Dato for udgivelse
12 Sep 2019 13:28
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal
22 Aug 2019 10:53
SKM-nummer
SKM2019.444.BR
Myndighed
Byret
Ansvarlig styrelse
Skattestyrelsen
Sagsnummer
Retten i Holbæk, BS-6662/2018
Dokument type
Dom
Overordnede emner
Skat
Overemner-emner
Personlig indkomst
Emneord
Bankkonto, indsætninger, undladt, selvangive
Resumé

Sagen angik, om indsætninger på i alt 5,6 mio. kr. på skatteyderens bankkonto udgjorde lån eller skattepligtige gaver, samt om betingelserne for ekstraordinær genoptagelse var opfyldt.

Retten fandt, at skatteyderen ikke havde godtgjort, at indsætningerne udgjorde lån. Retten fandt herudover, at betingelserne for ekstraordinær genoptagelse var opfyldt, da skatteyderen forsætligt havde undladt at selvangive indsætningerne, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, og da reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, var overholdt.

Skatteministeriet blev på den baggrund frifundet.

Reference(r)

Statsskattelovens § 4

Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5

Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2

Henvisning

Den Juridiske Vejledning 2019-2, C.A.2.2.1

Den Juridiske Vejledning 2019-2, A.A.8.2.2.1.2.5

Den Juridiske Vejledning 2019-2, A.A.8.2.2.1.4.

Redaktionelle noter

Tidligere instans: Landsskatterettens afgørelse, jr.nr. 14-1595487

Sagen er anket til Østre Landsret


Parter

A

(v/adv. Henrik Rahbek)

Mod

Skatteministeriet

(v/Kammeradvokaten v/adv. Malthe Gade Jeppesen)

Afsagt af Byretsdommer

Sune Dalgaard-Nielsen (kst.)

Sagens baggrund og parternes påstande

Sagen, der er anlagt den 26. februar 2018, vedrører i første række, hvorvidt der er grundlag for at beskatte sagsøgeren, A, af gaveindkomst med henholdsvis kr. 5.000.000 og kr. 600.000 i indkomstårene 2010 og 2011, idet sagsøgeren har anført, at der tale om lån. I anden række vedrører sagen, hvorvidt betingelserne for ekstraordinær genoptagelse af sagsøgerens skatteansættelser for indkomstårene 2010 og 2011 er opfyldte, herunder om sagsøgeren har handlet groft uagtsomt, og om SKAT har iagttaget reaktionsfristen.

A har fremsat følgende påstande:

Principalt: Skatteministeriet tilpligtes at anerkende, at A’s personlige indkomst for indkomstårene 2010 og 2011 skal nedsættes med henholdsvis 5.000.000 kr. og 600.000 kr.

Subsidiært: Skatteministeriet tilpligtes at anerkende, at A’s indkomstopgørelse for indkomstårene 2010 og 2011 skal hjemvises til fornyet behandling hos Skatteforvaltningen.

Overfor sagsøgtes subsidiære påstand nedlægges påstand om frifindelse.

Sagsøgte, Skatteministeriet Departementet, har fremsat følgende påstande:

Principalt: Frifindelse.

Subsidiært: Sagsøgerens skatteansættelse for indkomståret 2014 forhøjes med 5.600.000 kr.

Dommen indeholder ikke en fuldstændig sagsfremstilling, jf. retsplejelovens § 218 a.

Oplysningerne i sagen

Det fremgår af sagen, at Landsskatteretten har truffet afgørelse den 27. november 2017. Heraf fremgår blandt andet følgende:

”Faktiske oplysninger

Politiet har indhentet kontoudtog fra SA’s pengeinstitutter og udarbejdet en oversigt over udbetalinger fra hendes konti. Politiet har overgivet oversigten til SKAT. SKAT har på baggrund af oplysningerne truffet afgørelse om forhøjelse klagerens indkomst.

Ifølge oversigten fra Politiet er der til klageren overført 5.000.000 kr. den 11. maj 2010, 100.000 kr. den 9. februar 2011 og 500.000 kr. den 24. maj 2011, i alt 5.600.000 kr.

Der er ikke fremlagt lånedokumenter eller anden form for dokumentation for de tre overførsler.

SA’s advokat har den 24. september 2013 telefonisk blandt andet meddelt SKAT (uddrag af SKATs notat vedrørende telefonsamtalen):

" ... Han oplyste at han for nyligt var blevet advokat for en ret velstående kvindelig kunde.

Han oplyste at hun er endog særdeles velstående og at hun var blevet afhørt af politiet, i forbindelse med en stor hævning på [beløb udeladt] kr. hun havde foretaget i banken. Han går ud fra, at politiet interesserede sig for sagen, fordi hævningen er blevet indberettet som led i de kontrolforanstaltninger, der er opbygget i forbindelse med hvidvaskning.

Under hans arbejde med at sætte sig ind i hendes forhold, var han blevet opmærksom på, at der i flere tilfælde var hævet større beløb (ofte [beløb udeladt]) på kundens konto.

Nogle hævninger bar betegnelsen lån, medens andre ikke var nærmere specificerede.

Han havde spurgt kunden hvad dette kunne være og hun oplyste, at hun før havde haft sin søster til at tage sig af økonomien. Ved søsterens død havde nogle bekendte meldte sig på banen og oplyst, at de da kunne tage sig af pengesagerne. Dette havde hun taget i mod og udstyret dem med forskellige fuldmagter.

Det skulle være disse personer der har foretaget hævningerne. Sej har dannet sig et overblik over sagerne og i de tilfælde hvor der er udbetalt lån, har han sikret sig at der var udstedt lånedokumenter, som han har bedt debitorerne om at vedstå. Han oplyste, at han ikke rigtigt havde fået nogle fyldestgørende svar fra debitorerne. I nogle tilfælde havde han blot fået vrede tilkendegivelser.

Der udestår herefter en del hævninger, vistnok [beløb udeladt] der ikke stammer fra ydede lån og som ikke anerkendes som sådan.

Kunden er ikke interesseret i at gøre mere ved forholdet og undersøge om nogle af hævningerne kunne tilbagesøges som lån. Hun er som nævnt velstående og trækker bare på skuldrene af forholdet. …”

SKAT har den 11. oktober 2013 sendt forslag til afgørelse til klageren.

SKATs forslag til afgørelse er baseret på oplysninger fra Politiet.

SKAT har oplyst, at adgang til tilstrækkelige oplysninger til brug for varsling af forhøjelsen blev modtaget i SKAT den 16. april 2013.

SA’s advokat har i brev af 2. december 2013 t:il SK.AT blandt andet anført:

"Som drøftet telefonisk repræsenterer jeg SA. I forbindelse med en overordnet gennemgang af min klients juridiske og økonomiske forhold er jeg har jeg drøftet et lang række større overførsler foretaget af min klient.

Der er sket overførsler til at mindre gruppe af personer, og flere af disse overførsler er i min klients bankudskrifter betegnet som lån ....

min klient er som det fremgår særdeles velhavende, og har derfor ikke tillagt de foretagne overførsler nævneværdig betydning.

Min klient var ikke i besiddelse af de relevante lånedokumenter, hvorfor jeg på vegne min klient satte mig i forbindelse med beløbsmodtagerne og bad disse fremkomme med relevante låneoplysninger, eller alternativt oplysninger om, at overførslerne uagtet teksten på kontoudtoget skulle være givet som gave. Til Deres oplysninger vedlægger jeg kopi af mine breve, således at De kan se hvilke personer jeg har tilskrevet herom.

Der er givet enkelte beløbsmodtagere jeg ikke har tilskrevet, af den grund at jeg ikke har kunne finde disse, ud fra de sparsomme oplysninger jeg har modtaget fra min klient og fra banken. Det er mit håb, at De med vedlagte kontooplysninger kan være behjælpelig hermed.

Jeg har modtaget relevante lånedokumenter, dækkende [beløb udeladt] af omtalte [beløb udeladt] alt vedrørende overførsler foretaget 25. april 2013.

Som det fremgår er der ikke sammenhæng mellem kontoudskriften og de vedlagte lånedokumenter, hvilket jeg har bedt låntagerne uddybe nærmere, men ikke faet svar herpå ....

Der er som det fremgår af vedlagte bilag foretaget en lang række yderligere store overførsler fra min klient, dels som lån og dels som gave, dels en stor mængde posteringer, der alene er betegnet som "udbetalinger". Jeg har som det fremgår kontaktet banken og anmodet om dokumentation i form af de underliggende bilag, og vedlægger ligeledes svar herpå til Deres videre brug.

Da hævningerne har det til fælles at de alle drejer sig om store beløb tillader jeg mig at gå ud fra, at der er sket overførsler til andre konti, eventuelt i andre pengeinstitutter, da min klient overfor mig har oplyst, at hun ikke har medtaget de hævede (store) beløb i kontanter fra banken, det interessante er naturligvis til hvem disse overførsler er sket.

…”

Klagerens repræsentant har efter modtagelsen af Skatteankestyrelsens sagsfremstilling og forslag til afgørelse fremlagt kopi af gældsbrev underskrevet af klageren som låntager den 1. september 2010 og af SA som långiver den 12. september 2010. Af gældsbrevet fremgår følgende:

"1. LÅNEBELØB, RENTE MV

1.1 Låntager erkender at skylde til långiver et beløb på

DKK. 5.000.000,00

skriver femmillionerkroner 00 / 100

1.2 Lånet forrentes ikke. Renteændringer kan foretages skriftligt af långiver med 90 dages varsel, og renten skal angives med udgangspunkt i Nationalbankens udlånsrente.

2.  OPSIGELSE, AFVIKLING

2.1 Gælden er fra långivers side uopsigelig, men kan indfries af låntager når som helst.

2.2 Der betales p.t. ikke ydelser på lånet. Senest d. 12/5 2025 træffes aftale om afvikling. Afviklingsaftale skal træffes skriftligt. I modsat fald forfalder hele lånet til indfrielse

3.  OVERDRAGELSE, PANTSÆTNING MV

3.1 Långiver kan ikke overdrage, pantsætte eller transportere sit tilgodehavende.

4. DIVERSE VILKÅR

4.1 Låntager har samtidig med underskrivelsen af dette gældsbrev fået en kopi af gældsbrevet. Beløbet er modtaget d. 12. maj 2010 ved bankoverførsel til bankkonto X1 i F2-bank

4. 2 Omkostninger forbundet med udarbejdelsen af gældsbrevet afholdes af låntager.

4.3 Nærværende lån, er ydet som lån til brug for udgifter til gennemførelse af uddannelse for KM, NJ, LM & MJ

5. TVANGSFULDBYRDELSE, VÆRNETING MV

5.1 Gældsbrevet kan ikke tjene som grundlag for tvangsfuldbyrdelse. Saldoen opgøres ved fremlæggelse af kontoudtog

5. 2 Som værneting er aftalt det til långivers til enhver tid værende værneting."

Af allonge til gældsbrev af 1. september 2010, underskrevet den 10. februar 2011 af klageren som låntager fremgår:

"Undertegnede låntager, A erkender hermed, at have modtaget yderligere

Kr. 100.000 skriver kroner ethundredetusinde 00/100

Beløbet er modtaget på samme vilkår og betingelser, som aftalt i lånaftalen.

Nærværende allonge medfører ikke andre ændringer af låneaftalen, end at det modtagne lånebeløb nu er

Kr. 5.100.000 skriver kroner femmillionerethundredetusinde 00 / 100 Nærværende Allonge udstedt in duplo, kun enkelt gældende."

Af allonge 2 til gældsbrev af 1. september 2010, underskrevet den 25. maj 2011 af klageren som låntager, fremgår:

"Undertegnede låntager, A erkender hermed, at have modtaget yderligere Kr. 500.000 skriver kroner femhundredetusinde 00/100

Beløbet er modtaget på samme vilkår og betingelser, som aftalt i lånaftalen.

Nærværende allonge medfører ikke andre ændringer af låneaftalen, end at det modtagne lånebeløb nu er

Kr. 5.600.000 skriver kroner femmillionersekshundredetusinde 00/100

Nærværende Allonge udstedt in duplo, kun enkelt gældende."

Landsskatterettens afgørelse og begrundelse

Sagens realitet

Af statsskattelovens § 4, stk. 1, fremgår, at som skattepligtig indkomst betragtes den skattepligtiges samlede årsindtægter, hvad enten de hidrører her fra landet eller ikke, bestående i penge eller formuegoder af pengeværdi.

I statsskattelovens § 5 er opregnet en række formueforskydninger, som ikke henregnes til den skattepligtige indkomst, herunder gaver, der falder ind under afsnit II i boafgiftsloven samt arv og forskud på arv.

Klageren og SA er ikke inden for den gaveafgiftspligtige kreds i boafgiftslovens § 22.

Klageren har bevisbyrden for, at de modtagne beløb på ikke har medført skattepligt efter statsskattelovens § 4, stk. 1. Der henvises til afgørelserne refereret i SKM2013.363.BR og SKM2016.70.BR.

Klageren har ikke bestridt, at de omhandlede overførsler fra SA på i alt 5.600.000 kr. er tilgået hendes private konto.

Landsskatteretten finder, at klageren ikke har løftet bevisbyrden for, at de til klageren i 2010 og 2011 overførte beløb ikke er indkomstskattepligtige. Det nu fremlagte gældsbrev med allonger findes ikke at kunne dokumentere en reel tilbagebetalingsforpligtelse. Landsskatteretten har henset til, at der hverken skal ske forrentning eller betales ydelser, ligesom gælden er uopsigelig fra långivers side. Landsskatteretten finder derfor, at beløbene er indkomstskattepligtige gaver, og at retserhvervelsestidspunktet og dermed beskatningstidspunktet er overførselstidspunktet for hvert enkelt beløb, da klageren allerede på dette tidspunkt må have indset, at der var tale om en gave.

Sagens formalitet

Det følger af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, at en ansættelse eller ændring af en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat skal varsles senest den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb.

Uanset fristen i § 26, stk. 1, kan en ansrettelse eller ansættelsesændring varsles, såfremt en af betingelserne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1-8, og reaktionsfristen i § 27, stk. 2, er opfyldt.

Fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, gælder dog ikke for personer med enkle økonomiske forhold, jf. den dagældende bekendtgørelse nr. 1095 af 15. november 2005. Ifølge denne bekendtgørelses § 1, stk. 1, skal varsling for denne personkreds ske senest den 30. juni i det andet kalenderår efter indkomstårets udløb.

Klageren er omfattet af personkredsen i bekendtgørelse nr. 1095 af 15. november 2005.

SK.AT har sendt forslag til afgørelse til klageren den 14. oktober 2013 og dermed efter udløbet af den forkortede ligningsfrist, men inden for den ordinære ansættelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk.1.

Af § 3 i bekendtgørelsen nr. 1095 af 15. november 2005 fremgår, at fristerne i § 1 ikke gælder, når betingelserne for ekstraordinær ansættelse efter skatteforvaltningslovens § 27 er opfyldt.

Ifølge skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, kan Told- og skatteforvaltningen varsle en ansættelsesændring efter udløbet af fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, hvis den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse pa et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

Begreberne forsæt og grov uagtsomhed i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, er identiske med de tilsvarende begreber i skattekontrollovens afsnit III. Anvendelse af bestemmelsen i § 27, stk. 1, nr. 5, forudsætter således, at der foreligger et strafbart forhold. Anvendelsen af § 27, stk. 1, nr. 5, er dog ikke betinget af, at der gøres strafansvar gældende, eller at en gennemført straffeansvarssag resulterer i en fastsættelse af straf.

Om der er handlet groft uagtsomt eller forsætligt afhænger af en samlet vurdering af den skattepligtiges subjektive omstændigheder.

Da der ikke forelå en tilbagebetalingsforpligtelse, finder Landsskatteretten, at klageren burde have indset, at det havde skattemæssige konsekvenser at modtage de omhandlede beløb.

På dette grundlag finder Landsskatteretten, at klageren har handlet groft uagtsomt ved ikke at oplyse om beløbene og dermed hindre SKAT i at foretage en korrekt skatteansættelse.

Landsskatteretten finder derfor, at betingelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, er opfyldt. Der henvises til afgørelsen offentliggjort i SKM2015.633.ØLR.

Klagerens repræsentant har gjort gældende, at varsling af klageren skulle ske inden for 6 måneders fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, og at denne frist ikke er overholdt, idet SKATs kundskabstidspunkt ligger forud for den 14. april 2013.

Landsskatteretten finder, at SKATs varsling af ændringen er sket inden for 6 måneder efter SKATs kundskabstidspunkt, idet det lægges til grund, at SKAT den 16. april 2013 har faet tilstrækkelige oplysninger fra Politiet til brug for varsling af forhøjelsen af klagerens skatteansættelser for indkomstårene 2010 og 2011. SKATs forslag til afgørelse af 11. oktober 2013 er således sendt inden 6 måneder efter SKATs kundskabstidspunkt.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse. "

Forklaringer

Der er afgivet forklaring af A.

A har forklaret, at hun er sosu-hjælper. Det har hun været i 7 år, og før det i 2010-2011var hun rengøringsassistent. Hun har lånt penge af SA, som hun kender som ”SA”. De kender hinanden gennem hendes svigerforældre. Hun er ikke i familie med hende, og de socialiserer ikke i øvrigt. De har ikke noget nært forhold. Hun har ikke modtaget pengebeløb fra SA ud over de beløb, der er omhandlet i denne sag. Hun har lånt 5,6 mio. kr.

Pengene skulle bruges til at renovere hus. Der skulle nyt tag på og flere værelser til børnene. Der skulle også ny varmekilde til. Desuden skulle pengene bruges på børnenes privatskole. Nogle af pengene er også brugt på hverdagens udgifter.

Gældsbrev af 1. september 2010 vedrørende 5 mio. kr. har vilkår, der er bestemt af SA. Det fremgår af pkt. 4.3, at pengene skal bruges til gennemførelse af uddannelse for børnene. Det var privatskolebetalingen. Det er hendes og SA’s underskrift, der er på gældsbrevet. Vitterlighedsvidnerne er OR og NM, der er hendes veninder.

Det er hendes underskrift, der er på allonge af 10. februar 2011 til gældsbrev af 1. september 2010 vedrørende 100.000 kr., og det er det samme på allonge af 25. maj 2011 vedrørende 500.000 kr. Der blev udarbejdet allonger, fordi det var tillæg med de samme vilkår. Hun har ikke indfriet eller afdraget på lånene, og der er ikke indgået nogen afdragsaftale.

Det var SA, der foreslog, at hun skulle låne 5 mio. kr. Hun havde ingen betænkeligheder ved at låne så mange penge. Vitterlighedsvidnerne var ikke til stede, da SA skrev under. De var kun til stede, da hun selv skrev under. De aftalte at mødes hos hendes svigerforældre. Svigerfar og svigermor var til stede, da SA skrev under. Hun modtog de 5 mio. kr. den 12. maj 2010.

Hun har ringet til SA mange gange for at få udarbejdet en låneaftale. Hvis ikke hun kunne få en låneaftale, ville hun sende pengene retur.

SA foreslog, at hun skulle låne de 100.000 kr., fordi fyret var gået i stykker. Hun havde ingen betænkeligheder ved at låne pengene. Det var svigermor, der udfærdigede allonge af 10. februar 2011. Det var SA, der foreslog, at det skulle være på samme vilkår som gældsbrevet. Hun ved ikke, hvorfor det ikke er skrevet under af SA. De lavede en kopi til hende.

Det var også SA, der foreslog, at hun skulle låne de 500.000 kr. Hun havde ingen betænkeligheder ved at låne pengene. Svigermor udfærdigede allongen.

Hun har talt med SA om det. SA har ikke skrevet under, idet hun har stolet på hende.

De har ikke fremlagt lånedokumenterne tidligere, fordi de talte meget om en politisag. De ventede med at fremlægge dokumenterne, til der var en retssag.

Parternes synspunkter

A har i sit påstandsdokument anført følgende:

”…

HOVEDANBRINGENDER

Til støtte for de nedlagte påstande gøres det i første række helt overordnet gældende, at sagsøger ikke i henhold til statsskattelovens § 4, litra c er skattepligtig af indkomst fra gaver med henholdsvis kr. 5.000.000 og kr. 600.000 i indkomstårene 2010 og 2011 eller kr. 5.600.0000 i indkomståret 2014, idet de i sagen omhandlede overførsler alle er lån ydet fra SA til sagsøger, hvorfor beløbene ikke skal henregnes til sagsøgers skattepligtige indkomst, jf. statsskattelovens § 5, litra c.

I anden række gøres det helt overordnet gældende, at der ikke i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, jf. § 3 i bekendtgørelse nr. 1095 af den 15. november 2015 er grundlag for en ekstraordinær genoptagelse af sagsøgers skatteansættelser for indkomstårene 2010 og 2011.

Til støtte herfor gøres det for det første nærmere gældende, at sagsøger ikke har handlet mindst groft uagtsomt, hvorfor betingelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 ikke er opfyldt.

For det andet gøres det nærmere gældende, at SKAT ikke har iagttaget reaktionsfristen, hvorfor betingelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 ikke er opfyldt.

Nedenfor følger en uddybning af ovennævnte anbringender.

1 SKATTEFRIT LÅN ELLER GAVE

1.1 Skattefrit lån

Det følger helt overordnet af bestemmelsen i statsskattelovens § 4, at som skattepligtig indkomst skal henregnes – med undtagelse af særlige fastsatte begrænsninger – alt hvad den skattepligtige har af samlede årsindtægter, hvad enten de hidrører her fra landet eller ikke, bestående i penge eller formuegoder af pengeværdi. Til den skattepligtige indkomst henregnes således også gaver, jf. statsskattelovens § 4, litra c.

Til indkomsten henregnes imidlertid ikke de indtægter, der hidrører fra kapitalforbrug eller optagelse af lån, jf. statsskattelovens § 5, litra c.

Modtager en skattepligtig således beløb, som udgør lån, skal disse ikke henregnes til skatteyders skattepligtige indkomst i henhold til statsskattelovens § 4, jf. § 5, litra c.

Afgørende for denne sag er herefter, hvorvidt de tre overførsler på i alt kr. 5.600.000 i indkomstårene 2010 og 2011 udgør gaver som hævdet af skattemyndighederne eller lån, som det gøres gældende af sagsøger.

Til støtte for, at sagsøger i denne sag konkret har løftet bevisbyrden for, at der er tale om skattefrie lån i henhold til statsskattelovens § 5, litra c skal der henvises til flere tilsvarende sager fra såvel rets som administrativ praksis.

Fra retspraksis skal der eksempelvis henvises til dommene offentliggjort i UfR1999.1197H, SKM2011.81.BR og SKM2016.70.BR, der er nærmere beskrevet i stævningen af den 26. februar 2018, side 11-15.

Som det fremgår af nævnte retspraksis, er der en helt fri bevisbedømmelse i relation til at godtgøre, hvorvidt der består et låneforhold med en tilbagebetalingsforpligtigelse.

Videre fremgår det, at der skal foretages en samlet konkret vurdering, i hvilken forbindelse skatteyders egen forklaring kan tillægges en ikke ubetydelig vægt, jf. således også ovennævnte sag offentliggjort i UfR 1999.1197H.

Samme retsanvendelse ses således også anvendt ved en stillingtagen til, hvorvidt skatteyder på baggrund af et låneforhold er berettiget til rentefradrag i henhold til statsskattelovens § 6, litra e, jf. således landsretspraksis offentliggjort som TfS 1999, 180 og TfS 2000, 658.

Der foreligger således også en ganske righoldig praksis hos de administrative myndigheder, hvor Landsskatteretten har truffet afgørelse om, at skatteyder på baggrund af forskellige konkrete omstændigheder i tilstrækkelig grad har sandsynliggjort, at overførsler m.v. ikke udgør skattepligtig indkomst men derimod er skattefrie lån i henhold til statsskattelovens § 5, litra c. Der henvises i den forbindelse til den administrative praksis omtalt i stævningen af den 26. februar 2018, side 16-20.

Som det fremgår af sagsøgers oplysninger, tilbød SA at låne sagsøger de i sagen omhandlede beløb, idet hun gerne ville sikre, at sagsøger og hendes ægtefælle havde en god økonomi under deres børns opvækst.

Dette fordi SA var meget begejstret for særligt sagsøgers og hendes ægtefælles tre piger, henholdsvis KM, NJ og LM.

De udlånte beløb blev således overført til sagsøger, og der blev i den forbindelse udarbejdet det i sagen fremlagte gældsbrev og de to allonger, jf. bilag 2-4. Der foreligger således i sagen skriftlige låneaftaler til dokumentation for, at der er tale om udlånte beløb.

Når sagsøger hverken helt eller delvist har indfriet de i sagen omhandlede lån, skyldes dette den meget naturlige omstændighed, at det fremgår af pkt. 2.2. i gældsbrevet fremlagt som bilag 2, at der pt. ikke betales ydelser på lånet, og at der senest den 12. maj 2025 træffes aftale om lånets afvikling.

Sagsøger har således ikke nærmere forholdt sig hertil, men må i sagens natur indgå en nærmere aftale herom inden omtalte dato, idet lånet ifølge det aftalte ellers vil forfalde til fuld indfrielse.

Videre skal det i forlængelse heraf fremhæves, at sagsøger ikke har en relation til SA, som bevirker, at der vil være et naturligt gavemiljø inden for hvilket, der gives gaver i størrelsesordenen kr. 5.600.000.

Idet der henvises til det ovenfor anførte og den foreliggende praksis, gøres det gældende, at der ikke er grundlag for at tilsidesætte sagsøgers låneaftale indgået med SA, hvorfor der således heller ikke er grundlag for at pålægge sagsøger en gaveindkomstbeskatning i henhold til statsskattelovens § 4, litra c, idet der derimod er tale om skattefrie lån, jf. statsskattelovens § 5, litra c.

1.2 Gave

I det omfang det lægges til grund, at sagsøger skal gaveindkomstbeskattes af de i sagen omhandlede beløb, da skal beskatningen ikke finde sted i indkomstårene 2010 og 2011.

Til støtte herfor skal der henvises til, at det ikke i skattelovgivningen er reguleret, hvordan beskatningen af gaver skal periodiseres. Den nærmere regulering heraf sker således med udgangspunkt i praksis om fortolkning af retserhvervelsesprincippet i statsskattelovens § 4.

Af retserhvervelsesprincippet følger helt overordnet, at et skattesubjekt beskattes af en aktualiseret økonomisk fordel, når denne har erhvervet ret hertil, uanset hvornår pengene eller formuegodet måtte være fysisk overgivet til modtageren, hvortil der henvises til det anførte af SKAT i Den juridiske vejledning 2019-1, afsnit C,C.2.5.3.1 og C,C.2.5.3.2 om retserhvervelsesprincippet.

Periodisering af gaver sker efter samme princip, hvad enten der er tale om en skattepligtig gave efter statsskattelovens § 4, litra c eller en afgiftspligtig/-fri gave efter boafgiftslovens afsnit II.

Om periodisering af gaver anføres i Den juridiske vejledning 2019-1, afsnit C,A.1.2.1 følgende:

”Gaver

Gaver er skattepligtige på det tidspunkt, hvor gavetilsagnet kommer til modtagerens kundskab. Hvis gavemodtageren, giver betingelsesløst afkald på gaven, før gaveløftet er opfyldt, er vedkommende ikke skattepligtig af gavens værdi. Se ovenfor om afkald på formuegoder.” (min fremhævning)

Samme retsopfattelse gentages senere i Den juridiske vejledning 2019-1, afsnit C,C.2.5.3.2.8, hvor der fremgår følgende:

”Indtægt i form af gaver anses for skattepligtig i det år, hvor gavetilsagnet kommer til modtagerens kundskab, og han dermed erhverver ret til gaven. Om retserhvervelsesprincippet, se afsnittene C,C.2.5.3.1 og C,C.2.5.3.2.

Bemærk

Hvis gavemodtageren giver betingelsesfrit afkald på gaven, før gaveløftet er opfyldt, skal der ikke ske beskatning.” (min fremhævning)

I samme retning anføres side 500 i Skatteretten 1, 8. udgave, Jan Pedersen m.fl. følgende:

”En gaveoverdragelse kendetegnes i privatretlig henseende, at der umiddelbart kan støttes ret på selve gaveløftet. I modsætning til gensidigt bebyrdende aftaler kræves således ingen accept. Dette indebærer, at der erhverves et retligt krav på gaven allerede ved modtagelsen af gaveløftet, hvorfor retserhvervelsesprincippet medfører, at gaven i skattemæssig henseende må periodiseres til dette tidspunkt.”

Fra praksis kan henvises til landsretspraksis offentliggjort i TfS 1989, 176 V.

Lægges det således til grund, at sagsøger har modtaget en gave, gøres det gældende, at når gaven – som det er tilfældet ved det anførte i skrivelsen af den 2. december 2013 gengivet i SKATs afgørelse, jf. bilag 7 – fremkommer som en eftergivelse af gæld, må gaven fortsat periodiseres til tidspunktet for, at gældseftergivelsen kommer til skyldners – gavemodtagers – kundskab, dvs. på tidspunktet, hvor der kan støttes ret på eftergivelsen.

Dette kan tidligst være ved modtagelsen af SKATs afgørelse dateret den 10. januar 2014, jf. bilag 7, hvor udtalelser herom kom til sagsøgers kundskab.

2 GENOPTAGELSE AF SKATTEANSÆTTELSERNE

Det følger helt overordnet af bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, at SKAT ikke kan afsende varsel om foretagelse af ændring af en skatteansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat senere end den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb.

Ifølge skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1 skulle SKAT således varsle en ændring af skatteansættelserne for indkomstårene 2010 og 2011 senest 1. maj i årene 2014 og 2015.

Det fremgår imidlertid videre af bekendtgørelse nr. 1095 af den 15. november 2005, at der gælder en forkortet ansættelsesfrist for personer med enkle økonomiske forhold.

Således følger det af § 1, stk. 1 i bekendtgørelse nr. 1095 af den 15. november 2005, at uanset fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, 1. pkt. skal SKAT afsende varsel om foretagelse af ændring af en skatteansættelse af indkomst eller ejendomsværdiskat for fysiske personer med enkle økonomiske forhold senest den 30. juni det andet kalenderår efter indkomstårets udløb.

For personer med enkle økonomiske forhold skulle SKAT således varsle en ændring af skatteansættelserne for indkomstårene 2010 og 2011 senest den 30. juni i 2012 og 2013.

Som det fremgår ovenfor, er det en betingelse for at være omfattet af den forkortede ansættelsesfrist, at den skattepligtige har enkle økonomiske forhold, jf. § 2 i bekendtgørelse nr. 1095 af den 15. november 2005. Såvel SKAT som Landsskatteretten har i denne sag retsmæssigt lagt til grund, at sagsøger er omfattet af regelsættet om den korte ligningsfrist i bekendtgørelse nr. 1095 af den 15. november 2005, jf. bilag 1 og 7.

Ved ændringen af sagsøgers skatteansættelser for indkomstårene 2010 og 2011 skulle SKAT således have iagttaget den forkortede ansættelsesfrist, således at ændringerne af sagsøgers skatteansættelser skulle have været varslet senest den 30. juni i det andet kalenderår efter indkomstårets udløb, dvs. senest den 30. juni 2012 og 2013.

SKAT varslede imidlertid ikke de gennemførte forhøjelser i denne sag for indkomstårene 2010 og 2011 inden den 30. juni i det andet kalenderår.

SKAT varslede først de gennemførte forhøjelser ved forslag til afgørelse dateret 11. oktober 2013…

Det gøres således gældende, at SKATs ansættelser af sagsøgers indkomst i indkomstårene 2010 og 2011 er ugyldige, idet SKAT ikke har varslet ændringerne rettidigt i henhold til § 1, stk. 1 i bekendtgørelse nr. 1095 af den 15. november 2005.

2.1 Ekstraordinær genoptagelse

Det følger videre af bestemmelsen i § 3 i bekendtgørelse nr. 1095 af den 15. november 2005, at fristerne i bekendtgørelsens § 1 ikke gælder, når betingelserne for en ekstraordinær ansættelse efter bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27 er opfyldte.

2.1.1 Groft uagtsomt

Af ordlyden i bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 fremgår det således nærmere, at der adgang til ekstraordinær genoptagelse, når ”Den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.”

Landsskatteretten har ved den for retten indbragte afgørelse af den 27. november 2017 fundet, at sagsøger har handlet groft uagtsomt ved ikke at oplyse om beløbene og dermed hindre SKAT i at foretage en korrekt skatteansættelse…

Det er således Landsskatterettens opfattelse, at sagsøger har handlet groft uagtsomt, hvorefter der med henvisning til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 er grundlag for en ekstraordinær genoptagelse, jf. § 3 i bekendtgørelse nr. 1095 af den 15. november 2005.

I den forbindelse er det særdeles væsentligt at have for øje, at blot fordi der måtte være selvangivet forkert, eller det efterfølgende viser sig, at overførsler bliver skattepligtige, da er det ikke ensbetydende med, at der er handlet groft uagtsomt eller forsætligt.

Til støtte herfor skal der henvises til praksis omtalt i stævningen af den 26. februar 2018, side 22-28, herunder bl.a. Landsskatterettens afgørelse af den 9. december 2016 (LSR’s j.nr. 15-2263320).

Af nævnte praksis fremgår det, at der i hvert enkelt tilfælde skal foretages en samlet vurdering af skatteyders subjektive forhold, herunder hvorvidt skatteyderen på noget tidspunkt har haft til hensigt at unddrage sig skat.

I forlængelse af ovennævnte gøres det gældende, at sagsøger på ingen måde har haft til hensigt at unddrage sig at betale skat, herunder har disponeret på en vis, som kan tilregnes sagsøger som mindst groft uagtsomt.

Det gøres således nærmere gældende, at SKATs ansættelser af sagsøgers indkomst i indkomstårene 2010 og 2011 er ugyldige, idet betingelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, jf. § 3 i bekendtgørelse nr. 1095 af den 15. november 2005, ikke er opfyldt.

2.1.2 Reaktionsfristen

Videre er det væsentligt at holde sig for øje, at en ekstraordinær ansættelse kun kan foretages i de i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1 nævnte tilfælde, herunder hvis der er handlet groft uagtsomt i henhold til bestemmelsens stk. 1, nr. 5, såfremt den varsles af SKAT senest seks måneder efter, at SKAT er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2.

Den omtalte seksmåneders frist benævnes også reaktionsfristen og er en absolut frist, der skal iagttages ved gennemførelse af ekstraordinær ansættelse i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, som er aktuel for afgørelsen af denne sag.

Bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 (tidligere skattestyrelseslovens § 35, stk. 2) blev indsat i skatteforvaltningsloven på baggrund af lovforslag nr. L 175 af den 12. marts 2003.

Af bemærkningerne til dette lovforslag anføres vedrørende § 35, stk. 2 følgende:

”Det foreslås, jf. forslaget til § 35, stk. 2, at det direkte i loven angives, at anmodningen eller varslingen af den ekstraordinære ansættelse skal ske inden 6 måneder. Det foreslås endvidere, at skatteministeren efter anmodning fra den skattepligtige bemyndiges til i særlige tilfælde at dispensere fra fristen.

Der kan således efter en konkret vurdering af de foreliggende omstændigheder, herunder sagens karakter og en skattepligtiges personlige forhold, gives dispensation, således at en anmodning om genoptagelse behandles, uanset at denne er indgivet mere end 6 måneder efter, at den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder den ekstraordinære ansættelse.”

I Skatteforvaltningsloven med kommentarer af Poul Bostrup m.fl., Jurist- og Økonomforbundets Forlag 2017, side 511 er følgende angivet:

”Det følger af de oprindelige lovforarbejder sammenholdt med bestemmelsernes karakter, at situationer, hvor fristerne lempes, overordnet er centreret om tilfælde, enten hvor den skattepligtige uforskyldt er blevet skatteansat for højt eller hvor myndighederne er uden skyld i en for lav skatteansættelse.” (Min understregning)

Herudover er der på side 592 anført følgende:

”Når told- og skatteforvaltningen efter en bestemmelse i § 27, stk. 1, på eget initiativ vil rejse en forhøjelsessag … skal agterskrivelsen efter kravene i skatteforvaltningslovens § 20, foreligge senest 6 måneder efter forvaltningens kundskabstidspunkt, dvs. det objektive kundskabstidspunkt for myndigheden og hvor man med rimelighed må tilregne myndigheden kundskab, dvs. ikke rent subjektivt på den enkelte sagsbehandler, dvs. hvis myndigheden grundet langsommelig sagsbehandling eller andet først får opstartet behandlingen sent op imod 6 måneders fristen, og derved ikke når at udsende en agterskrivelse, da vil sagen være forældet.” (Min understregning)

Den omtalte seksmåneders frist benævnes også som ”reaktionsfristen” i forhold til ekstraordinær genoptagelse.

Afgørende for beregningen af reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 er således, hvornår SKAT er i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger om skatteyderens samlede indkomstforhold til at udarbejde et forslag til afgørelse – og altså ikke hvornår SKAT havde alle oplysningerne om skatteyderens samlede indkomstforhold.

Til støtte herfor kan fremhæves ikke udtømmende den praksis, som er omtalt i stævningen af den 26. februar 2018, side 30-34.

I forlængelse heraf er det væsentligt at have for øje, at det på baggrund af ovennævnte er fast antaget i praksis, at det er SKAT og derved sagsøgte, som har bevisbyrden for, at SKAT har overholdt reaktionsfristen i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt.

Endelig skal det fremhæves, at reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt. tillige skal iagttages i de tilfælde, hvor SKAT agter at foretage indkomstforhøjelser for indkomstår, der ligger uden for den korte ansættelsesfrist men inden for den ordinære ansættelsesfrist, jf. SKM2017.623.ØLR.

I denne sag var SKAT således – modsat det af SKAT anførte i afgørelsen af den 10. januar 2014 … – forpligtet til at iagttage reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt.

Dette selvom den ordinære ansættelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1 ikke var udløbet på varslingstidspunktet. Dette er ubestridt af sagsøgte.

Til støtte for at reaktionsfristen i denne sag ikke tidligst skal regnes fra den 16. april 2013 men derimod et tidligere tidspunkt, skal der henvises til det af SKAT anførte i SKATs skrivelse dateret den 12. november 2012

Af denne skrivelse fremgår der helt overordnet følgende forhold:

  • At sagen har været undersøgt som revisionssag hos SKAT
  • At A har modtaget beløb henholdsvis den 11. maj 2010 på kr. 5.000.000, den 9. februar 2011 på kr. 100.000 og den 24. maj 2011 på kr. 500.000.
  • At der efter SKATs foreløbige opfattelse ikke kan være tale om lån.
  • At et af SKAT beregnet privatforbrug ifølge R75 for A udgør -3.261.156 kr. for 2010 og 103.913 kr. for 2011.
  • At det er SKATs foreløbige opfattelse, at beløbet på kr. 5.600.000 er skattepligtig personlig indkomst jævnfør statsskattelovens § 4 litra c og personskattelovens § 3, stk 1.

Som det direkte fremgår af ovennævnte skrivelse, som ikke er gengivet i Landsskatterettens afgørelse af den 27. november 2017 …, da har SKAT været bekendt med de i sagen omhandlede oplysninger langt tidligere end den 16. april 2013.

SKAT har helt utvivlsomt været bekendt med alle relevante oplysninger allerede den 12. november 2012, hvor SKAT har tilskrevet Politiet som følge af den undersøgelse, som SKAT – ifølge skrivelsen af den 12. november 2012 – selv forinden har foretaget, dvs. omtalte revisionssag…

Til støtte herfor henvises til sagsøges støttebilag I.

Det er ikke i denne sag dokumenteret, at SKAT først den 16. april 2013 modtog de for sagen relevante oplysninger.

Det er i den forbindelse meget væsentligt at have for øje, at det i øvrigt ingen forskel gør, idet SKAT helt utvivlsomt langt tidligere var i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger om sagsøgers samlede indkomstforhold til at udarbejde et forslag til afgørelse svarende til det i sagen foreliggende dateret den 11. oktober 2013, hvortil der henvises til omtalte skrivelse af den 12. november 2012 … og støttebilag I.

SKAT har således ikke iagttaget reaktionsfristen på seks måneder i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 ved at fremsende et forslag til afgørelse dateret den 11. oktober 2013 ...

Sagsøgte har således ikke dokumenteret, at der er sket rettidig varsling i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt., jf. § 3 i bekendtgørelse nr. 1095 af den 15. november 2005

Det gøres således nærmere gældende, at SKATs ansættelser af sagsøgers indkomst i indkomstårene 2010 og 2011 er ugyldige, idet betingelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, jf. § 3 i bekendtgørelse nr. 1095 af den 15. november 2005, ikke er opfyldt.

…”

Skatteministeriet Departementet har i sit påstandsdokument anført følgende:

”…

2. ANBRINGENDER

2.1 Gaver

Det følger af statsskattelovens § 4, stk. 1, litra c, at gaver skal medregnes ved indkomstopgørelsen. Gaver anses for skattepligtige i det indkomstår, hvor gavetilsagnet kommer til modtagerens kundskab, jf. herved også Den juridiske vejledning 2019-1, pkt. C,A.1.2.1.

Sagen angår overførsler fra SA til A på i alt 5.600.000,- kr. A modtog således kr. 5.000.000,- på sin bankkonto den 11. maj 2010 med posteringsteksten ”Lån SA (børn)”

… den 9. februar 2011 modtog A yderligere kr. 100.000,- med teksten ”tilskud fyr/SA” … og den 24. maj 2011 modtog A kr. 500.000,- med teksten ”lån SA”.

Det påhviler A at bevise, at overførslerne på i alt kr. 5.600.000,-, som ifølge hende udgør lån, ikke er skattepligtige gaver, jf. eksempelvis U.2011.1599H, U.2010.415/2H, U.2009.476/2H, U.2009.163H, og SKM2015.633.ØLR.

A og SA var venner i de omhandlede indkomstår, og SA var efter det oplyste ”særligt begejstret” for A, jf. stævningen, side 3. Under disse omstændigheder skærpes bevisbyrden for, at der faktisk foreligger et låneforhold, jf. eksempelvis U.2009.2325H, SKM2003.247.VLR og SKM2012.586.ØLR.

Skatteministeriet gør overordnet gældende, at A ikke har løftet denne skærpede bevisbyrde. Hun har således ikke bevist, at der bestod et låneforhold med realitet, og at hun havde påtaget sig en reel tilbagebetalingsforpligtelse vedrørende de modtagne beløb.

Tværtimod taler sagens faktiske omstændigheder for, at overførslerne på i alt kr. 5.600.000,- udgør skattepligtige gaver, jf. statsskattelovens § 4, stk. 1, litra c.

SA har således via sin advokat, advokat JS oplyst, at hun betragter de overførte beløb som gaver og ikke lån …

Til støtte for sit synspunkt om, at overførslerne på i alt kr. 5.600.000,- udgjorde lån, har A fremlagt et gældsbrev på kr. 5.000.000,- … samt to allonger på henholdsvis kr. 100.000,- … og kr. 500.000,- ... SA har ikke underskrevet allongerne.

Vilkårene i gældsbrevet er imidlertid så usædvanlige, at gældsbrevet ikke dokumenterer, at der foreligger et gældsforhold med en reel tilbagebetalingsforpligtelse. Gældsbrevet er uopsigeligt for kreditor, og der skal først indgås aftale om afvikling af gælden i 2025 – dvs. på et tidspunkt, hvor SA er 101 år. Hertil kommer, at gælden ifølge gældsbrevet er afdragsfri, rentefri, og uden sikkerhed.

I gældsbrevets pkt. 4.3 … er det angivet, at ”Nærværende lån, er ydet som lån til brug for udgifterne til gennemførelse af uddannelse for KM, NJ, LM & MJ.” A har imidlertid ikke dokumenteret, at de modtagne beløb er anvendt helt eller delvist til det angivne formål, hvilket i sig selv indikerer, at der ikke er nogen realitet bag det hævdede låneforhold.

Allongerne … henviser til, at beløbene omfattet heraf er modtaget på samme vilkår og betingelser som gældsbrevet, og allongerne dokumenterer derfor ligeledes ikke, at der foreligger gældsforhold med reel tilbagebetalingsforpligtelse, for så vidt angår beløbene omfattet af allongerne.

Hertil kommer, at gældsbrevet og allongerne først blev fremsendt til Landsskatteretten den 6. juli 2017 … og dermed mere end fire år efter sagens opstart hos skattemyndighederne. A har begrundet den manglende fremsendelse af gældsbrevene til SKAT med den eventuelle straffesag mod hende. Hendes oplysning herom er ikke plausibel, da det tværtimod netop måtte være i A’s interesse at fremsende gældsbreve i den situation, hvor politiet overvejede at rejse en straffesag vedrørende hendes uberettigede tilegnelse af de omhandlede beløb.

2.2 Ekstraordinær genoptagelse

Der er mellem parterne enighed om, at A’s skatteansættelser alene kan forhøjes, hvis betingelserne i skatteforvaltningslovens 27 er opfyldt, jf. herved § 1 og § 3, i bekendtgørelse nr. 1095 af 15. november 2005 om en kort frist for skatteansættelse for personer med enkle økonomiske forhold.

Skatteministeriet gør gældende, at betingelserne for ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, er opfyldt, og at SKATs forhøjelse for indkomståret 2010 og 2011 er foretaget rettidigt, jf. § 27, stk. 2.

2.2.1 Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5

Det følger af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, at skattemyndighederne kan foretage ændring i skatteansættelsen uanset fristerne i § 26, hvis den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller ved grov uagtsomhed har bevirket, at myndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag, jf. også skattekontrollovens § 13.

Det følger af skattekontrollovens § 1, stk. 1, at skattepligtige til Danmark skal selvangive deres indkomst. Der påhviler som følge heraf den skattepligtige en selvstændig forpligtelse til at selvangive samt kontrollere, at indholdet af selvangivelserne og årsopgørelserne er korrekt.

Ved ikke at have selvangivet, at de modtagne beløb rettelig udgjorde skattepligtige gaver, har A bevirket, at skatteansættelserne er foretaget på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag, jf. f.eks. U.2018.3845H, U2018.3603H og SKM2018.46.VLR.

Som sagen er oplyst, er der intet, der har kunnet give A grundlag for at mene, at de modtagne beløb var lån. A var bekendt med, at hun ikke ved overførslerne påtog sig reelle tilbagebetalingsforpligtelser overfor SA, og A skulle derfor have selvangivet de modtagne beløb som skattepligtige gaver, jf. skattekontrollovens § 1.

2.2.2 Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2

Skatteministeriet gør gældende, at SKATs forhøjelser af A’s skatteansættelser for indkomstårene 2010 og 2011 er foretaget rettidigt, idet reaktionsfristen på 6 måneder i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, er overholdt.

Fristen begynder at løbe fra tidspunktet, hvor SKAT er kommet til kundskab om de forhold, der begrunder ændringen. Efter fast retspraksis er kundskabstidspunktet det tidspunkt, hvor myndighederne er kommet i besiddelse af det fornødne grundlag for at varsle en korrekt afgørelse, jf. eksempelvis U.2018.3845H, U.2018.3603H, TfS 2013, 207Ø og TfS 2011, 673 Ø.

SKAT skal både være i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til at foretage en korrekt beløbsmæssig ændring af skatteansættelsen, og til at vurdere, om der er grundlag for at foretage en ekstraordinær genoptagelse som følge af mindst grov uagtsomhed efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, jf. U.2018.3603H og U.2018.3345H.

A gør gældende, at Skatteministeriets bevisbyrde for overholdelse af fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, er skærpet under henvisning til, at SKAT ikke har iagttaget sin notatpligt i forbindelse med to møder med Politiet i september 2012, og at SKAT ikke har udleveret en indhentet R75 ved afgørelse om aktindsigt af 25. januar 2018 ... Dette bestrides.

For det første havde SKAT ikke pligt til at gøre notat om oplysninger modtaget på møderne med Politiet i september 2012, da det på dette indledende stadium endnu var usikkert, om oplysningerne ville udvikle sig til en sag, hvor der skulle træffes afgørelse, jf. Offentlighedsloven med kommentarer, 2014, side 258.

Uanset hvad der blev sagt på møderne med Politiet i september 2012, ville disse oplysninger for det andet ikke i sig selv være tilstrækkelige til at varsle en korrekt afgørelse.

For det tredje indeholder en R75 de samme oplysninger, som skatteyderen kan tilgå i sin skattemappe, hvilket A blev gjort bekendt med i SKATs afgørelse om aktindsigt af 7. november 2013 ...

SKAT modtog den 8. november 2012 to mails fra Politiet vedhæftet et regneark … og en oversigt over ”udvalgte transaktioner”

... Regnearket indeholdt oplysninger om, at A havde modtaget tre beløb fra SA … Oversigten over ”udvalgte transaktioner” indeholdt ikke nærmere oplysninger om overførslerne til A …

SKAT modtog ikke i den forbindelse de bagvedliggende kontoudtog, ligesom SKAT heller ikke modtog øvrige akter fra Politiet.

Den modtagne oplysning om overførslerne til A var altså alene baseret på et regneark og en oversigt, som begge var udarbejdet af Politiet.

Først den 16. april 2013 modtog SKAT de originale akter fra Politiet, herunder det underliggende materiale til regnearket og oversigten over ”udvalgte transaktioner” … Det modtagne materiale bestod bl.a. i samtlige kontoudskrifter fra SA’s konti i F1-bank samt SA’s testamenter.

Det var derfor først efter modtagen af akterne fra Politiet den 16. april 2013, at SKAT havde det fornødne grundlag til at fremsende forslag til afgørelse af 14. oktober 2013 ... Den endelige afgørelse blev herefter sendt den 10. januar 2014 … , og dermed inden 3 måneders fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2.

At SKAT i anmodning af 12. november 2012 til Politiet har anført, at det var SKATs foreløbige opfattelse, at de modtagne beløb var skattepligtige … , ændrer ikke herpå allerede af den grund, at denne foreløbige opfattelse netop alene baserede sig på materialet udarbejdet af Politiet.

Det er således efter fast retspraksis ikke en betingelse, at de oplysninger, som SKAT modtager i forbindelse med deres sagsbehandling, skal føre til en ændret vurdering af sagen, jf. eksempelvis SKM2014.214.ØLR, SKM2012.349.VLR og SKM2012.168.ØLR. Konstateringen af, at der ikke er yderligere relevant materiale, kan således være en nødvendig forudsætning for, at SKAT kan varsle en korrekt skatteansættelse.

SKAT kunne dermed tidligst den 16. april 2013 konstatere, at Politiets akter ikke gav anledning til en ændret vurdering, hvorfor SKAT også tidligst den 16. april 2013 kunne varsle en korrekt ændring af skatteansættelsen og samtidig træffe afgørelse om ekstraordinær genoptagelse. Fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, var derfor overholdt, da SKAT sendte forslag til afgørelse den 14. oktober 2013.

2.4 Skatteministeriets subsidiære påstand

Hvis retten måtte finde, at de overførte beløb udgør lån, gør Skatteministeriet gældende, at A efterfølgende har fået eftergivet lånene, og at de derfor skal beskattes som gaver i indkomståret 2014, jf. statsskattelovens § 4, litra c, jf. kursgevinstlovens § 21, stk. 1.

En gældseftergivelse udgør en gave, som skal beskattes i det indkomstår, hvor gavetilsagnet kommer modtageren til kundskab. I den foreliggende sag kunne A på baggrund af oplysningerne i SKATs afgørelse af 10. januar 2014 konstatere, at SA ikke ønskede at gøre mere i forhold til de beløb, som var overført fra hendes konto. Det har derfor på dette tidspunkt været klart for A, at hun ikke skulle tilbagebetale et eventuelt lån.

A er dermed skattepligtig af gældseftergivelsen i indkomståret 2014, jf. kursgevinstlovens § 21, stk. 1, og hun skal dermed i henhold til Skatteministeriets subsidiære påstand beskattes af kr. 5.600.000,- i indkomståret 2014.

…”

Parterne har under hovedforhandlingen gentaget og uddybet deres synspunkter.

Rettens begrundelse og resultat

Gave eller lån

A har ikke godtgjort, at de til hende fra SA overførte beløb ikke er indkomstskattepligtige.

Efter en samlet vurdering af sagens oplysninger og de specielle omstændigheder omkring overførslerne finder retten, at overførslerne har været udtryk for gavedispositioner, og at de efterfølgende frembragte lånedokumenter må anses for at være oprettet med det formål at unddrage sig beskatning af de overførte beløb.

Retten har navnlig lagt vægt på, at det ikke er en reel tilbagebetalingsforpligtelse, der fremgår af lånedokumenterne, at der ikke skal betales renter eller ydelser, og at gælden er usikret og uopsigelig fra långivers side.

Den af A afgivne forklaring kan ikke føre til noget andet resultat.

Periodisering

Det tiltrædes af de grunde, som Landsskatteretten har anført, at retserhvervelsestidspunktet og dermed beskatningstidspunktet er overførselstidspunktet for hvert enkelt beløb.

Ekstraordinær genoptagelse

Retten anser betingelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, for at være opfyldt, idet A forsætligt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt grundlag.

Kundskabstidspunkt og reaktionsfrist

Det fremgår af sagens akter, at SKAT i hvert fald den 12. november 2012 var i besiddelse af oplysningerne om de ydede gaver, og at oplysningerne blandt andet stammede fra oversigter udarbejdet af Politiet. Det fremgår således af SKATs brev af 12. november 2012 til Politiet, at der efter SKATs foreløbige opfattelse var tale om skattepligtig indkomst.

Retten finder imidlertid, at SKAT ikke alene på baggrund af disse oplysninger har haft det fornødne grundlag for at vurdere, om der var basis for at foretage en ekstraordinær genoptagelse som følge af mindst grov uagtsomhed.

Retten anser dette grundlag for at være blevet tilvejebragt den 16. april 2013, hvor SKAT modtog originale akter fra Politiet, herunder fuldstændige kontoudtog og testamenter fra SA, og således havde mulighed for at udøve sit skøn på baggrund af tilstrækkelige oplysninger.

Reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, løber derfor tidligst fra dette tidspunkt, og da varslingen om ekstraordinær skatteansættelse er udsendt ved SKATs forslag til afgørelse af 11. oktober 2013, er varslingen sket rettidigt.

Som en følge af det anførte vil Skatteministeriets frifindelsespåstand være at tage til følge.

A skal som tabende part betale sagsomkostninger til Skatteministeriet. Sagsomkostningerne er efter sagens værdi, forløb og udfald fastsat til dækning af advokatudgift med 120.000 kr. Det er oplyst, at Skatteministeriet ikke er momsregistreret.

T H I  K E N D E S  F O R  R E T :

Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.

A skal inden 14 dage til Skatteministeriet betale sagsomkostninger med 120.000 kr.

Sagsomkostningerne forrentes efter rentelovens § 8 a.