Spørgers momspligtige museumscafédrift medfører ikke i sig selv, at omkostningerne til udstillingerne kan anses for at have direkte og umiddelbar tilknytning til Spørgers momspligtige museumscafédrift, jf. også Landsskatterettens kendelse offentliggjort som SKM2010.438.LSR, hvor Landsskatteretten nægtede fradrag for omkostninger til renovering af en malerisamlings udstillingsbygning – dette uanset malerisamlingen havde momspligtig cafedrift.

Der ses endvidere ikke at være tilstrækkelige holdepunkter i hverken EU-domstolens praksis eller dansk retspraksis til at antage, at det har betydning for, hvorvidt omkostningerne til udstillingerne kan henføres direkte og umiddelbart til den momspligtige cafédrift, at man skal betale éntre til udstillingen, førend man har adgang til caféen.

Skattestyrelsen skal i relation til Spørgers henvisning til EU-domstolens dom i sagen C-126/14, Sveda, bemærke, at denne sag omhandlede en virksomheds fradragsret for momsen af udgifter til anlæggelse af en oplevelsessti. Sveda modtog tilskud til anlæggelsen af stien på betingelse af, at den blev stillet vederlagsfrit til rådighed for offentligheden i 5 år, men allerede fra anlæggelsen af stien blev den anvendt i forbindelse med virksomhedens momspligtige aktiviteter i form af salg af f.eks. fødevarer og souvenirs.

Den forelæggende ret havde anført, at oplevelsesstien kunne anses for at være et middel til at tiltrække besøgende med henblik på at levere dem varer og tjenesteydelser via salg af souvenirs, mad- og drikkevarer, samt muligheden for at tilbyde adgang til attraktioner og badesteder mod betaling. På denne måde er sagen C-126/14, Sveda, sammenlignelig med Spørgers situation, hvor udstillingerne kan siges at tiltrække besøgende til Spørgers momspligtige museumscafé.

EU-domstolen anfører imidlertid ikke, at Svedas omkostninger havde en direkte og umiddelbar tilknytning til Svedas momspligtige salg af souvenirs, mad- og drikkevarer men anfører derimod i præmis 28, at selvom der ikke er en direkte og umiddelbar tilknytning til en momspligtig udgående transaktion, så kan der alligevel anerkendes fradrag, når udgifterne henhører under den momspligtiges generelle omkostninger, hvorved udgifterne må anses for at have en direkte og umiddelbar tilknytning til hele den momspligtiges virksomhed.

EU-domstolen bemærker dog i præmis 32, at enhver vurdering af momsfradrag for generelle omkostninger er irrelevant, såfremt de pågældende omkostninger afholdes i relation til varer- og tjenesteydelser, som anvendes i forbindelse med momsfritagne transaktioner eller transaktioner, der falder uden for momsens anvendelsesområde. I dette tilfælde er den direkte og umiddelbare tilknytning mellem omkostningerne og den momspligtige virksomhed brudt.

Idet den vederlagsfrie tilrådighedsstillelse af oplevelsesstien efter EU-domstolens opfattelse ikke kunne sidestilles med en aktivitet, der falder uden for momslovens anvendelsesområde, konkluderede EU-domstolen, at Svedas omkostninger til oplevelsesstien synes at kunne henføres direkte og umiddelbart til Svedas påtænkte økonomiske virksomhed, hvilket EU-domstolen imidlertid overlod til den nationale domstol at efterprøve.

Helt afgørende for Spørgers situation er imidlertid, at afholdelsen af omkostningerne i relation til udstillingerne efter Skattestyrelsens opfattelse har en direkte og umiddelbar tilknytning til Spørgers momsfrie salg af entré til udstillingerne, og forbindelsen til Spørgers generelle aktiviteter er derfor brudt, jf. også EU-domstolens konklusion i præmis 32 i Sveda-dommen.

Spørgers henvisning til EU-domstolens dom i sagen C-126/14, Sveda, understøtter derfor ikke synspunktet om, at Spørger skulle være berettiget til fradrag for momsen af omkostningerne til udstillingerne som fællesomkostninger.

At der ikke er grundlag for at antage, at omkostninger, der kan henføres til en momsfritagen transaktion, kan anses for generalomkostninger, der berettiger til momsfradrag, er ligeledes slået fast af Østre Landsret i SKM2006.613.ØLR.

Med baggrund i EU-domstolens konklusion i C-126/14, Sveda, ses det faktum, at Spørgers besøgende ledes gennem udstillingen hen til caféen, heller ikke at kunne medføre, at omkostningerne til udstillingerne har en direkte og umiddelbar tilknytning til de momspligtige salg i museumscaféen. EU-domstolen fandt således ikke grundlag for, at omkostningerne til oplevelsesstien, som ledte hen til Svedas momspligtige salg, havde en direkte og umiddelbar tilknytning til Svedas momspligtige salg af souvenirs, mad- og drikkevarer – omkostningerne havde alene tilknytning til Svedas generelle økonomiske virksomhed.

Spørgers henvisning til SKM2004.401.LSR kan heller ikke medføre et andet resultat, idet Landsskatteretten i denne sag netop slår fast, at udgifterne til den omkringliggende park ikke kan henføres direkte og umiddelbart til nogen udgående transaktion, og udgifterne måtte derfor anses for fradragsberettigede generalomkostninger.

Endelig bemærkes det, at der både i SKM2009.819.LSR, SKM2009.647.SR, SKM2007.505.SKAT og SKM2001.237.LSR blev påvist en direkte og umiddelbar tilknytning til både momspligtige og momsfritagne udgående transaktioner, og der er derfor tale om fradragsberettigede fællesomkostninger, men dette er ikke tilfældet i Spørgers situation i relation til museumscafédriften, idet der alene er påvist en direkte og umiddelbar tilknytning til momsfritagne transaktioner.

Momspligtige indtægter fra salg fra fysisk museumsbutik

Det er videre Skattestyrelsens opfattelse, at omkostningerne til udstillingerne heller ikke ses at have en direkte og umiddelbar tilknytning til de momspligtige salg fra den fysiske museumsbutik.

På baggrund af de fremlagte oplysninger ses der ikke at være grundlag for at antage, at udstillingernes genstande mv. bliver solgt i butikken, ligesom der heller ikke ses at være grundlag for at antage, at der sker momspligtige butiks-salg i nær tilknytning til udstillingerne på samme måde som i SKM2009.647.SR, hvor cafesalg bl.a. skete i museets historiske huse, som udgjorde museets udstilling.

At butikkens kunder primært er besøgende til Spørgers udstillinger, og Spørgers udstillinger på denne måde kan anses for at være en forudsætning for Spørgers momspligtige butikssalg medfører ikke i sig selv, at omkostningerne til udstillingerne kan anses for at have direkte og umiddelbar tilknytning til Spørgers momspligtige butikssalg, jf. også Landsskatterettens kendelse offentliggjort som SKM2010.438.LSR, hvor Landsskatteretten nægtede fradrag for omkostninger til renovering af en malerisamlings udstillingsbygning – dette uanset malerisamlingen havde momspligtig butikssalg.

Skattestyrelsen bemærker, at det forhold, at der placeres produkter/reklamer fra museumsbutikken i udstillingsarealerne heller ikke i sig selv medføre, at omkostningerne til udstillingerne har en direkte og umiddelbar tilknytning til de momspligtige salg fra den fysiske museumsbutik.

Der henvises i øvrigt til besvarelsen vedrørende museumscafédriften ovenfor.

Momspligtige indtægter fra konferencer og mødepakker mv.

Det er endvidere Skattestyrelsens opfattelse, at omkostningerne til udstillingerne heller ikke ses at have en direkte og umiddelbar tilknytning til de momspligtige salg i forbindelse med konferencer og mødepakker mv.

Der henvises herved til besvarelsen vedrørende museumscafédriften ovenfor.

Momspligtige indtægter fra sponsorater

Det er Skattestyrelsens vurdering, at omkostningerne til etablering og markedsføring af udstillinger som ”X” på baggrund af en konkret vurdering må anses for at have en direkte og umiddelbar tilknytning til de momspligtige indtægter fra salg af sponsorater.

Skattestyrelsen har herved henset til, at det af den fremlagte sponsorkontrakt fremgår, at Z er sponsor for udstillingen ”X”, hvilket bl.a. indbefatter, at Z’s navn og produkt integreres i udstillingen gennem flere forskellige initiativer beskrevet i kontrakten.

Der består på denne baggrund en direkte og umiddelbar forbindelse mellem Spørgers omkostninger til udstillingen og Spørgers momspligtige sponsorindtægter fra Z på samme måde, som sponsorindtægterne i SKM2009.647.SR, hvor Skatterådet lagde vægt på, at reklamering for sponsorerne skete på eller i tilknytning til museets område.

Videre skal Skattestyrelsen henvise til SKM2009.218.LSR, hvor Skatteministeriet tog bekræftende til genmæle ved domstolene, idet den zoologiske have dokumenterede, at den i de pågældende afgiftsperioder havde haft momspligtige sponsorindtægter i forbindelse med opsætning af navneskilte for sponsorerne ved dyreburene, medtagelse af sponsorernes navne på sponsortavlen ved indgangen, samt tilladelse for sponsorerne til at anvende sponsoratet af haven i deres markedsføring.

Konklusion

Det er på denne baggrund Skattestyrelsens opfattelse, at Spørgers omkostninger til etablering og markedsføring af udstillingerne, må anses for fællesomkostninger, som kan fradrages efter momslovens § 38, stk. 1, i det omfang udstillingerne anvendes til salg af sponsorater på tilsvarende vis, som det er tilfældet i relation til udstillingen ”X”. Dette med henvisning til, at omkostningerne i disse tilfælde har en direkte og umiddelbar til knytning til både momspligtige og momsfritagne indtægter.

I de tilfælde, hvor udstillingerne ikke anvendes til salg af tilsvarende sponsorater, har omkostningerne alene direkte og umiddelbar tilknytning til Spørgers momsfritagne indtægter, og der er derfor i disse tilfælde ikke adgang til momsfradragsret.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med ”Ja, se dog begrundelse”.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Lovgrundlag

Af momslovens § 37, stk. 1, fremgår følgende:

”Virksomheder registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a kan ved opgørelsen af afgiftstilsvaret som indgående afgift, jf. § 56, stk. 3, fradrage afgiften efter denne lov for virksomhedens indkøb m.v. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer, som ikke er fritaget for afgift efter § 13, herunder leverancer udført i udlandet, jf. dog stk. 6.”

Af momslovens § 38, stk. 1, fremgår følgende:

”For varer og ydelser, som en virksomhed registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a anvender både til fradragsberettigede formål efter § 37 og til andre formål i virksomheden, kan der foretages fradrag for den del af afgiften, der forholdsmæssigt svarer til omsætningen i den registreringspligtige del af virksomheden. Ved opgørelse af omsætningen ses bort fra omsætningsbeløb, der vedrører levering af investeringsgoder, som har været benyttet i virksomheden. Som investeringsgoder anses maskiner, inventar og andre driftsmidler og ydelser, jf. § 43, stk. 2, nr. 1 og 4, hvis salgspris ekskl. afgiften efter denne lov overstiger 100.000 kr. Der ses endvidere bort fra omsætningsbeløb, som vedrører bitransaktioner vedrørende fast ejendom, og omsætningsbeløb, som hidrører fra passiv kapitalanbringelse, herunder enkeltstående udlån mellem moder- og datterselskaber og mellem søsterselskaber, samt renteindtægter fra købekontrakter og kreditkøbsaftaler, som er indgået i forbindelse med virksomhedens salg og udlejning af egne varer.”

Praksis

C-126/14, Sveda

Under omstændigheder som de i hovedsagen foreliggende giver en afgiftspligtig person ret til at fradrage indgående merværdiafgift for erhvervelse eller produktion af investeringsgoder med henblik på en påtænkt økonomisk virksomhed knyttet til fritidsturisme i landdistrikter, som dels er direkte beregnet til offentlighedens gratis anvendelse, dels kan være et middel til gennemførelse af afgiftspligtige transaktioner, hvis der er fastslået en direkte og umiddelbar tilknytning mellem de udgifter, der er knyttet til de indgående transaktioner, og en eller flere udgående transaktioner, der giver ret til fradrag, eller hele den afgiftspligtige persons økonomiske virksomhed, hvilket det påhviler den forelæggende ret at efterprøve på grundlag af objektive forhold.

C-29/08, AB SKF

Der er ret til fradrag for indgående merværdiafgift erlagt af ydelser leveret til brug for en overdragelse af aktier i medfør af artikel 17, stk. 1 og 2, i sjette direktiv 77/388, som ændret ved direktiv 95/7, samt artikel 168 i direktiv 2006/112, hvis der er en direkte og umiddelbar tilknytning mellem de udgifter, der er forbundet med indgående ydelser, og hele den afgiftspligtiges økonomiske virksomhed. Det tilkommer den forelæggende ret under hensyntagen til alle de omstændigheder, hvorunder de pågældende transaktioner gennemføres i hovedsagen, at afgøre, om de afholdte udgifter kan medregnes i prisen på de solgte aktier, eller om de udelukkende er en del af omkostningselementerne i prisen for de transaktioner, der indgår i den afgiftspligtiges økonomiske virksomhed.

C-98/98, Midland Bank plc

En afgiftspligtig person, der såvel udfører transaktioner, der giver ret til fradrag, og transaktioner, der ikke giver ret hertil, kan fratrække den merværdiafgift, der er betalt af de goder eller tjenesteydelser, han har erhvervet, såfremt de har en direkte og umiddelbar forbindelse med de udgående transaktioner, der giver ret til fradrag, hvorved der ikke skal sondres efter, om stk. 2, stk. 3 eller stk. 5 i artikel 17 i sjette direktiv 77/388 finder anvendelse. Dog kan en sådan afgiftspligtig person ikke fradrage hele den merværdiafgift, der er betalt af de indgående ydelser, såfremt disse ikke er blevet anvendt til at gennemføre en transaktion, der giver ret til fradrag, men i forbindelse med en virksomhed, der blot er en konsekvens af denne transaktion, medmindre den afgiftspligtige under henvisning til objektive forhold godtgør, at udgifterne til at erhverve disse ydelser udgør en del af de forskellige omkostningselementer, der indgår i prisen for den udgående transaktion.

SKM2006.613.ØLR

Landsretten gav Skatteministeriet medhold i, at sagsøgeren ikke havde fradragsret i medfør af momslovens § 37, stk. 1, jf. 6. momsdirektivs artikel 17, stk. 2, for momsen af en ejendomsmæglerudgift afholdt i forbindelse med salget af sagsøgerens tidligere udlejningsejendom til detailhandelskæden G3 A/S, idet udgiften ikke knyttede sig til en virksomhedsoverdragelse, men derimod knyttede sig umiddelbart og direkte til en momsfritaget overdragelse af en fast ejendom, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, og Domstolens dom i sag C-4/94, BLP. Af denne grund var der ikke fradragsret ud fra et generalomkostningsprincip som omhandlet i Domstolens domme i sag C-408/98, Abbey National, og i sag C-16/00, Cibo Participations.

SKM2010.438.LSR

Udgifter til renovering af en bygning, der blev anvendt til momsfritagne udstillinger, kunne ikke anses for fællesomkostninger omfattet af momslovens § 38, stk. 1.

SKM2009.218.LSR

Landsskatteretten gav afslag på delvis tilbagebetaling af moms vedrørende udgifter afholdt af en Zoologisk have, idet der ikke var delvis momsfradragsret for visse udgifter som "fællesudgifter". Endvidere kunne en anmodning om tilbagebetaling af energi- og vandafgifter ikke imødekommes.

SKM2004.401.LSR

Et kunstmuseum, der havde såvel momspligtige som momsfrie indtægter, var berettiget til delvis momsfradrag vedrørende fællesudgifter, herunder udgifter til vedligeholdelse af parkanlæg m.v. omkring museet.

SKM2001.237.LSR

Selskab, der forestod driften af en fodboldklubs førstehold, fik godkendt delvis fradragsret for moms vedrørende udgifter til holdets bustransport i forbindelse med kampe samt udgifter til holdets bustransport, ophold og fortæring i forbindelse med træningsophold. Delvis fradragsret vedrørende opholds- og fortæringsudgifter dog kun godkendt for så vidt angår 25 %, jf. momslovens § 42, stk. 2.

SKM2009.647.SR

Skatterådet bekræftede, at spørger havde delvis fradragsret for udgifter til opførelse og drift af historiske huse og for udgifter til anlæg og vedligeholdelse mv. af gangarealer, haveanlæg og legeområder mv. Svaret bygger på en konkret vurdering af forholdene i museet, hvorefter de afholdte udgifter anvendes blandet til museets momspligtige og momsfritagne aktiviteter.