Dato for udgivelse
27 Sep 2019 11:46
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal
27 Jun 2019 11:17
SKM-nummer
SKM2019.468.LSR
Myndighed
Landsskatteretten
Ansvarlig styrelse
Skattestyrelsen
Sagsnummer
19-0011448
Dokument type
Afgørelse
Overordnede emner
Skat
Overemner-emner
Når man ønsker en sag genoptaget
Emneord
Genoptagelse, fejl, pensionsordning, låste felter, dobbeltfradrag
Resumé

Et pensionsselskab havde fejlagtigt indberettet fradrag for ratepension i et tilfælde, hvor der var tale om en arbejdsgiverordning. Indberetningen var sket i et felt, der var feltlåst, og som klager således ikke kunne ændre i. Henset til, at der var tale om et låst felt, fandt Landsskatteretten ikke, at klager havde udvist grov uagtsomhed, hvorfor der ikke kunne ske fristgennembrud jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5. Tilsvarende fandt Landsskatteretten heller ikke, at der forelå grov uagtsomhed vedrørende et fejlagtigt indberettet bidrag til en livrente, hvor der ikke forelå feltlåsning, henset til at den forkerte indberetning skyldtes pensionsselskabet, at der var tale om  et mindre beløb og til sammenhængen mellem pensionsordningerne.  

Reference(r)

Skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1-2, § 27, stk. 1, nr. 1-8, § 27, stk. 2
Bekendtgørelse nr. 1305 af 14. november 2018, bekendtgørelsens § 1, stk. 2
Skattekontrollovens afsnit 3, § 82, stk. 2
Den tidligere skattekontrollovs § 1 A
Bekendtgørelse nr. 534 af 22. maj 2013 § 1, stk. 1, nr. 2, nr. 4

Henvisning

-


Klagepunkt

Skattestyrelsens afgørelse

Klagerens opfattelse

Landsskatteretten afgørelse

Indkomstårene 2012-2014
Ekstraordinær genoptagelse

Ja

Nej

Nej

Indkomstårene 2015-2016
Genoptagelse

Ja

Nej

Ja

Faktiske oplysninger
Klageren (A) har været ansat hos arbejdsgiveren H1 A/S siden 2008. Det fremgår af CVR.dk, at H1 A/S, CVR nr. […], ejes af klagerens ægtefælle.

Den 22. marts 2018 har klagerens pensionsselskab G1 skrevet følgende til klageren:

”I forbindelse med, at I har bedt om at få ændret indbetalingsformen til at ske over lønnen på din og B’s pensionsordning, har vi registret at firmaet H1 A/S, kun står inde som betaler på din pensionsordning og ikke som arbejdsgiver.

Det har haft den betydning, at der ikke er blevet svaret AMB af indbetalingerne til pensionsordningen og at indbetalinger til pensionsordning er blevet indberettet til SKAT, som en privat indbetaling. Hvis du samtidig har haft indbetalt bidraget til pensionsordning, inden der er svaret SKAT af beløbet (altså med bortseelsesret), har du haft dobbelt fradrag for indbetalingen.

Vi vil bede dig oplyse, om det er en fejl, at firmaet kun har stået som betaler, eller om dette har været korrekt. Hvis der er tale om en fejl, vil vi bede jer kontakte SKAT, som skal godkende, at vi må ændre ordningen tilbage i tid. I må ligeledes gerne bekræfte, hvordan ordningen skal stå fremadrettet.

Til orientering har firmaet H1 A/S stået inde som både betaler og arbejdsgiver på B’s ordning og der er svaret AMB af indbetalingerne.

(…).”

Der er indberettet indbetalinger til pensionsordningen i G1 siden 2012. Pensionsindbetalingerne er fejlagtigt indberettet som privattegnet pension med fradrag efter pensionsbeskatningslovens § 18 på årsopgørelserne for 2012-2017. Klageren har samtidig haft bortseelsesret for indbetalingerne efter pensionsbeskatningslovens § 19.

Det fremgår i den forbindelse, at indbetaling til pensionsordningen ikke er gået over lønnen, herunder fremgået af lønsedlen, men at den er blevet indbetalt af arbejdsgiveren via girokort. G1 opdagede først fejlen, da klageren anmodede om at få ændret indbetalingsformen til at ske over lønnen. Arbejdsgiveren har ved en fejl alene stået registreret som betaler af pensionsordningen og ikke som arbejdsgiver.

Ved henvendelse af 9. juli 2018 gjorde klagerens revisor Skattestyrelsen opmærksom på, at pensionsordningen har været oprettet forkert siden oprettelsen. Revisoren blev oplyst om, at henvendelsen skulle behandles som en anmodning om genoptagelse.

Skattestyrelsens afgørelse
Skattestyrelsen har genoptaget skatteansættelsen for indkomstårene 2012-2017 med henvisning til bekendtgørelse nr. 534 af 22. maj 2013 om en kort frist for skatteansættelse af personer med enkle økonomiske forhold og skatteforvaltningslovens §§ 26 og 27, stk. 1, nr. 5.

Skattestyrelsen har begrundet afgørelsen således:

”(…)

Din rådgiver har oplyst, at ordningen har været forkert siden den blev oprettet (den er rettet fra 1/4- 2018 og frem). Betalingerne fremgik ikke af lønsedlerne, men blev foretaget af selskabet via girokort – der er dermed tale om en arbejdsgiverfinansieret indbetaling.

G1 har indberettet pensionsordningerne til os som privattegnede ordninger. Indberetningerne har medført fradrag på årsopgørelserne for 2012-2017.

Du kan se dine årsopgørelser og de af pensionsinstitutterne indberettede pensionsindbetalinger på skat.dk/tastselv. Der er indberettet følgende beløb til privattegnet pension:

2012: 23.730 kr. til kapitalpension og 6.594 kr. til livsvarig livrente.
2013: 27.052 kr. til ratepension og 4.863 kr. til livsvarig livrente.
2014: 27.387 kr. til ratepension og 4.992 kr. til livsvarig livrente.
2015: 27.567 kr. til ratepension og 5.038 kr. til livsvarig livrente.
2016: 27.737 kr. til ratepension og 5.083 kr. til livsvarig livrente.
2017: 28.027 kr. til ratepension og 4.853 kr. til livsvarig livrente.

Da beløbene er indbetalt via arbejdsgiver, jf. pensionsbeskatningslovens § 19, skal beløbene anses for at være indbetalt til en arbejdsgiveradministreret pension, Der henvises til TfS 1998.682 TTS, juridisk vejledning, afsnit C.A.10.2.7.2 under overskriften korrektion.

Det medfører, at du ikke kan få fradrag for indbetalingerne på årsopgørelserne. Vi forhøjer dig derfor med pensionsfradragene for 2012-2017.

Af arbejdsmarkedsbidragslovens § 2, stk. 1, nr. 4 fremgår, at der skal betales AM-bidrag af indbetalinger til pensionsordninger foretaget af en arbejdsgiver i samme omfang som nævnt i pensionsbeskatningslovens § 19. For årene 2012 og frem skal G1 afregne AM bidrag til Skattestyrelsen af indbetalingerne på pensionsordningen. Vi orienterer G1 om, at de skal foretage afregning af manglende AM-bidrag og foretage rettelsesindberetning til Skattestyrelsens CPS-system.

Fradragsregler for pensionsindbetalinger
Fradagsreglerne er sådan, at der gives fradrag på årsopgørelsen efter pensionsbeskatningslovens § 18, når der er tale om en privattegnet pensionsordning. Ved pensionsordninger omfattet af § 19 (firmaordninger) gives fradraget i form af bortseelsesret. Bortseelsesret betyder, at arbejdsgiveren som udgangspunkt ikke skal medregne pensionsbidraget i din skattepligtige indkomst. Det gælder, uanset om det er benævnt eget bidrag eller firmabidrag.

Fristregler for genoptagelse
Reglerne for genoptagelse af skatteansættelser står i skatteforvaltningslovens §§ 26 og 27.

Hovedreglen er, at ordinære ansættelsesændringer skal varsles inden for fristen i skatteforvaltningslovens § 26 stk. 1, som er 1. maj i det 4. år efter indkomstårets udløb. Hvis Skattestyrelsen varsler forhøjelser efter 30. juni i det andet kalenderår efter indkomstårets udløb, skal betingelserne i bek. 534 af 22.05.2013 endvidere være opfyldt.

Efter udløbet af fristen i § 26 kan der med hjemmel i skatteforvaltningslovens § 27 stk. 1 nr. 5 foretages en ekstraordinær ansættelsesændring, hvis det vurderes, at skatteyder har handlet groft uagtsomt. Det er en skatteyders eget ansvar, at årsopgørelsen er korrekt. Det gælder, uanset om man konkret gennemlæser årsopgørelsen eller ej, og uanset om de beløb, der står på årsopgørelsen, stammer fra egne indberetninger eller indberetninger fra fx pensionsselskaber. Det er en forudsætning, at Skattestyrelsen udsender forslag til afgørelse senest 6 måneder efter, at Skattestyrelsen er kommet til kundskab om de forhold, der begrunder genoptagelse. Det står i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2

På baggrund af ovenstående foretager vi følgende:

2012-2014 genoptages med henvisning til skatteforvaltningslovens § 27 stk. 1 nr. 5, jævnfør stk. 2, da du burde vide, at du ikke kunne få fradrag for pensionsindbetalingerne både i forbindelse med lønudbetalingen og på årsopgørelsen (dobbeltfradrag). Vores forslag af 9/11-2018 til ændring af skatteansættelserne er udsendt inden udløbet af 6 måneders fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, da Skattestyrelsen først har fået kundskab om forholdet ved modtagelsen af underretningen 9/7-2018 fra G1.

2015 og 2016 genoptages med henvisning til skatteforvaltningslovens § 26 stk. 1 og 2 sammenholdt med bek. 534 af 22/5-13, § 1 stk. 1 nr. 2 (du har selv bedt om genoptagelse) og § 1 stk. 1 nr. 4 (helt tilsvarende forhold som for 2017) – og § 3, jf. skatteforvaltningslovens § 27 stk. 1 nr. 5.

2017 genoptages med henvisning til skatteforvaltningslovens § 26 stk. 1 og 2.

Din indsigelse og vores bemærkninger hertil
Din rådgiver skriver bl.a. sådan:

”Baggrunden for Skattestyrelsens forslag er, at det har vist sig, at G1 har indberettet min kundes pensionsordning med en fejlagtig kode. Ifølge styrelsens brev bevirker dette, at der er opnået dobbeltfradrag.

Styrelsen har som led i begrundelsen for forhøjelsen henvist til Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, dvs. at det lægges til grund, at min kunde har handlet ansvarspådragende.

Jeg skal anmode styrelsen om at revurdere forslaget og frafalde beskatningen for indkomstårene 2012 – 2016, da min kunde ikke kan anerkende at have handlet groft uagtsomt.

Situationen er, at min kundes arbejdsgiver, H1 anmodede G1 om at oprette en arbejdsgiveradministreret ordning for min kunde i lighed med den for selskabets direktør (min kundes ægtefælles) oprettede ordning.

G1 sendte herefter papirerne fra oprettelsen. Det har været min kundes opfattelse, at der var tale om en arbejdsgiveradministreret ordning, for det var det, som var bestilt. Det ses ikke ud af oprettelsespapirerne, at der skulle være tale om en privat ordning, idet ordningen blandt andet på side 4 angiver at man som medarbejder giver bemyndigelse til at arbejdsgiver kan optræde på min kundes vegne. Det bemærkes i den forbindelse (hvilket også fremgår af policen), at G1 var bekendt med at min kunde var ansat i sin ægtefælles selskab og at ordningen var et led heri, jf. at G1 også har oprettet arbejdsgiverordningen for min kundes ægtefælle.

Ordningen er derfor i alle årene blevet behandlet som en arbejdsgiverordning.

Det er pensionsselskabet, der stået for oprettelsen af ordningen og varetagelsen af indberetningen.

Der er tale om indberetning til felter, der er låst og som skatteyder derfor ikke kan rette, jf.

Skattekontrollovens § 1A, jf. BEK 533 2013, m.fl.

Min kunde har ikke været klar over, at der ved indberetningen er sket fejl, og at bidragene ikke skulle fremgå af årsopgørelserne, og da der er tale om låste felter, har hun været af den opfattelse, at hun kunne og måtte stole på indberetningerne.

Det er min opfattelse, at fejl i låste felter ikke omfattes af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1. nr. 5. Det forhold, at man som skatteyder er afskåret fra at rette i de låste felter har jo netop den konsekvens, at skatteyder er frataget ansvaret for oplysningernes rigtighed, hvilket blandt andet medfører, at de låste felter ikke omfattes af ansvarsreglerne i skattekontrolloven.

Dermed kan skatteyder ikke pålægges ansvar som følge af fejl i tallene, og der kan derfor ikke være tale om, at skatteyder har handlet groft uagtsomt efter Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 som konsekvens af fejl i tallene, jf. note 15 og 16 til Skattekontrollovens § 1A i Karnov: 

”15.Den nye formulering af stk. 2, betyder, at hvis en feltlåst oplysning er urigtig eller ikke er indberettet, vil en manglende korrektion af oplysningen for den skattepligtige være ansvarsfri i forhold til bestemmelserne i §§ 13 og 16. Med den nye formulering af stk. 2, ophæves den »klikordning«, som er beskrevet i feltlåsnings- bekendtgørelsens § 3. Den lovbestemte reaktionspligt i feltlåsningsbekendtgørelsen erstattes med en lovbestemt ansvarsfritagelse, i de tilfælde, hvor en manglende reaktion fra borgeren angår indberettede oplysninger, som på grund af feltlåsning ikke umiddelbart kan ændres.
16. Bestemmelsen i stk. 3 er en kodificering af den praksis, der er udviklet på borgerområdet, det vil sige for de skattepligtige, som alene modtager en årsopgørelse. Efter denne praksis er borgeren ansvarsfri efter skattekontrollovens § 16, hvis en urigtig indberetning fra en indberetningspligtig efter skattekontrollovens kapitel II fører til en for lav skatteansættelse.”

Jeg skal på grundlag af ovennævnte anmode Skattestyrelsen om at frafalde de foreslåede forhøjelser for de år, som er forældet, hvilket er alle år, bortset fra 2017, jf. at min kunde er omfattet af den korte ligningsfrist. ”

Hertil bemærker Skattestyrelsen, at uanset hvad der måtte fremgå af pensionsaftalen og/eller hvad der måtte være årsag til fejlen, er det dit ansvar at sikre, at din årsopgørelse er korrekt, herunder at du ikke har fradrag for pensionsindbetalinger på dine årsopgørelser, når arbejdsgiver allerede har bortset fra pensionsindbetalingerne ved lønudbetalingen.

Med hensyn til låste felter bemærkes, at rubrik 21, som vedrører ratepension og ophørende pension, har været et låst felt siden 2012, jf. bek. 2012.851, bek. 2013.533, bek. 2014.685, bek. 2015.372 samt nugældende bek. 2018.1300. Det fremgår af bekendtgørelserne, at bidrag og præmie til privattegnet ratepension og ophørende alderspension står i et låst felt. Det kan modsætningsvist udledes, at rubrik 24, som vedrører livsvarig livrente, ikke er et låst felt.

Det forhold, at et beløb står i et låst felt fritager ikke en skatteyder for at reagere, hvis beløbet i det låste felt er forkert. Reaktionspligten fremgik også af dine årsopgørelser.

Skattestyrelsen er ikke enig i rådgivers bemærkning om, at skatteforvaltningslovens § 27 stk. 1 nr. 5 ikke kan anvendes på låste felter. Skattekontrollovens § 1A (nu § 2 stk. 2) omhandler ifølge ordlyden kun strafansvar. Bestemmelsen omhandler ikke ansættelser foretaget i henhold til skatteforvaltningslovens § 27 stk. 1 nr. 5. Det kan ikke udledes af hverken skattekontrollovens eller bekendtgørelsens bestemmelser, at der ikke kan foretages skatteansættelser med hjemmel i skatteforvaltningslovens § 27 stk. 1 nr. 5.

Praksis vedrørende skatteforvaltningslovens § 27 stk. 1 nr. 5 er omtalt i juridisk vejledning, afsnit A.A.8.2.2.1.2.5. Her fremgår at anvendelsen af SFL § 27, stk. 1, nr. 5, ikke er betinget af, at der gøres strafansvar gældende, eller at en gennemført straffesag resulterer i en fastsættelse af straf. Begrundelsen er, at frifindelse i straffesagen kan hænge sammen med en straffesags særlige karakter, fx at der gælder andre krav til bevisets styrke end i skatteansættelsessagen.

Dine indsigelser giver herefter ikke Skattestyrelsen grundlag for at ændre indstilling, hvorfor vi fastholder den ansættelsesmæssige forhøjelse med den oprindelige begrundelse nævnt i forslaget af 9/11-2018.

(…)”.

Skattestyrelsen har i anledning af Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse udtalt:

”(…)

Arbejdsgiver H1 A/S (CVR: nr. […]) har stået for pensionsindbetalingerne til klager. Indbetalinger til ordningen er ikke gået over lønnen, herunder fremgået af lønsedlen. Kravene for bortseelsesret er opfyldt, hvorfor klager ikke beskattes af pensionsbidragene i den skattepligtige indkomst.

Pensionsindbetalingerne er fejlagtigt indberettet som en privattegnet pension med fradrag efter Pensionsbeskatningsloven § 18. Indbetalingerne er foretaget af arbejdsgiver via girokort og dermed inden der er svaret skat af beløbet. Fejlen har medført, at klager har opnået et dobbelt fradrag for indbetalingerne.

Skattestyrelsen finder i overensstemmelse med Skatteankestyrelsens indstilling, at klager, i indkomståret 2012-2014 har handlet mindst groft uagtsomt. Klager burde vide, at hun ikke kunne foretage fradrag for ordningen da denne var en arbejdsgiveradministreret pensionsordning uden fradragsret for indbetalingerne. Kravene for ekstraordinær genoptagelse, grundet grov uagtsomhed, er dermed opfyldt hvad angår indkomstårene 2012-2014 jf. Skatteforvaltningsloven § 27 stk. 1 nr. 5, jf. stk. 2

En skattepligtig kan anmode om at få genoptaget sin skatteansættelse, hvis den skattepligtige kan fremlægge nye oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde en ændring. G1 oplyste d. 22. marts 2018 klager om fejlindberetning på årsopgørelsen. Klagers revisor gjorde ved henvendelse af 9. juli 2018 Skattestyrelsen opmærksom på, at pensionsordningen har været forkert oprettet siden oprettelsen. Henvendelsen behandles som anmodning om genoptagelse for bl.a. indkomstårene 2015 og 2016.

Anmodning om genoptagelse af indkomstår 2015 og 2016 er dermed sket i overensstemmelse med fristen for ordinær genoptagelse jf. Skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1 og 2. Skattestyrelsen er ligeledes her enig med Skatteankestyrelsen om, at indkomstårene 2015 og 2016 genoptages jf. Skatteforvaltningsloven § 26, stk. 2.

Yderligere bemærkninger:
Det er pensionsselskabet der har stået for varetagelsen af indberetningerne til årsopgørelsen.

Indberetningerne til ratepension har for skatteyder været låst og klager har derfor ikke haft mulighed for, at rette i feltet Rubrik 21. Skattestyrelsen skal her bemærke, at uanset årsag til fejlen, så påhviler det klageren at sikre, at oplysningerne i årsopgørelsen er korrekte, der henvises her til Byrettens dom af 13. december 2017, offentliggjort i SKM2008.56.BR. Det forhold, at et beløb står i et låst felt fritager ikke en skatteyder for at reagere hvis beløbet i det låste felt er forkert. Reaktionspligten fremgår af årsopgørelsen. Vedr. indbetalingerne til livsvarig livrente, Rubrik 24, så har dette felt ikke været låst.

I begæring om pensionsordning i G1, modtaget af klager d. 01.01.2012, fremgår der på side 1, at ordningen er en: ”Pension for Selvstændige”. Allerede på dette tidspunkt burde klager have kontaktet G1 så fejlen kunne være undgået.

Begreberne forsæt og grov uagtsomhed i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, er identiske med de tilsvarende begreber i skattekontrollovens afsnit 3. Dette betyder dog ikke, at gennemførelse af ansættelsessagen er betinget af, at der fastslås strafansvar, eller at en gennemført straffesag resulterer i en fastansættelse af straf.

Det er altid en konkret vurdering ud fra de konkrete omstændigheder i den konkrete sag, om en skattepligtig har handlet mindst groft uagtsomt, og Skatteforvaltningen dermed kan ændre ansættelse i medfør af bestemmelsen.

(…)”.

Klagerens opfattelse
Klageren har nedlagt påstand om, at skatteansættelsen for indkomstårene 2012-2016 ikke kan genoptages med henvisning til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

Til støtte herfor har klagerens repræsentant anført følgende:

”Hermed påklager jeg Skattestyrelsens afgørelse af 22. januar 2019, hvor styrelsen har forhøjet min kundes personlige indkomst for indkomstårene 2012 – 2017.

Forhøjelsen skyldes nægtelse af fradrag for indskud på pensionsordninger.

Baggrunden for forhøjelsen er, at det har vist sig, at G1 ved oprettelsen af min kundes pensionsordning begik en fejl og registrerede ordningen som en ordning for selvstændigt erhvervsdrivende, dvs. en privat ordning. Dette var i strid med aftalen mellem G1 og min kundes arbejdsgiver om at oprette ordningen som en arbejdsgiveradministreret pensionsordning. Ordningen er derfor blevet indberettet med en fejlagtig kode. Ifølge styrelsens afgørelse bevirker dette, at min kunde har opnået dobbeltfradrag, da min kundes arbejdsgiver i overensstemmelse med det aftalte har behandlet ordningen som en arbejdsgiveradministreret ordning.

Styrelsen har som led i begrundelsen for forhøjelsen henvist til Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, dvs. at det er lagt til grund, at min kunde ved årsopgørelsen har handlet ansvarspådragende.

Påstand

Min kunde kan ikke anerkende at have handlet ansvarspådragende, og det gøres derfor gældende, at forhøjelsen ikke kan gennemføres for indkomstårene 2012 – 2016, da fristen for at forhøje for disse år er sprunget.

Nærmere om sagens baggrund

Situationen er, at min kundes arbejdsgiver, H1 A/S anmodede G1 om at oprette en arbejdsgiveradministreret ordning for min kunde i lighed med den for selskabets direktør (min kundes ægtefælles) oprettede ordning.

G1 sendte herefter papirerne fra oprettelsen. Det har været selskabets og min kundes opfattelse, at der var tale om en arbejdsgiveradministreret ordning, for det var det, som var bestilt. Det ses ikke ud af oprettelsespapirerne, at der skulle være tale om en privat ordning, idet ordningen blandt andet på side 4 angiver at man som medarbejder giver bemyndigelse til at arbejdsgiver kan optræde på min kundes vegne. Det bemærkes i den forbindelse (hvilket også fremgår af policen), at G1 var bekendt med at min kunde var ansat i et aktieselskab og ikke en personligt dre- ven virksomhed, og at ordningen var et led i ansættelsen i aktieselskabet, jf. at G1 også har oprettet arbejdsgiverordningen for min kundes ægtefælle.

Ordningen er derfor i alle årene blevet behandlet af selskabet som en arbejdsgiverordning.

Det er pensionsselskabet, der stået for oprettelsen af ordningen og varetagelsen af indberetningen til skattemyndighederne.

Der er i hovedsagen tale om indberetning til felter, der på årsopgørelsen er låst og som skatteyder derfor ikke selv kan rette, jf. Skattekontrollovens § 1A, jf. BEK 533 2013, m.fl.

Min kunde har ikke været klar over, at G1 ved oprettelsen og dermed ved indberetningen begik en fejl, og at bidragene ikke skulle fremgå af årsopgørelserne. Da der er tale om låste felter, har hun været af den opfattelse, at hun kunne og måtte stole på indberetningerne.

Begrundelse for klagen

Det er min opfattelse, at fejl i låste felter på årsopgørelsen ikke omfattes af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1. nr. 5.

Det forhold, at man som skatteyder er afskåret fra at rette i de låste felter er jo et udtryk at man fra det offentliges side har flyttet ansvaret for oplysningernes rigtighed fra borgernes skuldre til systemets skuldre. Når man derved indirekte fratager borgerne muligheden for at have ”hands on” selvangivelsesprocessen, må man fra det offentliges side acceptere, at det bliver vanskeligere for borgerne at gennemskue, hvis der er fejl på årsopgørelsen. Dette har politikerne da også taget konsekvensen af, idet låsningen af felterne blandt andet har haft den konsekvens, at de låste felter ikke omfattes af ansvarsreglerne i skattekontrolloven.

Skatteydere kan dermed ikke længere pålægges ansvar som følge af fejl i tallene, og der kan derfor heller ikke være tale om, at skatteyder har handlet groft uagtsomt efter Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 som konsekvens af fejl i tallene, jf. forordet til Retssikkerhedspakke III, hvor følgende fremgår:

”Tager man gældende straffebestemmelser for pålydende, har man som skatteborger ansvaret for, at alle oplysninger på en selvangivelse er korrekte. Dette afspejler imidlertid ikke den måde skattebetalingen foregår på i dag. Tidligere var de fleste borgere for eksempel selv ansvarlige for at indberette lønindkomst til skattevæsenet. I dag er det i langt de fleste tilfælde arbejdsgiveren, der indberetter lønindkomst. Samtidig er en række oplysninger på selvangivelsen låste, så skatteyderen ikke har mulighed for at ændre dem – den såkaldte feltlåsning. På den måde har ansvaret i flere tilfælde flyttet sig væk fra borgeren. Tages straffebestemmelserne for pålydende, kan en skatteborger således straffes for oplysninger, vedkommende ikke selv har haft indflydelse på. Derfor vil regeringen i loven slå fast, at man som skatteborger ikke står juridisk til ansvar for indberetninger, man ikke selv har haft indflydelse på.”

Se også note 15 og 16 til Skattekontrollovens § 1A i Karnov:

”15.Den nye formulering af stk. 2, betyder, at hvis en feltlåst oplysning er urigtig eller ikke er indberettet, vil en manglende korrektion af oplysningen for den skattepligtige være ansvarsfri i forhold til bestemmelserne i §§ 13 og 16. Med den nye formulering af stk. 2, ophæves den »klikordning«, som er beskrevet i feltlåsningsbekendtgørelsens § 3. Den lovbestemte reaktionspligt i feltlåsningsbekendtgørelsen erstattes med en lovbestemt ansvarsfritagelse, i de tilfælde, hvor en manglende reaktion fra borgeren angår indberettede oplysninger, som på grund af feltlåsning ikke umiddelbart kan ændres.
16. Bestemmelsen i stk. 3 er en kodificering af den praksis, der er udviklet på borgerområdet, det vil sige for de skattepligtige, som alene modtager en årsopgørelse. Efter denne praksis er borgeren ansvarsfri efter skattekontrollovens § 16, hvis en urigtig indberetning fra en indberetningspligtig efter skattekontrollovens kapitel II fører til en for lav skatteansættelse.”

Det er min opfattelse, at ansvarsbegrebet efter skattekontrolloven og skatteforvaltningsloven er identisk. Den eneste forskel på de to bestemmelser er bevisbyrden, mens definitionen af grov uagtsomhed og forsæt er den samme efter bestemmelserne.

I begge tilfælde kræver ansvarsbedømmelsen, at skatteyderen eller denne repræsentant har handlet groft uagtsomt eller forsætligt, og det er et krav, at der foreligger et strafbart forhold, jf. note 104 i Karnov til § 27, stk. 1, nr. 5:

”Vurderingen af, om der foreligger grov uagtsomhed eller forsæt efter bestemmelse, er nu identisk med vurderingen i forhold til de tilsvarende begreber i skattekontrollovens. Det bygger på Fristudvalgets bet 2003 1426, som derefter blev lovfundament, jf. Lovforslag 175af FT 2002/2003 af 12/3–2003, hvor følgende fremgik af lovforarbejderne. ”…Vurderingen af, om der foreligger grov uagtsomhed eller forsæt efter den foreslåede bestemmelse, er identisk med vurderingen i forhold til de tilsvarende begreber i skattekontrolloven. Bestemmelsen finder således kun anvendelse i tilfælde, hvor der foreligger et strafbart forhold, jf. skattekontrollovensafsnit III.”

Når selvangivelsen ikke mere varetages af skatteyder eller denne repræsentant, men overtages af det offentlige på grundlag af 3. mands indberetninger, og skatteyder ikke selv kan rette fejl i indberetningerne, vil ansvarsbetingelsen alene på det grundlag ikke være opfyldt, og skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 er dermed ikke opfyldt.

Skattestyrelsen bør derfor acceptere, at fejlen er en konsekvens af at man har flyttet proceduren for årsopgørelsen væk fra skatteyders regi, og at man derfor ikke kan pålægge skatteyder risikoen for fejlen. Dette medfører samtidig, at fristen for at rette fejlen i min kundes situation er udløbet for 2016 og tidligere.

Jeg skal på grundlag af ovennævnte anmode Skatteankestyrelsen om at frafalde de foreslåede forhøjelser for de år, som er forældet, hvilket er alle år, bortset fra 2017, jf. at min kunde er omfattet af den korte ligningsfrist.

Jeg anmoder om at blive indkaldt til kontor- og retsmøde.

(…)”.

Repræsentanten har den 17. marts 2019 fremsendt følgende bemærkninger til sagsfremstillingen:

”(…)

Det fremgår af forslaget, at styrelsen er af den opfattelse, at skatteyder har pligt til at kontrollere de låste felter på sin årsopgørelse og reagere for fejl. Herefter konkluderer styrelsen, at det er groft uagtsom at min kunde ikke opdager fejlen. Styrelsen er herefter af den opfattelse, at der kan ske ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.
Styrelsens opfattelse omkring skatteyderes pligt til at kontrollere deres årsopgørelse er ikke korrekt. Der er ikke nogen pligt til at kontrollere de låste felter, og dermed heller ikke en pligt til at reagere på fejl i de fastlåste felter. Reaktionspligten angår alene de ikke låste felter.
Dette fremgår klart af lovbemærkningerne til skattekontrolloven, jf. uddrag fra lovbemærkningerne (særligt det med gult fremhævede), hvor gældende ret efter den tidligere gældende lov er beskrevet. Dette er fortsat gældende ret efter den nye lov:
”3.1.4.1. Gældende ret
Hovedreglen i skattekontrolloven har hidtil været, at enhver skattepligtig skal indgive en selvangivelse, hvorefter SKAT beregner slutskatten efter reglerne i kildeskatteloven og sender den skattepligtige en årsopgørelse. Skatteministeriet har imidlertid igennem en årrække arbejdet på at lette borgernes og virksomhedernes arbejde med selvangivelsesopgaven. Målet er, at så mange borgere som muligt modtager en årsopgørelse direkte, uden at skulle give SKAT oplysninger om deres indkomstforhold via selvangivelsen. Det forudsætter, at SKAT på grundlag af tredjemandsindberetninger fra arbejdsgivere, pengeinstitutter, pensionsinstitutter m.v. kan danne en fyldestgørende årsopgørelse. Da det er SKATs erfaring, at det altovervejende antal borgere ikke har ændringer at føje til årsopgørelsen, er det fundet forsvarligt at udsende årsopgørelsen med overskydende skat eller opkrævning af restskat allerede i starten af marts i året efter indkomstårets udløb.
Gruppen af skattepligtige, som i dag modtager en årsopgørelse inden selvangivelsesfristens udløb, består navnlig af lønmodtagere, pensionister og studerende. Denne gruppe udgøres antalsmæssigt af ca. 4,6 mio. personer.
Når en årsopgørelse udsendes til borgerne vil der være digital adgang til opgørelsen på SKATs hjemmeside og andre digitale platforme. Ved et advis til den skattepligtige, der har valgt at tilgå sin årsopgørelse digitalt, gøres den skattepligtige opmærksom på, at vedkommende har modtaget årsopgørelsen i sin skattemappe, og at den skattepligtige har pligt til at forholde sig til opgørelsen inden udløbet af selvangivelsesfristen. Borgere, som er omfattet af lov om Digital Post fra offentlige afsendere og ikke er blevet fritaget for pligten til at modtage post digitalt, anses for at være digitale i forhold til dokumenter i TastSelv. De har dog ikke pligt til at selvangive digitalt. For skattepligtige, som er fritaget for tilslutning til Offentlig Digital Post, udsendes årsopgørelsen normalt i starten af april måned.
Borgerne opfordres til at undersøge, om årsopgørelsen er fyldestgørende. Er den ikke det, har borgerne pligt til at ændre årsopgørelsen, i det omfang der ikke er tale om låste felter. Dette kan ske i TastSelv, eller SKAT kan på anden måde gøres opmærksom på behovet for en ændring af årsopgørelsen. ”
Det samme fremgår af den tidligere gældende skattekontrollovs § 1A, stk. 2, jf. uddrag:
”Stk. 2. I det omfang en oplysning omfattet af regler efter stk. 1 er urigtig og fører til en for lav skatteansættelse, finder §§ 13 eller 16 ikke anvendelse. Tilsvarende gælder, hvis en oplysning omfattet af regler efter stk. 1 ikke er indberettet til told og skatteforvaltningen. Stk. 3. Ud over de tilfælde, som er nævnt i stk. 2, finder § 16 ikke anvendelse, hvis en for lav skatteansættelse skyldes en urigtig oplysning fra en indberetningspligtig efter denne lov. ”
Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 kan kun anvendes, hvis der foreligger en situation, hvor der kan rejses en ansvarssag efter skattekontrolloven, jf. note 104 fra Karnov til § 27, stk. 1, nr. 5, hvor det klart fremgår at skattekontrollovens straffebestemmelser skal være overtrådt for at skattemyndighederne kan gennembryde den ordinære frist for genoptagelse efter § 27, stk. 1, nr. 5:

”Bestemmelsen finder således kun anvendelse i tilfælde, hvor der foreligger et strafbart forhold, jf. skattekontrollovens afsnit III. ”

Når der ikke er pligt til at reagere på låste felter i årsopgørelsen, er manglende reaktion herpå ikke en strafbar handling efter skattekontrolloven, og der foreligger derfor ikke en situation, hvor skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 kan anvendes.
Der er dermed ikke hjemmel til at påstå at skatteyder har handlet groft uagtsomt ved ikke at reagere på fejlen, jf. ovenfor.
Jeg skal på ovennævnte grundlag anmode styrelsen om at revurdere forslaget, og anerkende at forholdet i overensstemmelse med hovedreglen i skatteforvaltningslovens § 26 er forældet, jf. at skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1. nr. 5 er en undtagelse til hovedreglen, og derfor ikke kan fortolkes udvidende.

(…)”.

Repræsentanten har den 27. marts 2019 yderligere udtalt:

”(…)

Jeg genfremsender yderligere nedenstående kommentarer fra 17. marts [2019], da jeg som nævnt i min mail af d.d. er usikker på om du har modtaget denne, jf. at hverken styrelsen eller ankestyrelsen ser ud til at have forholdt sig til mailen i høringssvaret. Herunder ser det ikke ud til at I har forholdt jer til det i mailen citerede uddrag fra lovbemærkningerne til skattekontrollovens regler om årsopgørelsen.

Som nævnt i min mail i dag er både styrelsens og ankestyrelsens indstilling baseret på en ukorrekt opfattelse af juraen på området, idet det fejlagtigt lægges til grund at skatteyder ved modtagelsen af årsopgørelsen skal reagere på fejl i låste felter.

Dette er, jf. mail af 17. marts ikke korrekt, da reaktionspligten er afskaffet for så vidt angår låste felter.

Afgørelsen fra 2008, som styrelsen henviser til, er ikke gældende ret, da den vedrører tiden før nugældende praksis om låste felter, hvor man som skatteyder skulle indgive en selvangivelse og havde pligt til at tjekke at selvangivelsen var korrekt.

(…)”.

Skattestyrelsen har på retsmødet den 19. juni 2019 supplerende gjort gældende, at der for indkomstårene 2012-14 kan ske fristgennembrud efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1 om et ændret retligt grundlag.

Landsskatterettens afgørelse
Det følger af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, at Told- og skatteforvaltningen ikke kan afsende varsel som nævnt i § 20, stk. 1, om foretagelse eller ændring af en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat senere end den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Ansættelsen skal foretages senest den 1. august i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Denne frist gælder ikke for den skatteberegning, der er en følge af ansættelsen. Har det betydning for den skattepligtiges mulighed for at varetage sine interesser, at fristen for at foretage ansættelsen forlænges, skal en anmodning om en rimelig fristforlængelse imødekommes. Skatteministeren kan for grupper af skattepligtige fastsætte kortere frister end angivet i 1. og 2. pkt.

En skattepligtig kan anmode om at få genoptaget sin skatteansættelse, hvis den skattepligtige kan fremlægge nye oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde en ændring. Anmodningen skal ske senest den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2.

Såfremt en skattepligtig er omfattet af den korte ligningsfrist, skal Skatteforvaltningens forslag om forhøjelse af en skatteansættelse sendes senest den 30. juni i det andet kalenderår efter udløbet af indkomståret, jf. bekendtgørelse nr. 1305 af 14. november 2018. Gennemførelse af ansættelsesændringen skal ske senest den 1. oktober i det andet kalenderår efter udløbet af indkomståret, jf. bekendtgørelsens § 1, stk. 2.

I relation til nærværende sag lægges det indledningsvis til grund, at klageren er omfattet af den korte ligningsfrist.

Anmodningen om genoptagelse af skatteansættelserne er modtaget af Skattestyrelsen den 9. juli 2018 dvs. efter udløbet af fristen for ordinær genoptagelse for indkomstårene 2012-2014.

Uanset fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, om ordinær genoptagelse, kan Skattestyrelsen imødekomme anmodningen om ændring, hvis en af betingelserne for ekstraordinær genoptagelse i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1-8 er til stede.

I henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, kan den skattepligtiges skatteansættelse ekstraordinært genoptages, når den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

Derudover fastslår skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, at en ansættelse kun kan foretages i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, såfremt den varsles af told- og skatteforvaltningen senest 6 måneder efter, at told- og skatteforvaltningen er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26.

Indkomståret 2012-2014
For så vidt angår indkomstårene 2012-2014 er spørgsmålet, om der kan ske ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5. Anvendelse af reglen forudsætter, at Skatteforvaltningen har foretaget en forkert ansættelse, og at dette skyldes den skattepligtig eller nogens på denne vegnes forsætlige eller groft uagtsomme adfærd.

Begreberne forsæt og grov uagtsomhed i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, er identiske med de tilsvarende begreber i skattekontrollovens afsnit 3. Dette betyder dog ikke, at gennemførelse af ansættelsessagen er betinget af, at der fastslås strafansvar, eller at en gennemført straffesag resulterer i en fastansættelse af straf. Det er altid en konkret vurdering ud fra de konkrete omstændigheder i den konkrete sag, om en skattepligtig eller nogen på dennes vegne har handlet mindst groft uagtsomt, og Skatteforvaltningen dermed kan ændre ansættelse i medfør af bestemmelsen.

I denne sag er det alene gjort gældende, at klageren har handlet groft uagtsomt. Der er altså ikke spørgsmål om forsæt.

Da det forkerte fradrag for ratepensionen skyldes en forkert indberetning fra pensionsselskabet, og da oplysningen stod i et låst felt, som klager ikke kan rette i, finder Landsskatteretten det betænkeligt at fastslå, at der foreligger grov uagtsomhed ved den manglende reaktion fra klagers side jf. princippet i den tidligere skattekontrollovs § 1 A og den nuværende skattekontrollovs § 82, stk. 2.  

Henset til, at det forkerte fradrag for bidrag til livsvarig livrente tilsvarende skyldtes en forkert indberetning fra pensionsselskabet, at der er tale om et mindre beløb og til sammenhængen mellem pensionsordningerne, finder Landsskatteretten heller ikke, at der ved dette fradrag er grundlag for at fastslå, at der foreligger grov uagtsomhed på grund af den manglende reaktion.

Landsskatteretten finder ikke, at bestemmelsen i § 27, stk. 1, nr. 1 finder anvendelse, henset til at der er tale om en fejlindberetning og ikke om en retlig ændring.

Betingelserne for fristgennembrud, for så vidt angår indkomstårene 2012-2014 i skatteforvaltningslovens § 27, er således ikke opfyldt, hvorfor forhøjelserne for disse år ikke er sket rettidigt.

Indkomståret 2015 og 2016
Det følger af bekendtgørelse nr. 534 af 22. maj 2013 § 1, stk. 1, nr. 2, at når den skattepligtige selv anmoder om genoptagelse af sin skatteansættelse, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, så gælder fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, 1. pkt., for de ændringer af ansættelsen, der er en følge af genoptagelsesanmodningen.

Det følger endvidere af bekendtgørelsens § 1, stk. 1, nr. 4, at når en ændring af en skatteansættelse er begrundet i et forhold, og et helt tilsvarende forhold begrunder genoptagelse af en skatteansættelse for et tidligere indkomstår, så gælder fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, 1. pkt., for ændringen af skatteansættelsen for det tidligere indkomstår.

Ændringerne for indkomstårene 2015 og 2016 er begrundet i helt tilsvarende forhold som ændringen i indkomståret 2017, hvorfor den ordinære ligningsfrist i § 26 finder anvendelse. Da ændringen er varslet den 9. november 2018 og afgørelse truffet den 22. januar 2019 og således indenfor den ordinære ligningsfrist, er forhøjelserne for disse indkomstår således sket rettidigt, hvorfor det er med rette, at Skattestyrelsen har genoptaget skatteansættelsen for indkomstårene 2015 og 2016.