Dato for udgivelse
14 Aug 2019 15:42
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal
24 Jun 2019 10:34
SKM-nummer
SKM2019.394.BR
Myndighed
Byret
Ansvarlig styrelse
Skattestyrelsen
Sagsnummer
BS-10072/2018, Retten i Glostrup
Dokument type
Dom
Overordnede emner
Skat
Overemner-emner
Når man vil klage
Emneord
Boligforening, udgifter, sagkyndig, bistand, forpligtet, betale, honorar, trepartsforhold, fuldmagt, advokatselskab, rådgivningsfirma, tilsagn, tredjemandstilskud
Resumé

Sagen angik, om en skatteyder var berettiget til omkostningsgodtgørelse efter skatteforvaltningslovens kapitel 19 for udgifter til sagkyndig bistand ydet af et advokatselskab. Spørgsmålet var, om det var godtgjort, at skatteyderen var forpligtet til at betale honoraret til advokatselskabet. Bevisbyrden herfor påhvilede skatteyderen.

Retten bemærkede, at Højesteret i U 2015.3383 H (SKM2015.479.HR) fastslog, at en part, der havde indgået et tilsvarende aftalegrundlag med et rådgivningsselskab, som skatteyderen havde i nærværende sag, og på den baggrund ligeledes var repræsenteret af et advokatselskab under en klagesag for Landsskatteretten, ikke opfyldte betingelserne for at få omkostningsgodtgørelse. Højesteret fandt, at den pågældende part ikke hæftede for betalingen for advokatselskabets honorar.

I nærværende sag havde skatteyderen, til forskel for parten i højesteretsdommen, indgået en direkte aftale med advokatselskabet om advokatbistand. Endvidere havde skatteyderen over for advokatselskabet bl.a. erklæret, at ”det anerkendes”, at der bestod et klientforhold mellem skatteyderen og advokatselskabet, samt at skatteyderen hæftede for advokatselskabets honorar.

Retten fandt imidlertid, at skatteyderen ikke herved havde fået en reel forpligtelse til at betale – eller hæftelse for – advokatselskabets honorar, hvorved situationen ikke adskilte sig afgørende fra den i U 2015.3383 H (SKM2015.479.HR).

Retten fandt det således ikke bevist, at betingelserne i skatteforvaltningslovens § 52, stk. 1, for omkostningsafgørelse var opfyldt. Skatteministeriet blev herefter frifundet

Reference(r)

Skatteforvaltningslovens § 52, stk. 1

Henvisning

Den Juridiske Vejledning 2019-1, A.A.13.2


Parter

H1 s.m.b.a

(v/adv. Claus Rosenkilde)

Mod

Skatteministeriet

(v/Kammeradvokaten v/adv. Steffen Sværke)

Afsagt af Byretsdommerne

Janne Rostrup Hansen, Mette Koue og Morten Juul Nielsen

Sagens baggrund og parternes påstande

Sagen er anlagt den 22. marts 2018 og drejer sig om, hvorvidt sagsøgeren, H1 s.m.b.a., er berettiget til omkostningsgodtgørelse for udgifter til sagkyndig bistand, som er ydet af Advokatanpartsselskabet R1 i forbindelse med en klagesag i Landsskatteretten vedrørende retten til fradrag for grundforbedringer.

Sagsøgeren, H1 s.m.b.a., har nedlagt påstand om, at Skatteministeriet (”Ministeriet”), skal anerkende, at sagsøgeren er berettiget til omkostningsgodtgørelse med 50 % af 17.500 kr. inklusiv moms.

Sagsøgte, Skatteministeriet, har nedlagt påstand om frifindelse.

Dommen indeholder ikke en fuldstændig sagsfremstilling, jf. retsplejelovens § 218 a. Der er i øvrigt ikke afgivet forklaringer under sagen.

Oplysningerne i sagen

SKAT har den 18. januar 2017 meddelt H1 s.m.b.a. afslag på godtgørelse i medfør af skatteforvaltningslovens § 52, stk. 1.

SKATs afgørelse blev efterfølgende indbragt for Landsskatteretten, som den 22. december 2017 stadfæstede SKATs afgørelse. Af Landsskatterettens afgørelse, der også indeholder en udtømmende beskrivelse af sagens faktum, fremgår blandt andet:

”…

Klager:                 H1 s.m.b.a.

Klage over: SKATs afgørelse af 18. januar 2017

Klagerens repræsentant har på vegne af klageren ansøgt om aconto godtgørelse med 50 % af 17.500 kr., inkl. moms, for udgifter til sagkyndig bistand i forbindelse med en klage til Landsskatteretten.

SKAT har ikke imødekommet klagerens ansøgning om aconto godtgørelse, da klageren ikke er anset for at være forpligtet til at betale det ansøgte beløb.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger

Klageren underskrev den 18. marts 2005 en kontrakt om køb af konsulentydelse med R2. Af kontrakten fremgik blandt andet følgende:

”[…]
Baggrund og formål

R2 har identificeret en række områder, hvor privatpersoner og erhvervsdrivende, der ejer bolig- og erhvervsgrunde, lovmæssigt har krav på at få reduceret ejendomsskatten. En reduktion i ejendomsskatten, der ikke senere efterbeskattes og som har effekt i op til 30 år frem i tiden.

Formålet med konsulentydelsen er, på kundens vegne at fremskaffe nødvendig dokumentation og argumentation med henblik på at opnå det lovbestemte fradrag, samt at gennemføre sagsbehandlingen således at fradraget realiseres.

Ydelsen omfatter udelukkende lovbestemte anliggender og følger gældende dansk lovgivning. Der er ikke tale om spekulation, risiko, udskydelse af skatter eller andre skjulte hensigter, som senere kan bringe kunden i et tilbagebetalingsforhold. Ydelsen skal sikre, at kunden udelukkende betaler det, der er lovbestemt.

Omfang

At få ejendomsskatten fastsat korrekt er en større proces, der indeholder følgende hovedaktiviteter:

      1. Indhente informationer om den eksisterende situation, herunder:
        1. Indsamle baggrundsmateriale, f.eks. oplysninger fra skøde, ejendomsskattebillet, tilslutningsafgifter mm.
        2. Sammenligne grundværdier med andre områder.
        3. Foretage beregninger og vurderinger af materialet.
      1. Forberede procesmateriale til myndighederne. 
        1. Udarbejde dokumenter og bilagsmateriale til sagsopstart.
        2. Beregne nyt vurderingsgrundlag, herunder identificere argumenter.
      1. Gennemføre procesbehandling med myndighederne. 
        1. Afholde møder med myndighederne. 
        2. anke sag til højere instans.
        3. Sikre at ankefrister overholdes. 
      1. Opfølgning på resultatet, herunder sikre, at fradrag realise

R2 forpligter sig gennem denne kontrakt til at gennemføre ovennævnte proces med henblik på at identificere og realisere en potentiel ejendomsskattebesparelse.

Ressourcer

R2’s konsulenter, advokater og revisorer vil forestå udførelsen af opgaven. Konsulentydelsen iværksættes umiddelbart efter kontraktens indgåelse, og vil tage 12-18 måneder afhængig af, hvor hurtigt myndighederne ekspederer sagen.

Med henblik på at kunne dokumentere omkostninger afholdt i forbindelse med en byggemodning, forpligter kunden sig til at give R2 adgang til materiale, som måtte være relevant for processen. Kunden er kun forpligtet til at give adgang til materiale, som kunden er i besiddelse af og som kunden ikke betragter som fortrolig.

Af hensyn til overholdelse af eventuelle klagefrister forpligter kunden sig desuden til snarest efter modtagelsen at fremsende al korrespondance, der er relevant for processen til konsulenterne.

Alt materiale behandles fortroligt.

Honorar

Honoraret for konsulentydelsen udgør første hele års ejendomsskattebesparelse til amt og kommune i det år afgørelsen/kendelsen foreligger hos kunden. Såfremt ejendomsskattebesparelsen også omfatter tidligere år, endvidere 25 % af ejendomsskattebesparelsen for de tidligere år (den skat, der gennem tiden er betalt for meget).

Honoraret skal tillægges 25 % moms.

Opnås ingen ejendomsskattebesparelse medfører dette, at intet honorar opkræves.

Beregningsgrundlaget for honoraret er til stede når vurderingsmyndighedens/klageinstansens afgørelse/kendelse foreligger hos kunden eller senest når reguleringen fra kommunen finder sted.

Som følge af at boligselskabet er medlem af G1, er nærværende kontrakt underlagt rammeaftalen af 11.03.2005. Rammeaftalen er en rabataftale, som G1 har indgået med R2 på vegne af medlemmerne.

Kunden faktureres, når regulering af ejendomsskatten er foretaget af kommunen. Det er en forudsætning for fakturering, at beløbet kan indeholdes i kundens realiserede besparelser.

Kunden er administrator for en lang række boligselskaber i Danmark. Det enkelte boligselskabs ejendomme omfattes af nærværende aftale når kunden har informeret bestyrelsen i det enkelte boligselskab og efterfølgende oplyst R2 om at projektet kan igangsættes for boligselskabets ejendomme. R2 informeres pr. email af kunden.

Til nærværende kontrakt eksisterer et tilhørende bilag indeholdende en liste med ejendomme, som kunden ønsker, at R2 skal gennemgå ejendomsskattematerialet for.

Eventuelle nye ejendomme (dato for ibrugtagningstilladelse efter 1. april 2005) behandles efter særskilt aftale. R2 vil afholde et mindre seminar hos kunden, hvor kunden oplyses om hvordan registreringer skal foretages med henblik på at have nem adgang til informationen ved fremtidige fastsættelser af fradrag.

Nærværende kontrakt er uopsigelig og gældende indtil honorarafregning med R2 har fundet sted eller vurderingsmyndigheden/klageinstansens afgørelse/kendelse medfører, at der ikke kan opnås en ejendomsskattebesparelse.
[…]”

R2 anmodede på klagerens vegne SKAT om genoptagelse af ejendomsvurderingerne for ejendommen beliggende Y1-adresse for årene fra 2004 og frem med henblik på at få forhøjet fradraget i grundværdien for forbedringer på ejendommen. R2 opgjorde det samlede fradrag for forbedringer til 1.037.519 kr.

SKAT afslog ved afgørelse af 10. oktober 2008 klagerens anmodning om genoptagelse. SKAT anførte, at der ikke var fremsendt dokumentation for, at der var afholdt udgifter til foranstaltning af materiel karakter, som kunne berettige til yderligere fradrag for forbedringer. SKAT fastholdte sin afgørelse, hvor man opgjorde de fradragsberettigede udgifter til 238.800 kr.

R2 påklagede på klagerens vegne SKATs afgørelse til vurderingsankenævnet. R2 klagede over størrelsen for fradrag for internt og eksternt vejanlæg, stianlæg, projektering og tilsyn (10 % af godkendt FFF), kloakforsyningsnet/tilslutningsafgift til kloak, parkeringspladser samt genoptagelsestidspunkt.

Den 23. september 2009 udstedte klageren en fuldmagt til R2. Af fuldmagten fremgik blandt andet følgende:

”[…]
Hermed befuldmægtiges R2 (Cvr.nr. [udeladt]) til, på vegne af undertegnede, at uddelegere procesfuldmagt i den eller de skattesager, hvor R2 er eller har været partsrepræsentant, til tredjemand.

Med procesfuldmagt menes retten til at repræsentere undertegnede i det administrative klagesystem og ved domstolene.

Som en del af fuldmagten indgår tillige retten til at tilbagekalde en uddelegeret procesfuldmagt på vegne af undertegnede.

Det er en betingelse for benyttelse af fuldmagten, at tredjemand enten er advokat eller beskæftiger sig med juridisk rådgivning.
[…]”

Vurderingsankenævnet traf afgørelse den 22. januar 2012 [2013]. Vurderingsankenævnet godkendte fradrag i grundværdien for forbedringer med 286.100 kr.

R2 sendte den 18. februar 2013 et brev til klagerens repræsentant (herefter benævnt R1). Af brevet fremgik blandt andet følgende:

”[…]
Vedrørende oversendelse af sag

Vi har på vegne af vor klient H1 s.m.b.a. ført sag om ejendomsvurderingen for ejendommen beliggende Y1-adresse.

Klienten har den 23. september 2009 befuldmægtiget os til at overdrage sagen til eksternt advokatfirma med henblik på den videre førelse af sagen ved Landsskatteretten og eventuelt ved domstolene, såfremt dette måtte blive nødvendigt.

De har mundtligt indvilliget i at føre sagen videre for klienten, og jeg skal på denne baggrund oversende sagen samt sagens akter til Deres videre foranstaltning.

Idet oversendelsen af sagen sker som led i en generelfuldmagt udstedt til R2 skal jeg bede Dem rette henvendelse til klienten og sikre Dem dennes skriftlige samtykke til, at De overtager partsrepræsentationen i den konkrete sag og at De alene repræsenterer klienten i den konkrete sag fremadrettet.

Jeg skal for god ordens skyld gøre opmærksom på, at vi har givet klienten tilsagn om tilskud til sagsførelsen, såfremt Deres honorar ikke dækkes – eller ikke dækkes fuldt ud – af Staten i henhold til reglerne om omkostningsgodtgørelse.

Såfremt sagens udfald indebærer, at der ikke ydes fuld omkostningsgodtgørelse, og at en del af Deres honorar derved skal betales af klienten, skal jeg bede Dem om at rette henvendelse til undertegnede med oplysning om skyldigt beløb (vedlagt kopi af Deres salærnota til klienten), idet det for såvel R2 som klienten må anses for mest praktisk, at tilskuddet ydes direkte ved, at vi indfrier Deres krav mod klienten, frem for, at De skal opkræve honorar fra klienten, som efterfølgende skal have overført tilskuddet fra os.

De bedes bekræfte modtagelsen af nærværende brev samt fremsende kopi af kundens skriftlige samtykke, når dette foreligger.
[…]”

R1 har i forbindelse med sagens behandling ved Skatteankestyrelsen fremlagt e-mail af 21. september 2017, som er afsendt af R2 til R1, vedrørende R2’s tilsagn til klageren om tilskud til sagsførelsen.

Af e-mailen fremgår blandt andet følgende:

”[…]
Du har spurgt ind til om der foreligger et tilskudsbrev eller lignende i forbindelse overdragelse af sagen vedr. Y1-adresse til jer i 2015. Det gør der ikke.

Boligselskabet underskrev en generel fuldmagt til os i 2008 og siden da har der alene været mundtlig kommunikation om overdragelse af nye sager til jer. Det har været underforstået, at vi skulle give tilskud, hvilket også fremgår af vores oversendelsesskrivelser til jer.
[…]”

R1 sendte den 28. februar 2013 et brev til klageren. Heraf fremgik blandt andet følgende:

”[…]
Vedrørende aftale om advokatbistand
R2 har oplyst, at De ønsker, at Advokatanpartsselskabet R1 fører Deres skattesag vedrørende ejendommen beliggende Y1-adresse ved Landsskatteretten, jf. det vedlagte brev fra R2.

Forinden vi påbegynder vores arbejde med sagen, skal vi venligst anmode Dem om at underskrive og returnere den vedlagte aftale om advokatbistand.

Aftalen er vedlagt i 2 eksemplarer. Begge eksemplarer er underskrevet af Advokatanpartsselskabet R1. De bedes venligst underskrive aftalen og returnere et eksemplar til os pr. e-mail til [udeladt] eller med post til Y2-adresse.

Såfremt den vedlagte aftale om advokatbistand måtte give anledning til spørgsmål, er De naturligvis velkommen til at rette henvendelse til os.
[…]”

Af den ved brevet vedlagte aftale af 28. februar 2013 fremgik blandt andet følgende:

”[…]
AFTALE OM ADVOKATBISTAND

Advokatanpartseslskabet R1 og H1 s.m.b.a. (herefter klienten) indgår herved aftale om, at R1 antages af klienten som advokat med henblik på at indbringe vurderingsankenævnets afgørelse af 22. januar 2013 vedrørende ejendommen Y1-adresse for Landsskatteretten.

Medmindre der træffes særskilt aftale om honoraret er parterne enige om, at R1’s salær afregnes efter afholdt tid i overensstemmelse med R1’s standardtimetakster. Klienten er informeret om, at der må forventes afholdt mellem 20 og 30 timer på en normal sag om ejendomsvurdering ved Landsskatteretten, men at dette i øvrigt kan variere alt efter sagens omfang – herunder i hvor høj grad Landsskatteretten inddrager R1 i sagsbehandlingen ved forhandlings- og retsmøder.

Parterne har endvidere aftalt, at R1 løbende informerer klientens ejendomsrådgiver R2 om sagens forløb og fremsender kopi af processkrifter med videre hertil og ikke direkte til klienten.
[…]”

Klageren underskrev aftalen den 18. april 2013 og returnerede den til R1.

Den 22. april 2013 påklagede R1 på klagerens vegne vurderingsankenævnets afgørelse til Landsskatteretten. R1 nedlagde følgende påstande:

”Principalt:

I henhold til vurderingslovens §§ 17-18 forhøjes klagers fradrag i grundværdien for grundforbedrende udgifter med 145.154 kr. fra 286.100 kr. til 431.254 kr. Fradraget indsættes med virkning fra den 1. januar 2003 og fremefter.

Subsidiært:

Klagers fradrag i grundværdien for grundforbedrende udgifter forhøjes mest muligt efter Landsskatterettens skøn.”

Den 6. juni 2016 har R1 på klagerens vegne ansøgt SKAT om aconto godtgørelse med 50 % af 17.500 kr., inkl. moms, for udgifter til sagkyndig bistand i forbindelse med klagen til Landsskatteretten. Det fremgår af ansøgningen, at kravet på aconto godtgørelse er overdraget til R1. Ansøgningen er blandt andet vedlagt en salærnota udstedt til klageren af R1 den 24. maj 2016 på 18.300 kr. samt en transporterklæring, der er underskrevet af klageren den 1. juni 2016, hvori klageren overdrager kravet på aconto godtgørelse til R1. Endvidere er ansøgningen vedlagt en erklæring, som er underskrevet af klageren den 8. april 2015. Erklæringen har følgende ordlyd:

”Det anerkendes herved, at der består et direkte advokat/klientforhold mellem R1 og undertegnede, enten som direkte part i en skattesag eller som befuldmægtiget repræsentant for boligorganisationen, der er direkte part i sagen, og at vi eller boligorganisationen hæfter overfor R1 i relation til deres honorar.

Der er adgang til omkostningsgodtgørelse, der enten dækker 50% eller 100% af honoraret til R1. R2 giver i henhold til aftale tilskud til dækning af eventuelt honorar, der ikke dækkes af omkostningsgodtgørelse. Herved dækkes R1’s fulde honorar af omkostningsgodtgørelse og/eller tilskud.

Som klient hæfter vi eller boligorganisationen overfor R1, hvis R2 som følge af konkurs ikke er i stand til at honorere sin tilskudsforpligtelse, og der måtte være en del af honoraret, der ikke dækkes af omkostningsgodtgørelse.

Ovenstående erklæring gælder for alle skattesager, der fremgår af vedhæftede liste.”

Nærværende sag fremgår af den i citatet nævnte vedhæftede liste.

Skatteankestyrelsen har ved brev af 7. november 2017 anmodet R1 om at oplyse, hvorvidt R2 har givet bankgaranti til klageren i forbindelse med, at klageren underskrev aftalen om advokatbistand med R1. R1 har ved e-mail af 13. november 2017 til Skatteankestyrelsen oplyst følgende:

”I forlængelse af nedenstående sender jeg vedhæftet print af e-mail af 12. november 2017 fra chefjurist [navn udeladt], der oplyser, at R2 ikke har foranlediget udstedt bankgarantier i forbindelse med behandlingen af disse sager.”

SKATs afgørelse

SKAT har afslået klagerens ansøgning om aconto godtgørelse. Af SKATs afgørelse fremgår blandt andet følgende:

”Afgørelse – begrundelse

Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 52, stk. 1. at det er en betingelse for at få omkostningsgodtgørelse, at den godtgørelsesberettigede skal betale udgifterne til sagkyndig bistand. Det fremgår endvidere af bekendtgørelse nr. 791 af 26. juni 2014 § 2 stk. 3, at det er en betingelse for at opnå omkostningsgodtgørelse, at regningen fra den sagkyndige er udarbejdet på grundlag af sædvanlig fakturering.

I SKM2015.479.HR fandt Højesteret, at A ikke hæftede for betalingen af R1’s salær, hvorefter betingelserne for at opnå omkostningsgodtgørelse ikke var opfyldt. Det er ved vurderingen af, om grundejeren opfylder lovens krav om hæftelse, naturligt at tage udgangspunkt i de kriterier, der opstilles i denne dom.

Vurderingen af, om der påhviler H1 s.m.b.a. en reel hæftelse for R1’s salærkrav, skal ske på baggrund af de dokumenter, der udgør aftalegrundlaget mellem H1 s.m.b.a. og henholdsvis R2 og R1.

SKAT tager udgangspunkt i, at det oprindelige aftalegrundlag i din klagesag baserer sig på en uopsigelig aftale mellem H1 s.m.b.a. og R2 på vilkår om no cure no pay, hvor R2 ApS´ honorar beregnes som en procentdel af provenuet i klagesagen, og hvor R2 eksklusivt har rådighed over sagen, ligesom det var tilfældet i Højesteretssagen.

SKAT har modtaget indsigelse til det udsendte forslag til afgørelse den 24. november 2016, her oplyser R1, at oversendelsen af foreningens sag til R1 er sket med standardoversendelsesbrev som i det 3. aftalegrundlag.

R1 oplyser, at der er faktureret for medgået tid i overensstemmelse med den mellem grundejerne og R1 indgået aftale om advokatbistand.

R1 henviser endvidere i sin indsigelse, til deres indlæg af 27. oktober 2016 vedrørende 3 prøvesager der verserer i Landsskatteretten.

R1 oplyser om ’erklæringens Betydning’:

    • at erklæringen er en klar fravigelse af den mellem grundejeren og R2 indgående aftale, og der er ikke grundlag for at udlede andet af erklæringen end det, der eksplicit fremgår af den.
    • at uanset motivet er faktum, at grundejeren skriftligt bekræfter det direkte advokat/klientforhold og hæftelsen for betaling af R1’s honorar. Endvidere er det et faktum, at der kun er faktureret for anvendt tid efter at grundejeren positivt og skriftligt har bekræftet at hæfte for R1’s honorarkrav.
    • at erklæringen udgør præcis det skriftlige aftalegrundlag som manglen på samme af var helt afgørelsen for udfaldet af Højesteretssagen. Det bør i den sammenhæng tillægges afgørende vægt, at der alene faktureres for anvendt tid efter, at grundejeren skriftligt har bekræftet klientforholdet og positivt tilkendegivet at hæfte for betalingen af R1’s honorar.

Ifølge erklæringen, dækkes R1’s honorar af omkostningsgodtgørelse og /eller tilskud fra R2. H1 s.m.b.a. hæfter overfor udgifterne til R1, hvis R2 i tilfælde af konkurs ikke er i stand til at honorere sin tilskudsforpligtigelse med den del af honoraret som ikke dækkes af omkostningsgodtgørelse.

De dokumenter, der udgør aftalegrundlaget i denne sag adskiller sig fra det, der forelå i Højesteretssagen ved, at der i denne sag foreligger en aftale om advokat bistand og en erklæring underskrevet af H1 s.m.b.a. til R1. Erklæringen er givet lang tid efter påklagen til Landsskatteretten. SKAT er ikke i besiddelse af ’aftale om advokatbistand’, så vi ved ikke hvornår denne aftale er underskrevet.

R1 påpeger i sin indsigelse, at det forhold, at erklæringen er underskrevet bestyrker, at det er grundejeren, der råder over sagen. Vi finder ikke, at erklæringen medfører, at R2 afgiver råderetten over sagen.

Sammenfattende er det derfor SKATs vurdering, at de dokumenter, der udgør aftalegrundlaget i aftalen mellem R2 og grundejeren i al væsentlighed svarer til det aftalegrundlag, der forelå i Højesteretssagen. Vi finder det ikke godtgjort, at grundejeren hæfter for advokatudgiften, hvorfor grundejeren efter SKATs opfattelse ikke er berettiget til omkostningsgodtgørelse.

Af den oprindelige salæraftale mellem R2 og H1 s.m.b.a. fremgår det, at foreningen ikke under nogen omstændigheder skal betale salær til R2 eller andre, udover hvad der kan opnås i ejendomsskattebesparelse i forbindelse med en klagesagsbehandling samt at aftalen er uopsigelig.

Indgåelsen af en ’aftale om advokatbistand’, hvoraf det alene fremgår, at grundejeren antager R1 som advokat, samt at salæret afregnes i overensstemmelse med R1’s standardtimetakster, er ikke tilstrækkeligt til at ændre på den oprindeligt indgåede kontrakt med den virkning, at grundejeren hæfter for R1’s salær i tilfælde af R2’s konkurs. Vi peger især på, at der foreligger en aftale mellem R2 og grundejeren om, at de aldrig vil komme til at betale mere end oprindeligt aftalt i kontrakten indeholdende et vilkår om no cure no pay. Et kontraktsvilkår som R1 er bekendt med. H1 s.m.b.a. har ingen som helst grund til at forvente/mene, at de skulle betale mere for sagens førelse, herunder til at pådrage sig risikoen for at hæfte for advokatomkostninger i tilfælde af, at R2 ikke kunne eller ville betale R1.

Indgåelsen af en ’Erklæring’, hvoraf det fremgår, at grundejeren anerkender, at der består et direkte advokat/klient forhold mellem R1 og grundejeren, samt at grundejeren hæfter overfor R1, hvis R2 som følge af konkurs ikke er i stand til at honorere sin tilskudsforpligtelse, er ikke tilstrækkeligt til at ændre på den oprindeligt indgåede kontrakt med den virkning, at grundejeren hæfter for R1’s salær i tilfælde af R2’s konkurs. Vi påpeger, at der foreligger en aftale mellem R2 og H1 s.m.b.a. om, at H1 s.m.b.a. aldrig vil komme til at betale mere end oprindeligt aftalt i kontrakten indeholdende et vilkår om no cure no pay. Et kontrakts vilkår som R1 er bekendt med. SKAT vurderer, at H1 s.m.b.a. ikke har motiver til, at ændre det oprindelige aftalegrundlag og påtage sig risikoen for at hæfte for advokatomkostninger i tilfælde af, at R2´ konkurs.

Det er SKATs vurdering, at R2 og R1 ikke har dokumenteret og godtgjort, at det oprindelige aftalegrundlag og vilkårene mellem R2 ApS og grundejeren er blevet ændret ved grundejerens underskrift af aftale om advokatbistand og af erklæringen, længe efter påklagen til Landsskatteretten. Betingelsen om, at den godtgørelsesberettigede reelt hæfter for udgifterne, hvilket er en betingelse for, at der kan ydes omkostningsgodtgørelse, anses dermed ikke for opfyldt.

SKAT finder ud fra en samlet vurdering af de faktiske oplysninger jf. sagsfremstillingen, ikke salæret på 17.500 kr. for godtgørelsesberettiget, jf. skatteforvaltningslovens § 52 stk. 1, idet H1 s.m.b.a. ikke er forpligtiget til at betale advokatfirmaets regninger vedrørende sagkyndig bistand.”

Landsskatterettens afgørelse

Af dagældende skatteforvaltningslovs § 52, stk. 1, § 54, stk. 1, nr. 1, og § 55, stk. 1, nr. 1, (lovbekendtgørelse nr. 1267 af 12. november 2015) fremgår følgende:

"§ 52. Der ydes en godtgørelse på 50 pct. af de udgifter, som en person omfattet af § 53 ifølge regning skal betale eller har betalt til sagkyndig bistand m.v. som nævnt i § 54 i de sager, der er nævnt i § 55. Dog ydes en godtgørelse på 100 pct., hvis den pågældende person i sagen har fået fuldt medhold eller medhold i overvejende grad.

"§ 54. Godtgørelsesberettigede er følgende udgifter, når de ifølge regning skal betales eller er betalt:
1) Udgifter til sagkyndig bistand, medmindre den sagkyndige er ansat hos den godtgørelsesberettigede.

"§ 55. Godtgørelse ydes i følgende tilfælde:
1) Ved klage, hvor et skatteankenævnet eller Landsskatteretten træffer afgørelse."

Der ydes således som udgangspunkt omkostningsgodtgørelse for udgifter til sagkyndig bistand i forbindelse med en klage til Landsskatteretten, jf. skatteforvaltningslovens § 52, stk. 1, jf. § 54, stk. 1, nr. 1, og § 55, stk. 1, nr. 1.

Der kan ydes omkostningsgodtgørelse, selvom klagesagen ikke er afsluttet på tidspunktet for indgivelsen af ansøgningen, jf. skatteforvaltningslovens § 52a. Da udfaldet af sagen i sådan et tilfælde endnu ikke kendes, udbetales der aconto godtgørelse med 50 % af de godtgørelsesberettigede udgifter.

Af en dom fra Højesteret af 30. juni 2015, offentliggjort som SKM2015.479.HR, fremgår blandt andet følgende:

"Højesterets begrundelse og resultat

Sagen angår, om S opfylder betingelserne for at få omkostningsgodtgørelse efter skatteforvaltningslovens § 52 for [advokatfirmaets] honorar.

Det fremgår udtrykkeligt af ordlyden af skatteforvaltningslovens § 52, at omkostningsgodtgørelse er betinget af, at den skattepligtige ’skal betale eller har betalt’ rådgiverhonoraret.

Forarbejderne understøtter klart bestemmelsens ordlyd. Dette gælder også for så vidt angår mandatarsager, hvorom det fremgår, at det er en betingelse, at udgifterne til rådgiverbistand påhviler den skattepligtige og ikke mandataren, jf. betænkning nr. 1382/2000 om omkostningsdækningsordningen, s. 204-207, og Folketingstidende 1999-200, tillæg A, lovforslag nr. L 267, s.7485.

Det er således en betingelse for at få omkostningsgodtgørelse, at den skattepligtige hæfter for udgifterne til rådgiverbistand.

Det, som S har anført om, at der i administrativ praksis, herunder i mandatar sager, ikke stilles krav om en betalingsforpligtelse, kan ikke føre til et andet resultat, allerede fordi en praksis som den påståede ville være i klar modstrid med lovens udtrykkelige betingelse for udbetaling af omkostningsgodtgørelse.

Højesteret tiltræder af de grunde, som landsretten har anført, at S ikke hæftede for betaling af advokatfirmaet R1’s honorar for at behandle hans klagesag ved Landsskatteretten.

S opfylder derfor ikke betingelserne for at få omkostningsgodtgørelse efter skatteforvaltningslovens § 52, og SKAT er berettiget til at kræve den udbetalte omkostningsgodtgørelse tilbagebetalt.

Højesteret stadfæster herefter dommen."

Den dom fra landsretten, som Højesteret henviser til, er offentliggjort som SKM2014.399.VLR. Af dommen fremgår følgende:

”Landsrettens begrundelse og resultat
Der skal, som byretten har anført, lægges vægt på aftalegrundlaget mellem B ApS og S. Aftalegrundlaget, som D kendte, indebar bl.a., at D's varetagelse af S' skattesag aldrig ville medføre, at S kom til at betale mere end fastsat i den oprindelige kontrakt. Det har også betydning, at inddragelsen af D skete på foranledning af B ApS og havde tilknytning til et forretningsmæssigt samarbejde mellem B ApS og D.

På denne baggrund har S uanset forklaringerne om retsforholdet mellem D og S afgivet med henblik på spørgsmålet om omkostningsgodtgørelse ikke været forpligtet til at betale de tre salærnotaer udstedt af D Betingelsen i skatteforvaltningslovens § 52 om, at der skal være tale om udgifter, som en person omfattet af § 53, her S, ifølge regning skal betale eller har betalt, er således ikke opfyldt.

Herefter, og da S' anbringende vedrørende en administrativ praksis ikke kan føre til et andet resultat, stadfæster landsretten dommen.
[...]”

Det er således en grundlæggende betingelse for, at der kan ydes omkostningsgodtgørelse, at den godtgørelsesberettigede ifølge regning har betalt udgifterne til sagkyndig bistand mv., eller er forpligtet til at skulle betale udgifterne på et senere tidspunkt, jf. skatteforvaltningslovens § 52, stk. 1, og ovennævnte dom fra Højesteret.

Det er Landsskatterettens klare opfattelse, at der skal være tale om en reel hæftelse.

Bevisbyrden for, at den godtgørelsesberettigede reelt hæfter for betalingen af den omhandlede faktura, påhviler som udgangspunkt den godtgørelsesberettigede eller bistandsyderen, hvis kravet er overdraget til denne.

Klageren har overdraget kravet på aconto godtgørelse til R1, jf. transporterklæringen af 24. maj 2016. Bevisbyrden for, at klageren er forpligtet til at skulle betale salærnotaen af 24. maj 2016, påhviler derfor R1.

R1 har fremlagt brev af 18. februar 2013, hvor R2 overdrager sagen til R1.

R1 har endvidere fremlagt brev af 28. februar 2013 fra R1 til klageren, der er vedlagt aftalen om advokatbistand af 28. februar 2013. Endvidere har R1 fremlagt en erklæring, som er underskrevet af klageren den 8. april 2015.

Hverken aftalen om advokatbistand eller erklæringen blev fremlagt i højesteretssagen.

Landsskatterettens flertal har i en utrykt afgørelse af 27. marts 2017 med journalnummer 15-3230363 anført, at et aftalegrundlag som i højesteretssagen suppleret med en aftale om advokatbistand ikke medfører, at betingelsen i skatteforvaltningslovens § 52, stk. 1, om hæftelse er opfyldt.

Klageren har ved underskrivelsen af erklæringen anerkendt at hæfte for R1’s honorar, herunder hvis R2 som følge af konkurs ikke er i stand til at honorere sin tilskudsforpligtelse.

Hæftelsen i erklæringen anses ikke for at være reel, og R1 har derfor ikke løftet bevisbyrden for, at klageren hæfter for betalingen af den omhandlede salærnota.

Der er herved henset til det samlede aftalegrundlag mellem klageren, R2 og R1. Inddragelsen af R1 sker på foranledning af R2, jf. procesfuldmagten af 23. september 2009 og oversendelsesbrevet fra R2 til R1 af 18. februar 2013, og kontrakten mellem klageren og R2 var uopsigelig, indtil skattesagen havde fundet sin afslutning. Forholdene i nærværende sag synes således ikke at afvige sig væsentligt fra forholdene i dommen fra Højesteret, offentliggjort som SKM2015.479.HR.

Af de grunde som Højesteret har henvist til, jf. herved landsrettens dom, kan klageren derfor ikke anses for at hæfte for betalingen af den omhandlede salærnota.

Der er således ikke tale om, at klageren reelt skal betale eller har betalt den omhandlede salærnota.

Betingelsen i skatteforvaltningslovens § 52, stk. 1, om, at den skattepligtige skal betale eller har betalt det beløb, som ansøgningen vedrører, er dermed ikke opfyldt, og der kan derfor ikke ydes omkostningsgodtgørelse.

SKAT har således med rette afslået at behandle den omhandlede ansøgning om aconto godtgørelse, og den påklagede afgørelse stadfæstes derfor.
…”

Parternes synspunkter

H1 s.m.b.a. har anført blandt andet, at det fremgår af skatteforvaltningslovens § 52, stk. 1, at der ydes en godtgørelse på 50 % af de udgifter, som en person omfattet af lovens § 53 ifølge regning skal betale eller har betalt til sagkyndig bistand med videre, som nævnt i lovens § 54 i de sager, der er nævnt i lovens § 55, og at der ydes en godtgørelse på 100 %, hvis den pågældende person i sagen har fået fuldt medhold eller medhold i overvejende grad.

Af skatteforvaltningslovens § 54, stk. 1, nr. 1, fremgår, at udgifter til sagkyndig bistand, medmindre den sagkyndige er ansat hos den godtgørelsesberettigede, er godtgørelsesberettigede, når de ifølge regning skal betales eller er betalt.

Endelig fremgår af skatteforvaltningslovens § 55, stk. 1, nr. 1, at godtgørelse ydes ved klage, hvor et skatteankenævn eller Landsskatteretten træffer afgørelse.

Det følger heraf, at der som udgangspunkt ydes omkostningsgodtgørelse for udgifter til sagkyndig bistand i forbindelse med en klage til Landsskatteretten.

Det følger endvidere, at det er en betingelse for omkostningsgodtgørelse, at der foreligger en regning, som den godtgørelsesberettigede skal betale eller har betalt. Den godtgørelsesberettigede skal altså hæfte for betalingen af den sagkyndige bistand.

Det gøres overordnet gældende, at H1 s.m.b.a. hæfter for betalingen af R1’s honorar, hvorfor H1 s.m.b.a. er berettiget til omkostningsgodtgørelse, idet det er ubestridt, at der er udført godtgørelsesberettiget arbejde i en godtgørelsesberettiget sag af en sagkyndig bistandsyder.

Landsskatteretten fandt, at R1 ikke havde løftet bevisbyrden for, at H1 s.m.b.a. hæfter for betalingen af R1’s honorar, hvorfor der ikke er adgang til omkostningsgodtgørelse. Landsskatteretten lagde herved vægt på det samlede aftalegrundlag mellem H1 s.m.b.a., R2 (”R2”) og R1, at inddragelsen af R1 skete på foranledning af R2, at det ikke fremgår direkte af aftalen om advokatbistand, at H1 s.m.b.a. hæfter for betalingen af R1’s honorar, at hæftelsen i erklæringen ikke kan anses for at være reel, og at forholdene ikke ses at adskille sig væsentligt fra forholdene i Højesterets dom i U2015.3383H (SKM2015.479.HR).

H1 s.m.b.a. er for så vidt enig i, at man skal se på tingene i deres helhed, og at man derfor bliver nødt til at se på det samlede aftalegrundlag mellem H1 s.m.b.a., R2 og R1, når det skal vurderes, om H1 s.m.b.a. hæfter for betalingen af R1’s honorar. H1 s.m.b.a. er derimod ikke enig i, at en samlet vurdering af aftalegrundlaget kan føre til, at H1 s.m.b.a. ikke hæfter for betalingen af R1’s honorar. H1 s.m.b.a. er heller ikke enig i, at forholdene i den foreliggende sag ikke adskiller sig væsentligt fra forholdene i Højesterets dom. Der er helt afgørende forskelle og kun få ligheder. Heller ikke det forhold, at R1 inddrages i sagen på foranledning af R2 med henvisning til den af H1 s.m.b.a. udstedte fuldmagt kan føre til, at H1 s.m.b.a. ikke hæfter for betalingen af R1’s honorar.

For det første, er der ikke tale om, at R2 med henvisning til fuldmagten antager R1 som H1 s.m.b.a.’s partsrepræsentant. Fuldmagten er alene løftestang for henvendelsen til R1, og det er H1 s.m.b.a. selv, der med aftalen om advokatbistand antager R1 som partsrepræsentant. H1 s.m.b.a. kunne have valgt ikke at lade sig repræsentere af R1.

For det andet, følger det af helt grundlæggende obligationsretlige regler om fuldmagtsforhold, at H1 s.m.b.a. fuldt ud hæfter for R2’s handlinger som fuldmægtig, så længe denne handler inden for rammerne af fuldmagten.

For så vidt angår den nævnte højesteretsdom, var der hér tale om en konkret bevisvurdering, og præjudikatværdien af dommen er begrænset til sager, hvor aftalegrundlaget er det samme, hvilket ikke er tilfældet i den foreliggende sag.

H1 s.m.b.a. har i den foreliggende sag indgået en honoraraftale med R2, der er tilsvarende den, som grundejeren i højesteretssagen havde indgået med R2. H1 s.m.b.a. har ligeledes udstedt en fuldmagt til R2, hvis indhold er tilsvarende den fuldmagt, grundejeren i højesteretssagen udstedte til R2 efter sagens overdragelse til R1. Så vidt er aftalegrundlaget i højesteretssagen og aftalegrundlaget i den foreliggende sag ens. Men her hører lighederne til gengæld op.

I højesteretssagen sendte R2 således et orienteringsbrev til grundejeren efter sagens overdragelse til R1 og efter, at R1 havde indbragt sagen for Landsskatteretten. Det var af dette brev – og ikke af honoraraftalen – at det fremgik, at grundejeren aldrig ville kunne komme til at betale mere i honorar, end det der fremgik af aftalen med R2. I den foreliggende sag er der ikke et sådant orienteringsbrev.

Brevet i den foreliggende sag af 18. februar 2013 fra R2 til R1 adskiller sig også fra det tilsvarende brev i højesteretssagen, hvoraf det fremgik, at R2 havde mulighed for at tilbagekalde sagen til egen fortsat behandling. En sådan mulighed for tilbagekaldelse fremgår ikke af brevet i den foreliggende sag. Derimod fremgår det, at R2 opfordrer R1 til at rette henvendelse til H1 s.m.b.a. med henblik på at sikre dennes skriftlige samtykke til sagens overdragelse, og at R1 herefter alene repræsenterer H1 s.m.b.a. i den fremadrettede behandling af sagen. Endvidere fremgår det, at R2 har påtaget sig at yde et tredjemandstilskud i det tilfælde, at R1’s honorar ikke dækkes fuldt ud af reglerne om omkostningsgodtgørelse.

Efter modtagelsen af R2’s brev rettede R1 skriftlig henvendelse til H1 s.m.b.a. med fremsendelse af en aftale om advokatbistand, som H1 s.m.b.a. accepterede.

Denne aftale, som er indgået direkte mellem H1 s.m.b.a. og R1 forud for R1’s påbegyndelse af arbejdet, er en helt afgørende forskel i forhold til højesteretssagen. Heraf fremgår det netop, at det henset til aftaleforholdet mellem grundejeren og R2, herunder særligt orienteringsbrevet fra R2 til grundejeren, hvoraf det fremgik, at grundejeren aldrig ville komme til at betale mere end fastsat i honoraraftalen med R2, i særlig grad påhvilede grundejeren at dokumentere, at dette aftaleforhold var fraveget.

I den foreliggende sag er der forud for R1’s påbegyndelse af arbejdet – og som betingelse herfor – indgået en skriftlig aftale om advokatbistand, hvor opdraget kvalificeres ligesom der gives oplysninger om, hvorledes honoraret fastsættes. Der foreligger altså lige præcis den dokumentation for – eller formalisering af – retsforholdet mellem H1 s.m.b.a. og R1, som der ikke var i højesteretssagen.

Det følger af helt grundlæggende aftaleretlige regler, at H1 s.m.b.a. som følge af den indgåede aftale om advokatbistand hæfter for betaling af R1’s honorar. 
R1 er herefter forpligtet til at levere den ydelse, som fremgår af aftalen – konkret indbringelse af vurderingsankenævnets afgørelse for Landsskatteretten. Omvendt er H1 s.m.b.a. forpligtiget til at betale for den leverede ydelse i overensstemmelse med aftalens honorarbestemmelser.

Eftersom R1 har leveret den aftalte ydelse, er H1 s.m.b.a. forpligtet til at betale honorar til R1 i overensstemmelse med aftalen. Dette er implicit i aftalen, og der kan ikke stilles krav om, at det skal fremgå udtrykkeligt, hvilket ellers Landsskatteretten og Ministeriet lægger vægt på.

At det er H1 s.m.b.a.’s egen opfattelse, at H1 s.m.b.a. hæfter for betalingen af R1’s honorar, fremgår endvidere af en erklæring underskrevet af H1 s.m.b.a. den 8. april 2015.

Landsskatteretten affejer erklæringens betydning med ordene ”Hæftelsen i erklæringen anses ikke for at være reel […]”uden i øvrigt at gøre sig bare den mindste ulejlighed med at begrunde, hvorfor hæftelsen i erklæringen ikke anses for at være reel.

Af erklæringen fremgår det, at H1 s.m.b.a. anerkender, at der består et direkte advokat-/klientforhold mellem R1 og H1 s.m.b.a., og at H1 s.m.b.a. hæfter over for R1 for betaling af R1’s honorar.

Erklæringen er sammen med særligt aftalen om advokatbistand en klar fravigelse af den mellem H1 s.m.b.a. og R2 indgåede aftale, og der er ikke grundlag for at udlede andet af erklæringen end det, der eksplicit fremgår af den.

Det fremgår klart af Landsskatterettens præmisser i den foreliggende sag, at flertallet af Landsskatterettens medlemmer har lagt helt afgørende vægt på, at det ikke af aftalegrundlaget mellem H1 s.m.b.a. og R1 eksplicit fremgår, at H1 s.m.b.a. hæfter for betalingen af R1’s honorar. Der stilles altså større krav til grundejere, der har været repræsenteret af R2, end der gør til andre grundejere, der ikke har været repræsenteret af R2, når det kommer til spørgsmålet om hæftelse for betaling af den sagkyndiges honorar. Erklæringen udgør imidlertid netop en sådan udtrykkelig dokumentation for hæftelsen. H1 s.m.b.a. bekræfter således positivt, at denne hæfter for betalingen af R1’s honorar.

Det forhold, at der i H1 s.m.b.a.’s aftale med R2 er en passus om uopsigelighed, medfører ikke, at H1 s.m.b.a. ikke hæfter for betalingen af R1’s honorar i henhold til aftalen om advokatbistand. Vilkåret medfører ikke en eksklusiv ret for R2 til at være den eneste repræsentant for H1 s.m.b.a., ligesom det ikke begrænser H1 s.m.b.a. til kun at lade sig repræsentere af R2.

Videre strider det i mod helt grundlæggende obligationsretlige regler om fuldmagtsforhold, at H1 s.m.b.a. ikke skulle hæfte for betalingen af R1’s honorar, fordi henvendelsen fra R2 til R1 om overtagelse af sagen sker med henvisning til den udstedte fuldmagt.

Det skal i den forbindelse understreges, at fuldmagten ikke er udnyttet af R2 til på vegne af H1 s.m.b.a. at antage R1 som repræsentant. Det er alene den indledende henvendelse til R1, der sker med henvisning til fuldmagten. Selve aftaleindgåelsen sker direkte mellem H1 s.m.b.a. og R1 forud for og som betingelse for R1’s overtagelse af sagen.

Fuldmagten – der altså ikke er udnyttet – medfører heller ikke, at H1 s.m.b.a. ikke rådede over sagen. Det var H1 s.m.b.a. selv, der antog R1 som partsrepræsentant, og H1 s.m.b.a. kunne have valgt ikke at lade sig repræsentere af R1. Dette forhold viser om noget, at H1 s.m.b.a. selv rådede over sagen. Det forhold, at H1 s.m.b.a. har udstedt en fuldmagt til R2, ændrer ikke på adgangen til at indgå i et direkte aftaleforhold med R1. Fuldmagten har derfor heller ikke betydning for den hæftelse, der følger af det direkte aftaleforhold mellem H1 s.m.b.a. og R1. Eftersom det er H1 s.m.b.a. selv, der direkte har indgået aftale med R1, kan R2 heller ikke tilbagekalde sagen med henvisning til fuldmagten. Det fremgår i øvrigt intet sted af fuldmagten, at denne er uigenkaldelig.

Selv hvis det lægges til grund, at fuldmagten var udnyttet, og R2 på H1 s.m.b.a.’s vegne havde antaget R1 til føre sagen i Landsskatteretten – hvilket altså ikke er tilfældet – er det fortsat uden betydning for vurderingen af H1 s.m.b.a.’s hæftelse. I et fuldmagtsforhold handler den befuldmægtigede på vegne af fuldmægtigen og ikke på egne vegne.

Ministeriet gør gældende, at såfremt H1 s.m.b.a. har påtaget sig en hæftelse for betalingen af R1’s honorar, så er en sådan forpligtelse uden betydning. Henset til, at der ses at være enighed om, at det er helt afgørende for retten til omkostningsgodtgørelse, at H1 s.m.b.a. hæfter for betalingen af R1’s honorar, er det imidlertid ganske mærkværdigt, at Ministeriet hævder, at lige netop hæftelsesforholdet er uden betydning.

Ministeriet anfører, at en forpligtelse for H1 s.m.b.a. til at betale R1’s honorar må frakendes enhver retlig betydning over for staten. Dette sker med henvisning til, at der er tale om et forsøg på omgåelse i klar modstrid med reglernes formål. Omgåelse må imidlertid forudsætte en konstruktion, der medfører, at omkostningsgodtgørelse udbetales, hvor Ministeriet ellers ikke ville være forpligtet hertil.

Der er hér tale om en i øvrigt godtgørelsesberettiget sag, hvor der er udført godtgørelsesberettiget arbejde af en sagkyndig bistandsyder. Såfremt H1 s.m.b.a. ikke tidligere havde været kunde hos R2 og havde indgået aftale med en hvilken som helst anden sagkyndig bistandsyder om førelse af sagen i Landsskatteretten, ville der utvivlsomt have været adgang til omkostningsgodtgørelse. Ydermere, hvis R2 havde ført sagerne for H1 s.m.b.a. i Landsskatteretten, ville H1 s.m.b.a. have været berettiget til omkostningsgodtgørelse for den del af R2’s honorar, der kunne henføres til sagens førelse i Landsskatteretten.

Der er i den foreliggende sag ikke et tab for Ministeriet, hvis omkostningsgodtgørelsen udbetales. De eneste, der taber noget, er H1 s.m.b.a. (og de øvrige grundejere), der ikke opnår den omkostningsgodtgørelse, som de har et lovmæssigt krav på. Ordningens fornemste formål er i øvrigt at øge borgernes retssikkerhed ved at staten helt eller delvist betaler en skatteyders udgifter til sagkyndig bistand i skatte- og afgiftssager for derved at sikre, at sager, der normalt ellers ikke ville blive ført ud fra almindelige procesøkonomiske overvejelser, alligevel bliver ført, hvilket også fremgår af forarbejderne til skatteforvaltningslovens § 52.

Ministeriets bemærkning om, at: ”Omkostningsgodtgørelsesordningen har ikke til hensigt at tilgodese et sådant set-up som i nærværende sag, hvor aftaleforholdet mellem R2 og H1 s.m.b.a. ligger fast og opgavefordelingen er klar”, viser, at Ministeriet kun ser på enkeltelementer i aftalegrundlaget i stedet for at se tingene i helhed.

Man kan ikke, som Ministeriet vælger at gøre det, se bort fra aftaleforholdet mellem H1 s.m.b.a. og R1. Man kan heller ikke se bort fra erklæringens indhold. R1 har i overensstemmelse med den indgåede aftale om advokatbistand udført godtgørelsesberettiget arbejde i en godtgørelsesberettiget sag og for en godtgørelsesberettiget person. Der er således på ingen måde tale om et forsøg på at omgå reglerne i strid med omkostningsgodtgørelsesordningens formål.

Det er heller ikke R2, der søger om at få statskassen til at betale for R2’s udgifter til R1.

For det første har R2 ingen udgifter til R1 allerede af den grund, at R1 ikke er antaget af R2. R2 har derimod en udgift til H1 s.m.b.a. i form af det lovede tredjemandstilskud for den del af R1’s honorar, der ikke måtte blive dækket af reglerne om omkostningsgodtgørelse.

For det andet er det R1, der som sagkyndig bistandsyder på vegne af sin klient ansøger om omkostningsgodtgørelse akkurat som andre sagkyndige bistandsydere gør det på vegne af deres klienter i tusindvis af andre skattesager, hvor der er adgang til omkostningsgodtgørelse.

Det er heller ikke R2, der har ændret i R1’s aftalegrundlag med grundejerne for ”at aftale sig ind i en model, der gav tilskud”.

Som enhver ansvarlig advokatvirksomhed, hvis forretningsgrundlag er centreret omkring skatterådgivning, er reglerne om omkostningsgodtgørelse centrale. Da SKAT i 2011 begyndte at stille spørgsmålstegn ved R1’s klienters berettigelse til omkostningsgodtgørelse og begyndte at afvise anmodninger herom grundet klientens manglende direkte aftale med R1, blev der selvsagt taget forholdsregler til beskyttelse af klienternes lovmæssige krav på omkostningsgodtgørelse, herunder fordi udsigterne til en afklaring af korrektheden af SKATs afslag var lange. Det var i den forbindelse, at R1 introducerede en egentlig aftale om advokatbistand, som klienterne, herunder H1 s.m.b.a., blev præsenteret for og skulle acceptere og underskrive, forud for R1’s påbegyndelse af arbejde på en sag.

Skatteministeriet har heroverfor anført blandt andet, at H1 s.m.b.a. ikke hæfter for R1’s faktura, hvorfor der ikke er hjemmel til at udbetale omkostningsgodtgørelse, jf. skatteforvaltningslovens § 52, stk. 1.

Hvis den sagkyndige ikke kan kræve sit salær betalt af den godtgørelsesberettigede, indebærer det, at omkostningsgodtgørelse er udelukket. Bevisbyrden for, at H1 s.m.b.a. er retligt forpligtet til at betale den omhandlede faktura, påhviler den, der påstår at have ret til omkostningsgodtgørelse, det vil sige enten R1, da det eventuelle krav er overdraget til R1, og/eller H1 s.m.b.a., og denne bevisbyrde er ikke løftet.

Aftalegrundlaget i nærværende sag svarer til det, der var til prøvelse i tre sager ved Landsskatteretten. I disse tre sager slog Landsskatteretten ved afgørelser af 27. marts 2017 fast, at dette aftalegrundlag ikke opfyldte lovens betingelser for at opnå omkostningsgodtgørelse. To af disse afgørelser er indbragt for domstolene Byrettens dom af den 25. januar 2019 i sagen BS-9167/2017 (M53) og Byrettens dom af 11. april 2019 i sagen BS 1-716/2017 (M97).

Byretterne gav Ministeriet medhold i, at den sagsøgende boligforening ikke hæftede for R1’s regninger. Der er i præmisserne blandt andet lagt vægt på den klare underliggende forudsætning om, at boligforeningerne ikke ville kunne komme til at betale mere end fastsat i den oprindelige aftale indgået med R2 på no cure no pay-vilkår. H1 s.m.b.a. har anmodet om Procesbevillingsnævnets tilladelse til anke af Byrettens dom. Sagen har i øvrigt betydning for et sagskompleks, der omfatter et meget stort antal sager.

Den eneste forskel mellem nærværende sag og dommene i de ovenfor nævnte sager er, at H1 s.m.b.a. i nærværende sag den 8. april 2015 har underskrevet en erklæring forud for anmodningen om omkostningsgodtgørelse. Tilsvarende erklæringer i de andre sager var derimod underskrevet af sagsøgerne efter anmodningen om omkostningsgodtgørelse. I alle tre sager er erklæringerne afgivet efter R1 påbegyndte arbejdet med klagesagen for Landsskatteretten.

Uanset hvornår erklæringen er underskrevet, ændrer erklæringen ikke på det allerede foreliggende aftalegrundlag. H1 s.m.b.a. har dermed ikke ret til omkostningsgodtgørelse, uanset om arbejdet, der ansøges om omkostningsgodtgørelse for, er udført før eller efter erklæringens underskrift. Det er desuden ikke godtgjort, om og i givet fald i hvilket omfang der er udført arbejde efter erklæringens underskrivelse.

Ved vurderingen af, om der i nærværende sag foreligger en reel hæftelse, er det afgørende at se tingene i helhed, herunder at R2 – da det, efter at SKAT i 2011 begyndte at undersøge forholdet nærmere, gik op for selskabet, at dets model var problematisk i relation til at opnå omkostningsgodtgørelse, jf. herved Højesteret dom i U2015.3383H (SKM2015.479.HR) – har forsøgt at ændre enkeltelementer.

R2 har siden prøvet at aftale sig ind i en model, der gav tilskud, men uden at miste det kommercielt meget stærke kort – no cure no pay-modellen. SKAT har således i nogle sager konstateret, at nogle klienter ikke ville påtage sig den reelt teoretiske risiko for at ende med at hænge på advokatregningen. Disse klienter fik derfor en bankgaranti betalt af R2, der skulle dække, hvis R2 gik konkurs.

I denne sag sker forsøget på at aftale sig ind i en model, der skal sikre R2, at statskassen betaler for selskabets underleverandør, på et tidspunkt, hvor der mellem R2 og H1 s.m.b.a. er en uopsigelig aftale indgået i marts 2005. Brevene af 18. og 28. februar 2013 samt erklæringen af 8. april 2015 har alene til formål at søge at opnå, at statskassen betaler R2’s udgifter til selskabets underleverandør, R1.

En række grunde viser, hver for sig eller i hvert fald tilsammen, at betingelserne for at få omkostningsgodtgørelse ikke er opfyldt.

R2 og H1 s.m.b.a. har indgået en uopsigelig aftale, hvoraf det blandt andet fremgår, at: ”R2’s konsulenter, advokater og revisorer vil forestå udførelsen af opgaven.”

R2 fik ved fuldmagt af 23. september 2009 ret til at ”uddelegere” selskabets procesfuldmagt til R1. I fuldmagten hedder det videre blandt andet at: ”Som en del af fuldmagten indgår tillige retten til at tilbagekalde en uddelegeret procesfuldmagt på vegne af undertegnede.” Tilbagekaldelsesretten viser, at R1 ikke er advokat for klienten, men for R2, der således også har mulighed for at tilbagekalde sagen fra R1.

Når klienten ikke har råderet over processen efter den uigenkaldelige aftale, og R2 har en ret til at indsætte en advokat, R1, og tilbagekalde denne underleverandøraftale, er betalingen af R1 ikke en forpligtigelse for R2’s klient, men udelukkende for hvervgiveren, nemlig R2.

At R1 er en underleverandør understreges af, at det blandt andet fremgår af den fremlagte aftale mellem H1 s.m.b.a. og R1, at ”Parterne har […] aftalt, at R1 løbende informerer klientens ejendomsrådgiver R2 om sagens forløb og fremsender kopi af processkrifter med videre hertil og ikke direkte til klienten.”

H1 s.m.b.a. er desuden blevet opfordret til at oplyse, om H1 s.m.b.a. forud for modtagelsen af denne såkaldte ”aftale om advokatbistand” både var blevet informeret om det forventede tidsforbrug på en normal sag og havde aftalt, at R2 løbende skulle informeres om sagens forløb med videre. H1 s.m.b.a. har hertil oplyst, at H1 s.m.b.a. har modtaget information om tidsforbruget, men dette er udokumenteret og må i så fald være sket mundtligt.

Hverken den såkaldte ”aftale om advokatbistand” eller erklæringen af 8. april 2015 medfører, at H1 s.m.b.a. hæfter for R1’s salær.

Det er i øvrigt ganske naturligt, at erklæringen efter sin ordlyd er bagudrettet i tid. Erklæringen er således underskrevet på et tidspunkt, hvor sagen i U2015.3383 H (SKM2015.479.HR) endnu ikke var afgjort. Det var i øvrigt samme situation som med erklæringerne i sagerne fra Byretterne.

Erklæringen er heller ikke udtryk for, at der hæftes. Det fremgår således af erklæringen blandt andet, at: ”Som klient hæfter vi eller boligorganisationen overfor R1, hvis R2 som følge af konkurs ikke er i stand til at honorere sin tilskudsforpligtelse, og der måtte være en del af honoraret, der ikke dækkes af omkostningsgodtgørelse.” Det vil sige, at erklæringen alene ”gælderved R2’s konkurs.

Den gælder ikke, hvis R2 af andre årsager ikke honorerer sin betalingsforpligtelse – eksempelvis ved uenighed.

At der på tidspunktet for erklæringens underskrivelse forelå en uopsigelig aftale mellem R2 og H1 s.m.b.a. samt den foreliggende procesfuldmagt medfører, at H1 s.m.b.a. ikke med underskrivelsen af erklæringen kan anses for at have påtaget sig en hæftelsesforpligtelse.

En sådan påtagelse af en hæftelse over for R1 vil også være i strid med det aftalegrundlag, der allerede foreligger mellem H1 s.m.b.a. og R2, hvorfor H1 s.m.b.a. heller ikke med erklæringen kan bekræfte en eksisterende hæftelse for R1’s salær.

H1 s.m.b.a.’s aftale med R2 er således ikke ændret, sådan at H1 s.m.b.a. kan komme til at hænge på advokatregningen. H1 s.m.b.a. har også på opfordring oplyst, at honorarbestemmelsen i aftalen også gælder efter inddragelsen af R1. Ligesom H1 s.m.b.a. har betalt honorar til R2 i sager, hvor der er sket nedsættelse af grundskylden som resultatet af R1’s arbejde med sagen. Det har desuden formodningen imod sig, at H1 s.m.b.a. ville påtage sig en yderligere hæftelse, og at dette i givet fald skulle ske uden forudgående skriftlig eller mundtlig rådgivning herom.

Underskrivelsen af erklæringen er derimod sket på foranledning af, at SKAT begyndte at vise interesse for R2’s forretningsmodel og ligeledes efter opstart af højesteretssagen.

SKAT har under sagens behandling ved Landsskatteretten opfordret H1 s.m.b.a. til at redegøre for samt fremlægge korrespondancen mellem henholdsvis R2, R1 og H1 s.m.b.a. vedrørende den rådgivning, der lå til grund for underskrivelsen af erklæringen. H1 s.m.b.a. har imidlertid ikke fremlagt nogen korrespondance, men har derimod oplyst, at H1 s.m.b.a. hverken har modtaget mundtlig eller skriftlig rådgivning fra R2 eller R1 om konsekvenserne ved H1 s.m.b.a.’s underskrift af aftalen om advokatbistand eller erklæringen.

Som det også fremgår af H1 s.m.b.a.’s indlæg af 8. november 2017 for Landsskatteretten, blev både aftalen om advokatbistand og erklæringen underskrevet på R1’s foranledning. En sådan efterfølgende erklæring medfører derfor ikke, at betingelserne for at opnå omkostningsgodtgørelse er opfyldt, jf. U2015.3383H (SKM2015.479.HR) samt Byretternes domme.

Det skal i den forbindelse fremhæves, at det ikke fremgår af sagens bilag, hvornår det arbejde, der er ansøgt om omkostningsgodtgørelse for, og som sagen angår, blev udført.

Det bemærkes endelig, at en sådan eventuel påtagelse af en forpligtelse for H1 s.m.b.a. under alle omstændigheder må frakendes enhver retlig betydning over for staten, da der er tale om et forsøg på at omgå reglerne i klar modstrid med ordningens formål, jf. eksempelvis Højesteret dom i U2014.2742H (SKM2014.422.HR). To parter kan ikke aftale, at en tredjemand – her staten – skal betale en udgift, som aftaleforholdet mellem de to parter udløser.

Omkostningsgodtgørelsesordningen har ikke til hensigt at tilgodese et sådan set-up som i nærværende sag, hvor aftaleforholdet mellem R2 og H1 s.m.b.a. ligger fast, og opgavefordelingen er klar. Det er R2, der skal udføre arbejdet, eventuelt ved brug af underleverandører, og H1 s.m.b.a.’s opgave er at ”betale”, hvis det bliver en succes. H1 s.m.b.a.’s teoretiske risiko for at ”hænge” på advokatregningen skulle jo efter sit indhold også gælde ved ”fiasko”, altså hvor der ikke opnås succes.

Set-uppet når der som her foreligger en uigenkaldelig aftale er et forsøg på misbrug af en ordning, hvis fornemme formål er at øge borgernes retssikkerhed, derved at staten betaler en stor del af de ofte betydelige udgifter til rådgiverne, herunder advokater, der er ved at føre skattesager. Og vinder borgeren sagen overvejende, betaler staten hele udgiften.

Ordningen var selvsagt ikke tiltænkt den anvendelse, som er tilfældet i nærværende sag. Dette understreges også af den senere lovændring, hvor Folketinget afskaffede muligheden for repræsentanter til at yde skattefri tredjemandstilskud til deres klienter, når der var indgået honoraraftaler baseret på sagens udfald, også kaldet no cure no pay-vilkår, jf. lov nr. 1501 af 23. december 2014 om ændring af ligningsloven. Folketinget har således taget stilling til ordningen og afskaffet muligheden for, at repræsentanter kan yde skattefri tredjemandstilskud til deres klienter, når der er indgået honoraraftaler, der er baseret på sagens udfald, de såkaldte no cure no pay-vilkår.

Parternes hensigt med underskrivelsen af erklæringen har været at aftale sig ind i retten til omkostningsgodtgørelse (hvis retten modsat ministeriet antager dette), dog uden at ændre de grundlæggende vilkår i det foreliggende aftalegrundlag, herunder no cure no pay-vilkåret.

Retsgrundlag

Skatteforvaltningslovens § 52, stk. 1, har følgende ordlyd:

”§ 52. Der ydes en godtgørelse på 50 pct. af de udgifter, som en person omfattet af § 53 ifølge regning skal betale eller har betalt til sagkyndig bistand m.v. som nævnt i § 54 i de sager, der er nævnt i § 55. Dog ydes en godtgørelse på 100 pct., hvis den pågældende person i sagen har fået fuldt medhold eller medhold i overvejende grad.”

Reglerne om omkostningsgodtgørelse fandtes oprindeligt i lov nr. 233 af 23. maj 1984 om omkostningsdækning af udgifter til sagkyndig bistand i skattesager, der i § 1 bestemte: ”Udgifter betalt til bistand i skattesager dækkes…”.

Ved lov nr. 238 af 2. april 1997 blev bestemmelserne om omkostningsgodtgørelse overført til skattestyrelsesloven §§ 33 A-33 C, og den centrale tekst i § 33 A, stk. 1, blev affattet således: ”Der ydes tilskud til dækning af udgifter, som den skattepligtige har betalt for sagkyndig bistand…”. I de almindelige bemærkninger til lovforslaget anføres bl.a., at tilskudsberettiget er ”alene den skattepligtige, som sagen vedrører…” (Folketingstidende 1996-97, tillæg A, lovforslag nr. L 121, side 2802), og i de specielle bemærkninger til § 33 A anføres blandt andet, at tilskuddet ”ydes alene til udgifter, der er afholdt og betalt af den skattepligtige, som skattesagen vedrører” (Folketingstidende 1996-97, tillæg A, lovforslag nr. L 121, side 2807).

Af betænkning nr. 1382/2000 om omkostningsdækningsordningen side 179 fremgår blandt andet:

”Kapitel 8. Udvalgets overvejelser om kredsen af tilskudsberettigede Tilskudsberettiget efter skattestyrelseslovens § 33 A, stk. 1 er den skattepligtige, som har afholdt udgifterne til den sagkyndige bistand, og som sagen vedrører.

Udvalget har overvejet om den nugældende retstilstand bør opretholdes, eller om kredsen af tilskudsberettigede med fordel kan udvides til også at omfatte andre end den skattepligtige, som sagen vedrører.

Set i et retssikkerhedsmæssigt og administrativt perspektiv vil det være mest hensigtsmæssigt, at tilskudsordningen indrettes på samme måde som i dag, dvs. at kredsen af tilskudsberettigede forholdsvis nemt skal kunne afgrænses. Dette fremmer borgernes mulighed for at forudsige, om de vil kunne få omkostningsdækning til udgifter ved klage over en afgørelse, ligesom det letter administrationen af ordningen, jf. kapitel 3, afsnit 3.3.

Udvalget har ved sine overvejelser lagt til grund, at det fortsat skal være en betingelse for, at den tilskudsberettigede kan få tilskud, at udgifterne til den sagkyndige bistand påhviler den pågældende skatte- eller afgiftspligtige.”

Af betænkningen side 196-197 fremgår blandt andet:

”8.4. Mulighed for at yde et skattefrit ikke fradragsberettigede tilskud til skatte- og afgiftspligtige, der fører en sag

Der er, som beskrevet i kapitel 3, afsnit 3.5.3.1., mulighed for, at f.eks. en faglig forening støtter et medlem ved som mandatar at føre medlemmets sag, uden at dette får skattemæssige konsekvenser for medlemmet. I den situation kan der efter de gældende regler ikke ydes omkostningsdækning til medlemmet, fordi den pågældende ikke har afholdt udgifterne til den sagkyndige bistand i sagen (det gør foreningen, som mandatar), og der kan heller ikke ydes omkostningsdækning til foreningen, fordi foreningen ikke er det subjekt, som sagen vedrører.

Hvis foreningen i stedet for at optræde som mandatar, yder et tilskud til det pågældende medlem til betaling af udgifter for sagkyndig bistand i f.eks. en skattesag, kan medlemmet efter de gældende regler få omkostningsdækning, men foreningens tilskud er skattepligtigt for medlemmet, hvis der er tale om, at foreningen har betalt medlemmets private udgifter. Tilskuddet fra foreningen fragår i beregningsgrundlaget for omkostningsdækning.”

Af betænkningen side 204-207 fremgår blandt andet:

”8.4.2. Sammenfatning – mulighed for at yde et skattefrit ikke fradragsberettiget tilskud til en skatte- eller afgiftspligtig, der afholder udgifter til sagkyndig bistand i en sag
Omkostningsdækningsudvalget anbefaler, at det skal være muligt for en tredjemand at yde et skattefrit ikke fradragsberettiget tilskud til en skatte- eller afgiftspligtig, der fører en sag, og som i den forbindelse afholder omkostningsdækningsberettigede udgifter til sagkyndig bistand. Udvalget anbefaler, at et sådant tilskud ikke fragår i beregningsgrundlaget for omkostningsdækning. Der skal selvsagt alene kunne ydes et tilskud, der dækker de udgifter til sagkyndig bistand, der resterer, efter at omkostningsdækning er udbetalt.

Konsekvensen af udvalgets anbefalinger kan illustreres ved følgende eksempler:

Eksempel 1
I eksemplet er der regnet med en omkostningsdækningsprocent på 50. Se udvalgets overvejelser herom i kapitel 11.

En skatteyder fører en skattesag, og afholder 100.000 kr. i udgifter til sagkyndig bistand, der er omkostningsdækningsberettigede efter skattestyrelsesloven. Skatteyderen søger om omkostningsdækning, og får dækning for 50% af udgifterne, dvs. i alt kr. 50.000.

Skatteyderens fagforening ønsker at støtte skatteyderen økonomisk, fordi det har vist sig, at sagen har betydning for en lang række af foreningens medlemmer. Fagforeningen kan yde skatteyderen et skattefrit tilskud, der ikke er fradragsberettiget for foreningen, på maksimalt 50.000 kr., der udgør den resterende del af skatteyderens regning for sagkyndig bistand i den pågældende sag.

Efter de gældende regler ville et tilskud fra skatteyderens fagforening på 50.000 kr. være skattepligtigt for skatteyderen, og det ville skulle fragå i beregningsgrundlaget for omkostningsdækning, således at omkostningsdækningen skulle beregnes af 50.000 kr. Med den nuværende omkostningsdækningsprocent på 38 ville skatteyderen således opnå omkostningsdækning på 19.000 kr.

Eksempel 2
En fagforening indtræder som mandatar for et medlem i medlemmets skattesag ved landsretten, fordi foreningen finder, at sagen har betydning for en lang række af foreningens medlemmer. Foreningen afholder 100.000 kr. til sagkyndig bistand i sagen.

De 100.000 kr. er ikke skattepligtige for det medlem, hvis skattesag foreningen fører, jf. kapitel 3, afsnit 3.5.3.1. Der kan ikke efter de gældende regler, og heller ikke efter Omkostningsdækningsudvalgets forslag, udbetales omkostningsdækning til medlemmet, fordi medlemmet ikke selv har afholdt udgifterne til den sagkyndige bistand i sagen, og der kan ikke udbetales omkostningsdækning til foreningen, fordi foreningen ikke er klageberettiget, eller anerkendt som part i sagen. Det skal i den forbindelse erindres om, at en mandatar ikke er part i den sag, der føres. Det er derimod den person, på hvis vegne mandataren optræder.

8.5. Sammenfatning
Omkostningsdækningsudvalget anbefaler herefter, at kredsen af tilskudsberettigede ændres, således at tilskudsberettigede bliver

  1. den klageberettigede,
  2. den, der anerkendes som part i en sag,
  3. den kreds af skattepligtige med ensartede skattesager, der går sammen om at afholde udgifterne ved at få prøvet en af skattesagerne i det administrative system eller ved domstolene,
  4. tredjemand, som Landsskatteretten involverer i en sag. 

Det er forudsat, at der kun kan opnås tilskud i det omfang, udgifterne til den sagkyndige bistand påhviler og afholdes af en af de nævnte personer.”

Udvalgets anbefalinger blev gennemført ved lov nr. 464 af 31. maj 2000. Den centrale tekst i skattestyrelseslovens § 33 A, stk. 1, blev affattet således: ”Der ydes en godtgørelse på 50 pct. af de udgifter, som en person omfattet af § 33 B har betalt til sagkyndig bistand m.v.…”. Der blev endvidere i ligningslovens § 7 Q, stk. 1, nr. 2, indført en adgang til under visse betingelser at yde et skattefrit tilskud til en godtgørelsesberettiget skatteyder. Af de specielle bemærkninger til denne bestemmelse fremgår bl.a. (jf. Folketingstidende 1999-2000, tillæg A, lovforslag nr. L 267, side 7485):

”Det forekommer, at en faglig organisation eller forening indtræder som mandatar for et medlem i medlemmets skattesag, fordi foreningen finder sagen principiel og af betydning for den pågældende faggruppe. Dette kan efter den gældende praksis ske uden skattemæssige konsekvenser for medlemmet. Det skyldes, at foreningen i denne situation varetager medlemmernes generelle interesse, og det kan bero på en tilfældighed, at netop dette medlems sag bliver ført som ”prøvesag”.

Efter de gældende regler er det alene medlemmet, hvis sag foreningen fører som mandatar, der er tilskudsberettiget og kun i relation til de bistandsudgifter, der påhviler medlemmet. Foreningen som sådan er ikke tilskudsberettiget med hensyn til de udgifter, foreningen afholder som mandatar for et medlem.

Hvis medlemmet selv afholder udgifterne til sagkyndig bistand m.v., men foreningen yder et tilskud til medlemmet, er dette tilskud efter de gældende regler skattepligtigt for medlemmet og fragår i beregningsgrundlaget for omkostningsdækning.

Det findes ikke rimeligt, at der er forskel på den skattemæssige behandling af den støtte, som en forening yder til et medlem, når foreningen optræder som mandatar, og den støtte, foreningen yder, når den økonomisk støtter et medlem, der selv har afholdt udgiften til sagkyndig bistand.

Forslaget ophæver denne forskelsbehandling. Samtidig får foreningen ”del” i omkostningsgodtgørelsen på den måde, at den godtgørelse, der udbetales til medlemmet, vil have betydning for størrelsen af det tilskud, foreningen skal udbetale til medlemmet for at holde den pågældende skadesløs.”

Ved lov nr. 388 af 6. juni 2002 blev omkostningsgodtgørelsen forhøjet til 100 %, hvis skatteyderen har fået fuldt medhold eller medhold i overvejende grad, og den centrale tekst i skattestyrelseslovens § 33 A, stk. 1, blev affattet således: ”Der ydes en godtgørelse på 50 pct. af de udgifter, som en person omfattet af § 33 B ifølge regning skal betale eller har betalt til sagkyndig bistand m.v.…”.

Af de specielle bemærkninger til ændringen af skattestyrelseslovens § 33 A fremgår blandt andet. (jf. Folketingstidende 2001-02, 2. samling, tillæg A, lovforslag nr. L 54, s. 1402):

”Efter de gældende regler kan omkostningsgodtgørelse alene ydes, såfremt den skatte- eller afgiftspligtige kan godtgøre, at denne har betalt de godtgørelsesberettigede udgifter til sagkyndig bistand mv.

Efter forslaget er det ikke længere en betingelse, at udgifterne faktisk er betalt. Efter forslaget er det tilstrækkeligt, at det kan dokumenteres, at udgifterne skal betales ifølge regning. Baggrunden for denne ændring af godtgørelsesordningen er, at det ikke forekommer rimeligt at påføre den skatte- eller afgiftspligtige udgifter til og eventuelt besvær med finansiering af udgifterne til den sagkyndige bistand mv., når disse udgifter – som udgangspunkt – alligevel vil blive godtgjort – i hvert fald med 50 pct.”

Ved lov nr. 427 af 6. juni 2005 blev bestemmelserne om omkostningsgodtgørelse overført uændret fra skattestyrelseslovens §§ 33 A-33 C til skatteforvaltningslovens §§ 52-54.

Ligningslovens § 7 Q, stk. 1 nr. 2, er ændret ved lov nr. 1501 af 23. december 2014, og hele bestemmelsens stk. 1 har nu følgende ordlyd:

Ӥ 7 Q. Til den skattepligtige indkomst medregnes ikke:

  1. Godtgørelse efter skatteforvaltningslovens § 52 samt renter efter samme lovs § 57, stk. 2 og
  2. Beløb, som betales til en godtgørelsesberettiget person efter skatteforvaltningslovens kapitel 19 til dækning af dennes udgifter til sagkyndig bistand mv. Det gælder dog ikke, i det omfang beløbet med tillæg af omkostningsgodtgørelsen og andre godtgjorte udgifter overstiger personens samlede udgifter til sagkyndig bistand mv. i sagen, eller hvis beløbet ikke må anses for ydet som følge af yderens retlige interesse i sagen, eller hvis det er aftalt, at den godtgørelsesberettigede persons honorar til yderen for bistand i sagen udgør en andel af den økonomiske gevinst, som den godtgørelsesberettigede opnår i sagen.”

Af de almindelige bemærkninger til ændringen af ligningslovens § 7 Q, stk. 1, nr. 2, fremgår blandt andet, (jf. lovforslag nr. L 42 af 30. oktober 2014 om ændring af skatteforvaltningsloven, opkrævningsloven og forskellige andre love pkt. 3.7.2., side 13-14):

”Forslaget går ud på at opstille yderligere en betingelse for at kunne yde et skattefrit tredjemandstilskud efter ligningslovens § 7 Q, stk. 1, nr. 2. I dag kan tilskuddet ikke ydes skattefrit, i det omfang det overstiger sagens samlede udgifter til sagkyndig bistand m.v. efter fradrag af omkostningsgodtgørelse og andre godtgjorte udgifter, og i det omfang tilskuddet ikke er ydet som følge af yderens retlige interesse. Efter forslaget stilles nu som en yderligere betingelse, at det ikke må være aftalt, at den godtgørelsesberettigede persons honorar til yderen for bistand i sagen udgør en andel af den økonomiske gevinst, som den godtgørelsesberettigede opnår i sagen.

På baggrund af udviklingen i praksis som … tager forslaget i særlig grad sigte på repræsentanter, der yder tilskud til deres klienters skatte- eller afgiftssager, når størrelsen af yderens honorar fra den godtgørelsesberettigede udgør en andel af den økonomiske gevinst, som den godtgørelsesberettigede opnår i sagen. Sådanne aftaler som baserer sig på sagens udfald betegnes i almindelighed som aftaler indgået på no cure no pay-vilkår.

Omkostningsdækningsudvalget advarede i sin betænkning nr. 1382/2000 mod, at godtgørelsesreglerne blev udformet på en sådan måde, at de kunne føre til en uønsket udvikling i retning af en ordning med no cure no pay, som den kendes fra andre lande. Aftaler om no cure no pay kan typisk være udformet således, at honoraret udgør f.eks. 30 pct. af den økonomiske gevinst, som klienten opnår. Taber klienten sagen, modtager repræsentanten modsat intet vederlag. No cure no pay-ordninger kan føre til, at repræsentanter tager alle sager, de kan få ind, for at reservere så lidt tid som muligt til hver sag og satse på, at en af dem bliver gennemført til gunst for klienten. Sådanne vilkår kan føre til, at klienten opnår en dårligere rådgivning og behandling af repræsentanten, end hvis repræsentanten havde anvendt mere almindelig afregningsmetoder som timebetaling eller fast pris.

Formålet med forslaget er at afskære muligheden for at yde skattefrie tredjemandstilskud, hvor yder har indgået en honoraraftale med klienten på no cure no pay-vilkår. Baggrunden herfor er, at skatte- og afgiftslovgivningen ikke bør understøtte indgåelsen af sådanne aftaler ved at tillade, at tredjemandstilskuddet kan ydes skattefrit.”

Rettens begrundelse og resultat

Det følger af skatteforvaltningslovens § 52, stk. 1, at H1 s.m.b.a.’s ret til omkostningsgodtgørelse for R1’s honorar for den bistand, som er ydet i forbindelse med klagesagen i Landsskatteretten, er betinget af, at H1 s.m.b.a. ”skal betale eller har betalt” rådgiverhonoraret.

H1 s.m.b.a. skal bevise, at de opfylder betingelserne for omkostningsgodtgørelse.

H1 s.m.b.a. har ikke betalt honorar i sagen, og spørgsmålet er derfor, om det efter aftalegrundlaget i øvrigt kan lægges til grund, at H1 s.m.b.a. skal betale rådgiverhonoraret.

H1 s.m.b.a. har i denne sag den 22. marts 2005 indgået aftale med R2 om bistand til at få reduceret sin ejendomsskatteforpligtelse.

Det fremgår af aftalen blandt andet, at arbejdet under aftalen skal udføres af R2’s konsulenter, advokater og revisorer. Det fremgår videre, at der ikke opkræves honorar, hvis der ikke opnås en ejendomsskattebesparelse. Endelig fremgår det, at aftalen er uopsigelig og gældende frem til, at der er afregnet honorar med R2, eller at der foreligger en endelig afgørelse fra vurderingsmyndigheden eller klageinstansen om, at der ikke opnås ejendomsskattebesparelse.

H1 s.m.b.a. har på baggrund af denne aftale den 23. september 2009 meddelt R2 fuldmagt til at uddelegere procesfuldmagt til R1. Det fremgår af meddelelsen, at R2 efter fuldmagten også kan tilbagekalde en procesfuldmagt, som er uddelegeret på vegne af H1 s.m.b.a..

Højesteret fastslog i U2015.3383H (SKM2015.479.HR), at en part, som havde indgået tilsvarende aftaler med R2, som H1 s.m.b.a. har i denne sag, og på den baggrund ligeledes var repræsenteret af R1 under en klagesag for Landsskatteretten, ikke opfyldte betingelserne for at få omkostningsgodtgørelse. Højesteret fandt, at den pågældende part ikke hæftede for betalingen af R1’s honorar.

I den foreliggende sag har H1 s.m.b.a., til forskel for parten i højesteretsdommen, den 18. april 2013 indgået direkte aftale med R1 om advokatbistand. Endvidere har H1 s.m.b.a. den 8. april 2015 overfor R1 erklæret blandt andet, at ”det anerkendes”, at der består et direkte advokat- og klientforhold mellem H1 s.m.b.a. og R1, enten med H1 s.m.b.a. som direkte part i en skattesag eIler som repræsentant for en boligorganisation, og at H1 s.m.b.a. eIler den pågældende boligorganisation hæfter for R1’s honorar.

Retten finder imidlertid, at H1 s.m.b.a. ikke herved har fået en reel forpligtelse til at betale – eller hæftelse for – R1’s honorar, hvorved situationen ikke adskiller sig afgørende fra dén i U2015.3383H (SKM2015.479.HR).

Aftalen om advokatbistand er således indgået mellem H1 s.m.b.a. og R1 efter, at sagen den 18. februar 2013 er oversendt fra R2 til R1, og det fremgår direkte af oversendelsesbrevet, at det sker ”som led i en generalfuldmagt udstedt til R2”, og at H1 s.m.b.a. efterfølgende blot skal samtykke i, at R1 overtager partsrepræsentationen. Det fremgår videre af oversendelsesbrevet, at R2 yder tilskud til H1 s.m.b.a. til dækning af R1’s honorar, i det omfang det ikke dækkes af staten efter reglerne om omkostningsgodtgørelse, og at salærnotaen ønskes sendt sendes direkte til R2 til betaling i det omfang, at tilskudsforpligtelsen aktualiseres. Retten bemærker i den forbindelse, at det ikke fremgår af den salærnota af 24. maj 2016 fra R1 til H1 s.m.b.a., som er fremlagt under sagen, hvordan eller hvornår, der skal ske betaling.

I selve aftalen om advokatbistand, som er udfærdiget af R1, hedder det videre blandt andet, at R1 løbende skal informere R2 om sagens forløb, og at kopi af processkrifter skal sendes til R2 og ikke til H1 s.m.b.a..

I den senere erklæring af 8. april 2015 om advokat- og klientforholdet, som i øvrigt er afgivet få måneder før Højesterets dom i U2015.3383H (SKM2015.479.HR), gentages det, at R2, som det også fremgår af oversendelsesbrevet af 18. februar 2013, yder tilskud til dækning af R1’s honorar. Det hedder i erklæringen direkte, at: ”Herved dækkes R1’s fulde honorar af omkostningsgodtgørelse og/eller tilskud.”

Den omstændighed, at det af samme erklæring fremgår, at H1 s.m.b.a. hæfter for betalingen af R1’s honorar, hvis R2 som følge af konkurs ikke kan honorere sin tilskudsforpligtelse, eller at erklæringen er afgivet, inden der blev ansøgt om omkostningsgodtgørelse, kan ikke føre til et andet resultat.

Der er i øvrigt på samme baggrund heller ikke grundlag for at fastslå, at R2 på noget tidspunkt har opgivet den reelle rådighed over sagen, som fulgte af den uopsigelige aftale 22. marts 2005, eller at H1 s.m.b.a. skulle have frasagt sig aftalevilkåret ”no cure no pay” i henhold til samme aftale.

Da det herefter ikke er bevist, at betingelserne i skatteforvaltningslovens § 52, stk. 1, for omkostningsgodtgørelse er opfyldt, frifindes Ministeriet.

Efter sagens udfald skal H1 s.m.b.a. betale sagsomkostninger til Ministeriet.

Sagsomkostningerne er fastsat til 20.000 kr., som skal dække Ministeriets udgifter til advokatbistand inklusive moms. Retten har herved lagt vægt på sagens værdi, forløb, karakter og betydning. Retten har herunder lagt vægt på, at der er tale om en sag, som efter det oplyste har betydning for et større antal lignende sager, og som af denne grund har været behandlet under medvirken af tre dommere. Retten har dog også lagt vægt på, at flere af de øvrige sager er afgjort, alle med samme resultat, og at der kun har været begrænset bevisførelse i den foreliggende sag. Ministeriet er ikke momsregistreret.

T H I  K E N D E S  F O R  R E T :

Skatteministeriet frifindes.

H1 s.m.b.a. skal inden 14 dage betale sagsomkostninger med 20.000 kr. til Skatteministeriet.

Sagsomkostningerne forrentes efter rentelovens § 8 a.

skat.dk er Skatteforvaltningens digitale indgang til selvbetjening og vejledning om skatter og afgifter