Dato for udgivelse
01 Jul 2019 13:57
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal
25 Jun 2019 14:22
SKM-nummer
SKM2019.346.SR
Myndighed
Skatterådet
Ansvarlig styrelse
Skattestyrelsen
Sagsnummer
18-1911018
Dokument type
Bindende svar
Overordnede emner
Skat
Overemner-emner
Virksomhedsordningen og kapitalafkastordningen
Emneord
Indskudskonto, arv, virksomhed
Resumé

Skatterådet fandt, at det bruttoprincip, der gælder ved overførsel af aktiver og gæld til virksomhedsordningen fra den skattepligtiges samlede formue, ikke finder anvendelse, når der som i denne sag er tale om en arvet virksomhed, der skal tilføres en eksisterende virksomhedsordning, og hvor de arvede aktiver ikke har været anvendt privat af arvingen. I dette tilfælde kan tilgangen på indskudskontoen efter Skatterådets opfattelse opgøres som et nettobeløb, således at den til ejendommene knyttede gæld kan modregnes i tilgangen på indskudskontoen. Det beløb, der skal tilgå indskudskontoen (nettobeløbet) kommer dermed i overensstemmelse med det arvede beløb.

Hjemmel

Virksomhedsskattelovens § 2, stk, 4
Virksomhedsskattelovens § 3, stk. 1

Reference(r)

Virksomhedsskattelovens § 2, stk, 4
Virksomhedsskattelovens § 3, stk. 1
Virksomhedsskattelovens § 5, stk. 1

Henvisning

Den juridiske vejledning 2019-1, afsnit C.C.5.2.5.5. Årlige reguleringer af indskudskontoen


Spørgsmål

  1. Kan Skatterådet bekræfte, at erhvervsaktiver- og passiver, som er udlagt ved arv ikke skal indskydes i en eksisterende virksomhedsordning efter reglerne i virksomhedsskattelovens §§ 3 og 4 a?

Svar

  1. Ja, se dog begrundelse.

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger har pr. 30. juni 2017 fået udlagt virksomhedsaktiver og -passiver fra A’s bo til en samlet nettoværdi på i alt 22 mio. kr. Derudover er der udlagt ikke virksomhedsaktiver og -passiver til en nettoværdi på -56 t. kr.

Spørger har gennem en årrække valgt at lade sig beskatte i virksomhedsordningen. For indkomståret 2017 valgte spørger imidlertid beskatning i kapitalafkastordningen.

Jf. virksomhedsskattelovens § 2, stk. 2 kan denne beslutning omgøres frem til 30. juni 2019 for indkomståret 2017. Forinden denne beslutning træffes ønskes klarhed over de skattemæssige forhold vedrørende den arveudlagte landbrugsejendom.

Spørger ønsker alle virksomhedsaktiver bortset fra aktier placeret i virksomhedsordningen og al erhvervsmæssig gæld placeret ligeledes i virksomhedsordningen.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Ønsket besvarelse: ja

Det følger af virksomhedsskattelovens § 3, stk. 1, at hvis der sker overførsel af aktiver fra privatområdet i til virksomhedsordningen, er der tale om indskud på indskudskontoen. Alternativt kan disse bogføres på mellemregningskontoen, jf. virksomhedsskattelovens § 4 a. Indskud af aktiver bortset fra kontanter skal altid bogføres på indskudskontoen. Gæld, der overføres fra privatområdet, bogføres på hævekontoen, medmindre mellemregningskontoen jf. virksomhedsskattelovens § 4 a anvendes.

Det er vores opfattelse, at der ikke er tale om overførsel af aktiver og passiver fra privatområdet, idet der er tale om arveudlagte virksomhedsaktiver, der skal indgå i en eksisterende virksomhedsordning på lige fod med enkelt aktiver og egentlig erhvervsvirksomhed, der købes af en erhvervsdrivende, der i forvejen anvender virksomhedsordningen. Der er tale om aktiver, der er anvendt i modtagerens virksomhed siden arveudlægget og dermed ikke aktiver, der har været anvendt privat.

Det følger af spørgsmål 77 til lovforarbejderne til virksomhedsskatteloven, refereret i bogen ”Skattereformen og Virksomhedsbeskatning” af Jens Drejer og Gitte Skouby side 327 og 328, at der kan ske succession i opsparet overskud i forbindelse med udlæg fra dødsboer. Når der er tale om testamentsarvinger, kan der ske succession i opsparet overskud svarende arven ifølge testamentet. At der kan succederes i opsparet overskud svarende til arven, understøtter efter vores opfattelse, at arvede virksomhedsaktiver i relation til virksomhedsordningen skal behandles som virksomhedsaktiver for arvinger, der anvender virksomhedsordningen.

Hvis virksomhedsordningen tilvælges for indkomståret 2017 indenfor fristen i virksomhedsskattelovens § 2, stk. 2, er det vores opfattelse, at der er tale om fortsat anvendelse af virksomhedsordningen, hvorfor ultimo posteringerne i 2016 bliver primo posteringer for 2017.

Spørger er afdødes søster.

Spørgers høringssvar

Det skal præciseres, at afdøde benyttede virksomhedsordningen, men at der ikke er sket succession i indskudskonto eller opsparet overskud.

Det er vores opfattelse, at det spørgsmål, der er stillet i anmodning om bindende svar skal besvares med et ja.

Tilbagevisning af Skattestyrelsens argumentation

Skattestyrelsen anfører i deres begrundelse for at de aktiver, Spørger har modtaget som arv, skal indskydes i virksomhedsordningen, og at gælden er en hævning ultimo indkomståret, at virksomhedsordningen ikke er et selvstændigt retssubjekt, der ikke kan være arving. Vi er for så vidt enige i, at virksomhedsordningen er en skatteberegningsmodel, og dermed er virksomhedsordningen ikke et selvstændigt retssubjekt.

Det ændrer dog ikke ved, at hvis der erhverves erhvervsmæssige aktiver ved køb for midler placeret i VSO, anses disse aktiver for at være erhvervet af virksomhedsordningen, og dermed skal der ikke ske indskud af aktiver og hævning af gæld jf. virksomhedsskattelovens § 3, stk. 1 og virksomhedsskattelovens § 4 a.

Det fremgår ikke af de enkelte bestemmelser i virksomhedsskatteloven eller af virksomhedsskattelovens formål, at der skulle være tilsigtet nogen forskel på, om der er tale om køb af virksomhedsaktiver eller arveudlagte virksomhedsaktiver, hvilket må tale for, at der ikke er forskel på, om aktiver er erhvervet ved køb eller ved arveudlæg.

Der er ikke valgfrihed for så vidt angår placeringen af de erhvervsmæssige aktiver, der kan indgå i virksomhedsordningen jf. virksomhedsskattelovens § 1, idet alle erhvervsmæssige aktiver skal indgå i virksomhedsordningen, og virksomhedsordningen skal anvendes på samtlige virksomheder, der drives af den skattepligtige jf. virksomhedsskattelovens § 2, stk. 3. De aktiver og den medfølgende gæld, der er erhvervet ved arv, har på intet tidspunkt været private og de vil i overensstemmelse med virksomhedsskattelovens § 1 således ikke kunne placeres udenfor virksomhedsordningen.

I de almindelige bemærkninger til virksomhedsskatteloven fremgår det, at gennem virksomhedsordningen tilnærmes beskatningen af virksomheder, der drives personligt således til beskatningen af selskaber. I et selskab behandles arvede aktiver og købte aktiver på samme måde. Det følger da også af virksomhedsskattelovens § 6, at virksomhedens indkomst opgøres efter skattelovgivningens almindelige regler.

I dødsboskattelovens § 35 fremgår det, at indkomstskattepligten af udloddede aktiver påhviler modtageren fra og med dagen efter den dag, hvor boets indkomstskattepligt ophører. Det følger videre, at ved den efterfølgende beskatning af modtageren gælder i øvrigt skattelovgivningens almindelige regler med de ændringer, der følger af §§ 36-40, der omhandler succession. Det er således udgangspunktet, at der ved den skattemæssige behandling af indkomst mv. ikke er forskel på, om aktiverne er erhvervet ved køb eller ved arv.

Derfor bør aktiver modtaget ved arv ikke behandles anderledes end aktiver erhvervet ved køb. De arveudlagte virksomhedsaktiver har både før og efter arveudlægget været erhvervsmæssigt anvendt. Der skiftes dermed ikke benyttelse af aktiverne, hvorfor henvisningen til SKM2005.537.LSR om bruttometoden ikke er relevant. Gælden, der overtages ved arveudlægget er tilsvarende erhvervsmæssig gæld og skifter ikke status, hvorfor gælden ikke skal overføres til virksomhedsordningen ultimo indkomståret.

Konsekvenser af Skattestyrelsens forslag til besvarelse

Hvis Skattestyrelsen har ret i påstanden om, at arven er tilgået i privatområdet, vil det medføre en meget uhensigtsmæssig retsstilling, der vil betyde, at der skal foretages unødvendige og omkostningstunge tiltag for, at arvede virksomhedsaktiver kan indgå i en arvings virksomhedsordning.

I den konkrete situation, må arvingen købe virksomhedsaktiverne af dødsboet og derved optage lån i virksomhedsordningen til finansiering af købet. De erhvervede aktiver og den overtagne gæld indgår herved i virksomhedsordningen på lige vilkår med øvrige erhvervsaktiver, der købes under den løbende anvendelse af virksomhedsordningen.

Når boet er gjort endeligt op, modtager arving kontant udlodning fra dødsboet i form af kontanter, og disse kan benyttes til indfrielse af den erhvervsmæssige gæld i virksomhedsordningen.

Dette synes fuldstændigt unødvendigt og omkostningstungt, og ligger ikke i tråd med Skatteministerens ønske om forenkling og retssikkerhed

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at erhvervsaktiver og passiver, som er udlagt ved arv ikke skal indskydes i en eksisterende virksomhedsordning efter reglerne i virksomhedsskattelovens §§ 3 og 4 a?

Begrundelse

Ved besvarelsen er det lagt til grund, at spørger har tilvalgt virksomhedsordningen for indkomståret 2017, og dermed anvender virksomhedsordningen på udlægstidspunktet.

Da spørger oprindeligt indtrådte i virksomhedsordningen, skulle der opgøres en indskudskonto som værdien af indskudte aktiver med fradrag af gæld jf. virksomhedsskattelovens § 3, stk. 2 og 3.

Senere indskud og overførsler

Det fremgår af virksomhedsskattelovens § 2, stk. 4, at "Beløb, der overføres mellem virksomhedsordningen og privatøkonomien, skal bogføres særskilt for hver post med virkning fra det tidspunkt, hvor overførslen finder sted."

I samme lovs § 3, stk. 1, er bestemt, at "Overførsel af værdier fra den skattepligtige til virksomheden anses for indskud". Dette gælder i henhold til bestemmelsen alle overførsler, bortset fra beløb, der er bogført på mellemregningskontoen, jf. lovens § 4a..

Overførsel af gæld fra klageren til virksomheden skal i henhold til virksomhedsskattelovens § 5 anses som en hævning. Overførslen skal ske med virkning fra indkomstårets udløb, jf. virksomhedsskattelovens § 2, stk. 5.

Overførsler af aktiver og gæld fra privatsfæren til en eksisterende virksomhedsordning og omvendt sker altså efter et bruttoprincip. Se fx SKM2005.537.LSR og lovbemærkningerne ved indførelsen af virksomhedsskattelovens § 4 b, stk. 4.

Den skattepligtige har ikke mulighed for at holde en anskaffet virksomhed uden for en eksisterende virksomhedsordning, da virksomhedsordningen skal anvendes på alle virksomheder, der drives af den skattepligtige, jf. virksomhedsskattelovens § 2, stk. 3.

I visse tilfælde kan arvinger overtage afdødes indskudskonto. Dette gælder imidlertid alene en eventuel længstlevende ægtefælle. Spørger – der er arveladers søster - er derfor allerede af denne grund afskåret fra at overtage afdødes eventuelle indskudskonto. Se dødsboskattelovens § 47 modsætningsvist.

Virksomhedsordningen er ikke et selvstændigt retssubjekt, og kan dermed ikke være arving. Det er derfor civilretligt, og også skatteretligt, privatpersonen der arver.

Spørger har således fået udloddet en række aktiver og overtaget en række gældsposter fra dødsboet. Når den del af de arvede aktiver, der udgør virksomhedsaktiver overføres til virksomhedsordningen sker dette, jf. virksomhedsskattelovens § 2, stk. 4, særskilt for hver post.  Indskuddene skal ske på indskudskontoen, jf. virksomhedsskattelovens § 3, stk. 1. Eventuel overførsel af gældsposter skal ske som overførsler (hævninger), der bogføres med virkning for indkomstårets udløb, jf. virksomhedsskattelovens § 2, stk. 5, 2. pkt.

Det kan således ikke bekræftes, at de arvede virksomhedsaktiver og de overtagne gældsposter indgår i en eksisterende virksomhedsordning uden at påvirke indskuds- og hævekonto, eller indskydes som et nettobeløb.

Det forhold, som spørger har henvist til, at der oprindeligt i virksomhedsskatteloven og nu i dødsboskatteloven findes en bestemmelse om, at testamentsarvinger og legatarer, der ikke var arveberettigede som følge af sit slægtskabsforhold til afdøde, har særlige begrænsninger i deres mulighed for at succedere i afdødes opsparede overskud, findes uden betydning for besvarelsen af den rejste problemstilling.

Kommentar til høringssvaret

Der er efter Skattestyrelsens opfattelse ikke hjemmel til, at arveudlagte virksomhedsaktiver og passiver kan indgå direkte i spørgers virksomhedsordning. I virksomhedsskatteloven findes som tidligere omtalt bestemmelser, om hvorledes aktiver og gæld overføres mellem privatøkonomien og virksomhedsøkonomien. Disse bestemmelser må også omfatte aktiver og gæld, der overføres fra arvingen til virksomhedsordningen.

Skattestyrelsen er ikke enig med spørger i, at den gæld der overtages fra dødsboet skal medtages i virksomhedsskatteordningen. Vælger spørger at overføre gældsposter, er der tale om et finansielt passiv, der som tidligere anført overføres (som en hævning) med virkning for ultimobalancen.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med Nej.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet kan ikke tiltræde Skattestyrelsens indstilling. Skatterådet finder, at det bruttoprincip, der gælder ved overførsel af aktiver og gæld til virksomhedsordningen fra den skattepligtiges samlede formue, ikke finder anvendelse, når der som her er tale om en arvet virksomhed, der skal tilføres en eksisterende virksomhedsordning, og hvor de arvede aktiver ikke har været anvendt privat af arvingen. I dette tilfælde kan tilgangen på indskudskontoen efter Skatterådets opfattelse opgøres som et nettobeløb, således at den til ejendommene knyttede gæld kan modregnes i tilgangen på indskudskontoen. Det beløb, der skal tilgå indskudskontoen (nettobeløbet) kommer dermed i overensstemmelse med det arvede beløb.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Lovgrundlag

Virksomhedsskatteloven § 2

Stk. 4. Beløb, der overføres mellem virksomhedsordningen og privatøkonomien, skal bogføres særskilt for hver post med virkning fra det tidspunkt, hvor overførslen finder sted, jf. dog stk. 5

Stk. 5. Overførsel af biler, der benyttes både til erhvervsmæssige og private formål, skal bogføres med virkning fra starten af indkomståret. Overførsel af finansielle aktiver og passiver, indskud og overførsler efter § 5, der kan foretages inden fristen for afgivelse af oplysninger til told- og skatteforvaltningen efter skattekontrollovens § 2, skal bogføres med virkning fra indkomstårets udløb

Virksomhedsskatteloven § 3,

Stk. 1. Overførsel af værdier fra den skattepligtige til virksomheden anses for indskud. Det gælder dog ikke beløb, der bogføres på mellemregningskontoen, jf. § 4 a

Stk. 2. Den skattepligtiges indestående på indskudskonto opgøres ved starten af regnskabsåret i det indkomstår, hvor virksomhedsordningen første gang anvendes

Stk. 3. Indskudskontoen opgøres som værdien af indskudte aktiver med fradrag af gæld og overførte beløb fra konjunkturudligningskontoen efter § 22 b, stk. 8.

Virksomhedsskatteloven § 5

Overførsel af værdier og beløb omfattet af § 4 b, stk. 1, fra virksomheden til den skattepligtige anses for foretaget i nedennævnte rækkefølge:…)

Dødsboskatteloven § 47

Hvis afdødes virksomhed, for hvilken der i indkomståret forud for dødsåret er sket beskatning efter reglerne i virksomhedsskattelovens afsnit I, udloddes til den længstlevende ægtefælle, kan denne overtage indestående på indskudskontoen. Udloddes en del af virksomheden eller én af flere virksomheder, jf. virksomhedsskattelovens § 2, stk. 3, til den længstlevende ægtefælle, kan ægtefællen overtage den til den pågældende del af virksomheden eller den pågældende virksomhed svarende del af indskudskontoen. § 45, stk. 3, 2. og 3. pkt., finder tilsvarende anvendelse. Hvis den længstlevende ægtefælle i forbindelse med udlodning af en virksomhed, en del af en virksomhed eller én af flere virksomheder overtager indestående på konto for opsparet overskud, jf. § 39, stk. 2, skal ægtefællen tillige overtage indestående på indskudskontoen som nævnt i 1. og 2. pkt.

Forarbejder

Lovforslag nr. L 123 - Folketinget 2015-16 - Fremsat den 23. februar 2016

Bemærkninger til de enkelte bestemmelser

Virksomhedsskattelovens § 4b, stk. 4:

Det foreslås i § 4 b, stk. 4, at indsætte en undtagelse til den foreslåede § 4 b, stk. 1, hvorefter sidstnævnte ikke finder anvendelse for gæld med pant i fast ejendom, der tidligere har tjent til bolig for den skattepligtige, hvis gælden indskydes i virksomhedsordningen i samme indkomstår som ejendommen.

Baggrunden for undtagelsen er den midlertidige sikkerhedsstillelse, der opstår, når den skattepligtige indskyder en ejendom med prioritetsgæld i virksomhedsordningen, og som reelt skyldes to forhold i virksomhedsordningen, nemlig at indskud af aktiver og passiver behandles som to forskellige dispositioner, og at indskud af fast ejendom sker med virkning fra det tidspunkt, hvor den overgår til erhvervsmæssig brug (f.eks. udlejning), mens indskud af gæld sker med virkning ultimo indkomståret.

Praksis

SKM2005.537.LSR

En ejendom blev anset for fuldt ud erhvervsmæssig og dermed overført til virksomhedsordningen. Der blev ikke godkendt modregning af gæld ved opgørelsen af værdien af indskuddet. Overførsel af gæld blev anset som en hævning. Endvidere blev der foretaget korrektioner vedrørende en anden ikke fuldt ud erhvervsmæssig ejend

skat.dk er Skatteforvaltningens digitale indgang til selvbetjening og vejledning om skatter og afgifter