Dato for udgivelse
02 Oct 2019 09:47
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal
27 Aug 2019 14:05
SKM-nummer
SKM2019.479.SR
Myndighed
Skatterådet
Ansvarlig styrelse
Skattestyrelsen
Sagsnummer
19-0303128
Dokument type
Bindende svar
Overordnede emner
Skat
Overemner-emner
Selskabsbeskatning
Emneord
Pensionsbeskatning, Pensionsordning, pensionsprodukt, virksomhedsskatteordning
Resumé

Spørger var en bank, der gerne ville tilbyde et pensionsprodukt uden fradragsret efter pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 1, nr. 7, til selvstændige erhvervsdrivende, der anvendte virksomhedsordningen.

Spørger ønskede derfor at vide, om det pågældende pensionsprodukt var en pensionsordning omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 1, nr. 7, og om der kunne indskydes virksomhedsmidler på denne ordning, uden at indskuddet ansås for en privat hævning efter virksomhedsskattelovens § 5.

Skatterådet kunne både bekræfte, at det pågældende pensionsprodukt var en pensionsordning omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 1, nr. 7, og at indskud af virksomhedsmidler på denne ordning kunne ske, uden at indskuddet ansås for hævet i overensstemmelse med hæverækkefølgen i virksomhedsskattelovens § 5. Skatterådet bemærkede dog, at det var en forudsætning herfor, at de investeringer, som virksomhedsejeren foretog for de indskudte midler på pensionsordningen, kunne anses for erhvervsmæssige kapitalanbringelser, jf. SKM2019.48.LSR.

Endvidere bekræftede Skatterådet, at en ratepensionsordning, der som udgangspunkt opfyldte betingelserne i pensionsbeskatningslovens § 11 A, kunne henføres til beskatning efter § 53 A, stk. 2 - 5, hvis kontohaveren ved pensionsordningens oprettelse havde givet afkald på beskatningen efter reglerne i afsnit I.

Hjemmel
Lovbekendtgørelse 2015-09-03 nr. 1088 om beskatningen af pensionsordninger m.v. (pensionsbeskatningsloven)
Lovbekendtgørelse 2013-09-18 nr. 1114 om indkomstbeskatning af selvstændige erhvervsdrivende (virksomhedsskatteloven)
Reference(r)

Pensionsbeskatningslovens § 53A, stk. 1, nr. 7
Pensionsbeskatningslovens § 53A, stk. 1, nr. 8
Virksomhedsskatteloven § 5

Henvisning

Den juridiske vejledning 2019-2, afsnit C.A.10.4.2.3.2.8.

Henvisning

Den juridiske vejledning 2019-2, afsnit C.C.5.2.2.4.


Spørgsmål

  1. Kan det bekræftes, at den pensionsordning der er beskrevet som Type 1 beskattes efter PBL § 53A, stk. 1, nr. 7?
  2. Kan det bekræftes, at midler i en virksomhedsordning kan indskydes på Type 1 ordningen, uden at indskuddet anses for en privat hævning, jf. virksomhedsskattelovens § 5
  3. Kan det bekræftes, at pensionsordningen beskrevet som Type 2 beskattes efter PBL § 53A, stk. 1, nr. 8?

Svar

  1. Ja
  2. Ja – se dog begrundelsen
  3. Ja

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørgeren er et dansk pengeinstitut.

Følgende fremgår af anmodningen om sagens faktiske forhold:

”H1 A/S ønsker at udbyde to forskellige pensionsordninger omfattet af Pensionsbeskatningslovens §53A. Type 1 er en pensionsordning der kommer til udbetaling som en sum, senest når kontohaver dør. Type 2 er en ratepension som opfylder betingelserne for rateopsparing i pensionsbeskatningslovens §11A, men hvor kontohaver har fravalgt skattebegunstigelsen.

Nærmere beskrivelse af ordningerne:

Type 1

Type 1 er en pensionsordning der kan etableres uanset kontohavers alder på etableringstidspunktet. Pensionsordningen kommer til udbetaling som en sum, senest når kontohaver dør. Pensionsordningen kan endvidere komme til hel eller delvis udbetaling efter anmodning fra kontohaver. Der er tale om en pensionsordning, der ikke opfylder betingelserne for at være omfattet af pensionsbeskatningslovens afsnit 1, kapitel 1, og det er derfor vores opfattelse, at der er tale om en pensionsordning omfattet af PBL § 53A, stk. 1, nr. 7.

Der er ikke tilknyttet en forsikring til ordningen – der er således tale om en ren pensionsopsparing, hvor udbetalingerne svarer til indbetalingerne og afkastet heraf.

Pensionsordningen består af en indlånskonto med tilknyttet depot.

De opsparede midler skal indsættes på indlånskontoen, som alene kan anvendes til investering i værdipapirer. De investerede værdipapirerne indgår i værdipapirdepotet, som er tilknyttet indlånskontoen. Midlerne på kontoen kan alene frigøres/udbetales efter aftale med banken, og kunden kan derfor ikke frit disponere over midlerne på pensionsordningen.

Det er hensigten, at pensionsordningen kan inddrages under en virksomhedsskatteordning forstået således, at VSO-midler kan indbetales på ordningen. En udbetaling fra ordningen vil i så fald være en udbetaling til virksomheden.

Der kan ikke indsættes begunstigede på ordningen, og udbetaling ved død vil derfor ske til dødsboet – herunder evt. til en virksomhedskonto tilhørende dødsboet, såfremt pensionsordningen er inddraget under en virksomhedsskatteordning.

Midlerne på pensionsordningen kan investeres i værdipapirer uden begrænsninger. Ordningen er således ikke underlagt placeringsreglerne i pensionsbeskatningslovens §12. Investeringerne forvaltes enten af kunden selv eller af banken.

Type 2

Type 2 er en ratepension.  Ratepensionen svarer til den nuværende skattebegunstigede ratepension, som banken i dag tilbyder vores kunder, og som opfylder reglerne i pensionsbeskatningslovens §11A, men kontohaver fravælgerbeskatning efter pensionsbeskatningslovens afsnit 1 på tidspunktet for ordningens oprettelse.

Det er vores opfattelse, at ordningen ved fravalg af skattebegunstigelsen bliver omfattet af PBL § 53A, stk. 1, nr. 8.

(…)”

Spørgers opfattelse og begrundelse

Spørgeren har til støtte for en bekræftende besvarelse af spørgsmål 1 anført følgende:

”Beskatning efter pensionsbeskatningslovens §53A, gælder for en ”pensionsordning oprettet i pengeinstitutter eller kreditinstitutter, der ikke omfattes af kapitel 1”, jf. PBL § 53A, stk. 1, nr. 7.

Idet kontohaver har mulighed for at anmode om hel eller delvis udbetaling fra pensionsordningen uden nogen nærmere angivne begrænsninger, er der ikke tale om en pensionsordning omfattet af kapitel 1, afsnit 1 i pensionsbeskatningsloven.

Endvidere skal der foretages en afgrænsning i forhold til en almindelig bankkonto, idet følgende blandt andet fremgår af bemærkningerne til lov nr. 1534 af 19. december 2007:

”Efter en konkret vurdering kan det dog være, at ordningen ikke i skattemæssig henseende kan betragtes som en pensionsordning med derimod som en almindelig bankkonto, og dermed omfattes ordningen ikke af den foreslåede bestemmelse i lovens §53A”.

Ved bindende svar offentliggjort i SKM2017.631SR lagde Skatterådet ved vurderingen af denne afgrænsning vægt på, at midlerne på ordningen indgik i et ”hermetisk lukket system”. Midlerne kunne alene frigøres efter aftale med spørger (pengeinstituttet), og ejeren kunne fx ikke disponere over midlerne på ordningen via sin netbank til at foretage betalinger. På den baggrund anså Skatterådet ikke den i afgørelsen beskrevne ordning for en almindelig bankkonto, og Skatterådet anså ordningen for omfattet af §53A, stk. 1, nr. 7.

Idet Type 1 pensionsordningen ligeledes indgår i et lukket system, idet midlerne på kontoen kun kan anvendes til investering i værdipapirer, som er en integreret del af pensionsordningen, og idet Type 1 i øvrigt – og for så vidt angår de væsentligste vilkår - minder om de pensionsordninger Skatterådet forholdt sig til i afgørelsen, er det vores opfattelse, at Type 1 ordningen ligeledes er omfattet af PBL § 53, stk. 1, nr. 7, og at der derfor skal svares ja til spørgsmål 1.”

I forhold til en bekræftende besvarelse af spørgsmål 2 har spørgeren anført følgende:

”Ifølge Virksomhedsskattelovens § 1, stk. 2 kan virksomhedens midler ikke anvendes til køb af visse værdipapirer. Såfremt virksomhedens midler anvendes til køb af de nævnte værdipapirer, anses investeringen for en overførsel af værdier fra virksomheden til privat, jf. virksomhedsskattelovens § 5.

Følgende fremgår af Virksomhedsskattelovens §1, stk. 2:

Stk. 2. Aktier m.v. omfattet af aktieavancebeskatningsloven, uforrentede obligationer og præmieobligationer kan ikke indgå i virksomhedsordningen, medmindre den skattepligtige driver næring med sådanne aktiver. Konvertible obligationer omfattet af aktieavancebeskatningsloven, andele i foreninger omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3 og 4, obligationer, der beskattes efter reglerne for finansielle kontrakter, samt aktier og investeringsbeviser m.v., når aktier og investeringsbeviser m.v. er udstedt af et investeringsselskab, jf. aktieavancebeskatningslovens § 19, kan dog indgå i virksomhedsordningen.

Baggrunden for, at de oplistede værdipapirer i stk. 2, 1. pkt. ikke kan købes for VSO-midler er, at de er realisationsbeskattede, og at der dermed kan spekuleres i fuld skatteværdi af fradraget for renteudgifter ved lånefinansiering af køb af værdipapirerne sammenholdt med, at skatteyderen kan fravælge virksomhedsskatteordningen på det tidspunkt, hvor avancen skal beskattes, således at beskatningen sker med en lavere sats end rentefradragssatsen. Der henvises til bemærkningerne til LFF 2005-02-24 nr. 98, §11. De værdipapirer, der kan investeres i for VSO midler, er primært kendetegnet ved, at de lagerbeskattes – herunder bl.a. investeringsbeviser omfattet af aktieavancebeskatningslovens § 19.

I SKM2019.48.LSR slår Landsskatteretten imidlertid fast, at de beskatningsregler, der normalt er gældende for det relevante værdipapir, ”undertrykkes”, når afkastet lagerbeskattes efter PBL §53A.

I SKM2019.48.LSR lagde Landsskatteretten således vægt på, ”at det er §53A, der er grundlaget for de skattemæssige virkninger vedrørende pensionsordningen”, og at ”ordningen sikrer, at afkast lagerbeskattes løbende i virksomhedsordningen”. Landsskatteretten konkluderede som følge heraf, ”at aktie, der købes under PBL §53A ordningen, ikke er omfattet af aktieavancebeskatningslovens regler, og dermed ikke er omfattet af virksomhedsskattelovens §1, stk. 2, 1. pkt.”

På baggrund heraf konkluderede Landsskatteretten, at der – via en §53A ordning – kan investeres i alle typer af værdipapirer, så længe investeringen kan anses for erhvervsmæssig kapitalanbringelse, og dermed ikke i henhold til praksis jf. f.eks. SKM2013.505HR og SKM2015.728.LSR anses for private dispositioner.

Det havde ligeledes ikke betydning for Landsskatterettens besvarelse, om det var kunden selv eller pengeinstituttet der forvaltede midlerne på ordningen.

Under henvisning til argumentationen i SKM2019.48.LSR er det derfor vores opfattelse, at spørgsmål 2 skal besvares med et ja.”

I forhold til en bekræftende besvarelse af spørgsmål 3 har spørgeren anført følgende:

”PBL §53A, stk. 1, nr. 8 er en ”pensionsordning oprettet i pengeinstitut eller kreditinstitut, der opfylder betingelserne i kapitel 1, men hvor kontohaveren ved ordningens oprettelse har givet afkald på beskatning efter reglerne i afsnit I”.

§53A, stk. 1, nr. 8 blev indsat ved L 2008 1339. Reglerne blev indført med følgende begrundelse, jf. afsnit 3.2.4.2. i bemærkningerne til lovforslaget:

Pensionsopspareren kan for ordninger, der faktisk opfylder betingelserne for fradrag m.m. vælge at give afkald på beskatning efter de almindelige regler. Det er tilfældet for livsforsikringer og pensionskasseordninger, men ikke for pensionsordninger i penge- og kreditinstitutter.

Der er ingen begrundelse for, at pensionsopspareren for pensionsordninger i penge- og kreditinstitutter ikke ligesom for livsforsikringer og pensionskasseordninger skal kunne fravælge beskatning af ordningen efter de almindelige regler.

Det foreslås derfor, at pensionsopspareren for en pensionsordning oprettet i pengeinstitutter eller kreditinstitutter, der opfylder betingelserne for beskatning efter de almindelige regler, kan vælge at give afkald på beskatning efter de almindelige regler.

Idet ordningen beskrevet som type 2 er en ratepension, der opfylder betingelserne for beskatning efter afsnit 1, men hvor denne beskatning er fravalgt, skal ordningen beskattes efter PBL § 53A, stk. 1, nr. 8, og det er derfor vores opfattelse, at der skal svares ja til spørgsmål 3.”

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at den pensionsordning der er beskrevet som Type 1 beskattes efter pensionsbeskatningslovens § 53A, stk. 1, nr. 7.

Begrundelse

Ifølge pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 1, nr. 7, gælder reglerne i § 53 A, stk. 2-5 for pensionsordninger oprettet i pengeinstitutter eller kreditinstitutter, når pensionsordningerne ikke er omfattet af kapitel 1.

Da den påtænkte pensionsordning (ordningen), som er beskrevet som ”Type 1”, skal oprettes i et pengeinstitut og efter det oplyste ”kommer til udbetaling som en sum senest når kontohaver dør”, skal det afgøres efter pensionsbeskatningslovens §§ 12 og 12 A om opsparing i pensionsøjemed med eller uden fradrags- og bortseelsesret (aldersopsparing), hvorvidt ordningen opfylder betingelserne i kapitel 1.

Det følger af pensionsbeskatningslovens § 12, stk. 1, nr. 3, 1. pkt., at der skal være knyttet en bestemmelse til kontoen om, at udbetaling til kontohaveren tidligst sker på det tidspunkt, hvor kontohaveren når pensionsudbetalingsalderen, medmindre lavere aldersgrænse er godkendt af Skatterådet, og senest 15 år efter at kontohaveren når pensionsudbetalingsalderen.

Da ejeren af ordningen har mulighed for at anmode om hel eller delvis udbetaling fra ordningen uden nogen nærmere angivne begrænsninger, kan betingelsen i pensionsbeskatningslovens § 12, stk. 1, nr. 3, 1. pkt., ikke anses for opfyldt, og ordningen er dermed ikke omfattet af kapitel 1 i pensionsbeskatningsloven.

Ordningen er derfor som udgangspunkt omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 1, nr. 7, medmindre ordningen efter en konkret vurdering kan betragtes som en almindelig bankkonto, jf. bemærkningerne i lovforslaget til lov nr. 1534 af 19. december 2007.

Efter det oplyste om ordningen, som den er beskrevet under ”Type 1”, er der tale om en ”ren opsparingsordning, hvor udbetalingerne svarer til indbetalingerne og afkastet heraf”. Ordningen består af en ”indlånskonto med tilknyttet depot”, og de midler, der indsættes på ”indlånskontoen, kan alene anvendes til investering i værdipapirer”, der herefter indgår i det tilknyttede depot. Herudover kan ejeren af ordningen ikke frit disponere over midlerne på ordningen. Midlerne på ordningen kan endvidere ”alene frigøres/udbetales efter aftale” med spørgeren.

På denne baggrund kan ordningen efter en samlet konkret vurdering ikke anses for at være en almindelig bankkonto, jf. ligeledes SKM2017.631.SR.

Ordningen kan herefter anses for at være en pensionsordning omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 1, nr. 7.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med ”Ja”.

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at midler i en virksomhedsordning kan indskydes på Type 1 ordningen, uden at indskuddet anses for en privat hævning, jf. virksomhedsskattelovens § 5.

Begrundelse

Det følger af virksomhedsskattelovens § 1 og bestemmelsens forarbejder, at samtlige erhvervsmæssige aktiver i virksomheden skal medtages i virksomhedsordningen, og at ikke erhvervsmæssige aktiver ikke kan medtages, jf. SKM2011.701.LSR og den juridiske vejlednings afsnit C.C.5.2.2.4.

På det foreliggende grundlag må indskud af virksomhedsmidler på den under spørgsmål 1 beskrevne ordning anses for en kapitalanbringelse, der kan ske indenfor virksomhedsordningen, uden at dette i sig selv medfører, at indskuddet anses for hævet i overensstemmelse med hæverækkefølgen i virksomhedsskattelovens § 5, jf. SKM2011.701.LSR og SKM2019.48.LSR.

Dette gælder uanset, om virksomhedsmidlerne efter indskuddet på en ordning omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 1, nr. 7, bliver anvendt til anskaffelse af værdipapirer omfattet af virksomhedsskattelovens § 1, stk. 2, 1. pkt. af en virksomhedsejer, der ikke driver næring med sådanne aktiver, jf. SKM2019.48.LSR.

Det er dog en forudsætning herfor, at virksomhedsejeren foretager investeringer under pensionsbeskatningslovens § 53 A, der kan anses for erhvervsmæssig kapitalanbringelse og dermed ikke i henhold til praksis jf. f.eks. SKM2013.505.HR og SKM2015.728.LSR anses for private dispositioner, jf. ligeledes SKM2019.48.LSR.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 2 besvares med ”Ja – se dog begrundelsen”.

Spørgsmål 3

Det ønskes bekræftet, at pensionsordningen beskrevet som Type 2 beskattes efter PBL § 53 A, stk. 1, nr. 8.

Begrundelse

Ifølge pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 1, nr. 8, gælder reglerne i § 53 A, stk. 2-5 for pensionsordninger oprettet i pengeinstitutter eller kreditinstitutter, når pensionsordningerne opfylder betingelserne i kapitel 1, men hvor kontohaveren ved ordningens oprettelse har givet afkald på beskatning efter reglerne i afsnit I.

Det lægges til grund for besvarelsen, at ratepensionsordningen beskrevet som Type 2 opfylder betingelserne i pensionsbeskatningslovens § 11 A, hvilket støttes af det oplyste i spørgerens ”Generelle regler for ratepension”, som udleveres til spørgerens kunder.

Såfremt kontohaveren herefter ved den pågældende pensionsordnings oprettelse har givet afkald på beskatning efter reglerne i afsnit I, vil den pågældende pensionsordning skulle beskattes efter reglerne i § 53 A, stk. 2 – 5, jf. pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 1, nr. 8.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 3 besvares med ”Ja”.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1 og 3

Lovgrundlag

Pensionsbeskatningsloven, jf. lovbekendtgørelse nr. 1088 af 3. september 2015, med senere ændringer.

Pensionsbeskatningslovens § 11 A:

§ 11 A. En rateopsparing i pensionsøjemed skal indeholde bestemmelse om, at det opsparede pensionsbeløb udbetales i rater over mindst 10 år, jf. dog § 15 B, stk. 5, og § 41, stk. 1, nr. 3, og at rater, der kommer til udbetaling, medens kontohaveren lever, skal udbetales til denne. Endvidere skal følgende betingelser være opfyldt:

  1. Opsparingen skal være oprettet enten i et pengeinstitut, der af Finanstilsynet er meddelt tilladelse til at drive pengeinstitutvirksomhed her i landet, i et kreditinstitut, der efter tilladelse i et andet land inden for EU, eller lande, som Fællesskabet har indgået aftale med på det finansielle område, udøver virksomhed her i landet gennem et fast driftssted, jf. § 30, stk. 1, 4, 5, 9 og 10, i lov om finansiel virksomhed, i et kreditinstitut, der efter tilladelse i et andet land inden for EU/EØS udøver kreditinstitutvirksomhed, og som told- og skatteforvaltningen har godkendt, eller i en anden institution inden for EU/EØS, som told- og skatteforvaltningen har godkendt. Vilkårene for ordningen skal fastsættes i en aftale mellem pengeinstituttet og kontohaveren samt dennes arbejdsgiver, såfremt arbejdsgiveren bidrager til ordningen. Adgangen til at foretage indskud til en rateopsparing i pensionsøjemed ophører med udgangen af det kalenderår, der ligger forud for det år, hvori første rateudbetaling vil finde sted.
  1. De opsparede midler skal indsættes på indlånskonto i det pågældende pengeinstitut m.v. Med hensyn til midlernes anbringelse finder reglerne i § 12, stk. 1, nr. 1, 3.-9. pkt., tilsvarende anvendelse.
  1. Til kontoen skal være knyttet bestemmelse om, at opsparingen med påløbne renter m.v. tilhører kontohaveren, jf. dog § 17. Endvidere skal der være truffet bestemmelse om udbetaling i tilfælde af kontohaverens død.
  1. Der kan ikke aftales senere udbetaling for sidste rate, end kalenderåret 30 år efter at kontohaveren når pensionsudbetalingsalderen. Rateudbetalingen kan tidligst påbegyndes på det tidspunkt, hvor kontohaveren når pensionsudbetalingsalderen, og for pensionsordninger omfattet af § 15 A tidligst 5 år efter at kontoen er oprettet, medmindre lavere aldersgrænse er godkendt af Skatterådet. Det kan dog tillige aftales, at udbetalingerne påbegyndes, i tilfælde af kontohaverens død før kontohaveren har nået pensionsudbetalingsalderen, eller i tilfælde af kontohaverens varigt nedsatte arbejdsevne, som efter reglerne i lov om social pension berettiger kontohaveren til at oppebære førtidspension.
  1. Der kan ikke træffes bestemmelse om udbetaling efter kontohaverens død til andre end kontohaverens »nærmeste pårørende«, jf. § 5 a i lov om visse civilretlige forhold m.v. ved pensionsopsparing i pengeinstitutter, eller kontohaverens ægtefælle eller fraskilte ægtefælle, kontohaverens livsarvinger, stedbørn eller stedbørns livsarvinger eller en navngiven person, der har fælles bopæl med kontohaveren ved indsættelsen, eller dennes livsarvinger.

Stk. 2 (…)

Stk. 3 (…)

Stk. 4 (…)

Stk. 5 (…)

Stk. 6 (…)

Pensionsbeskatningslovens § 12:

§ 12. En opsparing i pensionsøjemed skal opfylde følgende betingelser:

  1. Opsparingen skal være oprettet enten i et pengeinstitut, der af Finanstilsynet er meddelt tilladelse til at drive pengeinstitutvirksomhed her i landet, i et kreditinstitut, der efter tilladelse i et andet land inden for EU, eller lande, som Fællesskabet har indgået aftale med på det finansielle område, udøver virksomhed her i landet gennem et fast driftssted, jf. § 30, stk. 1, 4, 5, 9 og 10, i lov om finansiel virksomhed, i et kreditinstitut, der efter tilladelse i et andet land inden for EU/EØS udøver kreditinstitutvirksomhed, og som told- og skatteforvaltningen har godkendt, eller i en anden institution inden for EU/EØS, som told- og skatteforvaltningen har godkendt. De opsparede midler skal indsættes på indlånskonto i det pågældende pengeinstitut m.v. Midlerne i en opsparing i et penge- eller kreditinstitut kan ikke anbringes i fast ejendom, aktier m.v., der har som formål eller som et af sine formål at give brugsrettigheder, rabatter el. lign. i selskabet, eller i andele i en personligt drevet virksomhed ejet af kontohaveren. Ved anbringelse af særskilte depoter i aktier m.v., der er optaget til handel på et reguleret marked eller en multilateral handelsfacilitet, må værdien af værdipapirer udstedt af en enkelt emittent ikke overstige 20 pct. Der kan dog altid anbringes et grundbeløb på 46.000 kr. (2010-niveau) reguleret efter personskattelovens § 20 i værdipapirer udstedt af en enkelt emittent. Ved anbringelse af særskilte depoter i aktier m.v., der ikke er optaget til handel på et reguleret marked eller en multilateral handelsfacililitet, i aktieselskaber og anpartsselskaber inden for Den Europæiske Union eller i et land, som Fællesskabet har indgået aftale med på det finansielle område, må kontohaveren ikke eje 25 pct. eller mere af aktierne m.v. i selskabet, og investeringen i hvert enkelt selskab skal udgøre mindst 100.000 kr. Ved opgørelsen af ejerandelen på 25 pct. medregnes aktier m.v., som kontohaveren ejer uden for pensionsordningen, og aktieavancebeskatningslovens § 4 finder tilsvarende anvendelse, idet ejerandele, som kontohaveren eller personkredsen nævnt i aktieavancebeskatningslovens § 4, stk. 2, har ejet, dog ikke medregnes. Værdien af aktier m.v., der ikke er optaget til handel på et reguleret marked eller en multilateral handelsfacililitet, i aktieselskaber og anpartsselskaber inden for Den Europæiske Union eller i et land, som Fællesskabet har indgået aftale med på det finansielle område, må højst udgøre 20 pct. af den del af opsparingen i samme pengeinstitut placeret på kontantforrentede indlånskonti, i puljer eller i særskilte depoter, der ligger under 2 mio. kr., højst 50 pct. af den del, der ligger mellem 2 og 4 mio. kr., og højst 75 pct. af den del, der ligger over 4 mio. kr. Midlerne i en opsparing i et penge- eller kreditinstitut omfattet af lov om finansiel virksomhed skal anbringes i overensstemmelse med §§ 50 og 51 i lov om finansiel virksomhed. Skatteministeren fastsætter bestemmelser om anbringelse af opsparede midler, der forvaltes af institutioner godkendt efter 1. pkt.
  1. Til kontoen skal være knyttet bestemmelse om, at kapitalen med påløbne renter m.v. skal udbetales til kontohaveren, jf. dog § 17. Endvidere skal der være truffet bestemmelse om udbetaling i tilfælde af kontohaverens død.
  1. Til kontoen skal være knyttet en bestemmelse om, at udbetaling til kontohaveren sker tidligst på det tidspunkt, hvor kontohaveren når pensionsudbetalingsalderen, medmindre lavere aldersgrænse er godkendt af Skatterådet, og senest 20 år efter at kontohaveren når pensionsudbetalingsalderen. Der kan dog tillige bestemmes udbetaling til kontohaveren i tilfælde af varigt nedsat arbejdsevne, som efter reglerne i lov om social pension berettiger denne til at oppebære førtidspension, eller i tilfælde af livstruende sygdom.
  1. Der kan ikke træffes bestemmelse om udbetaling efter kontohaverens død til andre end kontohaverens »nærmeste pårørende«, jf. § 5 a i lov om visse civilretlige forhold m.v. ved pensionsopsparing i pengeinstitutter, eller kontohaverens ægtefælle eller fraskilte ægtefælle, kontohaverens livsarvinger, stedbørn eller stedbørns livsarvinger eller en navngiven person, der har fælles bopæl med kontohaveren ved indsættelsen, eller dennes livsarvinger.

Stk. 2. Til kontoen kan knyttes en invalidesumsforsikring som nævnt i § 10, stk. 2.

Stk. 3. Skatteministeren fastsætter nærmere regler om sygdom som nævnt i stk. 1, nr. 3.

Pensionsbeskatningslovens § 12 A:

§ 12 A. § 12 gælder også for opsparing i pensionsøjemed uden fradrags- og bortseelsesret (aldersopsparing), jf. dog stk. 2-5.

Stk. 2 (…)

Stk. 3 (…)

Stk. 4 (…)

Stk. 5 (…)

Pensionsbeskatningslovens § 53 A:

§ 53 A. Reglerne i stk. 2-5 gælder for

  1. livsforsikring, der ikke omfattes af kapitel 1,
  2. livsforsikring, der opfylder betingelserne i kapitel 1, men hvor forsikringens ejer ved ordningens oprettelse har givet afkald på beskatning efter reglerne i afsnit I,
  3. pensionskasseordning, der ikke omfattes af kapitel 1,
  4. pensionskasseordning, der opfylder betingelserne i kapitel 1, men hvor den pensionsberettigede ved ordningens oprettelse har givet afkald på beskatning efter reglerne i afsnit I,
  5. syge- og ulykkesforsikring, der ejes af den forsikrede,
  6. livsforsikring, der omfattes af nr. 1, eller pensionskasseordning, der omfattes af nr. 3, men som er stillet til sikkerhed for et løfte om pension (pensionstilsagn) afgivet over for en direktør eller dennes efterladte i forbindelse med et ansættelsesforhold, samt garantiforsikring el. lign., som er oprettet med en direktør eller dennes efterladte som berettiget til ydelser fra forsikringen som sikkerhed for et tilsvarende løfte om pension,
  7. pensionsordning oprettet i pengeinstitutter eller kreditinstitutter, der ikke omfattes af kapitel 1,
  8. pensionsordning oprettet i pengeinstitut eller kreditinstitut, der opfylder betingelserne i kapitel 1, men hvor kontohaveren ved ordningens oprettelse har givet afkald på beskatning efter reglerne i afsnit I, og
  9. pensionsordning, som har været godkendt af told- og skatteforvaltningen efter § 15 D, i det omfang pensionsordningen ikke omfattes af § 53 B.  

Stk. 2 (…)

Stk. 3 (…)

Stk. 4 (…)

Stk. 5 (…)

Stk. 6 (…)

Forarbejder

Lovforslag L 9 til lov nr. 1534 af 19. december 2007 om ændring af pensionsbeskatningsloven og forskellige andre love (Fradragsret for indbetalinger til udenlandske pensionsordninger):

”Efter en konkret vurdering kan det dog være, at ordningen ikke i skattemæssig henseende kan betragtes som en pensionsordning men derimod som en almindelig bankkonto, og dermed omfattes ordningen ikke af den foreslåede bestemmelse i lovens § 53 A.”

Praksis

SKM2017.631.SR

Skatterådet kunne efter en samlet konkret vurdering bekræfte, at de beskrevne modeller 1 og 2 kunne anses for pensionsordninger i henhold til pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 1, nr. 7. Skatterådet kunne endvidere bekræfte, at der kunne indskydes virksomhedsmidler på de pågældende pensionsordninger, uden at virksomhedsmidlerne anses for hævet efter virksomhedsskattelovens § 5.

Spørgsmål 2

Lovgrundlag

Virksomhedsskatteloven, jf. lovbekendtgørelse nr. 1114 af 18. september 2013, med senere ændringer.

Virksomhedsskattelovens § 1:

§ 1. Skattepligtige personer, der driver selvstændig erhvervsvirksomhed, kan anvende virksomhedsordningen efter reglerne i dette afsnit på indkomst fra virksomheden. Dette gælder dog ikke, hvis indkomst fra virksomheden er kapitalindkomst efter § 4, stk. 1, nr. 9 eller 11, i personskatteloven. Endvidere kan virksomhedsordningen ikke anvendes på konkursindkomst, jf. konkursskattelovens § 6.

Stk. 2. Aktier m.v. omfattet af aktieavancebeskatningsloven, uforrentede obligationer og præmieobligationer kan ikke indgå i virksomhedsordningen, medmindre den skattepligtige driver næring med sådanne aktiver. Konvertible obligationer omfattet af aktieavancebeskatningsloven, andele i foreninger omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3 og 4, obligationer, der beskattes efter reglerne for finansielle kontrakter, samt aktier og investeringsbeviser m.v., når aktier og investeringsbeviser m.v. er udstedt af et investeringsselskab, jf. aktieavancebeskatningslovens § 19, kan dog indgå i virksomhedsordningen.

Stk. 3. Aktiver , der benyttes både til erhvervsmæssige og private formål, indgår ikke i den selvstændige erhvervsvirksomhed. Dog indgår i virksomheden den erhvervsmæssige del af en ejendom, der både tjener til bolig for ejeren og anvendes erhvervsmæssigt i væsentligt omfang. Ejendomme som nævnt i ejendomsværdiskattelovens § 4, nr. 6-8, indgår i virksomheden med den del af ejendommen, der ikke tjener til bolig for ejere. Anskaffelsessummen for ombygning, forbedringer m.v. af den erhvervsmæssige del af sådanne ejendomme indgår ligeledes i virksomheden. Biler, telefoner, datakommunikationsforbindelser og computere med tilbehør, der benyttes både erhvervsmæssigt og privat, kan indgå i virksomheden. Ved fastsættelse af værdien af privat benyttelse af aktiver, der indgår i virksomheden, finder ligningslovens § 16 tilsvarende anvendelse. For biler, der indgår i virksomheden og benyttes både erhvervsmæssigt og privat, finder ligningslovens § 9 C, stk. 7, tilsvarende anvendelse

Virksomhedsskattelovens § 5:

§ 5. Overførsel af værdier og beløb omfattet af § 4 b, stk. 1, fra virksomheden til den skattepligtige anses for foretaget i nedennævnte rækkefølge:

  1. Kapitalafkast efter § 7, der vedrører det forudgående indkomstår, og som overføres til den skattepligtige inden oplysningsfristen efter skattekontrollovens §§ 10 og 11, jf. § 13.
  2. Overskud efter fradrag af kapitalafkast (resterende overskud) efter § 10, stk. 1, der vedrører det forudgående indkomstår, og som overføres til den skattepligtige inden oplysningsfristen efter skattekontrollovens §§ 10 og 11, jf. § 13.
  3. Overskud i det pågældende år:
    1. Kapitalafkast efter § 7, der overføres til den skattepligtige inden udløbet af oplysningsfristen efter skattekontrollovens §§ 10 og 11, jf. § 13, for indkomståret.
    2. Overskud efter fradrag af kapitalafkast (resterende overskud) efter § 10, stk. 1.
  4. Opsparet overskud.
  5. Indestående på indskudskonto.

Stk. 2. Ved overførsel af værdier og beløb omfattet af § 4 b, stk. 1, fra virksomheden til den skattepligtige ud over de i stk. 1 nævnte anvendes § 11.

Stk. 3. Beløb, der overføres fra virksomheden til den skattepligtige til dækning af virksomhedsskat, omfattes ikke af stk. 1.

Praksis

SKM2019.48.LSR

Landsskatteretten fandt, at opsparingsmidler på en pensionsordning omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53 A i de i afgørelsen nævnte tilfælde kunne placeres i virksomhedsordningen og investeres i værdipapirer, der ikke var omfattet af aktieavancebeskatningslovens § 19, uden at dette medførte en privat hævning i virksomhedsordningen.

SKM2015.728.LSR

En mellemregning på anfordringsvilkår og til markedsrente, der etableres i forbindelse med overdragelse af en næringsvirksomhed med køb og salg af ejendomme, ansås for en hævning i virksomhedsskatteordningen for overdrageren.

SKM2013.505.HR

Lån fra lægevirksomhed under virksomhedsordningen til lægens anpartsselskab, der drev investeringsvirksomhed, havde ikke erhvervsmæssig karakter og skulle anses for overført fra lægevirksomheden til den skattepligtige.

SKM2011.701.LSR

Landsskatteretten bekræftede, at der kunne indskydes beløb pensionsordning, der var omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53 A, af midler, var optjent og placeret i virksomheden, hvor klageren anvendte virksomhedsordningen, uden at indskuddet ansås for en privat hævning. Pensionsordningen kunne opsiges med en måneds varsel og indeholdt ikke nogen forsikringselementer. Landsskatteretten anførte endvidere nærmere hertil, at indskuddet på den baggrund måtte betragtes som enhver anden kapitalanbringelse i virksomhedsordningen, herunder et indskud på en bankkonto med kortere eller længere bindingsperiode, og at indskuddet blot foretoges i et pensionsselskab i stedet for et pengeinstitut.

Den juridiske vejledning 2019-1 afsnit C.C.5.2.2.4 ”Erhvervsmæssige aktiver”:

Resumé

Som hovedregel er det kun erhvervsmæssige aktiver, der kan indgå i virksomheden. Det er derfor nødvendigt at dele aktiverne op i en erhvervsmæssig og en privat del. Afsnittet indeholder eksempler på afgrænsningen mellem erhvervsmæssige og private aktiver.

Hovedregel

Når den selvstændigt erhvervsdrivende har valgt at bruge virksomhedsordningen for et indkomstår, skal reglerne anvendes for hele virksomheden i hele indkomståret. Se VSL § 2, stk. 2.

De erhvervsmæssige aktiver skal indgå i virksomhedsordningen. Som udgangspunkt er det ikke muligt at holde en del af de erhvervsmæssige aktiver uden for ordningen.

Den selvstændige kan vælge, om visse blandet benyttede aktiver skal indgå i virksomhedsordningen eller holdes uden for. Se VSL § 1, stk. 3.

De nærmere regler om blandet benyttede aktiver er omtalt i afsnit C.C.5.2.2.6 om blandet benyttede aktiver.

Bemærk

Private aktiver kan ikke indgå i virksomhedsordningen.

Se nærmere i afsnittet om aktiver, der ikke kan indgå i virksomhedsordningen, hvor der er eksempler på private aktiver.”