Dato for udgivelse
27 Sep 2019 12:21
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal
21 Jun 2019 12:08
SKM-nummer
SKM2019.469.LSR
Myndighed
Landsskatteretten
Ansvarlig styrelse
Skattestyrelsen
Sagsnummer
16-1848539
Dokument type
Afgørelse
Overordnede emner
Afgift
Overemner-emner
Energi og kuldioxid
Emneord
Nedsættelse, tilbagebetaling, elafgift, elforbrug, dampbefugtningsanlæg, damp, rumvarme
Resumé

Landsskatteretten fandt, at et dampbefugtningsanlæg måtte anses for at fremstille rumvarme, jf. elafgiftslovens § 11, stk. 3, 1. punktum, hvorfor der ikke var grundlag for at tilbagebetale elafgift med afgiften af elektricitet forbrugt i anlægget. Landsskatteretten fandt heller ikke grundlag for at ændre den af SKAT (nu Skattestyrelsen) foretagne beløbsmæssige opgørelse af den ikke-godtgørelsesberettigede afgift.

Reference(r)

Elafgiftslovens § 11, stk. 1, § 11, stk. 3 samt stk. 3, 1. punktum samt 7. punktum, § 11, stk. 5 samt stk. 5, nr. 3
Bemærkningerne til elafgiftslovens § 11, stk. 5, nr. 3

Henvisning

-


SKAT har ændret selskabets tilbagebetaling af afgift af elektricitet anvendt til et dampbefugtningsanlæg, idet SKAT har fundet, at dette elforbrug anvendes til fremstilling af rumvarme, jf. elafgiftslovens § 11, stk. 3. Selskabets tilbagebetaling af elafgift i perioden 1. juni 2013 til 31. maj 2016 nedsættes med 70.298 kr.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse

Faktiske oplysninger
H1 A/S (herefter selskabet) producerer tryksager. Luftkvaliteten i produktionslokaler, hvor der opbevares og bearbejdes papirmaterialer til brug for eksempelvis produktion af tryksager, skal styres i forhold til en bestemt relativ luftfugtighedsprocent. Krav til trykkvaliteten gør, at luften skal have en relativ fugtighed på ca. 50-55 % ved 19-23 graders celsius. For at sikre en tilstrækkelig og ensartet relativ fugtighedsprocent er det nødvendigt, at luften tilføres et styret niveau af enten forstøvet koldt vand eller damp. Selskabet anvender metoden dampbefugtning, hvorved vand opvarmes til dampform, der blæses ud i lokalet. Dampen tjener alene det formål at sikre den relative fugtighedsprocent. Dampen påvirker ikke rumluftens temperatur.

Der er i selskabets produktionslokale benævnt ”[…]” installeret et befugtningsanlæg. Selskabet har oplyst, at det kun anvendes lejlighedsvis 2-3 gange om ugen af ca. 1 times varighed og kun i vinterhalvåret. Befugtningsanlægget hedder […] og har en effekt på 14,9 kW.

Dampbefugtningsanlægget drives med elektricitet. Selskabet havde på tidspunktet for SKATs afgørelse ikke installeret elmålere for at måle elforbruget i ”[…]”-rummet. ”[…]”-rummet har et areal på 532 m2.

Hele ejendommen er opvarmet med fjernvarme.

Ved angivelse af tilbagebetaling af elafgift har selskabet ikke foretaget nedslag for forbrug vedrørende befugtningsanlægget.

SKATs afgørelse
SKAT har fundet, at selskabets forbrug af elektricitet i dampbefugtningsanlægget i produktionslokalet ”[…]” anvendes til fremstilling af rumvarme, jf. elafgiftslovens § 11, stk. 3. SKAT har nedsat selskabets tilbagebetalte elafgift med 70.298 kr. for perioden 1. juni 2013 til 31. maj 2016.

Der er herved bl.a. henvist til følgende:

”(…)
Den forbrugte afgiftspligtige elektricitet anvendt i anlægget er ikke tilbagebetalingsberettiget jfr. ELAL § 11, stk. 3, 1. og 4 pkt. Der er tale om varmeenergi, der tilføres rummet.

Siden den 1. januar 2012 jfr. ELAL § 11, stk. 3, 7. pkt. har det dog været mulighed for delvis godtgørelse af afgift af elektricitet anvendt til formål nævnt i ELAL § 11, stk. 3, 1.

For at opnå delvis godtgørelse af elektricitet forbrugt til formål nævnt i ELAL § 11, stk. 3, 1 og 4 pkt., skal der foretages måling af elektricitet forbrugt i vandvarmeren jf. ELAL § 11, stk. 5 pkt. 1 eller opgøres forbruget efter de andre principper som nævnes i ELAL § 11, stk. 5.

Som følge af, at der hidtil ikke har været foretaget måling af elforbruget i anlægget, kan den ikke tilbagebetalingsberettigede elforbrug opgøres efter reglerne i ELAL § 11, stk. 5, 3 pkt. Heraf fremgår det, at selskabet kan vælge, at opgøre forbruget på grundlag af den installerede effekt og med en driftstid på 350 timer pr. måned.
Afgiften heraf kan opgøres ved at gange det månedlige opgjorte forbrug med den beregnede sats (forholdet mellem den fulde godtgørelsessats og den delvise godtgørelsessats).

SKAT kan som udgangspunkt ikke afsende varsel om fastsættelse eller ændring af afgiftstilsvar senere end 3 år efter angivelsesfristens udløb jf. Skatteforvaltningslovens § 31.

Det er SKAT’s opfattelse, at betingelserne for ordinær genoptagelse af selskabets afgiftstilsvar i perioden 1. juni 2013 – 31. maj 2016 efter Skatteforvaltningslovens § 31 er opfyldt.

(…)

SKAT foreslår, at den tilbagebetalte elafgift for perioden 1. juni 2013- 31. maj 2016 nedsættes med 70.298 kr.

1.4.1 SKAT’s kommentar til selskabets høringssvar

Forhold 1.
Selskabet har oplyst, at der er tale om et dampbefugtningsanlæg, hvor vandet opvarmes, inden det i forstøvet form befugter rummet.

Det anføres i selskabets høringssvar, at dampen der tilføres luften er neutral med hensyn til temperatur i rummet og der således ikke sker en tilførsel af varme til rummet. Desuden at dambefugtningsanlæg ikke er nævnt i elafgiftslovens § 11, stk. 3.

SKAT bemærker hertil, at når der i lokalet er behov for en bestemt luftfugtighed, drejer det sig om den relative luftfugtighed. Herved forstås forholdet mellem luftens faktiske (absolutte) vandindhold og det maksimale vandindhold, der kan være i luften ved den pågældende temperatur. Den relative luftfugtighed stiger ved faldende temperaturer og falder ved stigende temperaturer, idet varm luft indeholder en større absolut mængde fugt (målt i gram pr. m3)end kold luft.

Rumvarmeafgift relaterer sig udelukkende til det faktum, at der tilføres varmeenergi til rummet og uanset om temperaturen i rummet forbliver neutral.

Hvis der ikke blev tilført varmeenergi i forbindelse med befugtningen, ville det være nødvendigt, at tilføre varmeenergi på anden måde f.eks. ved radiatorer for, at vedligeholde rumtemperaturen og luftfugtigheden.

SKAT anser dampbefugtningsanlæg for omfattet af elafgiftslovens § 11, stk. 3 der omfatter alle de i bestemmelsen nævnte anlæg og lignende anlæg til fremstilling af rumvarme.

1.5. Afgørelse

Det opvarmede vand anvendes ikke til godtgørelsesberettigede formål idet der er tale om varmeenergi der tilføres rummet.

Tilbagebetalingen kan ikke finde sted for afgiftspligtig elektricitet, som forbruges i anlæg til fremstilling af rumvarme jf. Elafgiftslovens § 11, stk. 3.

SKAT vil derfor, i overensstemmelse med forslag til afgørelse af 4. august 2016, nedsætte den tilbagebetalte elafgift for perioden 1. juni 2013- 31. maj 2016 med 70.298 kr.
(…)”

SKAT har opgjort selskabets ikke-godtgørelsesberettigede elafgift vedrørende forbrug i befugtningsanlægget således:  

Periode 1. juni 2013 – 31. maj 2016

2013

2014

2015

2016

I alt

Antal mdr.

7

12

12

5

kW

14,9

14,9

14,9

14,9

Timer

350

350

350

350

Beregnet forbrug i kWh

36505

62580

62580

26075

Satser (kr.)

0,724

0,829

0,874

0,881

Sats - Delvis godtgørelse (kr.)

-0,413

-0,421

-0,498

-0,502

Ikke godtgørelsesberettiget sats

0,311

0,408

0,376

0,379

Ikke godtgørelsesberettiget elafgift

11353

25533

23530

9882

70.298

Selskabets opfattelse
Det er selskabets primære påstand, at den omhandlede proces med at producere damp ikke på nogen måde bidrager til rumopvarmning omfattet af elafgiftslovens § 11, stk. 3, hvorfor SKATs krav om tilbagebetaling af 70.298 kr. skal frafaldes.

Det er selskabets subsidiære påstand, at udregningen af det beløb, der skal tilbagebetales, er forkert, idet behovet for at anvende dampbefugteren eksisterer ca. 10 uger årligt, hvor den kører 1-2 timer pr. dag.

Selskabet har til støtte for sine påstande anført følgende i klageskrivelse af 6. december 2016:

”(…)
Klagen vedrører alene "Rum kaldet […] (532 m2)”.
Omhandlede lokale er som anført på 532 m2, hvori der er installeret trykkerimaskiner samt dertil hørende maskiner til hjælpefunktioner som f. eks. skæremaskiner etc.

Ejendommen som omhandlede lokale er en væsentlig del af, er beliggende adresse Y1, by Y1 og opført i 1975. Foruden omhandlede produktionslokale omfatter ejendommen også kontorlokaler og velfærdsrum til personale.

Hele ejendommen er opvarmet med fjernvarme, dog således at varmen til det omhandlede produktionslokale fra [Forsyningsselskabet] omdannes til luftvarme der tilføres produktionslokalet, medens varmen til kontorlokalet sker via ordinære radiatorer. Der er således i sin helhed tale om, at omhandlede lokale bliver opvarmet fra ordinær varmekilde i form af fjernvarme, og der er således ikke tale om, at der tilføres varme til lokalet fra den i sagen anførte befugter. Det kan i den sammenhæng oplyses, at virksomheden netop nu investerer i en modernisering af det udstyr der gennem fjernvarmen opvarmer produktionslokalet, hvilket vil sige, at der er installeret en [varmeinstallation], hvilket er en investering på ca. kr. 300.000 til sikring af opvarmning alene af det omhandlede lokale.

Vedrørende befugterens funktion kan anføres, at luftkvaliteten i produktionslokaler, hvor der opbevares og bearbejdes papirmaterialer til brug for eksempelvis produktion af tryksager, skal styres i forhold til en bestemt relativ luftfugtighedsprocent. Krav til trykkvaliteten gør at luften skal have en relativ fugtighed på ca. 50 - 55% ved 19 - 23 graders celsius. For at sikre en tilstrækkelig og ensartet relativ fugtighedsprocent det nødvendigt at luften tilføres, et styret niveau af, enten forstøvet koldt vand eller damp. Der kan henvises til følgende link, https://www.antalis.dk/files/live/sites/DKAntalis/files/conributed/lnfocenter/papir og fugt.pdf.

På H1 A/S anvendes metoden dampbefugtning, hvilket foregår ved en såkaldt "Dampbefugter" opvarmer vand til dampform, der så blæses ud i trykkerilokalet. Dampen tjener alene det procesformål, at sikre den ovenfor nævnte relative fugtighedsprocent og er behovsstyret i forhold til en kontinuerlig måling af den relative luftfugtighedsprocent i trykkerilokalet.

Damp der tilføres et lokale påvirker ikke rumluftens temperatur og bidrager derfor ikke til, hverken køling eller opvarmning af luften, se bl.a. vedhæftede link side 86, www.vidensystem.dk/download.asp?fileID=163

SKAT [lægger] til grund for deres afgørelse, at "Tilbagebetaling ikke kan finde sted for afgiftspligtig elektricitet, som forbruges i dampbefugtningsanlæg der anvendes til fremstilling af rumvarme…". H1 A/S anvender, jf. ovenstående, ikke dampbefugtningsanlæg til fremstilling af rumvarme, men alene og udelukkende til dampbefugtning til en nødvendig processtyring af den relative fugtighedsprocent. Jf. endvidere ovenstående, at damp der tilføres luft ikke bidrager til opvarmning af trykkerilokalet.

Endelig skal det oplyses, at aggregatet, eller dampbefugteren, heller ikke afgiver spildvarme i forbindelse med processen at producere damp, som kan bidrage til lokalets opvarmning.

Det er således den primære påstand, at den omhandlede proces med at producere damp i de perioder med lav naturlig luftfugtighed, typisk i vinterperioder med frost, ikke på nogen måde bidrager til opvarmning, hvorfor SKAT's krav om tilbagebetaling af kr. 70.298 i sin helhed skal frafaldes.

Vor klients subsidiære påstand er, at udregningen af det beløb der skal tilbagebetales er forkert. Som det også fremgår af ovenstående, er der alene behov for at anvende dampbefugteren når luftfugtigheden skal holdes oppe på 50 - 55%. Dette behov opstår alene i perioder med meget tør luft, hvilket typisk sker i vinterhalvåret i de perioder hvor der er frost. Behovet for at anvende den i sagen nævnte dampbefugter ligger derfor på ca. 10 uger årligt, hvor den kører 1 - 2 timer pr. dag.

Den faktiske anvendelse af dampbefugteren har den konsekvens, at den mængde el som dampbefugteren har forbrugt er meget [anderledes] end det som er lagt til grund for SKAT's krav om tilbagebetaling.

Vores subsidiære krav om udregning vil derfor være:

                                                                                                       2013          2014    2015    2016         I alt

Antal uger                                                                                            2              10        10          8           30

kW                                                                                                   14,9          14,9     14,9     14,9

Timer                                                                                                  10              10        10         10

Beregnet forbrug i kwh                                                                298         1.490    1.490   1.192      4.470

Ikke godtgørelsesberettiget sats                                              0,311       0,408     0,376   0,379

Ikke godtgørelsesberettiget sats                                                   93           608         560      452     1.713

Det er således vores subsidiære påstand, at det beløb som vor klient skal tilbagebetale udgør kr. 1.713.

Til dokumentation for det faktiske forbrug af el på det omhandlede dampbefugter vil der straks blive installeret en bimåler, således der ved sagens faktiske behandling, vil kunne fremlægges behørig dokumentation for det faktiske forbrug i perioden fra nu og frem til sagens behandling.

Som bilag til sagen vedlægges kopi af opkrævninger fra [Forsyningsselskabet], der dokumenterer at virksomheden bliver opkrævet til fjernvarme, herunder til omhandlede lokale, hvor en enkelt rate udgør kr. 15.188 ud af 6 årlige rater, eller cirka kr. 91.000 årligt til varme, hovedsageligt til omhandlede produktionslokale.

Desuden vedlægges foto dels af dampbefugteren og dels af varmeinstallationen […].”

Landsskatterettens afgørelse
Ad selskabets primære påstand
Der skal tages stilling til, hvorvidt det er med rette, at SKAT har nedsat den tilbagebetalte elafgift med 70.298 kr. for perioden 1. juni 2013 til 31. maj 2016.

Der skal således tages stilling til, hvorvidt elforbruget i dampbefugtningsanlægget er omfattet af elafgiftslovens § 11, stk. 3, 1. punktum.

Virksomheder, der er registreret efter momsloven, kan få tilbagebetalt elafgift af den af virksomheden forbrugte elektricitet, jf. elafgiftslovens § 11, stk. 1 (lovbekendtgørelse nr. 310 af 1. april 2011 med senere ændringer). Der ydes ikke tilbagebetaling af afgiften af elektricitet, der forbruges i vandvarmere, varmepumper til opvarmning af brugsvand, elektriske radiatorer, strålevarmeanlæg, varmeblæsere, konvektionsovne, varmepumper og lignende anlæg, der anvendes til fremstilling af rumvarme, jf. elafgiftslovens § 11, stk. 3, 1. punktum.

Siden den 1. januar 2012 har virksomheder, der er registreret efter momsloven, kunnet få delvis tilbagebetaling af afgiften af elektricitet forbrugt til opvarmning af vand og rumvarme omfattet af elafgiftslovens § 11, stk. 3. Muligheden for delvis tilbagebetaling af afgiften af elektricitet, der forbruges til opvarmning af vand og rumvarme, blev indført i elafgiftslovens § 11, stk. 3, 7. punktum ved lov nr. 625 af 14. juni 2011.

Selskabets repræsentant har gjort gældende, at den omhandlede proces med at producere damp ikke på nogen måde bidrager til rumopvarmning. Damp, der tilføres et lokale, påvirker ikke rumluftens temperatur og bidrager derfor ikke til hverken køling eller opvarmning af luften. 

Landsskatteretten finder, at der ved opvarmning af vand til dampform, som blæses ud i rummet, sker en tilførsel af varmeenergi til rummet. Det forhold, at dampen ikke ændrer rumluftens temperatur, ændrer ikke herved. Retten finder således, at dampbefugtningsanlægget anvendes til fremstilling af rumvarme, jf. elafgiftslovens § 11, stk. 3, 1. punktum.

Landsskatteretten finder henset til dampbefugtningsanlæggets funktion, hvorved vand opvarmes til dampform, der blæses ud i lokalet som led i en styring af indeklimaet, at anlægget er omfattet af begrebet ”lignende anlæg” i elafgiftslovens § 11, stk. 3, 1. punktum.

Landsskatteretten finder herefter, at det er med rette, at SKAT har nedsat den tilbagebetalte elafgift med afgiften af elektricitet forbrugt i dampbefugtningsanlægget for perioden 1. juni 2013 til 31. maj 2016, jf. elafgiftslovens § 11, stk. 3, 7. punktum. 

Landsskatteretten tager således ikke selskabets primære påstand til følge.

Ad selskabets subsidiære påstand
Der skal tages stilling til, hvorvidt SKATs opgørelse af selskabets ikke-godtgørelsesberettigede elafgift for perioden 1. juni 2013 til 31. maj 2016 skal ændres, idet der ifølge repræsentanten alene er behov for at anvende dampbefugtningsanlægget i ca. 10 uger årligt, hvor den kører 1-2 timer pr. dag.

Af dagældende elafgiftslovs § 11, stk. 5 (lovbekendtgørelse nr. 310 af 1. april 2011 med senere ændringer), fremgår bl.a. følgende:

”For at der kan ydes tilbagebetaling efter stk. 3, 7. pkt., skal den tilbagebetalingsberettigede mængde elektricitet være opgjort som den faktiske mængde elektricitet forbrugt i de nævnte anlæg opgjort efter måler. Et af de øvrige nedenstående principper kan dog vælges, såfremt virksomheden kan godtgøre, at den derved ikke opnår øget tilbagebetaling af afgift efter denne lov, ud over hvad den kan opnå ved opgørelse efter 1. pkt. Virksomheder kan vælge mellem følgende principper ved opgørelsen af den mængde elektricitet, som ikke er berettiget til tilbagebetaling efter stk. 3:

1) Den faktiske mængde elektricitet forbrugt i de nævnte anlæg opgjort efter måler.
2) Den fremstillede mængde varme opgjort efter måler ganget med 1,1.
3) Den installerede effekt ganget med 350 timer pr. måned eller den målte driftstid.”

Af bemærkningerne til elafgiftslovens § 11, stk. 5, nr. 3 (indsat ved lov nr. 418 af 14. juni 1995) fremgår følgende:

”(…)
Der er derfor fastsat regler, hvorefter man kan opgøre forbruget ud fra den installerede effekt ud fra en forudsætning om, at anlæggene anvendes 350 timer pr. måned. For en 1000 W elradiator vil det beregnede forbrug således være 350 kWh pr. måned eller 4.200 kWh pr. år. Det vurderes, at den forenklede opgørelsesregel i de fleste tilfælde vil betyde en vis merbelastning i forhold til, hvis forbruget var opgjort ved måling. Herved gives der ikke incitamenter til, at man undgår måling for at kunne udnytte en billig afgiftsmulighed. I det omfang der måtte ske en for kraftig afgiftsbelastning, vil det give særligt kraftige incitamenter til reduktion af elvarmeeffekten og hermed elvarmeforbruget, hvilket ud fra miljø- og energimæssige hensyn er fordelagtigt.
(…)”

Landsskatteretten bemærker, at bestemmelsen i elafgiftslovens § 11, stk. 5, udtømmende opregner de tre metoder, som kan anvendes ved opgørelsen af den elafgift, der ikke kan tilbagebetales efter elafgiftslovens § 11, stk. 3. Retten henviser herved til Østre Landsrets dom af 18. februar 2004 (SKM2004.166.ØLR).

Landsskatteretten finder, at der ikke i elafgiftsloven er hjemmel til at foretage en skønsmæssig opgørelse af ikke-godtgørelsesberettiget afgift i en situation som den foreliggende, hvor der i den omhandlede periode 1. juni 2013 til 31. maj 2016 ikke har været opsat elmålere. Opgørelsen kan således ikke tage udgangspunkt i det af selskabet skønnede elforbrug i dampbefugtningsanlægget. Den omstændighed, at der efter klagens indgivelse er opsat en måler til at dokumentere det faktiske elforbrug i dampbefugtningsanlægget, findes ikke at ændre herved.

Retten finder endvidere, at der ved beregningen af el medgået til rumopvarmning efter elafgiftslovens § 11, stk. 5, nr. 3, skal ganges med det antal måneder, som virksomheden generelt er omfattet af reglerne om godtgørelse af elafgift efter elafgiftslovens § 11. Retten henviser herved til Landsskatterettens kendelse af 31. august 2001 (SKM2002.76.LSR).

Landsskatteretten finder herefter ikke grundlag for at ændre den af SKAT foretagne opgørelse af selskabets ikke-godtgørelsesberettigede elafgift for perioden 1. juni 2013 til 31. maj 2016, jf. elafgiftslovens § 11, stk. 5, nr. 3.

Landsskatteretten tager således ikke selskabets sekundære påstand til følge.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.