Dato for udgivelse
03 Sep 2019 09:17
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal
27 Aug 2019 08:53
SKM-nummer
SKM2019.429.SR
Myndighed
Skatterådet
Ansvarlig styrelse
Skattestyrelsen
Sagsnummer
18-1133636
Dokument type
Bindende svar
Overordnede emner
Moms og lønsumsafgift
Overemner-emner
Momsfritagelse og -godtgørelse
Emneord
Skibe, brændstof, udenrigsfart, momsfritagelse
Resumé

Sagen drejede sig om momsfritagelse i medfør af momslovens § 34, stk. 1, nr. 9, for levering af brændstof til skibe i udenrigsfart via en mellemhandler. Leverancer af brændstof og forsyninger til skibe, der sejler i udenrigsfart, er fritaget for moms, hvis leveringen sker i sidste omsætningsled til skibets ejer eller rederi. Det fremgår af dommen i sag C-526/13, FBK, at der er mulighed for at anse visse leverancer af brændstof for momsfritaget, selvom leverancen foregår via en mellemhandler. Hvis ejendomsretten til brændstoffet tidligst overgår til mellemhandleren på det tidspunkt, hvor brændstoffet fyldes i skibets tanke, betragtes leverancen - momsmæssigt - for at være sket fra leverandøren og til skibets ejer eller rederi, og i denne særlige situation vil leverancen af brændstof således være omfattet af momsfritagelsen. Skatterådet bekræftede, at Spørgers leverance af brændstof var omfattet af momsfritagelsen, da de faktiske forhold i sagen svarede til de særlige faktiske forhold i FBK-dommen. Leverancen var således fritaget for moms, selvom leverancen skete via en mellemhandler

Hjemmel

Momsloven, jf. lovbekendtgørelse nr. 760 af 21. juni 2016.

Reference(r)

Momsloven § 34, stk. 1, nr. 9.

Henvisning

Den juridiske vejledning 2019-2, afsnit D.A.10.1.3.3.

Henvisning

Den juridiske vejledning 2019-2, afsnit D.A.10.1.3.2.

Henvisning

Den juridiske vejledning 2019-2, afsnit D.A.4.1.4.


Spørgsmål

  1. Kan Spørger momsfrit levere brændstof til skibe i udenrigsfart via en mellemhandler, jf. momslovens § 34, stk. 1, nr. 9?
  2. Er der behov for, at Spørger udsteder ”momsfakturaer” til skibene, for at leverancerne/fakturaerne til mellemhandlerne kan foretages uden opkrævning af moms?
  3. Såfremt der er behov for at udstede ”momsfakturaer”, er der så krav om, at disse rent faktisk også sendes til forbrugeren?

Svar

  1. Ja, se dog indstilling og begrundelse.
  2. Afvises.
  3. Afvises.

Beskrivelse af de faktiske forhold

Afgørelsen offentliggøres af hensyn til skatteforvaltningens tavshedspligt i redigeret form.

(…)

Spørger driver handels- og transportvirksomhed med råolie og produkter fremstillet heraf, kemikalier samt andre varer i samme kategori.

Selskabet påtænker at indgå aftaler med en række mellemhandlere om levering af brændstof til skibe, der er i udenrigsfart.

Efter mellemhandlerne har købt brændstoffet, sælges det videre til virksomheder, der ejer skibe, har chartret skibe eller på anden måde har råderet over skibe (”forbrugeren”).

Rent praktisk vil det fungere på den måde, at når et skib mangler brændstof, så kontakter forbrugeren en mellemhandler.

Mellemhandleren undersøger herefter markedet for at finde den leverandør, der har den bedste pris på brændstoffet på det givne tidspunkt.

Mellemhandleren beder herefter leverandøren (eksempelvis Spørger) om at levere brændstoffet direkte til det pågældende skib.

Juridisk set vil der således være aftalt en levering af brændstof mellem Spørger og mellemhandleren, samt mellem mellemhandleren og forbrugeren, men brændstoffet leveres fysisk fra Spørger direkte til skibet, der er i udenrigsfart.

Når brændstoffet er leveret, og det dermed vides præcist, hvor meget brændstof der kunne være i skibets tank, vil Spørger fakturere mellemhandleren, og kort tid derefter vil mellemhandleren fakturere forbrugeren.

Spørger vil ikke opkræve mellemhandleren moms, da leverancer af brændstof til skibe i udenrigsfart kan foretages uden opkrævning af moms.

På fakturaen til mellemhandleren vil Spørger derfor tydeligt anføre, hvilket skib brændstoffet er leveret til samt sørge for at være i besiddelse af dokumentation for, at der er tale om et skib i udenrigsfart. Det kunne eksempelvis være i form af en kaptajnserklæring, som i praksis også tjener som forbrugerens kvittering for, at brændstoffet er modtaget ombord på skibet.

Derudover overvejer Spørger også at udstede en ”momsfaktura” (uden moms), hvis dette er en betingelse for, at leverancerne kan foretages uden moms.

I det tilfælde vil momsfakturaen blive udstedt af Spørger direkte til forbrugeren, hvilket altså ikke afspejler det juridiske aftalegrundlag mellem parterne, men derimod den momsmæssige levering, idet mellemhandleren ikke på noget tidspunkt opnår råderet over brændstoffet (råderetten over brændstoffet overgår fra Spørger til forbrugeren før eller senest samtidig med, at ejendomsretten til brændstoffet overgår fra Spørger til mellemhandleren).

Det er vores opfattelse, at:

Spørgsmål 1 skal besvares med ”ja”.

Spørgsmål 2 skal besvares med ”nej”

Spørgsmål 3 skal besvares med ”nej” (kun relevant, hvis spørgsmål 2 besvares med ”ja”).

Lovgrundlag

Momslovens § 34, stk. 1, nr. 8 og 9, har følgende ordlyd:

”§ 34. Følgende leverancer af varer og ydelser er fritaget for afgift:

8) Nødvendigt udstyr, der leveres til brug om bord på skibe i udenrigsfart, bortset fra lystfartøjer, og ydelser, der præsteres for sådanne skibe og deres ladning.

9) Leveringer af varer bestemt som brændstof til skibe omfattet af nr. 8 og forsyninger, herunder proviant, til skibe til brug om bord eller til salg til passagerer m.v. i overensstemmelse med toldlovens regler.”

Bestemmelserne implementerer momssystemdirektivets artikel 148, litra a) i dansk ret.

Direktivets artikel 148, litra a) har følgende ordlyd:

”Medlemsstaterne fritager følgende transaktioner:

levering af varer bestemt som brændstof og forsyninger, herunder proviant, til fartøjer, som anvendes til sejlads i rum sø, og som mod betaling udfører passagerbefordring eller benyttes i forbindelse med handels-, industri- eller fiskerivirksomhed, samt fartøjer, der anvendes til bjærgnings- eller redningsoperationer på havet, og fartøjer, der anvendes til kystfiskeri, dog med undtagelse af proviant til sidstnævnte fartøjer”.

Praksis

C-185/01, Auto Lease

EU-Domstolen udtalte, at der momsmæssigt ikke foreligger en brændstoflevering fra leasinggiver til leasingtager, såfremt leasingtager påfylder det leasede køretøj brændstof på en tankstation, selvom påfyldningen foretages i leasinggivers navn og for dennes regning.

Dette indebar i den konkrete sag, at der skulle beregnes lokal moms efter reglerne i det land, hvor tankningen af bilen foregik. Eftersom der ikke findes regler om momsfritagelse for brændstof til biler i ”udenrigsfart”, skulle der således beregnes moms.

C-523/16, Fast Bunkering Klaipeda

EU-Domstolen udtalte, at leverancer af brændstof direkte til skibe i udenrigsfart fra en leverandør til en mellemhandler kunne foretages uden opkrævning af moms, hvis mellemhandlerens ejendomsret til brændstoffet tidligst indtrådte samtidig med tidspunktet, hvor driftsherren af skibet fik råderet over brændstoffet. 

SKM2007.394.VLR

Sagen drejer sig om, hvorvidt bunkerselskabet hæfter for afgifter af olie, som efter at være overgivet til skibet som bunkerolie er oppumpet fra skibet og videresolgt til forbrugere som brændselsolie eller dieselolie. Olien blev leveret på bestilling af en mellemmand og faktureret til mellemmanden.

Der stilles i sagen ikke spørgsmålstegn ved, om det er muligt at fakturere mellemmanden uden afgifter.

Den juridiske vejledning

Af den juridiske vejledning i afsnit D.A.10.1.3.3 fremgår det blandt andet vedrørende momslovens § 34, stk. 1 nr. 9, at:

”Der skal ikke beregnes moms ved levering af brændstof til skibe, som sejler i udenrigsfart, og som er omfattet af momsfritagelsen i ML § 34, stk. 1, nr. 8.”

Af den juridiske vejledning i afsnit D.A.10.1.3.2 fremgår det blandt andet vedrørende momslovens § 34, stk. 1, nr. 8, at:

”Der skal ikke betales moms af nødvendigt udstyr, der leveres til brug i skibe i udenrigsfart (bortset fra lystfartøjer).”

Olieafgiftsreglerne

Fritagelsesreglen i mineralolieafgiftsloven § 9, stk. 3

Mineralolieafgiftslovens § 9, stk. 3, har følgende ordlyd:

”§ 9. Der sker afgiftsfritagelse, når en oplagshaver leverer

 (…)

3) varer til brug om bord på skibe i udenrigsfart og fiskerifartøjer med en bruttotonnage på 5 t og derover eller en bruttoregistertonnage på 5 t og derover, dog bortset fra lystfartøjer,”.

Den juridiske vejledning om fritagelsesreglen i mineralolieafgiftsloven § 9, stk. 3

Af Den juridiske vejledning afsnit E.A.4.1.8 vedrørende afgiftsfritagelse og afgiftsgodtgørelse fremgår følgende:

”Der sker afgiftsfritagelse, når oplagshavere leverer varer til brug om bord på skibe i udenrigsfart. Fritagelsen omfatter ikke lystfartøjer. Se MINAL § 9, stk. 1, nr. 3.

(…)

Hvis olien leveres til rederier med henblik på direkte levering til bestemte skibe i udenrigsfart, skal leverandøren fremlægge en erklæring fra rederiet om, at leverancen er bestemt til udførsel med et nærmere angivet skib. Erklæringen skal gives af en dertil bemyndiget repræsentant for rederiet.”

Spørgers opfattelse og begrundelse

Ad spørgsmål 1

Der er ikke tvivl om, at leverancer til skibe i udenrigsfart kan foretages uden opkrævning af moms jf. momslovens § 34, stk. 1, nr. 8 og 9.

I det konkrete tilfælde er der ikke tvivl om, at brændstoffet vil blive leveret til skibe i udenrigsfart, da Spørger vil levere brændstoffet direkte til skibet og modtage dokumentation for, at skibet er i udenrigsfart.

Juridisk set leveres brændstoffet imidlertid ikke til forbrugeren af brændstoffet (omtalt som ”driftsherren” i Fast Bunkering Klaipeda), da de juridiske aftaler om levering af brændstof vil være indgået henholdsvis mellem Spørger og mellemhandlerne og mellem mellemhandlerne og forbrugerne. Spørger har således ikke nogen økonomisk risiko, hvis forbrugeren ikke kan eller vil betale for leveringen af brændstoffet, da det er mellemhandleren, der hæfter for betalingen på baggrund af de juridiske aftaler.

Momsmæssigt vil der dog være tale om en levering af brændstof direkte fra Spørger til forbrugeren, hvilket betyder, at mellemhandleren reelt set ikke handler med brændstof i momslovens forstand, da mellemhandleren aldrig opnår råderet over brændstoffet. Det har i den forbindelse ikke betydning, hvad der måtte fremgå af de juridiske aftaler.

Det er derfor vores holdning, at der skal sondres mellem en juridisk levering og en momsmæssig levering, som ikke er sammenfaldende.

Mellemhandlerens leverance vil - set fra et momsmæssigt synspunkt - bestå i levering af en ydelse, som eksempelvis en formidlingsydelse. Ydelsens nærmere karakter er dog ikke relevant for besvarelsen af de stillede spørgsmål.

Ovenstående begrunder vi blandt andet med henvisning til sag C-185/01 (Auto Lease), hvor transaktionerne er sammenlignelige med de transaktioner, som denne anmodning vedrører.

I den pågældende sag leverede et brændstofselskab (tankstation) brændstof til en leasinggiver, som hæftede for betalingen af brændstoffet. Dette blev således anset for at være den juridiske levering.

Denne levering svarer således til den juridiske levering af brændstof, som Spørger vil foretage til mellemhandlerne, hvor mellemhandlerne hæfter for betalingen.

Den momsmæssige levering af brændstoffet i Auto Lease blev imidlertid fastsat til at være direkte fra brændstofselskabet til leasingtageren, som tankede brændstoffet på tankstationerne. Sagt med andre ord adskilte den momsmæssige levering sig fra den juridiske levering. Denne momsmæssige levering af brændstoffet svarer således til den direkte, fysiske levering af brændstoffet, som Spørger vil foretage til forbrugeren.

Det betød dermed også, at momsmæssigt var leasinggiveren i Auto Lease hverken køber eller sælger af brændstoffet. I følge EU-Domstolen leverede leasinggiveren derimod en ydelse, uanset hvad der juridisk set måtte være aftalt. Det, som mellemhandlerne leverer i denne anmodning om bindende svar, må derfor også skulle anses som levering af en ydelse.

Vi fremhæver i denne forbindelse, at det daværende SKAT ved indarbejdelsen af Auto Lease-dommen i Den juridiske vejledning har præciseret, at leasingselskabet ikke vil kunne få godtgjort den fakturerede afgift. Herved understreges, at leasingselskabet ikke i momsretlig forstand er køber af brændstoffet. Det daværende SKAT må således i konsekvens heraf anse leasingtager som den momsretlige køber.

Det forhold, at der efter vores vurdering både er en juridisk og momsmæssig levering understøttes også tydeligt af sag C-523/16, Fast Bunkering Klaipeda, hvor forholdene ikke blot er sammenlignelige, men stort set identiske med forholdene i denne anmodning om bindende svar.

I den pågældende sag leverede Fast Bunkering Klaipeda brændstof til en række driftsherrer, hvor Fast Bunkering Klaipeda selv transporterede brændstoffet til skibet og pumpede brændstoffet ned i skibets tank, hvilket Spørger også vil gøre.

Når det var kendt, hvor meget brændstof der kunne være i skibets tank, udstedte Fast Bunkering Klaipeda en faktura til mellemhandlerne, som herefter fakturerede forbrugeren. Som skrevet ovenfor er det også det, som Spørger vil gøre.

Mellemhandlernes ejendomsret til brændstoffet indtrådte dermed tidligst samtidigt med det tidspunkt, hvor forbrugeren (driftsherren) fik råderet over brændstoffet.

I Fast Bunkering Klaipeda blev brændstoffet dermed også momsmæssigt anset for at være leveret direkte fra Fast Bunkering Klaipeda til forbrugeren (det samme som reelt set også skete i Auto Lease). Momsmæssigt var dette derfor sidste led i transaktionskæden i forhold til forbrugeren af brændstoffet, hvorfor leverancen kunne foretages uden opkrævning af moms, uagtet at den juridiske levering af brændstoffet var til mellemhandleren.

Denne momsmæssige levering af brændstoffet svarer således til den levering, som Spørger vil foretage til forbrugeren, hvilket vil sige den direkte levering af brændstoffet fra Spørger til forbrugeren.

Som skrevet ovenfor er det således vores holdning, at de transaktioner som denne anmodning vedrører, er sammenlignelige eller så godt som identiske med forholdene i sag C-185/01 og C-523/16, hvorfor Spørger’ leverancer af brændstof til forbrugeren naturligvis kan faktureres uden opkrævning af moms, uanset hvad der juridisk set måtte fremgå af aftalerne mellem parterne.

Samtidig fremgår det særdeles tydeligt af mineralolieafgiftsloven, at brændstof leveret til skibe i udenrigsfart kan foretages uden opkrævning af afgift, uagtet at den juridiske levering ikke sker fra leverandøren af brændstoffet til forbrugeren (skibet). Vi henviser i den forbindelse til SKM2007.394.VLR, hvor det på ingen måde blev betvivlet, at leverancerne af olie til skibe i udenrigsfart kunne faktureres til en mellemhandler uden opkrævning af afgifter. Sagt med andre ord har det ikke betydning, hvis der er en mellemhandler involveret i leveringen, da den afgiftsmæssige behandling følger den fysiske bevægelse af brændstoffet.

Efter vores opfattelse vil det være hensigtsmæssigt, at der er sammenhæng mellem den afgifts- og momsmæssige behandling, hvilket vil sige at den momsmæssige behandling også følger den fysiske bevægelse af brændstoffet, hvormed der ikke skal være nogen opkrævning af moms, når brændstoffet leveres til et skib i udenrigsfart.

For god ordens skyld skal det bemærkes, at økonomisk (fiskalt) set har det ikke betydning for Skattestyrelsen, om leveringerne til mellemhandlerne kan foretages uden moms eller ej, da mellemhandlerne til enhver tid vil have mulighed for at fratrække momsen på køb af brændstof til videresalg, hvis mellemhandlerne momsmæssigt anses for at købe og videresælge brændstof (hvilket vi dog ikke mener er tilfældet, da mellemhandlerne aldrig har råderet over brændstoffet).

Ad spørgsmål 2

For at anvende momsfritagelsen i § 34 stk. 1, nr. 8 og 9, er der i loven strengt taget intet krav om, hvem fakturaen skal udstedes til, så længe der er tale om, at brændstoffet leveres til et skib i udenrigsfart.

For at afspejle/tydeliggøre, at den momsmæssige leverance finder sted fra Spørger direkte til forbrugeren og dermed ikke afspejler den juridiske leverance, er Spørger i tvivl om, hvorvidt der vil være behov for at udstede en ”momsfaktura” uden moms fra Spørger til forbrugeren. Hvis der er behov for en ”momsfaktura”, er det vores vurdering, at det i givet fald skal fremgå af ”momsfakturaen”, at der momsmæssigt er tale om en momsfri leverance til et skib i udenrigsfart.

Det er dog vores vurdering, at der ikke er behov for at udstede en ”momsfaktura”, så længe der på fakturaen til mellemhandleren henvises til, at brændstoffet er leveret til et skib i udenrigsfart ved at angive oplysninger, der gør det muligt at identificere det pågældende skib, samtidig med at Spørger vil være i besiddelse af behørig kvittering for modtagelse ombord/erklæring om udenrigsfart fra forbrugeren.

Ad spørgsmål 3

Såfremt der imidlertid skal udstedes en ”momsfaktura”, er det vores vurdering, at der ikke er krav om, at Spørger rent faktisk sender denne til forbrugeren. Årsagen til dette er, at forbrugeren ikke skal anvende ”momsfakturaen” i forhold til udfyldelsen af sin momsangivelse, samt at forbrugeren ikke skal bogføre ”momsfakturaen”. Forbrugerens bogføring vil ske på baggrund af den faktura, som forbrugeren modtager fra mellemhandleren (den juridisk levering).

Vi mener dog ikke, at en (eventuel) manglende overholdelse af eventuelle fakturakrav kan føre til, at muligheden for momsfri levering bortfalder. Det afgørende for spørgsmålet om momsfritagelse for leveringen af brændstof er efter lovens ordlyd, om leveringen sker til et skib i udenrigsfart eller ej. Når dette materielle krav er opfyldt, kan manglende overholdelse af et formelt fakturakrav ikke ændre på retten til levering med 0-moms.

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Kan Spørger momsfrit levere brændstof til skibe i udenrigsfart via en mellemhandler, jf. momslovens § 34, stk. 1, nr. 9?

Begrundelse

Det er spørgers holdning, at der skal sondres mellem en juridisk levering og en momsmæssig levering, som ikke er sammenfaldende. Skattestyrelsen er enig i, at der ikke nødvendigvis er sammenfald mellem en civilretlig overdragelse af ejendomsret og en momsmæssig levering, hvilket EU-Domstolen ligeledes har fastslået i bl.a. C-526/13, FBK

Det fremgår udtrykkeligt af momssystemdirektivets artikel 14, stk. 1, og momslovens § 4, stk. 1, at der ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Som det fremgår også af Den juridiske vejledning, afsnit D.A.4.1.4 Levering af varer, har EU-domstolen udtalt i, C-320/88,Shipping and Forwarding Enterprise Safe, at begrebet "levering af en vare" ikke vedrører overdragelsen af en ejendomsret i de efter national ret fastsatte former, men omfatter enhver form for overdragelse af et materielt gode foretaget af en person, som bemyndiger en anden person til som ejer at råde over godet. Det fremgår endvidere af dommen, at sjette direktivs artikel 5, stk. 1, (nu momssystemdirektivets artikel 14, stk. 1) skal fortolkes således, at overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode må anses for ”levering af et gode”, selv om der ikke foreligger overdragelse af den retlige ejendomsret til godet.

Ejendomsretten overgår civilretligt på aftaletidspunktet. Ved genuskøb kræves tillige, at der er sket individualisering af det købte. Ejendomsretten overgår således fra spørger til mellemmanden på det tidspunkt, hvor brændstoffet påfyldes skibets tanke, da det først er på dette tidspunkt, at der sker en individualisering af brændstoffet. Dette er ligeledes omtalt i præmis 48 i C-526/13, FBK.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at praksis for momsfritagelse af levering af brændstof fremgår af dommene i sagerne C-185/89, Velker, C-181/04-C-183/04, Elmeka og C-526/13, FBK. Det fremgår heraf, at momsfritagelse efter momslovens § 34, stk. 1, nr. 9, ikke finder anvendelse for leverancer til mellemmænd, men kun i sidste omsætningsled ved levering til ejer eller rederi. Det er endvidere Skattestyrelsens opfattelse, at dommen i sagen C-33/16, A Oy ikke ændrer på denne praksis for levering af brændstof.

I C-526/13, FBK, konkluderer Domstolen således, at mellemmænd ikke anses for at indtræde i sidste led i omsætningskæden, da mellemmændene ikke anvender disse varer selv, men alene til videresalg. Momsfritagelsen for levering af brændstof kan således ikke finde anvendelse, jf. præmis 36 og 46.

EU-Domstolen anfører videre i C-526/13, FBK, præmis 51-53, at eftersom mellemhandleren ikke har ejendomsretten, men alene den civilretlige råderet, så er der momsmæssigt ikke tale om et ”tre-parts-forhold” omkring levering af varer, da varerne i stedet anses for at være leveret direkte fra leverandøren til rederiet/skibet. Det fremgår derudover af den seneste retningslinje fra Momsudvalget, WP 954, om dommen C-526/13, FBK, punkt a) og b) at:

“a) the VAT exemption laid down in Article 148(a) of the VAT Directive shall as a rule be applicable only to the supplies made directly to the operator of a vessel meeting the conditions laid down in the provision, who uses the goods for the fuelling and provisioning of the vessel;

b) supplies made to intermediaries acting in their own name shall therefore be excluded from the exemption;”.

Momsudvalgets retningslinje bekræfter således Skattestyrelsens opfattelse af gældende ret for momsfritagelse af levering af brændstof.

Spørger kan således ikke i medfør af momslovens § 34, stk. 1, nr. 9, levere brændstof momsfrit til en mellemhandler, da mellemhandleren netop ikke anses for at levere brændstoffet til rederiet/skibet, men alene at levere en formidlingsydelse. Dette fremgår også af præmis 51 i C-526/13, FBK. Det fremgår imidlertid af dommen i sagen C-526/13, FBK, jf. 2. afsnit i domskonklusionen, at

”Under omstændigheder som de i hovedsagen foreliggende kan den nævnte fritagelse dog finde anvendelse, hvis overførslen til de nævnte mellemmænd af ejendomsretten til de pågældende varer efter de i gældende national ret fastsatte former tidligst indtræder samtidig med det tidspunkt, hvor driftsherrerne af fartøjer, som anvendes til sejlads i rum sø, bliver bemyndiget til faktisk at råde over disse varer, som var de ejere heraf, hvilket det tilkommer den forelæggende ret at efterprøve.”

Domskonklusionen er gengivet i retningslinjen punkt c), hvoraf det fremgår, at

“c) where it is proven that the transfer of the ownership of the goods under the applicable national law by a taxable person to the intermediary takes place no earlier than the time at which the operator of the vessel becomes entitled to dispose of those goods as owner, the supply by that taxable person shall be regarded as having been made directly to the operator of the vessel.

The VAT Committee almost unanimously confirms that in the particular situation referred to under point c) the intermediary, for VAT purposes, neither acquires nor supplies goods for the fuelling and provisioning of the vessel but he must instead be regarded as having supplied services in accordance with Article 24(1) of the VAT Directive.”

I denne særlige situation, jf. punkt c, skal leveringen af brændstof således anses for at være sket fra leverandøren og direkte til driftsherren af fartøjet, og leverancen er dermed omfattet af momsfritagelsen. Det er en betingelse for fritagelsen, at den civilretlige ejendomsret til brændstoffet tidligst overgår til mellemmanden samtidig med det tidspunkt, hvor den momsmæssige levering til driftsherren af fartøjet finder sted.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at hvis denne betingelse er opfyldt for så vidt angår spørgers påtænkte transaktioner, vil leveringen være omfattet af momsfritagelsen i momslovens § 34, stk. 1, nr. 9, da der netop er tale om en leverance foretaget direkte til skibet/rederiet.

Spørger har oplyst, at spørgers forhold og forholdene i dommen i sagen C-526/13, FBK ikke blot er sammenlignelige, men stort set identiske.

Selskabet påtænker således at indgå aftaler med en række mellemhandlere om levering af brændstof til skibe, der er i udenrigsfart. Efter mellemhandlerne civilretligt har købt brændstoffet, sælges det videre til virksomheder, der ejer skibe, har chartret skibe eller på anden måde har råderet over skibe (”forbrugeren”).

Rent praktisk vil det fungere på den måde, at når et skib mangler brændstof, så kontakter skibet en mellemhandler. Mellemhandleren undersøger herefter markedet for at finde den leverandør, der har den bedste pris på brændstoffet på det givne tidspunkt. Mellemhandleren beder herefter leverandøren (eksempelvis spørger) om at levere brændstoffet direkte til det pågældende skib.

Når brændstoffet er leveret, og det dermed vides præcist, hvor meget brændstof der kunne være i skibets tank, vil spørger fakturere mellemhandleren, og kort tid derefter vil mellemhandleren fakturere forbrugeren.

Som nævnt ovenfor kræver ejendomsrettens overgang i genuskøb, at der er sket en individualisering af det købte. Da ejendomsretten fra spørger til mellemmanden dermed tidligst overgår på det tidspunkt, hvor brændstoffet påfyldes skibets tanke, er den i 2. afsnit i domskonklusionen i C-526/13, FBK fastsatte betingelse opfyldt. 

Det er således Skattestyrelsens opfattelse, at spørgers levering af brændstof skal anses for at være foretaget fra spørger og til driftsherren af fartøjet, og dermed er leverancen omfattet af momsfritagelsen i momslovens § 34, stk. 1, nr. 9.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med ”Ja, se dog indstilling og begrundelse”.

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, om der er behov for, at Spørger udsteder ”momsfakturaer” til skibene, for at leverancerne/fakturaerne til mellemhandlerne kan foretages uden opkrævning af moms?

Spørgsmål 3

Det ønskes bekræftet, at såfremt der er behov for at udstede ”momsfakturaer”, er der så krav om, at disse rent faktisk også sendes til forbrugeren?

Begrundelse

Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 21 og bemærkningerne til lovforslaget herom, at der kun kan gives bindende svar om de skattemæssige virkninger af en disposition. Det vil sige handlinger, der har en skattemæssig konsekvens, hvad enten den fører til skattepligt eller til skattefritagelse.

Det fremgår endvidere af bemærkningerne til lovforslaget, at på moms- og afgiftsområdet forstås ved en sådan disposition leverancer af varer og ydelser mod vederlag, erhvervelse af varer og ydelser mod vederlag, ud- og indførsel af varer og ydelser, udvinding eller fremstilling af afgiftspligtige varer, oplagring af afgiftspligtige vare samt andre aktiviteter, der har afgiftsmæssige konsekvenser.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at spørgsmål om anvendelse af fakturaregler ikke kan karakteriseres som spørgsmål om den skattemæssige virkning af en disposition. Spørgsmålene er således ikke omfattet af ordningen med bindende svar, hvorfor Skattestyrelsen indstiller, at det afvises at besvare spørgsmålene.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 2-3 besvares med ”Afvises”.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Momsloven

”§ 4. Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering.

§ 34. Følgende leverancer af varer og ydelser er fritaget for afgift:

(…)

8) Nødvendigt udstyr, der leveres til brug om bord på skibe i udenrigsfart, bortset fra lystfartøjer, og ydelser, der præsteres for sådanne skibe og deres ladning.

9) Leveringer af varer bestemt som brændstof til skibe omfattet af nr. 8 og forsyninger, herunder proviant, til skibe til brug om bord eller til salg til passagerer m.v. i overensstemmelse med toldlovens regler.”

Skatteforvaltningsloven

”§ 21. Enhver kan hos told- og skatteforvaltningen få et bindende svar på spørgsmål om den skattemæssige virkning for spørgeren af en disposition, når told- og skatteforvaltningen i øvrigt har kompetence til at afgøre spørgsmålet, jf. dog stk. 3. Det kan være om en disposition, som spørgeren har foretaget eller påtænker at foretage.

Stk. 2. Enhver kan hos told- og skatteforvaltningen få et bindende svar på spørgsmål om den skattemæssige virkning for andre end spørgeren af en disposition, som spørgeren påtænker at foretage, når told- og skatteforvaltningen i øvrigt har kompetence til at afgøre spørgsmålet, jf. dog stk. 3.

Stk. 3. Bindende svar gives ikke på spørgsmål om den skattemæssige virkning af toldlovgivningen. Bindende svar gives heller ikke på spørgsmål om bevillinger eller dispensationer vedrørende påtænkte dispositioner.

Stk. 4. Told- og skatteforvaltningen skal forelægge en anmodning om et bindende svar for Skatterådet til afgørelse, jf. § 2, stk. 2, hvis

1) svaret vil kunne få konsekvenser for et større antal skattepligtige,

2) svaret vedrører større økonomiske værdier,

3) svaret angår fortolkning af væsentlig betydning for lovgivningen,

4) der ved besvarelsen skal tages stilling til et EU-retligt spørgsmål af væsentlig rækkevidde eller

5) sagen i øvrigt har påkaldt sig eller skønnes at ville påkalde sig større offentlig interesse.

Stk. 5. Enhver kan hos told- og skatteforvaltningen få et bindende svar på spørgsmål om registrering af et køretøj. Stk. 1-4 finder tilsvarende anvendelse.”

Følgende fremgår af bemærkningerne til lovforslaget om skatteforvaltningen, L 110, 2004-05 82. samling):

"Bindende svar gives kun om de skattemæssige virkninger. Der gives således kun bindende svar om forhold, hvor der kan eller skal træffes en forvaltningsafgørelse, og afgørelsen skal vedrøre spørgsmål om beskatning. Der gives ikke bindende svar om faktisk forvaltningsvirksomhed eller om eksempelvis kontrol, straf, gebyrer og forrentning.

Bindende svar gives kun om de skattemæssige virkninger af en disposition. Det vil sige handlinger, der har en skattemæssig konsekvens, hvad enten den fører til skattepligt eller til skattefritagelse.

På moms- og afgiftsområdet forstås ved en sådan disposition leverancer af varer og ydelser mod vederlag, erhvervelse af varer og ydelser mod vederlag, ud- og indførsel af varer og ydelser, udvinding eller fremstilling af afgiftspligtige varer, oplagring af afgiftspligtige varer, samt andre aktiviteter, der har afgiftsmæssige konsekvenser."

Momssystemdirektivet

”Artikel 14

1. Ved »levering af varer« forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. (…).”

”Artikel 148

Medlemsstaterne fritager følgende transaktioner:

a) levering af varer bestemt som brændstof og forsyninger, herunder proviant, til fartøjer, som anvendes til sejlads i rum sø, og som mod betaling udfører passagerbefordring eller benyttes i forbindelse med handels-, industri- eller fiskerivirksomhed, samt fartøjer, der anvendes til bjærgnings- eller redningsoperationer på havet, og fartøjer, der anvendes til kystfiskeri, dog med undtagelse af proviant til sidstnævnte fartøjer

b) levering af varer bestemt som brændstof og forsyninger, herunder proviant, til krigsskibe henhørende under KN-kode 8906 10 00, når de forlader deres område med en havn eller en ankerplads uden for medlemsstaten som destination

c) levering, ombygning, reparation, vedligeholdelse, befragtning og udlejning af de i litra a) nævnte fartøjer samt levering, udlejning, reparation og vedligeholdelse af genstande – herunder fiskegrej – der er indbygget i eller anvendes ved driften af disse fartøjer

d) andre ydelser end de i litra c) omhandlede, når de udføres for at dække et direkte behov i forbindelse med de i litra a) nævnte fartøjer og deres ladning

(…).”

Praksis

C-33/16, A Oy

Artikel 148, litra d), i momssystemdirektivet skal fortolkes således, at ydelser med lastning og losning af et fartøj er ydelser, der udføres for at dække et direkte behov i forbindelse med ladningen af de i artikel 148, litra a), nævnte fartøjer.

Artikel 148, litra d), i momssystemdirektivet skal for det første fortolkes således, at ikke alene ydelser vedrørende lastning og losning af et fartøj, der er omfattet af artikel 148, litra a), som finder sted i sidste omsætningsled for en sådan ydelse, men ligeledes ydelser, der gennemføres i et tidligere omsætningsled, såsom en ydelse, der leveres af en underentreprenør til en erhvervsdrivende, som derefter viderefakturerer den til en speditør eller transportør, kan være fritaget, og for det andet således, at ydelser med lastning og losning, som leveres til ihændehaveren af denne ladning, såsom eksportøren eller importøren af denne, ligeledes kan fritages.

C-159/14, Koela-N EOOD

Momssystemdirektivets artikel 14, stk. 1, skal fortolkes sådan, at artiklen er til hinder for, at skattemyndighederne anser leveringen for ikke at være foretaget - med den virkning, at køberen nægtes fradragsret - med den begrundelse, at køberen ikke selv har fået varen tilsendt, fordi leverandøren i stedet har sendt varen til kundens kunde. Tilsvarende er Momssystemdirektivets artikel 14, stk. 1, til hinder for, at skattemyndighederne anser leveringen for ikke at være foretaget - med den virkning, at køberen nægtes fradragsret - med den begrundelse, at køberens leverandør har benyttet en underleverandør, som har sendt varen til køberen.

C-526/13, Fast Bunkering Klaipėda UAB

Artikel 148, litra a), i momssystemdirektivet skal fortolkes således, at den fritagelse, der er fastsat i denne bestemmelse, i princippet ikke finder anvendelse på levering af varer bestemt som brændstof og forsyninger, herunder proviant, som sker til mellemmænd, der handler i eget navn, selv om den endelige anvendelse på leveringstidspunktet er kendt og godtgjort, og beviser, som bekræfter dette, er indleveret til afgiftsmyndigheden i overensstemmelse med en national lovgivning. Under omstændigheder som de i hovedsagen foreliggende kan den nævnte fritagelse dog finde anvendelse, hvis overførslen til de nævnte mellemmænd af ejendomsretten til de pågældende varer efter de i gældende national ret fastsatte former tidligst indtræder samtidig med det tidspunkt, hvor driftsherrerne af fartøjer, som anvendes til sejlads i rum sø, bliver bemyndiget til faktisk at råde over disse varer, som var de ejere heraf, hvilket det tilkommer den forelæggende ret at efterprøve.

Følgende fremgår af præmis 47-53:

”47 Ikke desto mindre fremgår det af de sagsakter, som Domstolen er i besiddelse af, og de forklaringer, der er givet af FBK’s repræsentant under retsmødet, at FBK i hovedsagen selv direkte fyldte brændstoffet på de fartøjers brændstoftanke, som brændstoffet var bestemt for. FBK fremsendte derefter den tilsvarende faktura til de mellemmænd, der handler i eget navn, eftersom det først er efter påfyldningen, at den præcise mængde brændstof kan fastslås.

48 Under disse omstændigheder kan det ikke udelukkes, at overdragelsen af ejendomsretten til brændstoffet til disse mellemmænd først sker ved afslutningen af påfyldningen. Hvis dette er tilfældet, hvilket det tilkommer den forelæggende ret at efterprøve, skal det bemærkes, at en sådan overdragelse tidligst indtræffer samtidig med det tidspunkt, hvor fartøjernes driftsherrer bliver bemyndiget til faktisk at råde over brændstoffet, som var de ejere heraf.

49 Som generaladvokaten således har anført i punkt 42-44 i forslaget til afgørelse, anses fartøjets driftsherre fra det tidspunkt, hvor et brændstof er fyldt på fartøjets tank, for at være bemyndiget til at råde over det, som var han ejer heraf.

50 Følgelig må det under disse omstændigheder konstateres, at selv om ejendomsretten til brændstoffet efter gældende national ret fastsatte former, formelt er blevet overført til mellemmænd, og disse sidstnævnte antages at handle i eget navn, har disse mellemmænd på intet tidspunkt kunnet råde over de leverede mængder, idet råderetten hertil tilhørte fartøjernes driftsherrer straks fra FBK’s påfyldning af brændstof.

51 For at en transaktion kan anses for at være levering af varer til en person som omhandlet i artikel 14, stk. 1, i direktiv 2006/112, er det imidlertid nødvendigt, at den nævnte transaktion har bevirket, at denne person bemyndiges til at råde over denne, som var personen ejer. Ifølge fast retspraksis henviser begrebet »levering af varer« som omhandlet i denne bestemmelse, nemlig ikke til overdragelsen af ejendomsret i de efter gældende national ret fastsatte former, men begrebet omfatter enhver form for overdragelse af et materielt gode foretaget af en person, som bemyndiger en anden person til som ejer at råde over godet (dom Evita-K, C-78/12, EU:C:2013:486, præmis 33 og den deri nævnte retspraksis).

52 Det følger heraf, at i det tilfælde, der er fremstillet i denne doms præmis 48, kan de transaktioner, der gennemføres af en økonomisk aktør, såsom FBK, ikke anses for at være leveringer, som sker til mellemmænd, der handler i eget navn, men skal anses for at udgøre leveringer, der foretages direkte til fartøjernes driftsherrer, som er berettiget til den fritagelse, der er fastsat i artikel 148, litra a), i direktiv 2006/112.

53 Henset til alle ovenstående bemærkninger skal det forelagte spørgsmål besvares med, at artikel 148, litra a), i direktiv 2006/112 skal fortolkes således, at den fritagelse, der er fastsat i denne bestemmelse, i princippet ikke finder anvendelse på levering af varer bestemt som brændstof og forsyninger, herunder proviant, som sker til mellemmænd, der handler i eget navn, selv om den endelige anvendelse på leveringstidspunktet er kendt og godtgjort, og beviser, som bekræfter dette, er indleveret til afgiftsmyndigheden i overensstemmelse med en national lovgivning. Under omstændigheder som de i hovedsagen foreliggende kan den nævnte fritagelse dog finde anvendelse, hvis overførslen til de nævnte mellemmænd af ejendomsretten til de pågældende varer efter de i gældende national ret fastsatte former tidligst indtræder samtidig med det tidspunkt, hvor driftsherrerne af fartøjer, som anvendes til sejlads i rum sø, bliver bemyndiget til faktisk at råde over disse varer, som var de ejere heraf, hvilket det tilkommer den forelæggende ret at efterprøve.”

C-181/04 – C-183/04, Elmeka NE

1) Artikel 15, nr. 4, litra a), i Rådets sjette direktiv 77/388 finder ikke kun anvendelse på fartøjer, der anvendes til sejlads i rum sø, og som mod betaling udfører passagerbefordring, men også på fartøjer, der benyttes til sejlads i rum sø i forbindelse med handels-, industri- eller fiskerivirksomhed.

2) Artikel 15, nr. 8, i sjette direktiv 77/388 (nu momssystemdirektivets artikel 148, litra d) skal fortolkes således, at afgiftsfritagelsen i denne bestemmelse omfatter tjenesteydelser, der leveres direkte til rederiet for at dække et umiddelbart behov på søgående fartøjer

3) Inden for rammerne af det fælles merværdiafgiftssystem er de nationale afgiftsmyndigheder forpligtet til at overholde princippet om beskyttelse af den berettigede forventning. Det tilkommer den forelæggende ret at efterprøve, om den afgiftspligtige på grundlag af omstændighederne i hovedsagerne med rimelighed kunne formode, at den omhandlede beslutning blev truffet af en kompetent myndighed.

C-185/01, Auto Lease Holland BV

Artikel 5, stk. 1, sjette direktiv 77/388/EØF (nu momssystemdirektivets artikel 14, stk. 1) skal fortolkes således, at der ikke foreligger en brændstoflevering fra leasinggiver til leasingtager, såfremt en leasingtager påfylder det leasede køretøj brændstof på tankstationer, selv om påfyldningen foretages i leasinggivers navn og for dennes regning.

Følgende fremgår af præmis 36:

”Aftalen om brændstofadministration er således ikke en kontrakt om levering af brændstof, men nærmere en kontrakt om finansiering af køb af brændstof. Auto Lease køber ikke brændstoffet for derefter at sælge det videre til leasingtageren, men leasingtageren køber brændstoffet og vælger frit brændstoffets kvalitet og mængde samt tidspunktet for købet. Auto Lease fungerer i virkeligheden som kreditgiver i forhold til leasingtageren.”

C-185/89, Velker International Oil Company Ltd NV

Artikel 15, nr. 4, i sjette direktiv 77/388 (nu momssystemdirektivet artikel 148, litra a), skal fortolkes således, at levering af goder til den virksomhed, som selv anvender goderne til skibsproviantering, men derimod ikke levering af goderne i et tidligere handelsled, kan anses for levering af goder i henhold til nævnte bestemmelse. Det kan dog ikke herved kræves, at goderne allerede ved leveringen til virksomheden skal bringes om bord på et bestemt fartøj, således at retten til afgiftsfritagelse ikke fortabes ved oplagring af goderne mellem leveringen og selve skibsprovianteringen.

C-320/88, Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV

1) Sjette direktivs artikel 5, stk. 1, (nu momssystemdirektivets artikel 14, stk. 1) skal fortolkes således, at overdragelse af retten t i l som ejer at råde over et materielt gode må anses for ”levering af et gode”, selv om der ikke foreligger overdragelse af den retlige ejendomsret til godet.

2) Det tilkommer den nationale ret i det konkrete tilfælde og under hensyntagen til de faktiske omstændigheder at afgøre, om der foreligger overdragelse af retten til som ejer at råde over et gode i den i sjette direktivs artikel 5, stk. 1, forudsatte betydning.

SKM2007.394.VLR

En oplagshaver leverede olie om bord på et skib til anvendelse som motorbrændstof til skibet i udenrigsfart. Olien blev efterfølgende pumpet op og videresolgt som brændselsolie eller dieselolie til private forbrugere. Oplagshaver måtte bære risikoen for, at betingelserne for den afgiftsfri udlevering til skibet ikke var til stede.

Den juridiske vejledning

D.A.4.1.4 Levering af varer

”(…)

Formål

EU-domstolen har udtalt, at begrebet "levering af en vare" ikke vedrører overdragelsen af en ejendomsret i de efter national ret fastsatte former, men omfatter enhver form for overdragelse af et materielt gode foretaget af en person, som bemyndiger en anden person til som ejer at råde over godet.

Momsdirektiverne skal blandt andet sikre, at det fælles momssystem hviler på en ensartet definition af momspligtige transaktioner. Dette formål vil imidlertid ikke kunne opfyldes, hvis begrebet "levering af varer", bliver undergivet betingelser, som er forskellige fra medlemsstat til medlemsstat, hvilket er tilfældet for de civilretlige bestemmelser om overdragelse af ejendomsretten. Se EF-domstolens dom i sag C-320/88, Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV, præmisserne 7 og 8.

(…)

C-526/13, Fast Bunkering Klaipèda

Momssystemdirektivets artikel 148, litra a), skal fortolkes således, at den fritagelse, der er fastsat i denne bestemmelse, i princippet ikke finder anvendelse på levering af varer bestemt som brændstof og forsyninger, herunder proviant, som sker til mellemmænd, der handler i eget navn, selv om den endelige anvendelse på leveringstidspunktet er kendt og godtgjort, og beviser, som bekræfter dette, er indleveret til afgiftsmyndigheden i overensstemmelse med en national lovgivning.

Under omstændigheder som de i hovedsagen foreliggende kan den nævnte fritagelse dog finde anvendelse, hvis overførslen til de nævnte mellemmænd af ejendomsretten til de pågældende varer efter de i gældende national ret fastsatte former tidligst indtræder samtidig med det tidspunkt, hvor driftsherrerne af fartøjer, som anvendes til sejlads i rum sø, bliver bemyndiget til faktisk at råde over disse varer, som var de ejere heraf, hvilket det tilkommer den forelæggende ret at efterprøve. Dvs. at fritagelsen alene finder anvendelse, hvis olien momsmæssigt skal anses for leveret direkte fra leverandøren til skibsoperatøren (driftsherren), og ikke fra leverandøren til mellemmanden og derefter fra mellemmanden til skibsoperatøren.

Skattestyrelsens kommentar

Dommen tager ikke stilling til, hvordan mellemmænds transaktioner skal kvalificeres.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at under de omstændigheder, hvor olien skal anses for leveret direkte fra leverandøren til skibsoperatøren, og ikke fra leverandøren til mellemmanden og derefter fra mellemmanden til skibsoperatøren, skal mellemmanden anses for at have leveret en formidlingsydelse.

I de tilfælde, hvor formidlingsydelsen har leveringssted i Danmark, vil ydelsen efter Skattestyrelsens opfattelse være momsfritaget efter ML § 34, stk. 1, nr. 17, såfremt olieleverancen sker til et skib i udenrigsfart, jf. § 34, stk. 1, nr. 8 og 9. Se afsnit D.A.10.1.3.3 og D.A.10.1.6.”

Retningslinje fra Momsudvalget

Momsudvalget er et rådgivende udvalg, der er nedsat i medfør af momssystemdirektivets artikel 398.

Momsudvalget har på baggrund af drøftelser på sit møde nr. 109 den 1. december 2017 i dokument E vedtaget en retningslinje, WP 954, om artikel 14, stk. 1, og stk. 2, litra c), artikel 24, stk. 1, and artikel 148, litra a). Heraf fremgår:

” The VAT Committee almost unanimously confirms that:

a) the VAT exemption laid down in Article 148(a) of the VAT Directive shall as a rule be applicable only to the supplies made directly to the operator of a vessel meeting the conditions laid down in the provision, who uses the goods for the fuelling and provisioning of the vessel;

b) supplies made to intermediaries acting in their own name shall therefore be excluded from the exemption;

c) where it is proven that the transfer of the ownership of the goods under the applicable national law by a taxable person to the intermediary takes place no earlier than the time at which the operator of the vessel becomes entitled to dispose of those goods as owner, the supply by that taxable person shall be regarded as having been made directly to the operator of the vessel.

The VAT Committee almost unanimously confirms that in the particular situation referred to under point c) the intermediary, for VAT purposes, neither acquires nor supplies goods for the fuelling and provisioning of the vessel but he must instead be regarded as having supplied services in accordance with Article 24(1) of the VAT Directive.”