Dato for udgivelse
05 Sep 2019 09:27
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal
27 Aug 2019 11:23
SKM-nummer
SKM2019.431.SR
Myndighed
Skatterådet
Ansvarlig styrelse
Skattestyrelsen
Sagsnummer
19-0297995
Dokument type
Bindende svar
Overordnede emner
Skat
Overemner-emner
Personlig indkomst + Arv og gaver
Emneord
Trust, ophævelse, båndlæggelse, kapitalejer, boafgift
Resumé

Spørger, der i skattemæssig henseende var kapitalejer af trustkapitalen, ønskede at vide, om en ophævelse af trusten med henblik på at overføre formuen til båndlæggelse hos et dansk banks forvaltningsafdeling ville have boafgiftsmæssige konsekvenser for spørgers børn. Ved båndlæggelsen skulle børnene udlægges som kapitalejere, mens spørger i hele sin levetid var tillagt retten som rentenyder. Skatterådet kunne ikke bekræfte, at overførslen ikke medførte boafgiftsmæssige konsekvenser for spørgers børn, der var fuld skattepligtige til Danmark, eftersom kapitaloverførslen fra spørger til børnene blev anset for at være en gaveoverdragelse.

Hjemmel

Boafgiftsloven
Statsskatteloven

Reference(r)

Boafgiftslovens § 22, § 23, § 24 og § 25
Statsskattelovens § 4

Henvisning

Den juridiske vejledning 2019-2, afsnit C.A.6.1.2.1

Henvisning

Den juridiske vejledning 2019-2, afsnit C.B.2.15.1


Spørgsmål:

  1. Kan Skatterådet bekræfte, at overførsel af formuen fra [trust X] til en autoriseret forvaltningsafdeling i en dansk bank vil være uden boafgiftsmæssige konsekvenser for spørgers børn i Danmark?

Svar:

  1. Nej

Beskrivelse af de faktiske forhold
Der henvises til tidligere bindende svar fra Skatterådet af 23. oktober 2018, Sagsnr. 18-0627307. Nærværende anmodning om bindende svar drejer sig alene om muligheden for at ændre administrationen af det, der efter dansk ret benævnes som ”renteydelseskapital”, fra den nuværende administration i udlandet til en anden administration i Danmark med uændret dansk skatte- og afgiftsmæssige situation i forhold til det bindende svar i Sagsnr. 18-0627307.

Den nuværende administration er de professionelle trustees i trustselskabet [selskab Y], som er trustee i [trust X]. Administrationen ønskes overført til en dansk hovedbanks forvaltningsafdeling. Baggrunden for ønsket om et skift er, at [selskab Y] årligt fakturerer regninger på op mod 100.000 kr., mens den tilsvarende administration i forvaltningsafdelingen medfører omkostninger på omkring en tiendedel.

Det påtænkes således, at [trust X]’s beneficianter i fællesskab retter henvendelse til [selskab Y] med anmodning om, at trusten ophæves og midlerne overføres til en dansk banks forvaltningsafdeling.

Rådgiver har d. 29. maj 2019 oplyst følgende yderligere oplysninger
Trusten fungerer på samme måde som en renteydelseskapital, der er indlagt til forvaltning i en dansk banks forvaltningsafdeling.

I den angelsaksiske verden anvendes trustinstituttet til sådanne formål.

Den ønskede omkostningsbesparelse kan opnås ved en ophævelse af trusten og indsætning af midlerne i en dansk banks forvaltningsafdeling. Den engelske trust ophæves efter engelske trustregler. Det kan ske, hvis alle beneficianterne anmoder Trustee om det.

Kapitalejere er spørgers børn. Rentenyder er spørger.

Rentenyder får udbetalt kapitalens afkast, så længe vedkommende lever. Derefter frigives kapitalen til kapitalejernes fri rådighed. Ganske som det normalt er tilfældet, når en kapital henlægges til rentenydelse.

Spørgers opfattelse og begrundelse
Der henvises til Skatterådets sagsnr. 18-0627307

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse
Spørgsmål 1
Det ønskes bekræftet, at overførsel af formuen fra [trust X] til en autoriseret forvaltningsafdeling i en dansk bank vil være uden boafgiftsmæssige konsekvenser for spørgers børn i Danmark.

Begrundelse
Spørgsmålet om de gaveafgiftsmæssige konsekvenser ved ophævelse af trusten og samtidig overførsel af trustens midler til forvaltning som rentenydelseskapital beror efter Skattestyrelsens opfattelse på, hvem der er udlagt som aktuel kapitalejer af rentenydelseskapitalen.

I sagsnr. 18-0627307, som repræsentanten henviser til, bekræftede Skatterådet, at Trustens formue i dansk gaveafgiftsmæssig henseende var ejet af spørger.

Ved ophævelse af trusten og samtidig overførsel af midlerne til forvaltning som renteydelseskapital er det oplyst, at spørgers børn udlægges som kapitalejere, mens spørger i hele sin levetid er tillagt retten som rentenyder.

I forbindelse med oprettelse af rentenydelseskapitalen foretages der dermed en kapitaloverførsel fra spørger til spørgers børn, som efter Skattestyrelsens opfattelse må anses for at være en gaveoverdragelse i skattemæssig henseende.

En gave skal medtages ved indkomstopgørelsen, når modtageren er underrettet om gaven.

Det skal bemærkes, at en gavemodtager, der er omfattet af gaveafgiftskredsen i boafgiftslovens § 22, dvs. fx børn og børnebørn, ikke skal medregne gavens værdi ved indkomstopgørelsen. Sådanne gaver skal for så vidt angår den del, der overstiger det afgiftsfrie grundbeløb, der for 2019 udgør 65.700 kr., pålægges en gaveafgift på 15 pct., jf. boafgiftslovens § 22. Er gavemodtager ikke omfattet af gaveafgiftskredsen, er gaven indkomstskattepligtig, jf. statsskattelovens § 4.

Skattestyrelsens indstiller derfor, at spørgsmålet besvares benægtende.

Indstilling
Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med ”Nej”.

Skatterådets afgørelse og begrundelse
Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis
Spørgsmål 1
Lovgrundlag
Boafgiftslovens § 22
En person kan afgiftsfrit give gaver, hvis samlede værdi inden for et kalenderår ikke overstiger et grundbeløb på 58.700 kr. (2010-niveau) til

1.      Afkom, stedbørn og deres afkom,

[…]

Stk.4. Grundbeløbene i stk. 1 og 2 reguleres efter personskattelovens § 20.

Boafgiftslovens § 23
Der skal betales 15 pct. i afgift af gaver til personer, jf. dog §§ 23 a og 23 b, som nævnt i § 22, stk. 1, litra a-e, i det omfang gaverne i et kalenderår overstiger det i § 22, stk. 1, nævnte beløb. […]

Boafgiftslovens § 24
Brugs- og indtægtsnydelser er afgiftsfri. Underhold i giverens hjem eller på hospital, på plejehjem eller lignende er ligeledes afgiftsfri.

Stk. 2. Hvis en kapital eller et formuegode gives som gave og der på kapitalen eller formuegodet hviler en brugs- eller indtægtsnydelse, der ikke udgør et helt eller delvist vederlag i en gensidig bebyrdende aftale, betales gaveafgift af kapitalens eller formuegodets værdi uden hensyntagen til brugs- eller indtægtsnydelsen

[…]

Boafgiftslovens § 25
Der skal betales gaveafgift, hvis enten giver eller modtager har hjemting her i landet. Selv om giver eller modtager ikke har hjemting her i landet, skal der betales gaveafgift, hvis gaven består af aktiver af den i § 9, stk. 2, nævnte art beliggende her i landet.

Statsskattelovens § 4
Som skattepligtig indkomst betragtes med de i det følgende fastsatte undtagelser og begrænsninger den skattepligtiges samlede årsindtægter, hvad enten de hidrører her fra landet eller ikke, bestående i penge eller formuegoder af pengeværdi, således f.eks.:

[…]

c)   […] gaver (jf. dog herved bestemmelsen i § 5 b), […]

[…]

Praksis
Den juridiske vejledning 2019-2, afsnit C.A.6.1.2.1 Gavebegreber
Hvornår er der tale om en gave?
I civilretten defineres en gave traditionelt som en hel eller delvis vederlagsfri formuefordel, der bliver givet som et udslag af gavmildhed, i gavehensigt.

I skattelovgivningen er der ingen entydig definition af en gave. Det er dog en ufravigelig betingelse i skatteretten for at behandle en ydelse som en gave, at der er tale om en hel eller delvis vederlagsfri formuefordel.

En gave kan fx være

  • en aktuel overdragelse af et formuegode
  • et løfte om en fremtidig ydelse
  • et løfte om eftergivelse af gæld
  • et gode, der overføres fra en persons formue til en andens mod et vederlag, der afviger fra handelsværdien.

En gave kan bestå i såvel overdragelse af ting som arbejdsydelser og brugsrettigheder. Se fx SKM2009.123.BR

Det er en betingelse for at beskatte en ydelse som gave, at der ikke er betalt vederlag eller kun delvis vederlag. I praksis sker der kun korrektion og beskatning, hvis det fastsatte vederlag klart afviger fra handelsværdien. Hvis den ene part ved indgåelse af en aftale gør en god forretning, kan besparelsen ikke beskattes, når vederlaget ifølge parterne tilsigter at udgøre fuldt vederlag, og parterne ikke har interessesammenfald.

Den juridiske vejledning 2019-2, afsnit C.B.2.15.1 Beskatning af rentenydelsesretter herunder båndlagte kapitaler
Indhold
I dette afsnit beskrives, hvordan renter, udbytter og andet afkast, der tilfalder rentenydelsesretter, herunder båndlagte kapitaler, som er omfattet af de danske civilretlige regler, skal beskattes, og hvordan den person, som får udbetalt penge fra disse ordninger, skal beskattes.

Rentenydelse
Ved renteydelse forstås, at en person ved gave eller testamente får ret til indtægterne fra en vis kapital, men ikke ejendomsretten til den.

I dansk ret er der tre former for renteydelsesretter:

  • Renteydelsesret med udlagt kapitalejer og uden båndlæggelse af kapitalen
  • Rentenydelsesret med kapitalejer med båndlæggelse af kapitalen
  • Renteydelsesret uden kapitalejer med båndlæggelse af kapitalen.

Rentenyder
En rentenyder er den person, som ved gave eller testamente får ret til indtægterne fra en vis kapital.

Båndlæggelse
Ved båndlæggelse forstås, at midler bindes for en periode, så ejeren ikke kan råde over dem, men kun kan oppebære udbyttet. På den måde er hans kreditorer udelukket fra at søge fyldestgørelse i midlerne.

For at afgøre om der skal ske beskatning af det afkast, som tilfalder en båndlagt kapital, skal det afgøres, om der er udlagt en kapitalejer til formuen.

Skatteretligt anses en båndlagt kapital ikke som et selvstændigt skattesubjekt, og der skal derfor ikke ske beskatning af afkast, som tilfalder en båndlagt kapital uden udlagt kapitalejer. Er der derimod udlagt en kapitalejer, skal denne beskattes af afkast, som tilfalder den båndlagte kapital.

Indtægter fra en båndlagt kapital, som modtageren – rentenyderen – ikke selv ejer, skal også beskattes. Beskatningen afhænger af, hvilke indtægter afkastet kommer fra.

[…]

Rentenydelse med udlagt kapitalejer uden båndlæggelse
Rentenyderen kan hæve renten eller andet afkast ved forfaldstid, men kan ikke råde over fremtidige udbetalinger og kan ikke få udbetalt dele af selve kapitalen, da den tilhører kapitalejeren.

Kapitalejeren har fri råderet over kapitalen, så længe det sker med respekt for rentenydelsesretten.

Kapitalejeren skal beskattes af de indtægter, som tilfalder kapitalen. Det gælder både renter, udbytter, og gevinster omfattet af aktieavancebeskatningsloven eller kursgevinstloven. Indtægterne beskattes som om indtægterne i øvrigt tilfaldt kapitalejer personligt. Det vil sige, at fx gevinster og udbytter mv. vedrørende aktier beskattes som aktieindkomst, og renter, kursgevinst og afkast på ABL § 19-aktier beskattes som kapitalindkomst.

Da kapitalejeren har mulighed for at råde over kapitalen, fordi den ikke er båndlagt, er der reelt tale om formueoverførsel direkte fra kapitalejeren til rentenyderen. Rentenyderen skal efter Skattestyrelsens opfattelse beskattes som personlig indkomst efter PSL § 3 eller evt. som gave.

Hvis rentenyderen er tillagt retten til hele afkastet eller en del af dette, er det Skattestyrelsens opfattelse, at kun rentenyderen skal beskattes af det modtagne beløb, da der ellers sker dobbeltbeskatning. Efter Skattestyrelsens opfattelse skal kapitalejeren kun beskattes af det nettoafkast, der tilgår kapitalen fratrukket den del, der udbetales til rentenyderen. Har kapitalejeren fradrag for det beløb, som tilgår rentenyderen, skal kapitalejeren dog beskattes af indtægten, uanset af rentenyderen også beskattes.

Hvis fx B får penge fra en rentenydelse uden båndlæggelse, hvor A er kapitalejer, skal A beskattes af de indtægter, der tilfalder kapitalen, men hvis pengene straks tilfalder B, er det alene B, som skal beskattes.

Kapitalejer
”En kapitalejer” er den person, som reelt er ejer af den båndlagte kapital. Fx er A kapitalejer, hvis A ved testamente kan råde over kapitalen eller hvis det er bestemt, at A skal have kapitalen, når rentenyderen B dør.

Båndlagt kapital efter danske regler
For at en kapital kan anses for at være båndlagt, er det en forudsætning, at ingen kan råde over den i båndlæggelsesperioden. Det vil sige, at hverken stifteren eller andre må have råderet over den formue, som er båndlagt. Kapitalen er undtaget fra kreditorforfølgning i båndlæggelsesperioden, så kreditorer er udelukket fra at søge fyldestgørelse i midlerne.

Båndlæggelse af en kapital kan ske enten ved et gavebrev eller ved testamente.

En kapital kan være båndlagt med eller uden kapitalejer. Hvis der er en kapitalejer, kan denne være tillagt en ret til at testamentere over den båndlagte formue.

Båndlæggelsen kan fx bestå i følgende:

  • Kapitalen består af aktier eller obligationer, som efter tredjemands beslutning er båndlagt med ret til udbytte eller renter til fordel for en anden end kapitalejeren.
  • En skattepligtig har i levende live selv bestemt, at en kapital skal overføres til arvinger i lige linje (descendenter) og andre arveberettigede eller andre, men har forbeholdt sig retten til udbytte eller renter.
  • Det er bestemt, at udbytte eller renter skal tillægges den båndlagte kapital.

Som hovedregel er det kun renter, udbytter og andet afkast, som kan udbetales i båndlæggelsesperioden.

Båndlagt kapital med aktuel kapitalejer
En båndlagt kapital anses for at have en aktuel ejer, når kapitalen

  1. definitivt er udskilt fra båndlæggerens formuesfære
  2. har en aktuel ejer, hvilket vil sige, at en/flere personer har ret til midlerne i formuen, eventuelt blot i form af en ret efter et testamente.

Ad a.
Skattestyrelsen finder, at for at kapitalen kan anses for at være udskilt fra båndlæggerens formuesfære, må båndlæggeren/stifteren ikke længere have råderet over formuen eller kunne tilbagekalde udskillelsen. Der skal altså være tale om en endelig og effektiv udskillelse af de indskudte aktiver fra båndlæggerens/stifterens formuesfære.

Ad b.
Kapitalejeren skal beskattes af de indtægter, som tilfalder den båndlagte kapital. Det gælder både renter, udbytter og gevinster omfattet af aktieavancebeskatningsloven eller kursgevinstloven. Indtægterne beskattes, som om de tilfaldt den aktuelle kapitalejer personligt. Fx beskattes gevinster og udbytter mv. vedrørende aktier som aktieindkomst, og renter, kursgevinst og afkast på ABL § 19-aktier beskattes som kapitalindkomst.

Hvis det er en anden end den aktuelle ejer, der er tillagt retten til hele afkastet eller en del af dette, er det Skattestyrelsens opfattelse, at kun rentenyderen skal beskattes af det modtagne beløb, da der ellers sker dobbeltbeskatning. Efter Skattestyrelsens opfattelse skal den aktuelle ejer kun beskattes af det nettoafkast, der tilgår den båndlagte kapital efter fradrag af den del, der udbetales til rentenyderen. Beskatningen af rentenyderen, som ikke er kapitalejer, skal efter Skattestyrelsens opfattelse også som udgangspunkt ske som nævnt ovenfor.

Hvis fx B får penge fra en båndlagt kapital, hvor A er kapitalejer, skal A beskattes af de indtægter, der tilfalder den båndlagte kapital. Hvis pengene direkte tilfalder B, er det B, som skal beskattes. Det vil sige, at kapitalejeren bliver beskattet af de indtægter, som ikke straks tilfalder B.

Eksempel 1 - aktuel ejer
En person A har ved gave eller arv fået en båndlagt kapital. En anden person B har indtil sin død fået tillagt de udbytter og renter, som bliver udloddet. Først ved B's død tilfalder formuen A. Her er A den aktuelle kapitalejer.

Eksempel 2 - aktuel ejer
En arvelader har ved testamente båndlagt en kapital til rentenydelse for sit eneste barn, men ikke truffet beslutning om, hvad der skal ske med kapitalen ved barnets død. Her er barnet aktuel kapitalejer.

Eksempel 3 - aktuel ejer
Ved rentenyders død skal kapitalen falde i arv til dennes arvinger ifølge loven eller testamente, og rentenyder har ret til at testere. Her er rentenyder aktuel kapitalejer.

Eksempel 4 - ingen aktuel ejer
Ved rentenyderens død skal kapitalen tilfalde livsarvingerne. Hvis rentenyder ikke har ret til at testere over kapitalen, er der ingen aktuel kapitalejer, da det er uvist, hvem der til sin tid bliver ejer af den.

Sag nr.: 18-0627307
Sagen vedrørte de boafgiftsmæssige konsekvenser for spørgers børn i Danmark ved frigivelse af trustformuen ved spørgers død.

For at besvare dette spørgsmål skulle der tages stilling til, om trustformuen var definitivt og effektivt udskilt fra spørgers formuesfære.

Det blev i sagen bemærket, at spørger havde bestemmende indflydelse på, hvem der skulle være Trustee, og at spørger på baggrund af den bestemmende indflydelse havde fået ændret vedtægterne således, at trusten havde mulighed for at yde lån og stille sikkerhed for spørger selv.

Af disse grunde var det Skattestyrelsens opfattelse, at trustkapitalen ikke var definitivt og effektivt udskilt, hvorved det var spørger, som måtte anses for ejer af trustens formue.

Herefter måtte overførslen af trustens formue til fordel for spørgers børn ved spørgers død i en skattemæssigt henseende være at betegne som arv, som kun ville udløse boafgift for børnene i Danmark, såfremt spørger ved sin død selv har hjemting i Danmark, forudsat der ikke ville være tale om faste ejendomme og tilbehør hertil samt formue tilknyttet driftssteder i Danmark.