Dato for udgivelse
05 Jul 2019 11:49
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal
25 Jun 2019 14:33
SKM-nummer
SKM2019.356.SR
Myndighed
Skatterådet
Ansvarlig styrelse
Skattestyrelsen
Sagsnummer
19-0281816
Dokument type
Bindende svar
Overordnede emner
Moms og lønsumsafgift
Overemner-emner
Momspligt
Emneord
Moms, udenlandsk virksomhed, virksomhedsoverdragelse
Resumé

Skatterådet bekræftede, at et udenlandsk selskabs overdragelse af specialværktøj, der stilles til rådighed for underleverandører her i landet, til nystiftede datterselskaber, sker som led i en momsfri virksomhedsoverdragelse. Der er tale om delvise virksomhedsoverdragelser, hvor to forretningsenheder indskydes i hvert sit selskab. Der skal derfor ikke betales moms af transaktionerne i Danmark. Det er ikke en betingelse for momsfritagelse, at alle de momspligtige transaktioner i forbindelse med en virksomhedsoverdragelse har leveringssted i ét og samme land. Hvis overdrageren af specialudstyr, der stilles til rådighed for danske underleverandører, ikke har været registreringspligtig, er det som udgangspunkt ikke en betingelse for momsfritagelse, at de modtagende virksomheder er eller bliver momsregistrerede, hvis fritagelsen ikke fører til konkurrencefordrejning.

Hjemmel

Lovbekendtgørelse nr. 760 af 21. juni 2016

Reference(r)

Momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt.

Henvisning

Den juridiske vejledning 2019-1, D.A.4.1.6.1

Henvisning

Den juridiske vejledning 2019-1, D.A.4.5.2

Henvisning

Den juridiske vejledning 2019-1, D.A.4.5.3

Henvisning

Den juridiske vejledning 2019-1, D.A.14.1.5


Spørgsmål

  1. Kan det bekræftes, at overdragelse af ejerskabet af selskabets værktøj, der befinder sig i Danmark og bliver i Danmark, udgør en momsfri transaktion, idet transaktionen skal anses for en momsfri virksomhedsoverdragelse?

Svar

  1. Ja

Under hensyn til skattemyndighedernes tavshedspligt, jf. skatteforvaltningslovens § 17, offentliggøres det bindende svar i redigeret form.

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger (A) påtænker at oprette to datterselskaber (AA og AB).

Når spørgers påtænkte, nye struktur er blevet fuldt implementeret, vil AA være ansvarlig for spørgers x-division, mens Y -divisionen vil være under AB. Dette vil give A-koncernen en mere fleksibel og fokuseret struktur. De driftsmæssige aktiviteter i X- og Y-divisionerne vil blive overdraget til de nye juridiske enheder.

Moderselskabet A, vil udøve selskabsledelse, strategi- og ledelsesfunktioner og yde forretningsydelser på tværs af divisionerne.

Omstruktureringen vil finde sted som en overdragelse af en komplet virksomhed. A vil overdrage de to forretningsenheder X og Y til to nystiftede datterselskaber (AA og AB, herefter: datterselskaberne) og vil til gengæld modtage nye aktier i disse. I forbindelse med virksomhedsoverdragelsen vil alle aktiver og passiver i de respektive uafhængige enheder blive overdraget til de respektive datterselskaber ved én overordnet overdragelsestransaktion (universalsuccession). Denne form for virksomhedsoverdragelse gør det muligt at overdrage aktiver og passiver fra de enheder, der skal overdrages, uden at skulle udføre et stort antal individuelle juridiske overdragelsestransaktioner.

Alle aktiver og passiver, der tilhører den vigtigste operationelle base i de respektive uafhængige forretningsenheder, samt alle aktiver og passiver, der kan allokeres fra et økonomisk perspektiv, bliver overdraget til datterselskaberne. Disse aktiver og passiver er specielt (ikke udtømmende) kundebase, knowhow, software, aktier, medarbejdere, lagerbeholdninger, kontrakter, tilgodehavender og forpligtelser.

Selv om spørger og datterselskaberne er selskaber hjemmehørende i et andet EU-land, er det ikke alle aktiver, der bliver overdraget fra spørger til datterselskaberne, der fysisk befinder sig i dette EU-land på overdragelsestidspunktet. Det betyder, at der sker en samlet økonomisk transaktion, der strækker sig ud til adskillige lande, herunder Danmark.

Spørger ejer værktøj, der befinder sig i Danmark på overdragelsestidspunktet. Der er tale specialværktøj. Værktøjet befinder sig fysisk på produktionsstederne for spørgers leverandører i Danmark. De danske leverandører bruger værktøjet til produktion af varer i forbindelse med leverancer til spørger.

Som led i omorganiseringsproceduren overdrages ejerskabet af værktøjet fra spørger til datterselskaberne. Værktøjet forbliver fysisk hos de respektive leverandører i udlandet, herunder de danske leverandører. Datterselskaberne vil udøve forretningen med de danske leverandører på samme måde, som spørger hidtil har gjort.

Spørger er ikke momsregistreret i Danmark, og de to nystiftede selskaber bliver efter spørgers opfattelse ikke momsregistreringspligtige i Danmark, jf. nedenfor.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Det juridiske grundlag

Af EU's momsdirektivs (2006/112/EF af 28. november 2006) artikel 19 fremgår det, at medlemsstaterne kan anlægge den betragtning, at der ved hel eller delvis overdragelse af en samlet formuemasse mod eller uden vederlag eller i form af indskud i en virksomhed ikke er sket nogen levering af varer.

Direktivets bestemmelse er indført i den danske momslovs § 8, stk. 1, 3. pkt., hvoraf det fremgår, at til levering mod vederlag kan ikke henregnes overdragelse af aktiver som led i en overdragelse af virksomheden eller en del af denne, når den nye indehaver er eller bliver momsregistreret.

Praksis

Der foreligger følgende domme og afgørelser, som er relevante for besvarelse af det stillede spørgsmål:

  • EU-Domstolens dom af 27. november 2010 i sag C-497/01 (Zita Modes Sàrl), hvor domstolen kom frem til, at medlemsstaterne ikke kan begrænse en momsfri virksomhedsoverdragelse til kun at gælde ved en samlet overdragelse af formuemassen.
  • EU-Domstolens dom af 10. november 2011 i sag C-444/10 (Christel Schriever), hvor domstolen kom frem til, at overdragelse af en detailforretnings varebeholdning og erhvervsinventar, som finder sted med udlejning af forretningens lokaler til erhververen, udgør en hel eller delvis overdragelse af formuemassen.

I dommens præmis 32 (sag C-444/10) anfører domstolen, at der skal foretages en samlet vurdering af de faktiske omstændigheder, hvormed arten af den økonomiske virksomhed, der ønskes videreført ved virksomhedsoverdragelsen, skal tillægges særlig betydning ved vurderingen af, om virksomhedsoverdragelsen er omfattet af det daværende 6. momsdirektivs artikel 5, stk. 8 (momsdirektivets artikel 19).

  • Skatterådets bindende svar i SKM2017.18.SR, hvor Skatterådet kommer frem til, at det ved vurdering af, om der foreligger en momsfri virksomhedsoverdragelse, ikke kan tillægges vægt, om køberen bliver momsregistreret i Danmark.

Det fremgår af det bindende svar, at under hensyn til, at momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt., skal fortolkes i overensstemmelse med dens formål og de bagvedliggende direktivbestemmelser, er det Skatterådets opfattelse, at det ved overdragelsen af en momsfritaget virksomheds aktiver, hvortil virksomheden hverken har haft helt eller delvist momsfradrag, ikke er en betingelse, at den nye indehaver er eller skal moms-registreres, men det er en betingelse, at den overdragne virksomhed videreføres i en eller anden form, jf. også EU-Domstolens dom i sag C-497/01, Zita Modes Sàrl.

  • Skatterådets bindende svar i SKM2017.544.SR, hvor en overdragelse af flere ejendomme i form af apportindskud i nystiftet selskab blev anset for en momsfri virksomhedsoverdragelse, selv om købers aktiviteter var momsfrie, og køberen derfor ikke var eller blev momsregistreret.
  • Skatterådets bindende svar i SKM2018.175, hvor overdragelse af nye boligblokke blev anset for en momsfri virksomhedsoverdragelse, selv om købers aktiviteter var momsfrie, og køber derfor ikke var eller blev momsregistreret.
  • Skatterådets bindende svar i SKM2018.460.SR, hvor en overdragelse af nye ejendomme blev anset for en momsfri virksomhedsoverdragelse, selv om købers aktiviteter var momsfrie, og køberen derfor ikke var eller blev momsregistreret.

Det fremgår af de bindende svar, at det er Skatterådets opfattelse, at kravet om momsregistrering i momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt., skal knytte sig til den overdragne virksomhed, som fortsat skal være registreringspligtig, om end den ikke behøver at blive videreført i fuldstændig samme form. Det fremhæves i de bindende svar, at momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt., har til formål at forebygge de tab for statskassen, der kan opstå som følge af den overdragende virksomheds manglende betalingsevne - en risiko, som eksisterer både i relation til momspligtige og momsfritagne virksomheder. En fuldstændig momsfritaget forsikringsvirksomhed skal ikke momsregistreres, og det vil derfor stride mod bestemmelsens formål, såfremt overdragne momsfritagne virksomheder bliver momspligtige i det omfang, overdragelsen omfatter andet end varer, som momsfritages efter momslovens § 13, stk. 2. Videre tager formuleringen af momslovens § 8, som ovenfor anført, udgangspunkt i, at momsfritagne virksomheders salg af aktiver ikke anses for levering mod vederlag, og formuleringen af momslovens § 8 er derfor baseret på den forudsætning, at bestemmelsen kun er relevant for overdragelsen af helt eller delvist momspligtige virksomheder.

Under hensyn til, at momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt., skal fortolkes i overensstemmelse med dens formål og de bagvedliggende direktivbestemmelser, er det Skatterådets opfattelse, at det ved overdragelsen af en momsfritaget virksomheds aktiver, hvortil virksomheden hverken har haft helt eller delvist momsfradrag, ikke er en betingelse, at den nye indehaver er eller skal momsregistreres, men det er en betingelse, at den overdragne virksomhed videreføres i en eller anden form.

Vores opfattelse

1. Grænseoverskridende komplet virksomhedsoverdragelse

a) Principper for virksomhedsoverdragelse

I henhold til artikel 19 i EU’s momsdirektiv (2006/112/EF af 28. november 2006) kan medlemsstaterne anlægge den betragtning, at der ved hel eller delvis overdragelse af en samlet formuemasse mod eller uden vederlag eller i form af indskud i en virksomhed ikke er sket nogen levering af varer. Direktivets bestemmelse er, som anført ovenfor, indført i den danske momslovs § 8, stk. 1, 3. pkt.

Baseret på praksis fra EU-Domstolen og Skatterådet betyder termen ”overdragelse af en helhed af aktiver“ en overdragelse af en virksomhed eller en uafhængig del af en virksomhed, som hver omfatter materielle og immaterielle elementer, der tilsammen udgør en virksomhed eller en del af en virksomhed, der kan fortsætte en uafhængig økonomisk aktivitet. Det omfatter ikke ren overdragelse af varer så som salg af et produktlager (sag C-497/01 Zita Modes Sàrl; se også sag C-444/10 Christel Schriever). Erhververen skal have til hensigt at drive virksomheden eller dele af virksomheden, der overdrages, videre og ikke blot straks likvidere den pågældende aktivitet.

De aktiver, der vil blive overdraget fra spørger til datterselskaberne, er uafhængige forretningsenheder omfattende hele den vigtige operationelle base samt alle aktiver og passer, der kan allokeres fra et økonomisk perspektiv, fra de respektive uafhængige forretningsenheder. Derudover vil datterselskaberne fortsætte virksomheden uforandret og fuldt ud i de to forretningsenheder X og Y. Dermed udgør helheden af aktiverne og passiverne, der overdrages til datterselskaberne, en del af en virksomhed, der kan fortsætte en økonomisk aktivitet. Intentionen om at fortsætte virksomheden, og ikke blot likvidere den, som er påkrævet, hvis det skal være en virksomhedsoverdragelse, er også tilstede i denne situation. Der er således intet, der taler imod, at forudsætningerne for en virksomhedsoverdragelse er opfyldt i denne situation.

b) Grænseoverskridende virksomhedsoverdragelse

Helheden af aktiverne, der bliver overdraget til datterselskaberne, og som udgør en virksomhedsoverdragelse, er ikke begrænset til aktiver i det andet EU-land, men dækker også aktiver i udlandet (andre lande end EU-landet).

Formulering af momsdirektivet

Efter vores vurdering viser formuleringen af artikel 19 i EU’s momsdirektiv, at artiklen også dækker på tværs af landegrænser.

Formuleringen af artikel 19 i EU’s momsdirektiv kræver ikke en indenlandsk overdragelse. Det afgørende er, at en helhed af aktiver bliver overdraget, som gør det muligt for erhververen at fortsætte den økonomiske aktivitet, uanset hvor aktiverne befinder sig. Efter vores vurdering er dette også hensigtsmæssigt, idet en helhed af aktiver stammende fra en virksomhedsoverdragelse kun kan fastsættes ud fra et funktionssynspunkt og ikke ud fra et områdesynspunkt. Dette værktøj er en del af helheden af aktiver ud fra et funktionssynspunkt. Det betyder, at forudsætningen i artikel 19 i EU’s momsdirektiv er opfyldt i denne situation. Dermed kan det ikke og bør ikke gøre en forskel, hvor aktiverne befinder sig på overdragelsestidspunktet.

Intention og formål med artikel 19 i EU’s momsdirektiv

Formålet med at gøre salg af en virksomhed momsfri er at gøre overdragelser nemmere og simplere og at forebygge en overdreven skattebyrde ifm. virksomhedsover-dragelser eller dele heraf, samt at forebygge tab for statskassen, der kan opstå som følge af den overdragne virksomheds manglende betalingsevne. Iht. civilretten omfatter et salg af en virksomhed overdragelsen af adskillige individuelle aktiver. Modsætningsvist, iht. momsretten, skal en virksomhedsoverdragelse eller dele heraf behandles som en samlet momsfri transaktion, for således især at undgå arbejdskrævende beregninger for at fastsætte værdien af momsgrundlaget for individuelle aktiver, forudsat at de overdragne aktiver bliver ved med at eksistere, at erhververen fortsætter virksomheden, og at ubeskattet endeligt forbrug undgås. Det ville derfor være imod formålet med bestemmelsen, nemlig at gøre overdragelser nemmere og simplere, kun momsmæssigt at betragte en samlet økonomisk transaktion isoleret og ud fra et områdesynspunkt.

Det ville være forkert at opdele en samlet økonomisk transaktion, som en virksomhedsoverdragelse af de uafhængige forretningsenheder utvivlsomt udgør, i flere transaktioner af momsmæssige grunde, kun fordi transaktionen finder sted over nationale grænser, alene fordi momsbeskatningen generelt er baseret på varers fysiske lokation på leveringstidspunktet.

Salget af en komplet virksomhed eller en del heraf kan ikke kun vurderes momsmæssigt ud fra et områdesynspunkt. I stedet må man tage en helhedsorienteret betragtning ift. den samlede økonomiske transaktion. Især en international virksomhed, der driver forretning i hele EU, og som har adskillige produktionssteder her, skal ikke stilles dårligere på grund af dens tilstedeværelse i flere lande inden for EU. I stedet skal det støttes, da det er et klart mål for EU at fremme handel inden for EU og fjerne barrierer mellem medlemsstaterne.

Proportionalitet og datterselskabernes rettighed til at fratrække købsmoms

Hvis der skulle beregnes moms af værktøjet i udlandet, ville det også være imod proportionalitetsprincippet. I lyset af formålet med bestemmelsen i artikel 19 i EU’s momsdirektiv, nemlig at forenkle delvis virksomhedsoverdragelse, synes det uforholdsmæssigt at kræve, at spørger skal momsregistreres på grund af denne ene salgstransaktion.

Når man tager i betragtning, at transaktionen i denne sag er en engangstransaktion mellem to virksomheder, der er berettiget til fuldt ud at fratrække købsmoms, og at der ikke er noget, der tyder på en risiko for tab af momsindtægter, er de påkrævede tiltag, som beskrevet ovenfor, ikke proportionelle med transaktionens ubestridte momsneutralitet.

Skatterådets bindende svar

Det fremgår af Skatterådets bindende svar i SKM2017.18.SR, SKM2017.544.SR, SKM2018.175 og SKM2018.460.SR, at der er tale om en momsfri overdragelse, selv om køberen ikke er eller bliver momsregistreret.

Skatterådet lægger i den forbindelse vægt på, at momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt., skal fortolkes i overensstemmelse med dens formål og de bagvedliggende direktivbestemmelser, og at kravet om momsregistrering skal knytte sig til den overdragne virksomhed, som fortsat skal være momsregistreringspligtig.

Det er ingen tvivl om, at etableringen af den nye selskabsstruktur i A-koncernen og spørgers overdragelse af aktiver til de to nystiftede datterselskaber er en momsfri virksomhedsoverdragelse efter ordlyden i direktivets artikel 19.

Spørger har ikke været momsregistreringspligtig i Danmark. Det forhold, at spørger ejer aktiver i form af værktøj, der stilles til rådighed for danske leverandører, og derfor fysisk er i Danmark, medfører ikke, at spørger har momspligtige aktiviteter i Danmark. Det samme gør sig gældende for de to nystiftede selskaber. Spørger er derfor ikke momsregistreret i Danmark, og de to nystiftede selskaber bliver ikke momsregistreringspligtige i Danmark.

Kravet om momsregistrering i momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt., knytter sig efter Skatterådets praksis til den overdragne virksomhed, som fortsat skal være momsregistreringspligtig. Det følger også af EU-Domstolens praksis, jf. sag C-497/01 (Zita Modes Sàrl) og C-444/10 (Christel Schriever).

Da hverken spørger eller de to nystiftede datterselskaber er momsregistreringspligtige i Danmark, må overdragelsen af det værktøj, som på overdragelsestidspunktet befinder sig i Danmark, i overensstemmelse med både EU-Domstolens og Skatterådets praksis også i Danmark anses for en momsfri virksomhedsoverdragelse.

Vores spørgsmål skal derfor besvares med ”Ja”.

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at overdragelse af ejerskabet af selskabets værktøj, der befinder sig i Danmark og bliver i Danmark, udgør en momsfri transaktion, idet transaktionen skal anses for en momsfri virksomhedsoverdragelse.

Begrundelse

Spørger påtænker at indskyde to forretningsenheder i hvert sit nystiftede datterselskab. Spørger modtager til gengæld aktier i disse. Alle aktiver og passiver, der tilhører den vigtigste operationelle base i hvert af forretningsenhederne vil blive overdraget til det pågældende datterselskab. Alle aktiver og passiver, der kan allokeres fra et økonomisk perspektiv vil ligeledes blive overdraget. Blandt disse aktiver og passiver indgår kundebase, knowhow, software, aktier, medarbejdere, lagerbeholdning, kontrakter, tilgodehavender og forpligtelser. Det ene datterselskab vil herefter forestå de driftsmæssige aktiviteter vedrørende X, medens det andet datterselskab vil forestå de driftsmæssige aktiviteter vedrørende Y.

Skattestyrelsen finder på denne baggrund, at der efter en konkret vurdering er tale om to delvise virksomhedsoverdragelser, der efter sin art er omfattet af momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt., og artikel 19 i Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem (momssystemdirektivet).

De to virksomhedsoverdragelser medfører som udgangspunkt hver især en række momspligtige transaktioner i form af levering af varer og ydelser. Nogle af disse har momsmæssigt beskatningssted (leveringssted) i Danmark. Der er tale om specialværktøj, der benyttes af spørgers underleverandører, men som tilhører spørger. I forbindelse med indskuddet af de to forretningsenheder i hvert sit nystiftede datterselskab overgår retten til som ejer at råde over værktøjet fra spørger til datterselskaberne. Dette er et momspligtigt varesalg i Danmark, da værktøjet befinder sig i Danmark og ikke transporteres i forbindelse med overdragelsen, jf. momslovens § 14, stk. 1, nr. 1.

Spørgsmålet er herefter, om det forhold, at andre af de momspligtige transaktioner i forbindelse med de to virksomhedsoverdragelser ikke har leveringssted i Danmark, kan betyde, at § 8, stk. 1, 3. pkt., alligevel ikke finder anvendelse på varesalgene med leveringssted i Danmark. Skattestyrelsen finder ikke, at det efter § 8, stk. 1, 3. pkt., eller momssystemdirektivets artikel 19 er en betingelse for, at der er tale om momsfrie virksomhedsoverdragelser i bestemmelsernes forstand, at alle de momspligtige transaktioner i forbindelse med virksomhedsoverdragelsen har leveringssted i ét og samme land.

Spørger er ikke momsregistreret i Danmark. Spørger har givet udtryk for, at de to nystiftede selskaber efter spørgers opfattelse ikke bliver momsregistreringspligtige i Danmark.

Efter ordlyden af momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt., er det en betingelse for, at der ikke skal betales moms af transaktionerne i forbindelse med en virksomhedsoverdragelse, at den nye indehaver er eller bliver registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a.

Skatterådet har i en sag om en momsfritaget forsikringsvirksomhed (SKM2017.18.SR) bemærket, at momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt., har til formål at forebygge de tab for statskassen, der kan opstå som følge af den overdragende virksomheds manglende betalingsevne - en risiko, som eksisterer både i relation til momspligtige og momsfritagne virksomheder. Under hensyn til, at momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt., skal fortolkes i overensstemmelse med dens formål og de bagvedliggende direktivbestemmelser var det Skatterådets opfattelse, at det ved overdragelsen af en momsfritaget virksomheds aktiver, hvortil virksomheden hverken har haft hel eller delvist momsfradrag, ikke er en betingelse, at den nye indehaver er eller skal momsregistreres, men det er en betingelse, at den overdragne virksomhed videreføres i en eller anden form, jf. også EU-domstolens dom i sag C-497/01, Zita Modes Sàrl.

Det forhold, at spørgers underleverandører her i landet, benytter specialværktøj, der tilhører spørger og befinder sig her i landet, medfører ikke i sig selv, at spørger er registreringspligtig her i landet efter lovens § 47. Ligesom det ikke giver adgang til valgfri eller frivillig registrering efter §§ 49, 51 eller 51 a. Det samme vil gøre sig gældende for de nystiftede datterselskaber.

Skattestyrelsen finder derfor, at da lovens § 8, stk. 1, 3. pkt., jf. SKM2017.18.SR, skal fortolkes i overensstemmelse med dens formål og de bagvedliggende direktivbestemmelser, kan lovens § 8, stk. 1, 3. pkt., trods ordlyden finde anvendelse på spørgers overdragelse af specialværktøj til de nystiftede datterselskaber.

Skattestyrelsen finder, at det ved overdragelsen af produktionsudstyr, som udenlandske virksomheder stiller til rådighed for underleverandører her i landet, som led i en virksomhedsoverdragelse ikke er en betingelse for, at § 8, stk. 1, 3. pkt., kan finde anvendelse, at den nye indehaver er eller skal momsregistreres, men det er en betingelse, at den overdragne virksomhed videreføres i en eller anden form. Skattestyrelsen finder, at der er mulighed for at nægte momsfritagelse efter § 8, stk. 1, 3. pkt., for udenlandske virksomheders produktionsudstyr i konkrete tilfælde, hvor fritagelsen kan føre til konkurrenceforvridning, jf. momssystemdirektivets artikel 19. Der vil kunne være tale om konkurrenceforvridning, hvis produktionsudstyret efter overdragelsen helt eller delvist anvendes til ikkefradragsberettigede formål, og der før overdragelsen har været ret til fradrag for udstyret.

Efter en samlet, konkret vurdering er det Skattestyrelsens opfattelse, at spørgers overdragelse af specialværktøj, der befinder sig her i landet, til de nystiftede datterselskaber ikke kan anses for leveringer mod vederlag, jf. momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med ”Ja”.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Lovgrundlag

Momslovens § 4, stk. 1, § 8, stk. 1, § 14, stk. 1, nr. 1, § 47, § 49, § 51 og § 51 a har følgende ordlyd:

”§ 4. Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering.

Stk. 2. (…)

§ 8. Levering mod vederlag omfatter salg af virksomhedens aktiver, når der er fuld eller delvis fradragsret ved indkøb, fremstilling m.v. af aktivet. Det samme gælder salg af aktiver ved virksomhedens afmeldelse fra registrering. Til levering mod vederlag kan dog ikke henregnes overdragelse af aktiver som led i en overdragelse af virksomheden eller af en del af denne, når den nye indehaver er eller bliver registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a. Virksomheden skal inden 8 dage efter overdragelsen give told- og skatteforvaltningen meddelelse om den nye indehavers navn og adresse samt om salgsprisen for de overdragne aktiver.

Stk. 2. (…)

§ 14. Leveringsstedet for varer er her i landet i følgende tilfælde:

1) Når varen ikke forsendes eller transporteres og varen befinder sig her i landet på leveringstidspunktet.

2) (…)

§ 47. Afgiftspligtige personer, der driver virksomhed med levering af varer og ydelser, skal anmelde deres virksomhed til registrering hos told- og skatteforvaltningen. Dette gælder ikke

1) virksomhed med levering af varer og ydelser, som er fritaget efter § 13, bortset fra transaktioner som nævnt i § 37, stk. 7 og 8, og

2) afgiftspligtige personer, der foretager levering af varer, som er oplagt i Københavns Frihavn, et toldoplag eller et afgiftsoplag uden afgift.

Stk. 2. Afgiftspligtige personer, som ikke er etableret i EU, men i et land uden for EU, med hvilket Danmark ikke har et retligt instrument om gensidig bistand med en retsvirkning, der svarer til reglerne i EU, skal registreres ved en person, der er bosiddende her i landet, eller ved en virksomhed, der er etableret her i landet. Det samme gælder, når den udenlandske virksomhed foretager erhvervelser af varer fra andre EU-lande. Afgiftspligtige personer, der ikke er etableret her i landet, skal ikke registreres, i det omfang aftageren er gjort betalingspligtig.

Stk. 3. Har en afgiftspligtig person flere virksomheder her i landet, skal de anmeldes til registrering under ét. Hvis der føres særskilt regnskab for de enkelte virksomheder, kan virksomhederne dog efter anmodning til told- og skatteforvaltningen registreres hver for sig.

Stk. 4. Flere afgiftspligtige personer, der udelukkende driver registreringspligtig virksomhed, kan efter anmodning registreres under ét. Told- og skatteforvaltningen kan tillade, at personer med momsregistreringspligtige aktiviteter kan registreres under et med personer med ikkeregistreringspligtige aktiviteter og personer uden økonomiske aktiviteter. Tilladelse kan kun gives, hvis den ene person (moderselskabet m.v.) gennem direkte eller indirekte besiddelse af samtlige aktier m.v. ejer den eller de andre personer (datterselskaber, datterdatterselskaber m.v.), der inddrages under fællesregistreringen. Fællesregistrering kan kun ske mellem selskaber m.v., der er etableret her i landet. Anmodning om fællesregistrering skal ske senest 1 måned, inden fællesregistreringen ønskes iværksat.

Stk. 5. Anmeldelse til registrering skal ske senest 8 dage inden påbegyndelse af registreringspligtig virksomhed. Virksomheden registreres med kvartalet som afgifts-periode efter § 57, stk. 3. Hvis virksomhedens forventede samlede afgiftspligtige leverancer overstiger 55 mio. kr. årligt, registreres virksomheden dog med kalendermåneden som afgiftsperiode efter § 57, stk. 2. Hvis de forventede afgiftspligtige leverancer overstiger 55 mio. kr., skal virksomheden oplyse dette ved anmeldelsen til registrering. Ændringer i en virksomheds registreringsforhold skal meddeles til told- og skatteforvaltningen senest 8 dage efter ændringen.

Stk. 6. Ejeren eller den ansvarlige daglige ledelse af en virksomhed, der ophører med at drive registreringspligtig virksomhed, skal underrette told- og skatteforvaltningen om virksomhedens ophør senest 8 dage efter ophøret. Ejeren eller den ansvarlige daglige ledelse af en virksomhed må ikke fortsætte eller indlede driften af virksomheden, hvis virksomhedens registrering er ophørt, inddraget eller nægtet efter reglerne i denne lov eller opkrævningsloven.

Stk. 7. Told- og skatteforvaltningen kan give den afgiftspligtige et påbud om at efterleve de i stk. 1-3, stk. 5, 1. pkt., og stk. 6 fastsatte bestemmelser om registrering m.v. Told- og skatteforvaltningen kan pålægge den afgiftspligtige daglige bøder efter § 77, indtil påbuddet efterleves.

Stk. 8. Påbuddet skal indeholde en henvisning til den relevante bestemmelse og en anvisning af, hvilke konkrete handlinger eller foranstaltninger virksomheden skal gennemføre for at overholde den pågældende bestemmelse. Påbuddet gives skriftligt, og det skal fremgå heraf, at hvis påbuddet ikke efterleves inden for den angivne frist, kan modtageren heraf pålægges daglige bøder, indtil påbuddet efterleves.

§ 48 (…)

§ 49. Den, der erhvervsmæssigt leverer varer og ydelser, og som efter § 48 er undtaget fra registreringspligten, kan vælge at lade sig registrere. Muligheden for registrering gælder også afgiftspligtige personer, der er etableret her i landet, og som driver virksomhed med levering af varer og ydelser, men som alene har leverancer i udlandet. Afgiftspligtige personer, der hverken er etableret her i landet eller har leverancer her, kan ikke registreres.

Stk. 2. Registrering efter stk. 1 skal omfatte en periode på mindst 2 kalenderår.

§ 50 (…)

§ 51. Told- og skatteforvaltningen kan give tilladelse til frivillig registrering af erhvervsmæssig udlejning, herunder bortforpagtning, af fast ejendom eller dele heraf. Kun lokaler, der udlejes eller forsøges udlejet, omfattes af den frivillige registrering. Den frivillige registrering kan ikke omfatte udlejning til boligformål. Der kan tilsvarende gives tilladelse til frivillig registrering af køb og til- og ombygning af fast ejendom, som er fritaget for afgift, jf. § 13, stk. 1, nr. 9, med henblik på salg til en registreret virksomhed.

Stk. 2. Frivillig registrering af udlejning af fast ejendom skal omfatte en periode på mindst 2 kalenderår. Foretages registrering, inden et byggeri afsluttes, regnes 2-års-perioden fra tidspunktet for første udlejnings påbegyndelse.

Stk. 3. Skatteministeren kan fastsætte nærmere regler for meddelelse af tilladelse til frivillig registrering efter stk. 1.

§ 51 a. Told- og skatteforvaltningen kan give tilladelse til frivillig registrering for levering til afgiftspligtige personer af investeringsguld, som er fritaget for afgift efter § 13, stk. 1, nr. 20, når virksomheden

1) fremstiller investeringsguld eller omdanner guld af enhver art til investeringsguld, jf. § 73 a, eller

2) sædvanligvis leverer guld til industrielt formål.

Stk. 2. Told- og skatteforvaltningen kan ligeledes give tilladelse til, at en formidler af investeringsguld bliver frivilligt registreret for formidling af salg af investeringsguld, som er fritaget for afgift efter § 13, stk. 1, nr. 20, i samme omfang som efter stk. 1.

Stk. 3. En virksomhed, der er registreret efter stk. 1 eller 2, kan for de enkelte leverancer vælge at betale afgift af den pågældende levering af investeringsguld.”

Artiklerne 19 og 29 i Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem (momssystemdirektivet) har følgende ordlyd:

”Artikel 19

Medlemsstaterne kan anlægge den betragtning, at der ved hel eller delvis overdragelse af en samlet formuemasse, mod eller uden vederlag eller i form af indskud i et selskab, ikke er sket nogen levering af varer, og at modtageren træder i overdragerens sted.

Medlemsstaterne kan træffe de nødvendige foranstaltninger for at undgå konkurrenceforvridning, når modtageren ikke er en fuldt afgiftspligtig person. De kan også træffe de nødvendige foranstaltninger for at forebygge momssvig eller momsunddragelse ved anvendelsen af denne artikel.

Artikel 29

Artikel 19 finder tilsvarende anvendelse på levering af ydelser.”

Praksis

C-497/01, Zita Modes Sàrl

Skattemyndighederne i Luxembourg fandt, at reglerne om virksomhedsoverdragelse ikke fandt anvendelse, da overdragerens virksomhed ikke blev fortsat, idet overdrageren drev en tøjforretning og erhververen et parfumeri.

EU-domstolen fandt, at begrebet "hel eller delvis overdragelse af en samlet formuemasse, mod eller uden vederlag, eller i form af indskud i et selskab" skal fortolkes således, at det omfatter overdragelse af en forretning eller en selvstændig del af en virksomhed, som omfatter materielle aktiver og eventuelt immaterielle aktiver, som tilsammen udgør en virksomhed eller en del af en virksomhed, der kan forsætte med at drive en selvstændig økonomisk virksomhed. Det er dog kun overdragelser, hvor modtageren har til hensigt at drive forretningen eller en del heraf videre, der er omfattet af momssystemdirektivets artikel 19, 1. led. Overdragelser, hvor modtageren blot har til hensigt øjeblikkeligt at likvidere virksomheden eller sælge lagerbeholdningen er ikke omfattet.

C-444/10, Christel Schriever

Ejendomsretten til en detailforretnings varebeholdning og erhvervsinventar blev overdraget til en køber. Samtidig blev forretningens lokaler på ubestemt tid, men opsigeligt med kort varsel af begge parter, udlejet til køberen. Under forudsætning af, at de overdragne varer (varebeholdning og erhvervsinventar) er tilstrækkelige til, at køberen på varig vis kan fortsætte med en selvstændig økonomisk virksomhed, udgør overdragelsen en hel eller delvis overdragelse af en samlet formuemasse i den betydning, som begrebet anvendes i artikel 5, stk. 8 i 6. momsdirektiv (nu Momssystemdirektivets artikel 19).

SKM2017.18.SR

Skatterådet kan bekræfte, at overdragelsen af aktiviteten fra Spørger til en anden filial i Danmark af et selskab i et andet EU-land er en momsfri virksomhedsoverdragelse, jf. momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt. Ved overdragelsen af en momsfritaget virksomheds aktiver, hvortil virksomheden hverken har haft hel eller delvist momsfradrag, er det ikke en betingelse, at den nye indehaver er eller skal momsregistreres.

Der kan ved vurderingen ikke tillægges vægt, om køberen bliver momsregistreret i Danmark for levering af momspligtige administrationsydelser til Spørger eller momsregistreret for levering af momspligtige administrationsydelser til et selskab i et andet EU-land efter reglerne om reverse charge.

SKM2017.544.SR

Spørger påtænkte at overdrage x antal ejendomme eller eventuelt alene nogle af disse ejendomme. Ejendommene var udbudt til salg samlet og uden udbudspris.

Skatterådet bekræftede, at Spørgers salg af flere ejendomme til samme køber ville udgøre en samlet momsfri virksomhedsoverdragelse. Skatterådet bekræftede, at spørgers salg af hver enkelt af ejendommene til køber hver for sig ville udgøre en (individuel) momsfri virksomhedsoverdragelse. Skatterådet bekræftede, at spørgers levering af flere ejendomme i form af apportindskud i et nystiftet datterselskab ville udgøre en samlet momsfri virksomhedsoverdragelse. Skatterådet bekræftede, at spørgers levering af hver enkelt af ejendommene i form af apportindskud i et eller flere nystiftede datterselskaber hver for sig ville udgøre en (individuel) momsfri virksomhedsoverdragelse.

SKM2018.175.SR

Skatterådet bekræfter, at X P/S' salg af fast ejendom foretaget i forbindelse med spaltning af selskabet i tre nye P/S'er er momsfrit, jf. momslovens § 8, stk. 1, 3. punktum.

SKM2018.460.SR

Skatterådet bekræftede, at salg af to boligblokke i en ejendom, hvori spørger drev henholdsvis momsfri og momspligtig udlejning, ville udgøre en momsfri virksomhedsoverdragelse, jf. momsloven § 8, stk. 1, 3. pkt.

Uddrag af Den juridiske vejledning 2019-1, afsnit D.A.4.1.6.1

”(...)

Når en transaktion består af en flerhed af elementer og handlinger, skal der i henhold til EU-Domstolens praksis tages hensyn til samtlige omstændigheder ved den pågældende transaktion ved afgørelsen af, om der foreligger to eller flere særskilte ydelser eller én enkelt ydelse. Se dom i sag C-41/04, Levob Verzekeringen og OV Bank, præmis 19, dom i de forenede sager C-497/09, C-499/09, C-501/09 og C-502/09, Bog m.fl., præmis 52, og dom i sag C-44/11, Deutsche Bank AG, præmis 18.

Domstolen har i den henseende fastslået, at der foreligger én enkelt ydelse, når et element skal anses for at udgøre hovedydelsen, mens et andet element skal anses for en sekundær ydelse, der er momsmæssig stillet som hovedydelsen. Se dommen i sag C-34/99, Primback, præmis 45 og den deri nævnte retspraksis, samt dommen i sag C-44/11, Deutsche Bank AG, præmis 19.

Der kan imidlertid også være tale om én enkelt ydelse i momsmæssig henseende under andre omstændigheder. Domstolen har således fastslået, at dette ligeledes er tilfældet, når to eller flere elementer eller handlinger, som en afgiftspligtig person leverer til forbrugeren, forstået som en gennemsnitsforbruger, er så nært forbundet, at de objektivt set udgør én enkelt, udelelig økonomisk ydelse, som det ville være kunstigt at opdele. Se sag C-41/04, Levob Verzekeringen og OV Bank, præmis 22, og dom i sag C-44/11, Deutsche Bank AG, præmisserne 20-21.

I det konkret tilfælde kan afgørelsen af, om der foreligger to eller flere særskilte ydelser eller én enkelt ydelse få et af tre mulige resultater:

  • Der er tale om to eller flere særskilte ydelser.
  • Der er tale om en hovedydelse med en eller flere biydelser, som hver især momsmæssig skal behandles på samme måde som hovedydelsen. Se afsnit D.A.4.1.6.2 Hovedydelse og en eller flere biydelser.
  • Elementerne og handlingerne er så nært forbundne, at de set under et udgør én enkelt ydelse, som det vil være kunstigt at opdele. Denne ydelse skal momsmæssigt bedømmes i sin helhed. Dvs. alle elementer og handlinger set under et, idet ingen af dem udgør en hovedydelse. Se afsnit D.A.4.1.6.3 Nært forbundne ydelser.

(…)”

Uddrag af Den juridiske vejledning 2019-1, afsnit D.A.4.5.2

”(…)

Momspligten omfatter salg af virksomhedens aktiver, dvs. både salg af materielle aktiver (driftsmidler) og salg af immaterielle aktiver (fx ophavsrettigheder, varemærkerettigheder og patentrettigheder). Se ML § 8, stk. 1, 1. og 2. pkt.

Salg af sådanne aktiver er momspligtigt, hvis der er adgang til for virksomheden at foretage helt eller delvist momsfradrag ved indkøb af de pågældende aktiver. Ifølge lovbemærkningerne skal dette forstås således, at momspligten gælder alle aktiver, som er indkøbt eller fremstillet til brug i den momspligtige virksomhed.

Momspligten er derfor uafhængig af, om virksomheden rent faktisk har foretaget fradrag ved indkøb eller fremstilling mv. af aktivet.

Eksempler

1) En virksomhed har købt en pc af en privatperson. Pc'en bruges af virksomheden til momspligtige aktiviteter. Virksomheden kan ikke få momsfradrag for pc'en i forbindelse med købet, men skal opkræve moms ved et eventuelt efterfølgende salg.

2) En virksomhed har købt en bus af en erhvervsdrivende. Virksomheden havde ved købet adgang til at foretage delvist fradrag for købsmoms, fordi bussen delvist skulle anvendes til momspligtige aktiviteter. Virksomheden har ikke gjort brug af fradragsretten. Ved et eventuelt efterfølgende salg af den pågældende bus skal virksomheden desuagtet opkræve moms af hele salgssummen.

Denne retstilstand er bekræftet af Landsretten. Se Østre Landsrets dom i SKM2008.129.ØLR samt Vestre Landsrets dom i SKM2002.416.VLR.

(…)”

Uddrag af Den juridiske vejledning 2019-1, afsnit D.A.4.5.3

”(…)

Der foreligger kun en "overdragelse af virksomheden eller en del af denne", når de aktiver, som basalt set er nødvendige for virksomhedens drift, indgår i overdragelsen.

ML § 8, stk. 1, 3. pkt., forudsætter således, at der er tale om en overdragelse af en virksomheds driftsmidler mv. (økonomisk enhed), som foretages med henblik på, at køberen enten selv fortsætter driften af virksomheden eller udøver en driftsmæssig anvendelse af de overdragne aktiver, der kan sidestilles hermed.

Der skal i almindelighed være tale om, at sælgeren ophører med at drive den overdragne del af virksomheden. Når man vurderer, om der er tale om en "overdragelse af virksomheden eller en del af denne", lægges der derfor vægt på, at sælger ophører med driften af den overdragne økonomiske enhed samtidig med, at der lægges vægt på købers hensigt med overtagelsen af den økonomiske enhed.

I praksis foretages der altid en helhedsvurdering af de nærmere omstændigheder i forbindelse med virksomhedens salg af driftsmidler mv. Der sondres mellem handler, der har karakter af ordinære køb og salg af aktiver, og handler, der har karakter af en hel eller delvis virksomhedsoverdragelse.

Sondringen betyder, at der skal betales moms, når en virksomhed overdrager størstedelen af virksomhedens driftsmidler til en forhandler fx automobilforhandler, maskinforhandler, kreaturhandler m.fl., og forhandleren efter købet, sælger driftsmidlerne til forskellige kunder. Forhandleren fortsætter jo ikke driften af virksomheden.

Når man overdrager en virksomhed, træffer parterne typisk aftale om, at der i overdragelsen medfølger fx varelager, produktionsrettigheder og andre immaterielle aktiver, der sammen danner et fundament for driften. Derimod behøver en virksomheds debitormasse ikke at skulle overdrages sammen med de øvrige aktiver, fordi debitormassen ikke er nødvendig for virksomhedens fortsatte drift. Det er heller ikke et krav, at virksomhedens bygninger overdrages, fordi virksomheden, eller dele af denne, kan drives fra den nye ejers egne lokaliteter.

(…)

EU-domstolen har udtalt, at begrebet "hel eller delvis overdragelse af en samlet formuemasse, mod eller uden vederlag, eller i form af indskud i et selskab" i momssystemdirektivets artikel 19, 1. led (dagældende 6. momsdirektivs artikel 5, stk. 8, 1. pkt.), skal fortolkes således, at det omfatter overdragelse af en forretning eller en selvstændig del af en virksomhed, som omfatter materielle aktiver og eventuelle immaterielle aktiver, som tilsammen udgør en virksomhed eller en del af en virksomhed, der kan forsætte med at drive en selvstændig økonomisk virksomhed, men at begrebet ikke omfatter en ren overdragelse af goder som salg af en varebeholdning. Se C-497/01, Zita Modes Sàrl.

(..)”