Dato for udgivelse
25 Sep 2019 08:22
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal
27 Aug 2019 09:57
SKM-nummer
SKM2019.460.SR
Myndighed
Skatterådet
Ansvarlig styrelse
Skattestyrelsen
Sagsnummer
19-0384137
Dokument type
Bindende svar
Overordnede emner
Skat
Overemner-emner
Selskabsbeskatning
Emneord
Hjemmekontor, filialkontor, fast driftssted, back-office funktion, hjælpende karakter
Resumé

Spørger var et svensk selskab, som havde en svensk medarbejder, der var ansat i compliance-afdelingen. Primo 2019 havde medarbejderen opsagt sin bolig i Sverige for at flytte til Danmark af personlige årsager, herunder for at bo med sin samlever.

Spørger ønskede bekræftet, at Spørger ikke fik fast driftssted i Danmark, såfremt medarbejderen udførte en del af sit arbejde fra Danmark.

Spørger havde ikke en forretningsmæssig interesse i, at medarbejderen udførte en del af sit arbejde for Spørger fra Danmark. Medarbejderen udførte udelukkende en back-office funktion for Spørger og ikke en del af Spørgers kernevirksomhed. Medarbejderen havde ingen kontakt til Spørgers kunder.

Baggrunden, for at medarbejderen ville udføre en del af sit arbejde fra Danmark, skyldes alene private forhold.

Skatterådet bekræftede, at Spørger ikke ville have fast driftssted i Danmark, hvis medarbejderen udførte en del af sit arbejde for Spørger fra Danmark. Medarbejderens virksomhed blev anset for at være af udelukkende hjælpende karakter i forhold til Spørgers kernevirksomhed.

Hjemmel

Selskabsskatteloven

Reference(r)

Selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a

Henvisning

Den juridiske vejledning 2019-1 afsnit C.D.1.2.2.


Offentliggjort i redigeret form.

Spørgsmål

  1. Kan Skatterådet bekræfte, at Spørger ikke får fast driftssted i Danmark i henhold til selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, og at Spørger følgelig ikke bliver begrænset skattepligtig her i landet?
  2. Kan Skatterådet bekræfte, at Spørger ikke får fast driftssted i Danmark i henhold til selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, og at Spørger følgelig ikke bliver begrænset skattepligtig her i landet, såfremt medarbejderen i Danmark udøver sit arbejde på H2 filials kontor i Danmark?

Svar

  1. Ja
  2. Ja

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger ("H1" eller "Selskabet") er et svensk selskab.

Selskabets hovedkontor, H2, er beliggende i Y-by i Y-land og har en filial i Danmark, H3, Filial af H2.  

Spørger har en svensk bosiddende medarbejder ("medarbejderen"), der er 100% ansat i det svenske datterselskab, H1, som arbejder i Compliance-afdelingen . Primo 2019 har medarbejderen opsagt sin bolig i Sverige for at flytte til Danmark af personlige årsager, herunder for at bo med sin samlever.

Medarbejderen er fortsat 100 % ansat hos H1 som Compliance Officer i en intern funktion i Compliance-afdelingen og vil fortsat udføre en væsentlig del af sit arbejde i X-by. Det er dog også en mulighed for medarbejderen at udføre arbejde fra H1's kontor i Z-by. Da medarbejderen er ansat i en funktion, som udelukkende er intern, så påtænker medarbejderen af rent praktiske årsager også at udføre en væsentlig del af sit arbejde fra sin private bopæl i Danmark, hvis dette kan ske uden konsekvenser for sin svenske arbejdsgiver, H1. Medarbejderen udfører således på ingen måde arbejde, som er rettet mod Danmark eller mod kunder, men alene en intern funktion til glæde for sin arbejdsgiver, Spørger.

Stillingsbeskrivelse

Medarbejderens stillingsbeskrivelse som Compliance Officer indeholder følgende arbejdsopgaver:

  • Ansvar for at opdatere interne compliance instruktioner
  • Løbende rapportering direkte til Head of Legal & Compliance med hensyn til det igangværende arbejde
  • Rapportering af væsentlige overtrædelser af de interne instruktioner til Head of Legal & Compliance
  • Assistere Head of Legal & Compliance med at udarbejde skriftlige rapporter til hvert ordinært bestyrelsesmøde, der blandt andet indebærer en beskrivelse af evalueringen af foranstaltninger, der er truffet for at afhjælpe eventuelle mangler i Selskabets overholdelse af lovgivning, oplysninger om ændringer i regler og praksis, oplysninger om målgrupper og distributionsstrategier mv. 

Medarbejderen skal årligt assistere Head of Compliance's udarbejdelse af en sammenfattende rapport, som skal tage højde for og evaluere de foranstaltninger, der blev gennemført i regnskabsåret med hensyn til overholdelse af lovgivning. Årsrapporten skal også på baggrund af en risikoanalyse beskrive hvilke foranstaltninger, der skal gennemføres i løbet af det kommende regnskabsår for at overholde ny lovgivning.

Medarbejderen skal desuden assistere Head of Compliance om fremtidige ændringer inden for den lovgivningsmæssig compliance for branchen og ellers sikre, at bestyrelsen holdes underrettet om løbende udvikling af regler og praksis i branchen.

Sammenfattende om medarbejderens arbejdsopgaver kan anføres, at medarbejderens arbejde udelukkende er en back-office funktion, der ikke er rettet mod H1’s kunder, hvorfor der ikke er kundekontakt, og det udførte arbejde alene udføres for det svenske selskab, H1, og ikke for moderselskabet H2 i Y-land.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Vedrørende spørgsmål 1

Det er Spørgers opfattelse, at det forhold, at Spørgers medarbejder delvist arbejder fra sit hjem i Danmark ikke udgør et fast driftssted i Danmark efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, for Spørger, da arbejdet udført for Spørger er af forberedende og hjælpende karakter. Der indstilles derfor til, at Skattestyrelsen besvarer spørgsmål 1 med "Ja".

Overordnet gælder det som udgangspunkt, at selskaber og foreninger mv., som nævnt i selskabsskattelovens § 1, stk. 1, der har hjemsted i udlandet, er skattepligtige til Danmark, hvis de udøver et erhverv med fast driftssted i Danmark, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a.

Begrebet "fast driftssted" fortolkes i overensstemmelse med artikel 5 i OECD's Modeloverenskomst ("modeloverenskomsten"), jf. blandt andet TfS 1996, 532 H, og Juridisk Vejledning C.D.1.2.2.

Det bemærkes indledningsvist, at Folketinget den 28. marts 2019 har vedtaget Lov om anvendelse af multilateral konvention til gennemførelse af tiltag i dobbeltbeskatningsoverenskomster til forhindring af skatteudhuling og overskudsflytning, hvori definitionen af et fast driftssted ændres i de valgte danske dobbeltbeskatningsoverenskomster. Dog fremgår det af lovforslaget til loven, at begrebet "fast driftssted" som hovedregel defineres i overensstemmelse med OECD-modellen, som denne var affattet forud for opdateringen i 2017. Det følger af lovforslaget, at det således vil kræve en lovændring at bringe den interne danske definition i overensstemmelse med den, der anvendes i 2017-udgaven af modeloverenskomsten (se lovforslag nr. 160 af 6. februar 2019, s. 135. Et sådant lovforslag er for nærværende ikke fremsat. Derudover er det aftalt, at dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem de nordiske lande skal gennemføre helt eller delvist den multilaterale konventions bestemmelser ved indgåelse af tillægsprotokoller til den gældende dobbeltbeskatningsoverenskomst (se lovforslag nr. 160 af 6. februar 2019, s. 115). Nedenstående henvisninger til OECD's modeloverenskomst vil derfor tage udgangspunkt i 2014-udgaven af OECD's Modeloverenskomst.

Det følger af artikel 5 i OECD's Modeloverenskomst 2014 artikel 5, stk. 1, at et fast driftssted er ”et fast forretningssted, gennem hvilket et foretagendes virksomhed helt eller delvis udøves”. Definitionen indeholder følgende betingelser:

  • eksistensen af et ”forretningssted”, det vil sige fysiske indretninger såsom lokaler eller i visse tilfælde maskiner/udstyr,
  • forretningsstedet skal være ”fast”, det vil sige, at det skal være etableret på givet sted med en vis grad af varighed (permanens), og
  • det udenlandske foretagende skal helt eller delvist ”udøve sin virksomhed” gennem det faste forretningssted. Det vil sædvanligvis sige, at personer (personale), som er afhængig af foretagendet, udfører foretagendets virksomhed i den stat, hvor det faste sted er beliggende.

Kun hvis alle tre betingelser er opfyldt, medfører det, at et udenlandsk selskabs aktiviteter i Danmark kan statuere fast driftssted. Se kommentarerne til modeloverenskomsten af 2014 artikel 5, punkt 2.

 Ad Fast forretningssted

Udtrykket ”forretningssted” dækker alle lokaler, indretninger eller installationer, der faktisk benyttes til at udøve foretagendets virksomhed, hvad enten de udelukkende bruges til dette formål eller ej, eller hvor virksomheden simpelthen har et vist areal til rådighed.

Det er uden betydning, om forretningsstedet ejes eller lejes eller på anden måde stilles til rådighed for foretagendet. Det er ligeledes uden betydning, om lokalerne udadtil fremtræder som foretagendets forretningssted ved skiltning eller lignende, jf. kommentar til modeloverenskomsten punkt 4.

Forretningsstedet skal være ”fast”. Der kræves således en forbindelse mellem forretningsstedet og en særlig geografisk bestemt lokalitet. Samtidig kræves der en vis grad af varighed. Heri ligger, at forretningsstedet ikke blot skal være af midlertidig karakter, jf. kommentar til modeloverenskomstens artikel 5, punkt 5.

Det er oplyst, at medarbejderen påtænker at udføre op til 50 % af sit arbejde for Spørger fra et hjemmekontor i Danmark, og at Spørger ikke vil etablere et særskilt kontor i Danmark.

Medarbejderen har i sagens natur rådighed over sin bolig i Danmark, men da Spørger ikke har stillet en arbejdsplads til rådighed for medarbejderen i Danmark, vil Spørger delvist anvende bopælen til at udføre sit arbejde, i det omfang medarbejderen vælger ikke at pendle til Sverige for at arbejde.

Det lægges på baggrund af ovenstående således til grund og på baggrund af praksis, herunder SKM2016.111.SR, at selvom Spørger ikke har nogen formel juridisk ret til hjemmekontoret og ikke kompenserer for brugen af hjemmekontoret, vil medarbejderens hjemmekontor kunne medføre, at Spørger fra et skattemæssigt perspektiv anses for at have et fast forretningssted til rådighed, da arealet anvendes til forretningsmæssig virksomhed, jf. også kommentar til modeloverenskomstens artikel 5 punkt 4.1.

Det er imidlertid i nærværende anmodning fuldt ud muligt for den ansatte at udføre sit arbejde fra Spørgers kontor i Sverige, og det er derfor en ren privat beslutning, at det kan være mere praktisk ikke dagligt at pendle til jobbet eller opholde sig i Sverige for at varetage jobbet. I modsætning til de danske afgørelser om, hvornår arbejde fra medarbejderens private bopæl udgør et skattemæssigt fast driftssted, er det derfor ikke en forudsætning for udførelsen af jobbet eller en integreret del af omstændighederne omkring udførelse af jobbet, at arbejdet skal udføres fra den ansattes hjem, da denne blot kan udføre det hos Spørgers kontorer i Sverige. Som det også fremgår af "OECD revised proposal concerning the interpretation and application of Article 5" (19 October 2012 to 31 January 2013) afsnit 4 om "Home office as a PE", side 9 og 10, pkt. 4.8 og 4.9, så er det en forudsætning for at et hjemmekontor anses for at være et fast driftssted, at anvendelsen er en forudsætning for at jobbet kan udføres, jf. "Where, however, a home office is used on a regular and continuous basis for carrying on  business activities for an enterprise and it is clear from the facts and circumstances that the enterprise has required the individual to use that location to carry on the enterprise’s business the individual to work from home (e.g. by not providing an office to an employee in circumstances where the nature of the employment clearly requires an office), the home office may be considered to be at the disposal of the enterprise.

Og videre… Where, however, a cross-frontier worker performs most of his work from his home situated in one State rather than from the office made available to him in the other State, one should not consider that the home is at the disposal of the enterprise because the enterprise did not require that the home be used for its business activities."

Ad Virksomhedsudøvelse – hjælpende og forberedende karakter

Det følger af artikel 5, stk. 4, at selvom et fast sted er til rådighed for et foretagende, så udløser en aktivitet ikke fast driftssted, hvis aktiviteten kan karakteriseres som værende af forberedende og hjælpende karakter.

Det følger af bestemmelsen, at aktiviteter der udføres gennem et foretagende og bidrager til produktiviteten i foretagendet ikke skal behandles som et fast driftssted, hvis aktiviteterne er så fjerne fra den faktiske realisering af overskud i virksomheden, at de ikke bør behandles som et fast driftssted, jf. kommentar til modeloverenskomstens artikel 5, punkt 23.

Det vil sige, at hvis betingelserne for et fast forretningssted skulle anses for at være opfyldt, er det således et yderligere krav for at et fast driftssted skal konstitueres, at de aktiviteter, som medarbejderen udfører fra sit hjemmekontor, kan betragtes som en del af foretagendets faktiske realisering af overskud.

Det skal derfor vurderes, om medarbejderens aktiviteter går ud over, hvad der kan karakteriseres som hjælpende eller forberedende.

For at aktiviteterne, der udføres fra det faste forretningssted af medarbejderen i Danmark, kan betragtes som forberedende eller hjælpende, kræves det, at de udførte aktiviteter ikke udgør en væsentlig og betydningsfuld del af foretagendets virksomhed i sin helhed, jf. kommentar til modeloverenskomstens artikel 5, punkt 24.

Dette illustreres blandt andet i Skatterådets bindende svar SKM2018.544.SR. Her fandt Skatterådet, at Spørger ikke fik fast driftssted i Danmark som følge af en medarbejders hjemmekontor i Danmark. Medarbejderen var flyttet til Danmark af personlige årsager og havde ikke nogen kundeorienteret rolle eller nogen dansk kundeportefølje. Medarbejderen fungerede udelukkende som en back-office supportrolle for selskabet. På baggrund af at medarbejderen ikke havde nogen kundeorienterede aktiviteter og kun fungerede som en supportrolle, blev der ikke konstitueret et fast driftssted.

Endvidere fandt Skatterådet i det bindende svar SKM2018.618.SR, at en salgsansat, der udførte lejlighedsvise aktiviteter som rapportering om markedsforhold fra hans hjemmekontor udgjorde et fast forretningssted, hvor arbejdsgiverens virksomhed blev udøvet. Dog blev de aktiviteter, der blev udført af medarbejderen, anset for ikke at overstige, hvad der kunne karakteriseres som forberedende eller hjælpende henset blandt andet til, at de arbejdsopgaver den pågældende medarbejde udførte ikke vedrørte Danmark. Skatterådet fandt derfor, at de pågældende aktiviteter ikke medførte et fast driftssted i Danmark for den pågældende virksomhed.

I det bindende svar SKM2013.762.SR fastslog Skatterådet, at ansættelse af en medarbejder i Danmark ikke konstituerede et fast driftssted for det udenlandske selskab. Der blev taget hensyn til det oplyste om medarbejderens funktioner, aktiviteter og ophold i Danmark sammenholdt med det oplyste om Spørgers selskab, organisation, forretningsområder og udøvelse generelt og i forhold til Danmark. Medarbejderens arbejde bestod i varetagelse af det strategiske arbejde, hvor den europæiske virksomhed skulle strømlines, effektiviseret og udvikles. Dog havde medarbejderen ikke kunderelateret arbejde.  Baseret på en konkret vurdering fandt Skatterådet, at aktiviteterne ikke udgjorde et fast driftssted efter den pågældende dobbeltbeskatningsoverenskomst.

Endeligt blev der i SKM2016.111.SR ikke etableret fast driftssted for en medarbejder, der efter at være flyttet til Danmark af personlige grunde ikke havde egen kundeportefølje, hvorfor hans arbejde blev anset for forberedende og af hjælpende karakter, da han alene besad en support rolle. Medarbejderen havde ikke nogen form for forhandlingsposition for Spørger.

I nærværende bindende svar kan de udførte aktiviteter af Spørgers medarbejder i Danmark sammenlignes med de i SKM2018.544.SR og SKM2016.111.SR. Medarbejderne i de pågældende sager flyttede ligeledes til Danmark på grund af personlige årsager og ikke for at oppebære kundeorienterede aktiviteter eller besidde en dansk kundeportefølje. Til trods for at en overvejende del af arbejdet udføres fra hjemmekontoret i Danmark i nærværende anmodning, kan arbejdet de facto udføres hvor som helst, da medarbejderen ikke har kontakt med kunder i Danmark. Arbejdets udførelse er således ikke afhængigt af, at medarbejderen er bosiddende i Danmark, og tilstedeværelsen i Danmark er ikke en del af forudsætningen for arbejdets udførelse. 

Medarbejderen udøver endvidere blot en back-office supportrolle for sine kolleger hovedsageligt i form af rapportering på compliance området. I de bindende svar SKM2016.111.SR og SKM2018.618.SR fandt Skatterådet, at de præcis samme type aktiviteter, rapportering og supportfunktioner, var af hjælpende og forberedende karakter.

Det er således Spørgers opfattelse, at medarbejderens aktiviteter som hovedsageligt består af rapportering og med ingen form for kundekontakt, ikke bør betragtes som en væsentlig del af Spørgers kernevirksomhed, der er finansiel virksomhed.

På baggrund af at medarbejderen ikke har en kundeorienteret rolle, kun arbejder fra sit hjem i Danmark af personlige årsager, og aktiviteterne er interne back office-funktioner, er det vores vurdering, at arbejde udført af medarbejderen i Danmark ikke kan anses for at konstituere et fast driftssted for Spørger i Danmark, hvis et fast forretningssted vurderes at foreligge.

Ad Agent-reglen

Et udenlandsk selskab kan endvidere få fast driftssted i Danmark efter den såkaldte agent-regel, jf. artikel 5, stk. 5.

Reglen kan medføre, at Spørger får et fast driftssted i Danmark efter agentreglen, hvis medarbejderen handler på Spørgers vegne og kan indgå bindende aftaler i Spørgers navn i Danmark.

Efter det oplyste vil medarbejderen ikke få fuldmagt til at indgå bindende aftaler på vegne af spørger og har desuden ikke nogen kundeorienteret aktiviteter. Derudover har medarbejderen ikke bemyndigelse til at forpligte Spørgers virksomhed.

Således kan medarbejderen heller ikke kvalificeres som en agent, hvorfor det er Spørgers opfattelse, at reglen ikke finder anvendelse, hvorfor et fast driftssted ej heller kan foreligge efter denne bestemmelse.

Sammenfatning – spørgsmål 1

Det er ikke en forudsætning for udførelsen af jobbet eller en integreret del af omstændighederne omkring udførelse af jobbet, at arbejdet skal udføres fra den ansattes hjem. Dette beror alene på et personligt ønske, og arbejdet kan alternativt blot udføres hos Spørgers kontorer i Sverige. Også henset til at arbejdet på ingen måde retter sig mod Danmark, er det vores vurdering, at der i denne situation ikke etableres et fast forretningssted ved arbejdet fra Spørgers medarbejders private bopæl.

Endvidere henset til at medarbejderen i H1 alene udfører en support-rolle, der ikke er rettet mod det danske marked, men i stedet kan betegnes som en back-office funktion for det svenske selskab, H1, er det Spørgers opfattelse, at såfremt et fast forretningssted skulle anses for at blive etableret, er medarbejderens arbejde fra hjemmet alene af hjælpende og forberedende karakter.

Som følge af ovenstående finder Spørger samlet set, at spørgsmål nr. 1 skal besvares bekræftende.

Vedrørende spørgsmål 2

Det er Spørgers opfattelse, at såfremt Spørgers medarbejder skulle vælge at arbejde i et vist omfang fra H2, det vil sige selskabet i Y-lands filials kontor i Danmark, ville dette heller ikke udgøre et fast driftssted i Danmark efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a. Uanset, at dette arbejde udført for Spørger skulle anses for at blive udført fra et fast forretningssted, er arbejdet fortsat af forberedende og hjælpende karakter. Der indstilles derfor til, at Skattestyrelsen besvarer spørgsmål 1 med "Ja".

Ad Fast forretningssted

Såfremt medarbejderen udfører arbejde fra H2's filial i Danmark for Spørger, er det Spørgers opfattelse, at betingelserne for fast forretningssted er opfyldt, da filialen må anses for at være et forretningssted, der er til rådighed for Spørger, såfremt Spørgers medarbejder har mulighed for at få et fast kontor til rådighed i disse lokaler uanset hans arbejde ingen sammenhæng har til aktiviteter i den danske filial af det selskabet i Y-land, jf. kommentarerne til modeloverenskomsten punkt 4-5.  

Ad Virksomhedsudøvelse – hjælpende og forberedende karakter

Der henvises til ovenstående begrundelse og argumentation vedrørende spørgsmål 1, hvorfor det er Spørgers opfattelse, at der er tale om aktiviteter af hjælpende og forberedende karakter, og der derfor ikke er et fast driftssted for Spørger på baggrund af medarbejderens aktiviteter i Danmark.

Sammenfatning – spørgsmål 2

Henset til at medarbejderen i H1 alene udfører en support-rolle, der ikke er rettet mod det danske marked, men i stedet kan betegnes som en back-office funktion, er det Spørgers opfattelse, at medarbejderens arbejde fra H2’s filials kontor er af hjælpende og forberedende karakter. Som følge af ovenstående finder Spørger samlet set, at spørgsmål nr. 2 skal besvares bekræftende.

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at Spørger ikke får fast driftssted i Danmark i henhold til selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, og at selskabet følgelig ikke bliver begrænset skattepligtig her i landet.

Begrundelse

Selskaber, der er skattemæssigt hjemmehørende i udlandet, har fast driftssted i Danmark, hvis de udøver erhverv med fast driftssted her i landet. Det fremgår af selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a.

Ved afgrænsningen af begrebet ”fast driftssted” i selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, lægges der vægt på principperne i artikel 5 i OECD Modeloverenskomsten med tilhørende kommentarerer. Se cirkulære 1988-11-07 nr. 136 og Den juridiske vejledning 2019-1 afsnittene C.D.1.2.2 og C.F.8.2.2.5.

Hvis selskabet må anses for at have fast driftssted efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, jf. Modeloverenskomstens artikel 5, skal det undersøges, om selskabets aktiviteter også efter den relevante dobbeltbeskatningsoverenskomst medfører fast driftssted til Danmark. Den relevante dobbeltbeskatningsoverenskomst er her den fællesnordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst.

Udtrykket ”fast driftssted” defineres i OECD Modeloverenskomstens artikel 5, stk. 1, som ”et fast forretningssted, gennem hvilket et foretagendes virksomhed helt eller delvis udøves”.

Der blev i forbindelse med OECD Modeloverenskomsten fra 2017 ikke ændret i artikel 5, stk. 1, og ændringerne i kommentarerne til denne bestemmelser må anses for at præcisere fortolkningen af begrebet fast driftssted. Kommentarerne fra 2017 kan derfor også inddrages ved fortolkningen af artikel 5, stk. 1, i fortolkningen af fast driftssted efter intern dansk ret.

Artiklens stykke 1 indeholder således tre betingelser for, at et fast driftssted kan foreligge:

  1. Der skal være et ”forretningssted”,
  2. forretningsstedet skal være ”fast”, og
  3. det udenlandske foretagende skal helt eller delvist ”udøve sin virksomhed gennem det faste forretningssted”.

Kun hvis alle tre betingelser er opfyldt, medfører det, at et udenlandsk selskabs aktiviteter i Danmark kan statuere fast forretningssted, se punkt 6 i 2017-kommentarerne til artikel 5, stk. 1.

Hvis aktiviteten kan karakteriseres som værende af forberedende eller hjælpende karakter i henhold til art. 5, stk. 4, i OECD Modeloverenskomsten, statueres der dog ikke fast driftssted.

Efter artikel 5, stk. 5, i Modeloverenskomsten kan et udenlandsk selskab endvidere få fast driftssted i Danmark efter den såkaldte agent-regel. Ordlyden af denne bestemmelse er med 2017-opdateringen af Modeloverenskomsten ændret i forhold til 2014-Modelovernskomsten. Således skal ordlyden af artikel 5, stk. 5, i 2014-Modeloverenskomsten med tilknyttede kommentarer lægges til grund ved vurderingen af, om medarbejderen kan statuere fast driftssted for Spørger efter agentreglen.

Fast forretningssted – Art. 5, stk. 1

Et forretningssted dækker blandt andet enhver slags lokaler, som anvendes til at udøve selskabets virksomhed, uanset om de udelukkende anvendes til denne virksomhed. Det er uden betydning, om lokalerne ejes eller lejes af selskabet, så længe selskabet har reel ret til at anvende lokalet, og at lokalet rent faktisk anvendes til virksomhedsudøvelse i tilstrækkelig grad. Det følger af punkt 10-12 i 2017-kommentarerne til OECD Modeloverenskomsten.

Et ”forretningssted” kan dermed være alle former for lokaler og arealer, der benyttes til virksomhedens udøvelse, hvilket efter omstændighederne også omfatter en medarbejders hjemmekontor. Et hjemmekontor anses for at være til disposition for foretagendet, hvis en medarbejder faktisk udøver foretagendets virksomhed herfra. Se punkt 18 i 2017-kommentarerne til OECD Modeloverenskomsten.

Det fremgår heraf, at i det omfang et hjemmekontor anvendes på regelmæssig basis med henblik på udførsel af et foretagendes virksomhed, og det fremstår klart ud fra sagens faktum og omstændigheder, at foretagendet har anmodet en medarbejder om at anvende hjemmekontoret til udøvelse af foretagendets virksomhed (for eksempel ved ikke at stille et kontor til rådighed for medarbejderen i tilfælde, hvor virksomhedsudøvelsens natur tydeligvis fordrer et kontor), da kan hjemmekontoret anses for at være til rådighed for foretagendet.

Af punkt 19 i 2017-kommentarerne fremgår det, at et hjemmekontor, som anvendes af en medarbejder for et udenlandsk foretagende i stedet for det kontor, der stilles til rådighed for medarbejderen, ikke kan anses for at være til rådighed for foretagendet, hvis foretagendet ikke har anmodet medarbejderen om at arbejde fra egen bopæl. Hvis fx en vandrende arbejdstager udfører hovedparten af sit arbejde fra sit hjem beliggende i en stat i stedet for fra et kontor, der er stillet til rådighed for vedkommende i den anden stat, vil det hjem ikke blive betragtet som værende til foretagendets disposition, da foretagendet ikke kræver, at hjemmet anvendes til at udøve foretagendets forretningsmæssige virksomhed.

I SKM2018.544.SR bekræftede Skatterådet, at en medarbejders aktiviteter i Danmark ikke udgjorde et fast driftssted for det udenlandske selskab. Det blev bemærket, at medarbejderen havde et kontor til rådighed hos Spørger i udlandet, og medarbejderen primært ville udføre sine arbejdsopgaver for Spørger uden for Danmark (idet kan maksimalt ville have 11 arbejdsdage i Danmark på en måned). Skatterådet anså de arbejdsopgaver, der ville blive udført i Danmark, for at være at sporadisk og tilfældig karakter. Skatterådet bemærkede videre, at Spørger ikke havde nogen tilknytning til Danmark eller påtænkte at få det.

Også i SKM2013.762.SR bekræftede Skatterådet, at en medarbejders private bopæl ikke udgjorde et fast driftssted for selskabet. I sammenligning med nærværende sag bemærker Skattestyrelsen, at Spørgers virksomhed ikke var rettet mod Danmark, og at baggrunden, for at medarbejderen arbejdede fra sin private bopæl, alene var begrundet i private forhold. Medarbejderen havde desuden alene en supportrolle for sine kolleger og havde ingen egen kundeportefølje.

I SKM2019.263.SR, SKM2018.618.SR og SKM2018.476.SR anså Skatterådet Spørgernes respektive medarbejderes private bopæle for at udgøre faste forretningssteder. Fælles for de tre sager var, at Spørgerne ikke havde stillet anden arbejdsplads til rådighed for medarbejderne, til trods for at medarbejdernes arbejdsopgaver krævede fysiske arbejdspladser. Skatterådet anså ikke arbejdet for at foregå tilfældigt eller sporadisk fra de private bopæle.

Det er oplyst, at medarbejderen vil udføre arbejde fra sin private bopæl i op til 50 % af sin arbejdstid. Det er imidlertid fuldt ud muligt for medarbejderen at udføre sit arbejde fra Spørgers kontor i Sverige, og det er derfor en ren privat beslutning, når han vælger at arbejde hjemmefra.

Spørgers virksomhed er desuden ikke rettet mod Danmark. Medarbejderen har udelukkende en intern funktion i form af en back-office supportrolle for sine kolleger. Medarbejderen udfører intet arbejde for Spørger, som er rettet mod Danmark eller mod Spørgers kunder. Skattestyrelsen lægger således til grund, at Spørger ikke har en forretningsmæssig interesse i, at medarbejderen udfører en del af sit arbejder for Spørger fra Danmark.

På baggrund af en konkret vurdering er det Skattestyrelsens opfattelse, at medarbejderens private bopæl ikke udgør et “forretningssted” til rådighed for Spørger efter Modeloverenskomstens artikel 5, stk. 1.

Skattestyrelsen lægger særlig vægt på medarbejderens jobfunktion sammenholdt med, at Spørger ikke har en forretningsmæssig interesse i, at medarbejderen udfører en del af sit arbejder for Spørger fra Danmark, og på at baggrunden, for at medarbejderen vil udføre en del af sit arbejde fra Danmark, alene skyldes private forhold. Skattestyrelsen henser samtidigt til, at den private bopæl alene benyttes sporadisk og tilfældigt, og til at selskabets kernevirksomhed ikke udøves herfra.

Afhængig agent

Det følger af Modeloverenskomstens artikel 5, stk. 5, at en medarbejder, det arbejder for et udenlandsk foretagende, under visse betingelser kan udgøre et fast driftssted for det udenlandske foretagende, uanset om betingelserne efter artiklens stk. 1 og 2, er opfyldt.

Der blev i forbindelse med OECD Modeloverenskomsten fra 2017 ændret i ordlyden af artikel 5, stk. 5. Kommentarerne fra 2017 kan derfor ikke inddrages ved fortolkningen af artikel 5, stk. 5, i fortolkningen af fast driftssted efter intern dansk ret. I stedet inddrages ordlyden af artikel 5, stk. 5, i 2014 Modeloverenskomsten og tilknyttede kommentarer.

Den primære betingelse for fast driftssted efter artikel 5, stk. 5, i 2014 Modeloverenskomsten er, at medarbejderen handler i en kontraherende stat på vegne af et foretagende og i den egenskab sædvanligvis indgår kontrakter eller sædvanligvis spiller den ledende rolle op til indgåelsen af kontrakter, der rutinemæssigt indgås af foretagendet uden væsentlige ændringer.

Det er oplyst, at Spørgers medarbejder alene udøver en back-office supportrolle for sine kolleger. Det er videre oplyst, at medarbejderen ikke får fuldmagt til at indgå bindende aftaler på vegne af spørger og ikke har nogen kundeorienteret aktiviteter. Derudover har medarbejderen ikke bemyndigelse til at forpligte Spørgers virksomhed.

Det er på den baggrund Skattestyrelsens opfattelse, at Spørger heller ikke er omfattet af Modeloverenskomstens artikel 5, stk. 5.

Sammenfatning

Da Skattestyrelsen ikke anser de aktiviteter, som Spørgers medarbejderens udfører i Danmark fra sin private bopæl, for omfattet af Modeloverenskomstens artikel 5, er det Skattestyrelsens opfattelse, at aktiviteterne ikke vil medføre fast driftssted i Danmark for Spørger efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a.

Det er herefter ikke nødvendigt at undersøge, om der kan statueres fast driftssted efter artikel 5 i den fællesnordiske dobbeltbeskatningsaftale, da denne ikke kan hjemle beskatning i Danmark.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med ”Ja”.

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at Spørger ikke får fast driftssted i Danmark i henhold til selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, og at selskabet følgelig ikke bliver begrænset skattepligtig her i landet, såfremt medarbejderen i Danmark udøver sit arbejde på H2 filials kontor i Danmark.

Begrundelse

Det skal vurderes, om Spørgers moderselskabs filialkontor i Danmark vil udgøre et fast driftssted for Spørger, såfremt medarbejderen udøver sit arbejde for Spørger herfra.

Tre betingelser skal som nævnt ovenfor under spørgsmål 1 være opfyldt for, at et udenlandsk foretagendes aktiviteter i Danmark statuerer et fast driftssted efter Modeloverenskomstens artikel 5, stk. 1:

  • Der skal eksistere et ”forretningssted”, det vil sige fysiske indretninger såsom lokaler eller i visse tilfælde maskiner/udstyr,
  • forretningsstedet skal være ”fast”, det vil sige, at det skal være etableret på givet sted med en vis grad af varighed (permanens), og
  • det udenlandske foretagende skal helt eller delvist ”udøve sin virksomhed” gennem det faste forretningssted. Det vil sædvanligvis sige, at personer (personale), som er afhængig af foretagendet, udfører foretagendets virksomhed i den stat, hvor det faste sted er beliggende.

Hvis aktiviteten kan karakteriseres som værende af forberedende eller hjælpende karakter i henhold til art. 5, stk. 4, i OECD Modeloverenskomsten, statueres der dog ikke fast driftssted.

Se overfor under Skattestyrelsens begrundelse under spørgsmål 1.

1.      ”Forretningssted” – artikel 5, stk. 1

Det følger af punkt 10-12 i 2017-kommentarerne til OECD Modeloverenskomsten, at et forretningssted blandt andet dækker enhver slags lokaler, som anvendes til at udøve selskabets virksomhed, uanset om de udelukkende anvendes til denne virksomhed. Det er uden betydning, om lokalerne ejes eller lejes af selskabet, så længe selskabet har reel ret til at anvende lokalet, og at lokalet rent faktisk anvendes til virksomhedsudøvelse i tilstrækkelig grad. Videre kan forretningsstedet befinde sig inden for et andet foretagendes område. Det kan fx være tilfældet, når det udenlandske foretagende til stadig anvendelse har visse lokaler eller dele deraf, der er ejet af det andet foretagende, og lokalerne bliver benyttet regelmæssigt af det udenlandske foretagende.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at filialens kontor skal anses for at udgøre et forretningssted for Spørger, hvis det står til varig rådighed for Spørgers medarbejder.

2.      ”Fast forretningssted” – artikel 5, stk. 1

Det følger af punkt 21 og 28 i 2017-kommentarerne til OECD Modeloverenskomsten, at definitionen ”fast forretningssted” indeholder et krav om, at forretningsstedet må være fast både i geografisk og tidsmæssig forstand. Der skal således være en forbindelse mellem forretningsstedet og et særligt geografisk punkt, ligesom forretningsstedet ikke må være midlertidigt i forhold til virksomhedens karakter.

Der er ikke oplyst nogen tidsmæssig begrænsning for Spørgers rådighed over medarbejderens kontorplads i filialens lokaler, og aktiviteterne anses på grundlag af de foreliggende oplysninger for at ske på regelmæssig basis.

På den baggrund anser Skattestyrelsen medarbejderens aktiviteter for Spørger for at være “fast” i tidsmæssig forstand.

3.      ”gennem hvilket, et foretagendes virksomhed helt eller delvis udøves” – artikel 5, stk. 1

Den tredje betingelse, for at der kan statueres fast driftssted, er, at det foretagende, der benytter forretningsstedet, udøver sin virksomhed helt eller delvist gennem det. Ordene ”gennem hvilket” skal forstås bredt. Betingelsen er derfor opfyldt i enhver situation, hvor virksomheden udøves på en bestemt lokalitet, der er til foretagendets disposition med henblik på udøvelsen af aktiviteten. Se punkt 20, 35 og 39 i 2017-kommentarerne til OECD Modeloverenskomsten.

Af punkt 39 fremgår det, at et foretagende kan anses for at udøve virksomhed gennem et fast forretningssted, hvor en medarbejder, som modtager instruktioner fra foretagendet, arbejder gennem dette forretningssted. Det er ikke afgørende, om medarbejderen har fuldmagt til at afslutte kontrakter, hvis han arbejder fra foretagendets faste forretningssted. Det følger af punkt 6 i 2017-kommentarerne til Modeloverenskomsten, at enhver medarbejder sædvanligvis må antages at udøve sin arbejdsgivers virksomhed, hvorfor denne tredje betingelse som udgangspunkt er opfyldt i hvert tilfælde, hvor en medarbejder arbejder fra et foretagendes faste forretningssted.

Såfremt medarbejderen udfører virksomhed for Spørger fra filialens kontor, som Skattestyrelsen anser for at udgøre et fast forretningssted for Spørger, er det Skattestyrelsens opfattelse, at Spørgers virksomhed udøves herigennem.

Undtagelse: Virksomhed af hjælpende eller forberedende karakter

Virksomhed af udelukkende hjælpende elle forberedende karakter kan ikke anses for at udgøre et fast driftssted i Danmark. Det følger af Modeloverenskomstens artikel 5, stk. 4, og kommentarerne hertil.

Generelt gælder, at virksomhed af forberedende art er virksomhed, der udøves med henblik på udøvelsen af, hvad der udgør den vigtige og væsentlige del af foretagendets virksomhed i sin helhed. Eftersom forberedende virksomhed ligger forud for anden virksomhed, vil den ofte blive udøvet i løbet af en forholdsvis kort periode, og varigheden af denne periode bestemmes af arten af foretagendets primære virkeområde.

På den anden side svarer virksomhed af hjælpende art generelt til virksomhed, der udøves for at støtte, uden at være en del af, den vigtige og væsentlige del af foretagendets virksomhed i sin helhed. Det er ikke sandsynligt, at virksomhed, der forudsætter en væsentlig andel af aktiverne eller de ansatte i foretagendet, kan anses for at være af hjælpende art. Se punkt 60 i 2017-kommentarerne.

I SKM2016.111.SR anså Skatterådet medarbejderens aktiviteter i Danmark for Spørger for at være af forberedende og hjælpende karakter, jf. artikel 5, stk. 4, litra e, i modeloverenskomsten. Der var tale om en konkret vurdering, hvor Skatterådet henså til de særlige omstændigheder omkring medarbejderens flytning til Danmark, ændrede jobfunktion i form af supportrollen for Spørger og ansættelse på halv tid. Skatterådet henså endvidere til, at medarbejderen ikke længere havde sin egen kundeportefølje, herunder et kundeansvar, men at medarbejderen udelukkende udøvede en supportfunktion for sine kollegaer ansat hos spørger. Spørgers tidligere kundeportefølje tilhørte og betjentes af Spørgers kollegaer ansat på kontoret i England. Det var udelukkende som et led i medarbejderens supportfunktion, at det kunne forekomme, at medarbejderen havde direkte kontakt med kollegaernes kunder. Det blev i den forbindelse lagt til grund, at kundekontakten indebar, at medarbejderen ikke havde nogen form for forhandlingsposition for spørger.

Det var således Skatterådets opfattelse, at forretningsstedet i form af medarbejderens private bopæl ikke udgjorde en væsentlig og betydningsfuld del af spørgers virksomhed i sin helhed.

I SKM2018.618.SR fandt Skattestyrelsen, at salgsmedarbejderens hjemmekontor udgjorde et fast forretningssted for Spørger, og at Spørger udøvede virksomhed gennem dette, jf. ovenfor.

Skattestyrelsen fandt imidlertid efter en samlet konkret vurdering, at salgsmedarbejderens aktiviteter for spørger i Danmark ikke gik ud over, hvad der kunne karakteriseres som enkeltstående opgaver af hjælpende eller forberedende karakter, som f.eks. afrapportering om markedsforhold etc.

Skattestyrelsen lagde herved vægt på det oplyste om, at det kun var få og enkeltstående arbejdsopgaver, der kunne udføres fra bopælen i Danmark. Skattestyrelsen lagde endvidere vægt på oplysningen i høringssvaret om, at salgsmedarbejderen faktisk arbejdede uden for Danmark mere end 80 % af tiden, og at arbejdsopgaverne udelukkende knyttede sig til kunder uden for Danmark.

Det er i nærværende sag Skattestyrelsens opfattelse, at medarbejderens aktiviteter i Danmark for Spørger må anses for at være af hjælpende karakter, jf. artikel 5, stk. 4, litra f, i modeloverenskomsten.

Skattestyrelsen henser til, at medarbejderen udelukkende udøver en back-office-funktion for Spørger. Medarbejderen udfører hovedsageligt opgaver i form af rapportering på compliance-området for Spørger. Skattestyrelsen anser ikke disse opgaver for at være en væsentlig del af Spørgers kernevirksomhed, idet denne består i investering i [Tekst udeladt af hensyn til tavshedspligt].

Skattestyrelsens anser således ikke Spørgers aktiviteter i Danmark for omfattet af Modeloverenskomstens artikel 5, stk. 1, jf. artikel 5, stk. 4, litra f.

Det er herefter ikke nødvendigt at undersøge, om der kan statueres fast driftssted efter artikel 5 i den fællesnordiske dobbeltbeskatningsaftale, da denne ikke kan hjemle beskatning i Danmark.

Det er på denne baggrund Skattestyrelsens opfattelse, at Spørger ikke har fast driftssted i Danmark, hvis medarbejderen i Danmark i udøver sit arbejde fra Spørgers filials kontor i Danmark.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 2 besvares med ”Ja”.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet bekræfter Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Lovgrundlag

Selskabsskattelovens § 2, stk. 1, ltr. a

Skattepligt i henhold til denne lov påhviler endvidere selskaber og foreninger mv. som nævnt i § 1, stk. 1, der har hjemsted i udlandet, for så vidt de

  1. udøver et erhverv med fast driftssted her i landet, jf. dog stk. 6. (…)

Cirkulære 1988-11-07 nr. 136 om indkomstbeskatning af aktieselskaber m.v.

15. Indtægter fra udøvelse af erhverv med fast driftssted her i landet eller fra deltagelse i en sådan erhvervsvirksomhed medfører begrænset skattepligt.

Ved et fast driftssted forstås et fast forretningssted, hvor et foretagendes virksomhed udøves helt eller delvis i den hensigt at opnå fortjeneste. Med hensyn til afgrænsningen af begrebet fast driftssted kan henvises til artikel 5 i OECD's model til dobbeltbeskatningsoverenskomster. Et udenlandsk selskab m.v. er begrænset skattepligtigt, hvis det er berettiget til en andel af overskuddet af en erhvervsvirksomhed med fast driftssted her i landet, selv om denne ikke drives af selskabet m.v. Et udenlandsk selskab m.v. bliver således skattepligtigt her i landet, såfremt det har ydet en herværende erhvervsvirksomhed et lån, og som vederlag herfor har betinget sig en andel i den pågældende virksomheds nettooverskud.

(Skattestyrelsens understregning)

OECDs 2017-Modeloverenskomst til undgåelse af dobbeltbeskatning for så vidt angår indkomst- og formue, artikel 5

Stk. 1. I denne overenskomst betyder udtrykket “fast driftssted” et forretningssted, hvorfra et foretagendes forretningsmæssige virksomhed udøves helt eller delvis.

Stk. 2. Udtrykket “fast driftssted” omfatter især:

  1. et sted, hvorfra foretagendet ledes
  2. en filial
  3. et kontor
  4. en fabrik
  5. et værksted og
  6. en grube, en gas- eller oliekilde, et stenbrud eller et andet sted, hvor naturforekomster udvindes.

Stk. 3. Et bygge-, anlægs- eller installationsarbejde udgør kun et fast driftssted, hvis det varer i mere end 12 måneder.

Stk. 4. Uanset foranstående bestemmelser i denne artikel omfatter udtrykket “fast driftssted” ikke:

  1. anvendelsen af anlæg udelukkende til oplagring, udstilling eller levering af varer tilhørende foretagendet
  2. opretholdelsen af et varelager tilhørende foretagendet udelukkende til oplagring, udstilling eller levering
  3. opretholdelsen af et varelager tilhørende foretagendet udelukkende til bearbejdelse eller forædling hos et andet foretagende
  4. opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende for at foretage indkøb af varer eller fremskaffe oplysninger til foretagendet
  5. opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende for at udføre anden virksomhed for foretagendet
  6. opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende med henblik på en kombination af de under litra a)-e) nævnte formål,

såfremt denne virksomhed, eller for så vidt angår litra f) det faste forretningssteds almindelige virksomhed, er af forberedende eller hjælpende art.

Stk. 4.1. Stk. 4 finder ikke anvendelse på et fast forretningssted, der benyttes eller opretholdes af et foretagende, hvis samme foretagende eller et nært forbundet foretagende udøver forretningsmæssig virksomhed på samme sted eller et andet sted i samme kontraherende stat, og:

  1. dette sted eller det andet sted udgør et fast driftssted for foretagendet eller det nært forbundne foretagende efter bestemmelserne i denne artikel eller
  2. den samlede virksomhed, der stammer fra de samlede aktiviteter, som udøves af de to foretagender på samme sted eller af samme foretagende eller nært forbundne foretagender på de to steder, ikke er af forberedende eller hjælpende art,

såfremt den forretningsmæssige virksomhed, der udøves af de to foretagender på samme sted eller af samme foretagende eller nært forbundne foretagender på de to steder, har komplementære funktioner, der indgår i en sammenhængende virksomhedsdrift.

Stk. 5. Uanset bestemmelserne i stk. 1 og 2, jf. dog bestemmelserne i stk. 6, gælder det, at hvor en person handler i en kontraherende stat på vegne af et foretagende og i den egenskab sædvanligvis indgår kontrakter eller sædvanligvis spiller den ledende rolle op til indgåelsen af kontrakter, der rutinemæssigt indgås af foretagendet uden væsentlige ændringer, og disse kontrakter:

  1. er indgået i foretagendets navn eller
  2. vedrører overdragelse af ejendomsret eller tildeling af brugsret til ejendom ejet af det pågældende foretagende, eller som foretagendet har brugsret til, eller
  3. vedrører foretagendets levering af ydelser,

anses dette foretagende for at have fast driftssted i denne stat med hensyn til enhver virksomhed, som denne person udøver for foretagendet, medmindre denne persons virksomhed er begrænset til den i stk. 4 nævnte virksomhed, som, hvis den udøves fra et fast forretningssted (medmindre stk.

4.1 finder anvendelse på forretningsstedet), ikke ville gøre dette faste forretningssted til et fast driftssted i henhold til bestemmelserne i det pågældende stykke.

Stk. 6. Stk. 5 finder ikke anvendelse, når den person, der handler i en kontraherende stat på vegne af et foretagende fra en anden kontraherende stat, udøver forretningsmæssig virksomhed i førstnævnte stat som en uafhængig repræsentant og handler på vegne af foretagendet som led i denne virksomhed. Når en person handler udelukkende eller næsten udelukkende på vegne af et eller flere nært forbundne foretagender, anses denne person dog ikke for at være en uafhængig repræsentant i denne bestemmelses forstand for et sådant foretagende.

Stk. 7. Den omstændighed, at et selskab hjemmehørende i en kontraherende stat kontrollerer eller kontrolleres af et selskab, som er hjemmehørende i den anden kontraherende stat, eller som (enten gennem et fast driftssted eller på anden måde) udøver forretningsmæssig virksomhed i den anden stat, bevirker ikke i sig selv, at et af de to selskaber anses for et fast driftssted for det andet.

Stk. 8. I denne artikel er en person eller et foretagende nært forbundet med et foretagende, hvis denne eller dette under hensyntagen til alle faktiske omstændigheder kontrollerer den anden (det andet), eller begge kontrolleres af de samme personer eller foretagender. En person eller et foretagende anses i alle tilfælde for at være nært forbundet med et foretagende, hvis denne eller dette direkte eller indirekte er retmæssig ejer af mindst 50 pct. af den anden (det andet) (eller i tilfælde af et selskab af mindst 50 pct. af det samlede antal stemmer og den samlede værdi af selskabets aktier eller af den reelle egenkapitalandel i selskabet), eller hvis en anden person eller et andet foretagende direkte eller indirekte er retmæssig ejer af mindst 50 pct. (eller i tilfælde af et selskab af mindst 50 pct. af det samlede antal stemmer og den samlede værdi af selskabets aktier eller af den reelle egenkapitalandel i selskabet) af personen og foretagendet eller af de to foretagender.

(Skattestyrelsens understregninger)

OECDs 2014-Modeloverenskomst til undgåelse af dobbeltbeskatning for så vidt angår indkomst- og formue, artikel 5

Stk. 1. I denne overenskomst betyder udtrykket "fast driftssted" et forretningssted, hvor et foretagendes virksomhed helt eller delvis udøves.

Stk. 2. Udtrykket "fast driftssted" omfatter især:

  1. et sted, hvorfra foretagendet ledes;
  2. en filial;
  3. et kontor;
  4. en fabrik;
  5. et værksted og
  6. en grube, en gas- eller oliekilde, et stenbrud eller et andet sted, hvor naturforekomster udvindes.

Stk. 3. Et bygnings-, anlægs- eller installationsarbejde skal i sig selv kun medføre, at stedet betegnes som fast driftssted, hvis det opretholdes mere end 12 måneder.

Stk. 4. Uanset foranstående bestemmelser i denne artikel skal udtrykket "fast driftssted" ikke omfatte:

  1. anvendelsen af indretninger udelukkende til oplagring, udstilling eller udlevering af varer tilhørende foretagendet;
  2. opretholdelsen af et varelager, tilhørende foretagendet, udelukkende til oplagring, udstilling eller udlevering;
  3. opretholdelsen af et varelager, tilhørende foretagendet, udelukkende til bearbejdelse eller forædling hos et andet foretagende;
  4. opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende for at foretage indkøb af varer eller fremskaffe oplysninger til foretagendet;
  5. opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende i det øjemed at udføre anden virksomhed af forberedende eller hjælpende art for foretagendet;
  6. opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende med henblik på en kombination af de under litra a-e nævnte formål, forudsat at virksomheden på det faste forretningssted, der er et resultat af denne kombination, er af forberedende eller hjælpende art.

Stk. 5. Uanset bestemmelserne i stk. 1 og 2, hvor en person - med undtagelse af en sådan uafhængig repræsentant, for hvem stk. 6 finder anvendelse - der udøver virksomhed for et foretagende, har, og sædvanligvis udøver, en fuldmagt i en kontraherende stat til at indgå aftaler i foretagendets navn, skal dette foretagende anses for at have fast driftssted i denne stat med hensyn til enhver virksomhed, som han foretager for foretagendet, medmindre hans virksomhed er begrænset til sådanne, som er nævnt i stk. 4, som, hvis den udøves gennem et fast forretningssted, ikke ville gøre dette faste forretningssted til et fast driftssted i henhold til bestemmelserne i pågældende stykke.

Stk. 6. Et foretagende anses ikke for at have fast driftssted i en kontraherende stat, blot fordi det driver forretning i den stat gennem en mægler, kommissionær eller anden uafhængig repræsentant, såfremt disse personer handler inden for rammerne af deres sædvanlige forretningsvirksomhed.

Stk. 7. Den omstændighed, at et selskab, hjemmehørende i en af de kontraherende stater, behersker eller beherskes af et selskab, som er hjemmehørende i den anden kontraherende stat, eller som (enten gennem et fast driftssted eller på anden måde) udøver forretningsvirksomhed i den anden stat, skal ikke i sig selv bevirke, at et af de to selskaber anses for et fast driftssted for det andet.

(Skattestyrelsens understregninger)

Forarbejder

Praksis

SKM2019.263.SR

Skatterådet bekræftede mod Spørgers ønske, at medarbejderens beskæftigelse i Danmark medførte fast driftssted i Danmark for Spørger. Spørger var en østrigsk virksomhed. Spørgers medarbejder i Danmark forestod salg og kundekontakt i Norden, løbende servicering af kunder, koordinering af projekter, deltagelse i projektmøder og vejledede i forbindelse med fremtidige byggeprojekter i Skandinavien. Medarbejderen arbejdede fra de forskellige byggepladser eller besøgte samarbejdspartnere eller underentreprenører i Skandinavien. Medarbejderen benyttede også sin private bopæl som arbejdsplads og havde ikke fået stillet anden arbejdsplads til rådighed. Skatterådet bekræftede, at medarbejderen i løbet af de forskellige faser af Spørgers projekter i Danmark måtte anses for at udføre en væsentlig og betydningsfuld del af Spørgers kernevirksomhed i sin helhed, og at de opgaver, medarbejderen udførte fra sin private bopæl, ikke kunne anses for at være udelukkende af forberedende eller hjælpende karakter.

SKM2018.618.SR

Skatterådet bekræftede, at en udenlandsk virksomheds danske salgsmedarbejders aktiviteter ikke medførte, at spørger fik fast driftssted i Danmark efter den dansk-schweiziske dobbeltbeskatningsoverenskomst. Salgsmedarbejderen var dansk statsborger og havde bopæl i Danmark, hvor han også var fuldt skattepligtig. Salgsmedarbejderen udførte enkeltstående opgaver som f.eks. afrapportering om markedsforhold fra et hjemmekontor. Det var oplyst, at salgsmedarbejderen udførte mere end 80 % af sit arbejde udenfor Danmark, og at de arbejdsopgaver, han udførte fra bopælen i Danmark, udelukkende knyttede sig til kunder udenfor Danmark. Skatterådet anså hjemmekontoret for at udgøre et fast forretningssted gennem hvilket spørgers virksomhed blev udøvet. Skatterådet fandt imidlertid efter en samlet konkret vurdering, at salgsmedarbejderens aktiviteter for spørger i Danmark ikke gik ud over, hvad der kunne karakteriseres som enkeltstående opgaver af hjælpende eller forberedende karakter. Skatterådet lagde ved afgørelsen vægt på det i høringsfasen oplyste om arten og omfanget af det arbejde, som faktisk blev udført fra hjemmekontoret i Danmark.

SKM2018.544.SR

Skatterådet bekræftede, at Spørger ikke fik skattemæssigt fast driftssted i Danmark efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, som følge af en medarbejders hjemmekontor i Danmark.

Medarbejderens arbejde i porteføljeselskaberne skete primært i Z-land eller hos Spørger i X-land eller andetsteds. Medarbejderen havde desuden et kontor til rådighed hos Spørger i X-land. Det var ikke en nødvendig forudsætning for PK arbejdsopgaver, at de udførtes i Danmark, og Spørger havde ikke krævet, at arbejdsopgaverne udførtes fra Danmark. Spørger havde heller ingen tilknytning til Danmark, og påtænkte ikke at få det.

Efter Skattestyrelsen opfattelse ville de arbejdsopgaver, der udførtes i Danmark være mere af sporadisk og tilfældig karakter, fordi de primære arbejdsopgaver blev varetaget uden for Danmark.

SKM2018.476.SR

Sagen drejede sig om, hvorvidt spørger, der var en personligt ejet virksomhed hjemmehørende i Schweiz, havde fast driftssted i Danmark som følge af den salgsansvarlige medarbejders arbejde her i landet. Medarbejderen, som var dansk statsborger og bosat i Danmark, udførte en del af sine arbejdsopgaver fra et hjemmekontor. Skatterådet kunne ikke bekræfte, at spørger ikke havde fast driftssted i henhold til kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 4 og artikel 5 i den dansk-schweiziske dobbeltbeskatningsaftale, idet Skatterådet fandt, at salgsmedarbejderens arbejdsopgaver udgjorde en væsentlig og essentiel del af Spørgers virksomhed.

SKM2016.111.SR

Skatterådet bekræftede, at der ved en medarbejders flytning til Danmark ikke blev etableret et fast driftssted i Danmark for A Ltd. (spørger), jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a. Skatterådet fandt, at medarbejderens private bopæl udgjorde et fast forretningssted, der var til disposition for spørger. Det var imidlertid Skatterådets opfattelse, at medarbejderens aktiviteter i Danmark i form af supportrollen for spørger måtte anses for at være af forberedende og hjælpende karakter. Der var tale om en konkret vurdering, hvor Skatterådet henså til de særlige omstændigheder omkring medarbejderens flytning til Danmark, ændrede jobfunktion i form af supportrollen for spørger og ansættelse på halv tid. Skatterådet henså endvidere til, at medarbejderen ikke længere havde egen kundeportefølje, herunder et kundeansvar, og at eventuel kundekontakt indebar, at medarbejderen ikke havde nogen form for forhandlingsposition for spørger.

SKM2013.762.SR

Skatterådet kunne bekræfte, at der ikke statueredes fast driftssted for X Limited, jf. artikel 5 i den dansk-engelske dobbeltbeskatningsoverenskomst. X Limited var et engelsk selskab, som havde ansat en dansk bosiddende medarbejder. Ud fra kommentarerne i OECDs modeloverenskomst om forståelsen af "fast driftssted" sammenholdt med samtlige momenter i sagen fandt Skatterådet ikke, at betingelserne vedrørende fast driftssted i henhold til artikel 5, stk. 1 og 2, i modeloverenskomsten og de lignende bestemmelser i dobbeltbeskatningsoverenskomsten, var opfyldt. Der var herved blandt andet henset til det oplyste om ansættelsesforholdet, den ansattes funktion, aktivitet og ophold i Danmark mv. sammenholdt med det oplyste om Spørgers virksomhed, organisering, forretningsområder og udøvelse generelt og i forhold til Danmark. Derudover afviste Skatterådet at svare på, om indgåelsen af en konsulentaftale med en selvstændig dansk konsulentvirksomhed vedrørende tjenester, der skulle udføres i Storbritannien i en britisk produktionsafdeling, ikke ville blive anset for at udgøre et fast driftssted i Danmark, fordi det ville være omfattet af artikel 5.6 om uafhængige agenter.

SKM2011.351.SR

Skatterådet afviste, at et udenlandsk selskabs danske filial ikke statuerede fast driftssted i Danmark i henhold til det primære kriterium i art. 5, stk. 1 i den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst. Skatterådet fandt, at filialen udgjorde et fast driftssted. Henset til medarbejderens erfaring samt omfanget og karakteren af hans arbejdsopgaver for det udenlandske selskab, kunne aktiviteterne ikke betegnes som værende af forberedende eller hjælpende karakter

2017-kommentarerne til OECD Modeloverenskomstens artikel 5

6. Stk. 1 giver en generel definition af udtrykket “fast driftssted”, som fremhæver dets væsentlige karakteristika for et fast driftssted i overenskomstens forstand, dvs. et klart “situs”, et “fast forretningssted”. Stykket definerer udtrykket “fast driftssted” som et fast forretningssted, hvorfra et foretagendes virksomhed udøves helt eller delvis. Definitionen indeholder derfor følgende betingelser:

  • eksistensen af et “forretningssted”, dvs. anlæg såsom lokaler eller i visse tilfælde maskineri eller udstyr
  • dette forretningssted skal være “fast”, dvs. det skal være etableret på et givet sted med en vis grad af varighed
  • virksomhedsudøvelse for foretagendet gennem dette faste driftssted. Det vil sædvanligvis sige, at personer, som på den ene eller den anden måde er afhængige af foretagendet (personale), udfører foretagendets virksomhed i den stat, hvor det faste sted er beliggende.

(…)

10. Udtrykket “forretningssted” dækker alle lokaler, anlæg eller installationer, der benyttes til at udøve foretagendets virksomhed, uanset om de udelukkende bruges til dette formål. Et forretningssted kan også eksistere, hvor der ingen lokaler findes eller ingen lokaler er fornødne til udøvelsen af foretagendets virksomhed, og det simpelthen har et vist areal til sin rådighed. Det er uden betydning, om lokalerne, anlæggene eller installationerne ejes eller lejes af eller på anden måde stilles til rådighed for foretagendet. Et forretningssted kan således bestå i en stadeplads på et marked eller visse permanent benyttede områder i et frilager (f.eks. til oplagring af toldpligtige varer). Videre kan forretningsstedet befinde sig inden for et andet foretagendes område. Det kan f.eks. være tilfældet, når det udenlandske foretagende til stadig anvendelse har visse lokaler eller dele deraf, der er ejet af det andet foretagende.

11. Som anført ovenfor er det tilstrækkeligt til at udgøre et fast driftssted, at et foretagende har et vist areal til sin rådighed, når arealet anvendes til forretningsmæssig virksomhed. Der kræves ikke nogen formel juridisk ret til at anvende arealet. Således kan der f.eks. foreligge et fast driftssted i tilfælde, hvor et foretagende ulovligt disponerer over et vist areal, hvorfra virksomheden udøves.

12. Selv om der ikke stilles krav om nogen formel juridisk ret til at anvende et bestemt areal, for at et fast driftssted kan foreligge, betyder et foretagendes blotte tilstedeværelse på et bestemt sted ikke nødvendigvis, at denne lokalitet er til foretagendets disposition. Hvorvidt en lokalitet kan anses for at være til et foretagendes disposition på en sådan måde, at det er at betragte som et “forretningssted, hvorfra et foretagendes virksomhed helt eller delvis udøves”, vil afhænge af, om foretagendet reelt har beføjelser til at anvende lokaliteten, og af omfanget af foretagendets tilstedeværelse på lokaliteten og den virksomhed, det udøver dér. Dette kan illustreres med følgende eksempler: Hvis et foretagende juridisk set har eneret til at anvende en bestemt lokalitet, der kun anvendes til at udføre det pågældende foretagendes forretningsmæssige virksomhed (hvis det f.eks. er i lovlig besiddelse af lokaliteten), er lokaliteten tydeligvis til foretagendets disposition. Det vil også være tilfældet, hvis et foretagende får tilladelse til at anvende en bestemt lokalitet, der tilhører et andet foretagende eller anvendes af en række foretagender, og løbende udfører sin forretningsmæssige virksomhed på den pågældende lokalitet i en længere periode. Det vil dog ikke være tilfældet, hvis et foretagendes tilstedeværelse på en lokalitet er så uregelmæssig eller tilfældig, at lokaliteten ikke kan anses for at være foretagendets forretningssted (f.eks. hvis foretagendets ansatte har adgang til et forbundet foretagendes lokaler, som de hyppigt opholder sig i, men uden at arbejde i disse lokaler i en længere periode). Hvis et foretagende ikke har ret til at være til stede på en lokalitet og faktisk ikke selv anvender lokaliteten, er lokaliteten tydeligvis ikke til foretagendets disposition. Et fabriksanlæg, der f.eks. ejes og udelukkende anvendes af en leverandør eller en kontraktproducent, kan således ikke anses for at være til disposition for det foretagende, der modtager varerne produceret på anlægget, blot fordi alle varerne vil blive anvendt i det foretagendes virksomhed (jf. også pkt. 65, 66 og 121 nedenfor). Det er også vigtigt at erindre, at selv om et sted er et forretningssted, hvorfra et foretagendes virksomhed delvis udføres, anses det sted ikke for at være et fast driftssted, hvis stk. 4 finder anvendelse på den forretningsmæssige virksomhed, der udføres på stedet.

(…)

18. Selv om en del af et foretagendets virksomhed bliver udført på en lokalitet, f.eks. en persons hjemmekontor, bør det ikke automatisk konkluderes, at lokaliteten er til foretagendets disposition, blot fordi lokaliteten anvendes af en fysisk person (f.eks. en ansat), der arbejder for foretagendet. Hvorvidt et hjemmekontor betragtes som en lokalitet, der er til foretagendets disposition, afhænger af de faktiske forhold og omstændigheder i hver enkelt sag. Den forretningsmæssige virksomhed, der udføres i en fysisk persons hjem (f.eks. en ansat), vil i mange tilfælde være så uregelmæssig eller tilfældig, at hjemmet ikke vil blive betragtet som en lokalitet, der er til foretagendets disposition (jf. pkt. 12 ovenfor). Hvis et hjemmekontor løbende anvendes til at udføre et foretagendes forretningsmæssige virksomhed, og det ud fra de faktiske forhold og omstændigheder tydeligt fremgår, at foretagendet har krævet, at den fysiske person anvender denne lokalitet til at udføre foretagendets virksomhed (f.eks. ved ikke at stille et kontor til rådighed for den ansatte, hvis jobbets karakter tydeligvis kræver et kontor), kan hjemmekontoret dog blive anset som værende til foretagendets disposition.

19. Et tydeligt eksempel er, hvis en rådgiver, der ikke er hjemmehørende i staten, i en længere periode befinder sig i en given stat, hvor vedkommende udfører hovedparten af sit eget rådgivningsfirmas forretningsmæssige virksomhed fra et kontor etableret i sit hjem i den stat. I det tilfælde betragtes lokaliteten som værende til foretagendets disposition. Hvis en vandrende arbejdstager udfører hovedparten af sit arbejde fra sit hjem beliggende i en stat i stedet for fra et kontor, der er stillet til rådighed for vedkommende i den anden stat, vil det hjem dog ikke blive betragtet som værende til foretagendets disposition, da foretagendet ikke kræver, at hjemmet anvendes til at udøve foretagendets forretningsmæssige virksomhed. Det bør dog bemærkes, at eftersom langt de fleste ansatte bor i en stat, hvor deres arbejdsgiver har et eller flere forretningssteder til sin disposition, og de ansatte refererer hertil, vil spørgsmålet om, hvorvidt et hjemmekontor betragtes som en lokalitet, der er til foretagendets disposition, sjældent udgøre et praktisk problem. Derudover vil den virksomhed, der udøves i et hjemmekontor, ofte blot være af hjælpende art og derfor omfattet af undtagelsen i stk. 4.

(…)

21. I henhold til definitionen skal forretningsstedet være “fast”. Der skal således sædvanligvis være en forbindelse mellem forretningsstedet og en særligt geografisk bestemt lokalitet. Det er uden betydning, hvor længe et foretagende, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, driver virksomhed i den anden kontraherende stat, hvis det ikke gør det på et bestemt sted, men dette betyder ikke, at det udstyr, der udgør forretningsstedet, faktisk skal være fastgjort til den jord, det står på. Det er nok, at udstyret forbliver på et givet sted (jf. dog pkt. 57 nedenfor).

(…)

28. Eftersom forretningsstedet skal være fast, følger det heraf, at et fast driftssted kun kan antages at foreligge, hvis forretningsstedet har en vis grad af varighed, dvs. at det ikke blot er af midlertidig karakter. Et forretningssted kan imidlertid udgøre et fast driftssted, selvom det rent faktisk kun eksisterer i meget kort tid som følge af, at virksomheden er af en sådan art, at dens udøvelse kun varer kort tid. Det er undertiden vanskeligt at afgøre, om dette er tilfældet. Medlemslandene har ikke haft en fast praksis for tidskrav, men erfaringen har vist, at det normalt ikke anses for at være et fast driftssted, hvis der i et land er udøvet virksomhed på et forretningssted, der blev opretholdt i mindre end seks måneder (omvendt viser praksis, at der har været mange tilfælde, hvor det ikke anses for et fast driftssted, hvis forretningsstedet har været opretholdt i en periode på mere end seks måneder). En undtagelse har været de tilfælde, hvor virksomheden har været af stadig tilbagevendende karakter. I disse tilfælde skal hver tidsperiode, i hvilken forretningsstedet er benyttet, ses i sammenhæng med det antal gange, forretningsstedet er benyttet (hvilket kan strække sig over et antal år). En anden undtagelse er gjort i tilfælde, hvor virksomhedsudøvelsen udelukkende fandt sted i dette land. I denne situation kan virksomheden som følge af sin natur være af kort varighed, men da den udelukkende udøves i dette land, er tilknytningen til dette land stærkest. For at lette administrationen kan lande være tilskyndet til at overveje denne praksis, når de tager stilling til uoverensstemmelser om, hvorvidt et forretningssted, der kun eksisterer i et kortere tidsrum, udgør et fast driftssted.

(…)

(Skattestyrelsens understregninger)

Den juridiske vejledning 2019-1 afsnit C.D.1.2.2

Hvilke selskaber mv. er omfattet af skattepligten

Selskaber, foreninger mv. som nævnt i SEL § 1, stk. 1, der har hjemsted i udlandet, kan være begrænset skattepligtige her til landet. Se SEL § 2, stk. 1, litra a.

Skattepligten omfatter:

  • Udøvelse af erhverv med fast driftssted her i landet eller
  • Deltagelse i en erhvervsvirksomhed med fast driftssted her i landet.

Udøvelse af erhverv om bord på et skib med hjemsted her i landet anses for udøvelse af erhverv med fast driftssted her i landet, såfremt udøvelse af det pågældende erhverv ville blive anset for udøvelse af erhverv med fast driftssted her i landet, hvis det var udført på land.

Hvad er "fast driftssted"

Begrebet fast driftssted fortolkes som udgangspunkt i overensstemmelse med art. 5 i OECDs modeloverenskomst med tilhørende kommentarer.

Definition

Hovedlinierne i art. 5 i OECD modeloverenskomsten er følgende:

Et fast driftssted er i stk. 1 defineret som et fast forretningssted, gennem hvilket et foretagendes virksomhed helt eller delvist udøves. Se SKM2008.844.SR og TfS 1996.619 LSR.

(…)

Eksempler: Fast driftssted

I OECDs modeloverenskomst art. 5, stk. 2, er givet følgende eksempler på, hvornår et fast driftssted antages at foreligge:

Dette er tilfældet, når virksomheden udøves gennem

  • en filial
  • et kontor
  • en fabrik
  • et værksted
  • en grube
  • en gas- eller oliekilde
  • et stenbrud
  • eller et andet sted, hvor naturforekomster udvindes.

Eksempler: Ikke fast driftssted

I art. 5, stk. 4, er opregnet et antal forretningsaktiviteter, som ikke skal anses for at udgøre et fast driftssted, selvom virksomheden udøves fra et fast forretningssted. Et fællestræk for disse aktiviteter er, at de er af forberedende eller hjælpende karakter. Se TfS 1991.38 LR og TfS 1985.375 LR.

Udtrykket fast driftssted omfatter bl.a. ikke:

  • Anvendelsen af indretninger udelukkende til oplagring, udstilling eller udlevering af varer, der tilhører foretagendet
  • Opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende for at foretage indkøb af varer eller fremskaffe oplysninger til foretagendet
  • Opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende for at udføre anden virksomhed af forberedende eller hjælpende art for foretagendet.

(Skattestyrelsens understregninger)

Anders Nørgaard, Fast Driftssted, Jurist- og Økonomforbundets Forlag 2011, s. 89

”Ansatte eller hermed ligestillede personer (dvs. personer, som kan betragtes som afhængige, jf. modeloverenskomstens art. 5, stk. 6), som arbejder fra deres eget forretningssted, evt. et hjemmekontor i deres privatbolig, bør altid medføre, at dispositionskravet er opfyldt. Der må imidlertid tages forbehold for fx ansatte, som enten er udstationerede eller arbejdsudlejede, jf. hertil TfS 2010, 656 SR (SKM2010.241.SR), hvor Skatterådet, jf. SKATs indstilling, fastslog, at udlejet arbejdskraft udøver de lejende selskabers virksomhed og ikke det danske udlejende foretagendes. Der var af den grund ikke fast driftssted i Kina, jf. SEL § 8, stk. 2, og modeloverenskomstens art. 5, stk. 1. Hvis den ansatte eller den afhængige person således udøver tredjemands virksomhed, medfører dette ikke, at dispositionskravet er opfyldt. ”

Spørgsmål 2

Lovgrundlag

Se under spørgsmål 1.

Forarbejder

Se under spørgsmål 1.

Praksis

Se under spørgsmål 1.