Dato for udgivelse
15 Oct 2019 10:51
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal
27 Aug 2019 08:33
SKM-nummer
SKM2019.510.SR
Myndighed
Skatterådet
Ansvarlig styrelse
Skattestyrelsen
Sagsnummer
19-0355107
Dokument type
Bindende svar
Overordnede emner
Skat
Overemner-emner
Selskabsbeskatning
Emneord
Varmeværk, sideordnet aktivitet, udlejning, skattefrihed
Resumé

H Fjernvarme A.m.b.a. var fritaget for selskabsbeskatning efter selskabslovens § 3, stk. 1, nr. 4.

H Fjernvarme A.m.b.a. flyttede til nye lokaler i 20xx. Selskabet ønskede bekræftet, at ledige lokaler, der tidligere havde tjent som administrations- og driftsbygninger for selskabet, kunne udlejes, uden at det medførte skattepligt for selskabet.

Det var oplyst, at de ledige lokaler lå i tilknytning til selskabets nye domicil, og at de ledige administrationslokaler lå på første sal over selskabets kedelanlæg, som fortsat blev benyttet i selskabets varmeproduktion. Det var oplyst, at der ikke fandtes andre værker i lokalområdet, som drev kollektiv varmeforsyning.

Betingelserne for skattefritagelse efter selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4, var sammenfaldende for fjernvarmeværker og havne. Skatterådet fandt derfor, at praksis vedrørende havnes udlejning af ledige bygninger måtte finde tilsvarende anvendelse.

Skatterådet bekræftede, at udlejning ikke medførte skattepligt for H Fjernvarme A.m.b.a. Der blev lagt vægt på, at de ledige lokaler fortsat blev besiddet med henblik på varmeproduktion, at udlejning til lignende aktivitet ikke var mulig, og at udmatrikulering/salg af de ledige lokaler ikke var praktisk muligt. Skatterådet lagde til grund, at udlejningen forventedes at indbringe maksimalt x mio. kr. om året, hvilket var i niveauet under 1% af den samlede omsætning.

H Fjernvarme A.m.b.a. ønskede derudover bekræftet, at selskabet som sideordnet aktivitet kunne stille målerdata til rådighed på vegne af G Forsyning, uden at skattefritagelsen efter selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4, blev mistet.

Skatterådet lagde til grund, at der var tale om at stille data, som allerede blev opsamlet af H Fjernvarme A,m.b.a.´s antennesystem, til rådighed, uden at det krævede anden indsats fra selskabet, end at der blev åbnet for adgang til data. Det blev lagt til grund, at betalingen fra G Forsyning skete til delvis dækning af eksisterende driftsomkostninger til antennesystemet, og at den sparede driftsudgift ville blive indregnet i varmeprisen og dermed komme forbrugerne til gode.   

Skatterådet bekræftede efter en konkret vurdering, at den påtænkte aktivitet under de oplyste omstændigheder - herunder henset til indtægtens beskedne størrelse – var forenelig med skattefriheden efter selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4.

Hjemmel

Selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4

Reference(r)

Selskabsskattelovens § 3

Henvisning

Den juridiske vejledning 2019-2, afsnit C.D.1.3.1.


Offentliggjort i redigeret form.

Spørgsmål

  1. Kan Skatterådet bekræfte, at H Fjernvarme A.m.b.a. opretholder sin skattefrihed efter selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4, hvis H Fjernvarme A.m.b.a. udlejer ubenyttede lokaler, der tidligere har tjent som administrations- og driftsbygninger for H Fjernvarme A.m.b.a.?
  2. Kan Skatterådet bekræfte, at H Fjernvarme A.m.b.a. kan udføre en uvæsentlig sideordnet aktivitet i form af at stille målerdata til rådighed på vegne af et andet forsyningsselskab, uden at skattefritagelsen efter selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4, mistes?

Svar

  1. Ja
  2. Ja

Beskrivelse af de faktiske forhold

H Fjernvarme A.m.b.a. blev stiftet i 19xx under navnet H Varmeværk A.m.b.a. som et kollektivt fjernvarmeværk for områdets beboere. I juni 20xx skiftede selskabet navn til H Fjernvarme A.m.b.a.

H A.m.b.a. havde for indkomståret 20xx/xx en samlet omsætning på xxx kr. ved salg af fjern­varme.

H A.m.b.a. flyttede i 20xx i nye drifts- og administrationsbygninger på Y-vej. Byggeriet udgør x m2 og rummer dels kontorer samt garager og værksteder.

H1 A.m.b.a. står over for et vækstpotentiale, som kræver en større medarbejderstab, der ikke vil kunne rummes i de gamle faciliteter.

De gamle administrationslokaler er placeret på G-vej på førstesalen i bygningerne med kedelcentralen i stueetagen. Kedelcentralen i stueetagen benyttes fortsat til varmeproduktion. Førstesalen benyttes ikke længere og står pt. ubenyttet hen. For driftsbygningen (garager og værksteder) på Z-vej gør det samme sig gældende, men denne ligger i til­knyt­ning til kedelcentralen.

H Fjernvarme A.m.b.a. har bekostet og opsat et antennesystem til at modtage data fra varmemålere. Varmemålerne (og vandmålere) sender data til antennesystemet. H Fjernvarme A.m.b.a. benytter sin egen skorsten til en af disse antenner, men betaler også leje til tredjemand for at have antenner sat op andre steder. Hele systemet er lukket således, at H Fjernvarme A.m.b.a. ikke kan se data fra vandmålerne.

G Forsyning leverer bl.a. vand/aftager spildevand fra en del af de samme forbrugere, som H Fjernvarme A.m.b.a. leverer varme til. G Forsyning har et ønske om at fjernaflæse deres vandmålere. H Fjernvarme A.m.b.a. kan uden videre åbne antennesystem og stille målerdata fra vandmålerne til rådighed til G Forsyning. Denne mulighed eksisterer kun, fordi H Fjernvarme A.m.b.a. har investeret i det nødvendige udstyr. H Fjernvarme A.m.b.a. har ikke afholdt omkostninger til udstyr for kunne modtage målerdata fra vandmålerne. Det sker helt automatisk, da de vandmålere, som G forsyning har investeret i, anvender samme frekvens som varmemålerne. Repræsentanten har oplyst, at aflæsning af G forsynings vandmålere i dag sker manuelt ude hos forbrugerne. Overgang til fjernaflæsning letter aflæsning af vandforbruget for G forsyning, og kan derudover bruges til løbende overvågning af vandforbruget, herunder til at afsløre mulige læk på vandforsyningsnettet.  

H Fjernvarme A.m.b.a. ønsker at modtage betaling fra G Forsyning til dækning af nogle af de omkostninger, der er i forbindelse med driften af antennesystemet. Det er oplyst, at H Fjernvarme A.m.b.a. har faktiske udgifter forbundet med at leje antennepladser fra tredjemand, og at man derfor ønsker at opkræve x kr. hos G Forsyning til dækning af driften af antennenetværket. Det er oplyst, at den samlede indtægt ved det beskrevne samarbejde med G Forsyning udgør ca. x promille af den samlede omsætning i H Fjermvarme A.m.b.a.    

I det omfang H Fjernvarme A.m.b.a. ikke beholder sin skattefritagelse, skal G forsyning foretage samme investeringer og bekoste opsætning af antenner præcis samme steder som H Fjernvarme A.m.b.a. og indhente de præcis samme målerdata, som H Fjernvarme A.m.b.a. indhenter i dag.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Vedrørende spørgsmål 1

H Fjernvarme A.m.b.a. er fritaget for selskabsbeskatning efter selskabslovens § 3, stk. 1, nr. 4, ligesom selskabet er underlagt varmeforsyningslovens princip om at ”hvile-i-sig-selv”. De generelle betingelser for skattefrihed er opfyldt, idet det fremgår af vedtægterne for selskabet i §§ 2 - 4, at

  • adgangen til leverancer fra H Fjernvarme A.m.b.a. står åben for alle i forsyningsområdet, og
  • indtægter alene må anvendes til eget formål udover normal forrentning af indskudskapitalen.

H Fjernvarme A.m.b.a. producerer og leverer selv varme til sine kunder ved produktion på selskabets gasfyrede kedler i tilknytning til varmekøb fra A Affaldsenergi.

Vi er af den opfattelse, at H Fjernvarme A.m.b.a.’ s vedtægter opfylder betingelserne i selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4, for fortsat at være skattefritaget.

H Fjernvarme A.m.b.a. har efter opførelsen og flytningen til den nye administrations- og værkstedsejendom ikke haft behov for at anvende de gamle lokaler. Der er ikke nogle alternative anvendelsesmuligheder for de gamle lokaler i H Fjernvarme A.m.b.a.’ s eget regi. Dette er bl.a. begrundet i, at synergierne ved at have samlet alle ansatte på ét sted i en bygning, der er gearet til de krav, selskabet står overfor, langt overstiger de omkostninger, der er ved at have pengebindingen i de gamle bygninger.

I praksis er muligheden for at udføre sideordnede aktiviteter begrænsede under skattefrihed.

Skatterådet anerkendte dog i SKM2019.156.SR, at udlejning af en skorsten til mobilantenner er acceptabelt bl.a. henset til, at der er tale om en uvæsentlig aktivitet. Skatterådet henviser i SKM2019.156.SR til den praksis, der er for havne, som er omfattet af samme skattefritagelsesbestemmelse som varmeværker, og den praksis, der er for havne med udlejning af lokaler til ikke-havnerelaterede formål.

Skatterådet opstiller i det bindende svar to krav, der skal være opfyldt, før udlejningsaktiviteter er acceptable uden at miste skattefriheden. Med henvisning til tidligere afgørelser skal følgende forhold være opfyldt, før udlejning af lokaler kan accepteres samtidig med, at skattefriheden opretholdes. De to krav er:

  1. De pågældende bygninger skal være erhvervet med henblik på varetagelse af havne-/varmeværksformål.
  2. Det skal godtgøres, at der har været gjort - forgæves - forsøg på at udleje til havnerelaterede formål/anvendt til varmeværksformål.

Det gælder samlet for alle H Fjernvarme A.m.b.a.’ s bygninger, at de har været opført med henblik på udelukkende at drive varmeværket så effektivt som muligt. Administrationslokalerne og driftsbygningen samt garagerne har således været anvendt af H Fjernvarme A.m.b.a. indtil 20xx, før hele medarbejderstaben blev samlet på Y-vej.

Efter ibrugtagelsen af de nye bygninger har H Fjernvarme A.m.b.a. vurderet, hvorvidt de gamle bygninger på nogen måde kunne indgå i den daglige drift og hermed i varmeværksaktiviteten. Det er vurderet, at de gamle bygninger ikke har noget relevant formål i H Fjernvarme A.m.b.a. s daglige drift, eftersom samlingen af alle medarbejderne i den nye bygning (som nævnt) har været nødvendig for at kunne geare sig til fremtidens krav til medarbejdere samt hensynet til de synergier, der kan opnås ved at samle alle ansatte ét sted.

Det er således vores klare opfattelse, at de gamle bygninger helt utvivlsomt har været opført og anvendt til brug for driften af varmeværket. Dermed er den første af de betingelser, Skatterådet opstiller, opfyldt.

I lokalområdet i T-by findes der kun H Fjernvarme A.m.b.a., som udfører kollektiv fjernvarmeaktivitet. H Fjernvarme A.m.b.a. er derfor efter vores opfattelse afskåret fra at benytte eller udleje den gamle ejendom til et andet varmeværksformål.

H Fjernvarme A.m.b.a. har endnu ikke forsøgt at udleje den gamle bygning til andre fjernvarmeværker eller til tredjemand. Dels er det ganske kort tid siden, den nye administrationsbygning er opført, og dels er der ikke andre fjernvarmeværker i umiddelbar nærhed af H Fjernvarme A.m.b.a.’ s forsyningsnet.

I og med, at de gamle bygninger befinder sig i sammenhæng med kedelanlæg, som fortsat benyttes, er det usandsynligt, at de gamle bygninger kan udmatrikuleres og sælges separat. Et af de forhold, der gør en udmatrikulering umulig er, at der på driftsbygningerne på Z-vej er en tinglysning om passage over grunden, hvorefter H Fjernvarme A.m.b.a. skal have ret til at passere arealet frem til kedelanlæggene. Derfor vil der, hvis de ubenyttede lokaler skulle udmatrikuleres og sælges til en ekstern køber, skulle gås ualmindelig meget på kompromis med prissætningen, ligesom købers accept af H Fjernvarme A.m.b.a.’ s fortsatte tilstedeværelse og aktivitet på arealerne, når nu kedlerne og kedelbygningen og produktionen på de pågældende adresser skal opretholdes vil gøre et salg meget vanskeligt. H Fjernvarme A.m.b.a. har til hensigt at reducere varmeudgiften så meget som muligt for forbrugerne. Et salg - eller forsøg på salg - af de gamle lokaler vil være besværliggjort af, at H Fjernvarme A.m.b.a. fortsat skal benytte dele af bygningerne til fortsat varmeproduktion på kedlerne. Det er vurderingen, at mulighederne for at udmatrikulere og sælge de dele af bygningerne, der ikke anvendes, vil være særdeles begrænsede.

Det er H Fjernvarme A.m.b.a.’ s holdning, at det vil kræve en vis mængde omkostninger og ressourcer, hvis de gamle bygninger skal nedrives. Omkostningen ved at nedrive bygningen, samt det tilknyttede tab på ejendommen, vil forbrugerne blive belastet med. For at optimere den samlede økonomi er det ledelsens ønske, at man udlejer de gamle bygninger med henblik på at undgå nedrivningsomkostninger og/eller tab på selve ejendommen. I stedet ønsker ledelsen at leje bygningerne ud, således at de indtægter, der vil være ved udlejning af de pågældende aktiver, kan være med til at nedbringe den samlede varmepris.

Henset til, at selskabets omsætning ligger i niveauet xxx mio. kr., vil selv en vis udlejningsaktivitet være af en helt uvæsentlig størrelse i forhold til den samlede økonomi og omsætning i selskabet og bør føre til den konklusion, at udlejning af de gamle driftsbygninger vil udgøre en mindre andel af omsætningen. Forventeligt vil lokalerne og bygningerne kunne udlejes til maksimalt x mio. kr. om året, hvilket er i niveauet under 1% af den samlede omsætning.

Det er således vores vurdering, at den anden betingelse, som Skatterådet opstiller, i denne konkrete situation også er opfyldt, idet H Fjernvarme A.m.b.a. har vurderet alle relevante alternativer i forhold til at sikre så lav en varmepris som overhovedet muligt.

Det er derfor vores opfattelse, at H Fjernvarme A.m.b.a. opretholder sin skattefrihed efter selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4, når de ubenyttede lokaler udlejes til andet formål end varmeværk i det omfang, det er beskrevet ovenfor.

Det er vores opfattelse, at spørgsmål 1 skal besvares med et ”ja”.

Vedr. spørgsmål 2

Som ovenfor beskrevet er H Fjernvarme A.m.b.a. omfattet af skattefriheden efter selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4. Bl.a. er det en betingelse, for at et fjernvarmeværk kan være fritaget for skattepligt efter selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4, at værkets indtægter anvendes til værkets formål. Al indtægt, som H Fjernvarme A.m.b.a. opnår, anvendes til værkets formål såsom varmeproduktion, vedligeholdelse, investering, osv.

Ud fra en samfundsøkonomisk og forbrugermæssig synsvinkel vil H Fjernvarme A.m.b.a. gerne indgå i et samarbejde med G Forsyning om at udnytte de tekniske muligheder, der ligger i, at H Fjernvarme A.m.b.a.’ s målere og antenner kan benyttes til at indhente målerdata for G Forsyning.

H Fjernvarme A.m.b.a. har faktiske udgifter forbundet med at leje antennepladser fra tredjemænd og ønsker derfor at opkræve x kr. fra G Forsyning til dækning af de omkostninger H Fjernvarme A.m.b.a. har til driften af antennenetværket. Overskuddet på et samarbejde med G Forsyning vil reelt være 0 kr.

Den samlede indtægt ved et samarbejde med G Forsyning er marginal i forhold til den samlede omsætning i H Fjernvarme A.m.b.a. og vil kun udgøre ca. x promille. Med henvisning til SKM2019.156SR er det vores opfattelse, at afgørelsen skal tolkes sådan, at en uvæsentlig sideordnet aktivitet er tilladt inden for rammerne ”anden aktivitet”, som ikke medfører bortfald af skattefriheden efter selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4. I denne konkrete situation er varmemålerne anskaffet af hensyn til varmeværkets egne kerneaktiviteter, men kan teknisk udnyttes til et samarbejde med G Forsyning uden andre investeringer.

I SKM2009.468.VLR/SKM2009.756.DEP anerkendtes en grænse for omfanget af sideordnet aktivitet på 3,3 % af omsætningen. Denne minimumsgrænse bør efter vores opfattelse også gælde for fjernvarmeaktivitet, og derfor er den påtænkte aktivitet med nedtagning af målerdata for G Forsyning så uvæsentlig, at skattefriheden bør kunne opretholdes.

Det er vores opfattelse, at spørgsmål 2 skal besvares med et ”ja”.

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at H Fjernvarme A.m.b.a. kan udleje ubenyttede lokaler, der tidligere har tjent som administrations- og driftsbygninger for H Fjernvarme A.m.b.a., uden at dette medfører skattepligt for H Fjernvarme A.m.b.a.

Begrundelse

H Fjernvarme A.m.b.a. producerer og leverer varme til forbrugerne i selskabets forsyningsområde. Andelshaverne består af forbrugerne i selskabets forsyningsområde.

Som en undtagelse til skattepligten efter selskabsskattelovens § 1 gælder bl.a., at fjernvarmeværker under visse betingelser er skattefritaget i medfør af selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4.

De nævnte værker mv. i bestemmelsen er kun fritaget for beskatning, hvis adgangen til leverance fra værket står åben for alle inden for det område, hvor værket arbejder, og den del af indtægterne, der ikke medgår til normal forrentning af en eventuel indskudskapital, i henhold til vedtægterne udelukkende kan anvendes til den pågældende institutions formål. Selskaber mv., der er undtaget fra skattepligt i henhold til selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4, er såkaldt betinget, fuldstændigt skattefritagne.

Selskabets vedtægter

Det følger af vedtægterne, at adgangen til leverance fra værket er åben for alle i værkets forsyningsområde.

Det følger af vedtægterne, at selskabets løbende indtægter – samt et eventuelt provenu ved opløsning - kun kan anvendes til kollektive varmeforsyningsformål.

Det følger af vedtægterne, at selskabet ikke har nogen indskudskapital.

Det følger af vedtægterne, at en udtrædende andelshaver ikke har krav på nogen andel af selskabets formue.

Det følger af vedtægterne, at eventuelle overskud ved opløsningen skal anvendes til kollektive varmeforsyningsformål.

Skattestyrelsen finder, at vedtægterne, herunder ovenstående bestemmelser, opfylder betingelserne for skattefritagelse efter selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4.

Udlejning af bygninger

H Fjernvarme A.m.b.a. påtænker at udleje ubenyttede lokaler, der tidligere har tjent som administrations- og driftsbygninger for H Fjernvarme A.m.b.a.  Lokalerne er blevet til overs i forbindelse med værkets flytning til nye lokaler i 20xx. For at et fjernvarmeværk kan være fritaget for skattepligt efter selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4, er det som nævnt en betingelse, at værkets indtægter ifølge vedtægterne udelukkende kan anvendes til værkets formål.

Da skattefritagelsen knytter sig til selve driften af værket, er det en betingelse, at værkets indtægter stammer fra aktiviteter, der falder inden for de aktiviteter et sådant værk almindeligvis har. Hvis værket omvendt har aktiviteter, der ikke kan anses for relateret til driften af værket, fortabes skattefritagelsen, og værket bliver skattepligtigt af samtlige sine indtægter. Se Den juridiske vejledning 2019-2, afsnit C.D.1.3.1.

Betingelserne for skattefritagelse efter selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4, er sammenfaldende for fjernvarmeværker og havne. Det er derfor Skattestyrelsens opfattelse, at den praksis, der eksisterer for havnes udlejning af bygninger, også kan anvendes i forhold til fjernvarmeværkers udlejning. Se bl.a. SKM2009.468.VLR/

SKM2009.756.DEP/SKM2012.729.SR vedrørende skattefritagelse efter selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4, når en havn udlejer bygninger m.v.

I henhold til praksis kan skattefritagelsen opretholdes, uanset at en potentiel udlejningsaktivitet - som i denne sag - ikke umiddelbart kan anses for relateret til værkets drift. Dette kræver, at to betingelser er opfyldt.

Det skal for det første godtgøres, at de pågældende bygninger og arealer oprindelig er erhvervet med henblik på varetagelse af værkets formål og stadig besiddes med henblik på den fremtidige varetagelse af disse formål. Dernæst skal det for det andet godtgøres, at der forudgående - men forgæves - er udfoldet bestræbelser på så vidt muligt at udleje til relaterede aktiviteter.

De ledige lokaler har tidligere tjent som administrations- og driftsbygninger for H Fjernvarme A.m.b.a. og er derfor utvivlsomt erhvervet med henblik på varetagelse af værkets formål. Skattestyrelsen lægger til grund, at de ledige lokaler fortsat besiddes med henblik på varetagelse af værkets formål. Der lægges herved dels vægt på de ledige lokalers beliggenhed i tilknytning til selskabets nye domicil, og dels på det oplyste om, at de ledige administrationslokaler ligger på første sal over selskabets kedelanlæg, som befinder sig i stueetagen, og som fortsat benyttes i selskabets varmeproduktion. 

Det er oplyst, at der ikke findes andre værker i lokalområdet, som driver kollektiv varmeforsyning. Skattestyrelsen lægger derfor til grund, at udlejning til relateret aktivitet ikke er mulig, hvorfor det ikke tillægges betydning, at der ikke er udfoldet bestræbelser på at udleje til anden side. 

Skattestyrelsen lægger til grund, at udmatrikulering og salg af de tiloversblevne lokaler af de anførte grunde ikke er praktisk muligt. Skattestyrelsen bemærker, at praksis vedrørende havne ikke stiller krav om salg af bygninger, som ikke kan lejes ud til havneformål. Se SKM 2018.42.SR. Skattestyrelsen finder, at denne praksis må finde tilsvarende anvendelse på fjernvarmeværkers ledige bygninger.  

Skattestyrelsen lægger endelig til grund, at de ledige administrationslokaler og driftsbygninger forventes at kunne udlejes til maksimalt x mio. kr. om året, hvilket er i niveauet under 1% af den samlede omsætning.

Efter en konkret vurdering er Skattestyrelsen enig med spørgers repræsentant i, at den påtænkte udlejningsaktivitet til andre formål end fjernvarmeaktivitet under de oplyste omstændigheder og af det oplyste omfang, er forenelig med skattefriheden efter selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med ”Ja”.

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at H Fjernvarme A.m.b.a. kan stille målerdata, som kan indhentes af H Fjernvarme A.m.b.a.´s eksisterende antennesystem, til rådighed for G Forsyning og opkræve xxx kr. til dækning af omkostninger til driften af antennenetværket, uden at dette medfører skattepligt for H Fjernvarme A.m.b.a.

Begrundelse

Skattefritagelsen er efter selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4, betinget af, at "adgangen til leverance fra værket står åben for alle inden for det område, hvori værket arbejder, alt for så vidt havnens eller værkets indtægter, bortset fra normal forrentning af en eventuel indskudskapital, ifølge vedtægtsmæssig bestemmelse udelukkende kan anvendes til havnens eller værkets formål."

Bestemmelsen skal efter Skattestyrelsens opfattelse fortolkes indskrænkende, jf. Skatteministeriets udtalelse i SKM2009.756.DEP: "Der vil (...) stadig være snævre grænser for, i hvilke tilfælde der kan ske udlejning til ikke-havnerelaterede aktiviteter."

Der er derfor efter Skattestyrelsens opfattelse snævre grænser for, i hvilke tilfælde, der kan indgå sideordnet aktiviteter i et skattefritaget varmeværk. Der er ikke nogen fast grænse for en tilladt sideordnet aktivitets størrelse, herunder er det ikke afgørende, om den er overskudgivende eller ej. Det er således den blotte tilstedeværelse af en sideordnet aktivitet, som vil kunne bringe varmeværket ud af skattefritagelsen.

Der har i praksis været sager om opsætning af antenner eller master på havnes og fjernvarmeværkers ejendom. Se SKM2007.182.SR og SKM2019.156.SR. Disse sager vedrører opsætning af master omfattet af lov nr. 681 af 23. juni 2004 om etablering og fælles udnyttelse af master til radiokommunikationsformål m.v. Heraf følger, at teleudbyderne har ret til - om nødvendigt ved ekspropriation - at opsætte antenner på egnede ”bygninger”. Noget tilsvarende gør sig ikke gældende i denne sag.

Skattestyrelsen lægger til grund for besvarelsen, at der er tale om at stille data, som allerede opsamles af H Fjernvarme A.m.b.a´ s antennesystem, til rådighed for G Forsyning, uden at det kræver anden indsats fra H Fjernvarme A.m.b.a. end at der åbnes for G Forsynings adgang til data. Der er således ikke arbejdsindsats eller udgifter forbundet hermed for H Fjernvarme A.m.b.a. Det lægges herefter til grund, at betalingen fra G Forsyning sker til delvis dækning af eksisterende driftsomkostninger til antennesystemet, og at den sparede driftsudgift vil blive indregnet i varmeprisen og dermed komme forbrugerne til gode.   

Efter en konkret vurdering er Skattestyrelsen enig med spørgers repræsentant i, at den påtænkte aktivitet under de oplyste omstændigheder, herunder henset til indtægtens beskedne størrelse, er forenelig med skattefriheden efter selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4.

  Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 2 besvares med ”Ja”.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltrådte Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Lovgrundlag

Selskabsskattelovens § 3, stk. 1

Undtaget fra skattepligten er:

(…)

4) Havne, herunder lufthavne, der er åbne for offentlig trafik, samt gas- og fjernvarmeværker, når adgangen til leverance fra værket står åben for alle inden for det område, hvori værket arbejder, alt for så vidt havnens eller værkets indtægter, bortset fra normal forrentning af en eventuel indskudskapital, ifølge vedtægtsmæssig bestemmelse udelukkende kan anvendes til havnens eller værkets formål. Betingelserne i 1. pkt. er opfyldt, selv om en havn, en lufthavn eller et gas- eller fjernvarmeværk, udøver aktivitet, der falder uden for formålet, såfremt disse aktiviteter udøves i et skattepligtigt datterselskab. Betingelserne i 1. pkt. er også opfyldt, selv om en havn, en lufthavn eller et gas- eller fjernvarmeværk har produktion af elektricitet med en installeret effekt på 25 kW eller derunder. Fritagelsen efter 1. pkt. gælder dog ikke indtægt ved produktion af elektricitet og for en havn eller lufthavn indtægt ved produktion af varme.

Forarbejder

Bemærkninger til selskabsskattelovens § 3, stk. 4 (lov nr. 255 af 11. juni 1960 – L43 1959/60)

(…)

”Til § 3 (…)

Nr. 4. Medens statshavne og kommunale havne vil være fritaget for skattepligten i deres egenskab af statslige eller kommunale institutioner, findes det rimeligt også at fritage private havne, når disse ikke forfølger et privatøkonomisk formål. Tilsvarende betragtninger kan anlægges med hensyn til de i bestemmelsen nævnte elektricitets-, gas- og vandværker.”

Bemærkninger til selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4 i L 134, FT 1966/67

"Under hensyn til at fjernvarmeværker varetager opgaver i forbindelse med den offentlige forsyning på linje med elektricitets- og gasværker, foreslås det, at der tilvejebringes hjemmel for, at fjernvarmeværker undtages for skattepligt under samme betingelser, som gælder for elektricitets-, gas- og vandværker. Disse betingelser er, dels at adgangen til leverance fra værket står åben for alle inden for det område, hvori værket arbejder, dels at værkets indtægter - bortset fra eventuel normal forrentning af eventuel indskudskapital - ifølge vedtægtsmæssig bestemmelse udelukkende kan anvendes til værkets formål."

Cirkulære nr. 206 af 3. oktober 1967 om indkomstbeskatning af aktieselskaber (historisk).

"Ad § 3, stk. 1:

Ved ændring af bestemmelsens nr. 4 er der tilvejebragt hjemmel for, at fjernvarmeværker fra og med skatteåret 1968-69 er undtaget fra skattepligt under samme betingelser, som gælder for elektricitets-, gas- og vandværker. Det er således en betingelse for fritagelsen, at adgangen til leverance fra værket står åben for alle inden for det område, hvor værket arbejder, og at værkets indtægter - bortset fra normal forrentning af en eventuel indskudskapital - ifølge vedtægtsmæssig bestemmelse udelukkende kan anvendes til værkets formål."

Praksis

Den juridiske vejledning 2019-1, afsnit C.D.1.3.1

Betinget fuldstændigt skattefritagne

Fælles for institutioner med en betinget fuldstændig fritagelse er, at disse er fritaget for skattepligt, såfremt indkomsten hidrører fra den/de aktivitet(er), der ifølge bestemmelsen betinger den fuldstændige skattefritagelse. Udøver institutionerne derimod aktivitet(er), som går ud over formålet, er institutionerne ikke blot skattepligtige af indkomsten heraf, men af den samlede indkomst. (…)

Ad. E Gas - og fjernvarmeværker

Det er en betingelse, at alle inden for værkets område kan få leverance fra værket. En vindmøllepark er anset for omfattet af bestemmelsen. Værkets indtægter må ifølge vedtægtsmæssige bestemmelser udelukkende anvendes til værkets formål. Dog må der ske en normal forrentning af en eventuel indskudskapital. Disse værker er ikke omfattet af bestemmelsens sidste pkt. om at aktivitet, der falder uden for formålet, kan udøves via et datterselskab. Gas- og fjernvarmeværker er i følge SEL § 3, stk. 6, fritaget fra skattepligten, uanset at det i § 3, stk. 1, nr. 4, nævnte krav om vedtægtsmæssig bestemmelse ikke er opfyldt. Dette dog alene såfremt det må anses for udelukket at ændre værkets vedtægter. Det er en betingelse, at der ved likvidation af foretagendet ikke udloddes mere end den indskudte kapital, og at foretagendet overholder den i stk. 1, nr. 4 fastsatte begrænsning for anvendelsen af foretagendets indtægter.

Der er ved Lov 2015-02-27 nr. 202 indført en adgang for fjernvarmeværker til at kunne udøve sideordnede aktiviteter i skattepligtige datterselskaber, uden at værkerne mister den eksisterende skattefrihed for deres kerneaktivitet (produktion af varme).

SKM2009.468.VLR

Sagen drejede sig om, hvorvidt A Havn A/S som følge af udlejning af nogle arealer og ejendomme til ikke-havnerelaterede formål havde mistet retten til skattefritagelse efter selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4, og dermed kunne anses som skattepligtig i årene 2003 og 2004.

Landsretten henviste til, at en væsentlig del af A Havns dispositioner med hensyn til erhvervelse og udleje af de omtvistede ejendomme var foretaget, mens havnen var kommunal og dermed fritaget for skattepligt, og dispositionerne var i vid udstrækning godkendt af ressortministeriet. Efter bevisførelsen blev det antaget, at det overordnede formål med erhvervelsen af ejendommene havde været at sikre arealer til brug for den fremtidige drift af havnen. Retten anså det endvidere tilstrækkeligt sandsynliggjort, at havnen havde bestræbt sig på så vidt muligt at udleje ejendommene til virksomheder med relation til havnen.

Retten mente derfor ikke, at der var grundlag for at fastslå, at havnens aktiviteter lå uden for rammerne af sædvanlig havnedrift, og der var herefter ikke den fornødne hjemmel til at beskatte A Havn A/S af selskabets indkomster i 2003 og 2004, hvorfor A Havn A/S blev anset for at have opfyldt betingelserne for skattefritagelse efter selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4.

SKM2009.756.DEP

Skatteministeriet ankede SKM2009.468.VLR til Højesteret, men besluttede efterfølgende at hæve sagen.

Ifølge kommentaren fra Skatteministeriet fastslår dommen, at en havn uden at fortabe skattefritagelsen i visse begrænsede tilfælde vil kunne udleje bygninger og arealer til lejere, hvis aktiviteter ikke umiddelbart kan anses for havnerelaterede. Dette vil kræve, at to betingelser er opfyldt. For det første skal de pågældende bygninger og arealer oprindeligt være erhvervet med henblik på varetagelse af havneformål og stadig besiddes med henblik på fremtidig varetagelse af disse formål. For det andet skal det godtgøres, at det forgæves er bestræbt så vidt muligt at udleje til havnerelaterede aktiviteter. Ved fortolkningen af bestemmelsen er det naturligt at inddrage den praksis, der efter retsgrundlaget for havnevirksomhed (trafikhavneloven) har udviklet – eller måtte udvikle – sig med hensyn til, hvilke aktiviteter en offentlig havn lovligt kan varetage.

Der vil med landsrettens fortolkning stadig være snævre grænser for, i hvilke tilfælde der kan ske udlejning til ikke-havnerelaterede aktiviteter. Det må den i den forbindelse antages, at en havns udlejning på tidsubegrænsede vilkår til ikke-havnerelaterede aktiviteter vil kunne skabe en formodning for, at udlejningen ikke kan ske uden fortabelse af skattefriheden.

SKM2012.729.SR

A Havn A/S påtænkte at overgå til skattefritagelse efter selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4. Skatterådet fandt det efter en samlet konkret vurdering godtgjort, at A Havn A/S kunne anses for udelukkende at drive havneaktivitet i selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4’s forstand, såfremt A Havn A/S udskilte sin hidtidige aktivitet med kantinedrift, ydelser fra økonomi- og teknikafdeling til datterselskaber samt levering af telefon-, rengørings- og sundhedsydelser til eksterne kunder til et eksisterende eller nystiftet datterselskab, og samtidig udskilte de ”bagvedliggende arealer” samt arealet med ”stamspor/godsbanegård” til et eksisterende eller nystiftet datterselskab.

Hvis enten arealet med ”stamspor/godsbanegård” eller de ”bagvedliggende arealer” forblev i A Havn A/S, fandt Skatterådet, at der ville være så meget ikke-havnerelateret areal/aktivitet i havnen, at A Havn A/S ikke kunne anses for udelukkende at drive havneaktivitet i selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4’s forstand. Endvidere fandt Skatterådet, at A Havn A/S ikke kunne anses for udelukkende at drive havneaktivitet i selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4’s forstand, hvis leveringen af ydelser fra økonomi- og teknikafdelingen til datterselskaber forblev i A Havn A/S og der blev indgået en omkostningsfordelingsaftale, der dækkede A Havn A/S’ faktiske omkostninger til levering af disse ydelser.

I det bindende svar tages der også stilling til, om havnen kunne anses for udelukkende at drive havneaktivitet i selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4´s forstand, når der foretages udleje af bygninger til ikke havnerelaterede formål.

Skatteministeriet anførte, at det følger af selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4, at hvis en havn udøver aktivitet, der falder udenfor formålet, kan betingelserne for skattefritagelse i 1. pkt. anses for opfyldt, såfremt disse aktiviteter udøves i et skattepligtigt datterselskab.

Skatteministeriet fandt efter en samlet konkret vurdering ikke, at spørgers udlejningsaktiviteter lå inden for de snævre grænser, som følger af SKM2009.468.VLR og SKM2009.756.DEP.

Skatteministeriet lagde vægt på, at udlejning i vidt omfang skete på tidsubegrænsede vilkår. Skatteministeriet fandt det for en stor del af lejemålenes vedkommende ikke godtgjort, at de pågældende bygninger og arealer oprindeligt var erhvervet med henblik på havneformål og fortsat besiddes med henblik på den fremtidige varetagelse af disse formål.

Skatteministeriet kunne ikke på det foreliggende grundlag tage stilling til den anden af de to kumulative betingelser om, at der forudgående og forgæves skal være forsøgt udlejning til havnerelaterede formål.

Skatteministeriet lagde endvidere vægt på, at en række af lejemålene var indgået efter, at havnen overgik fra selvstyrehavn til aktieselskab. 

Skatteministeriet lagde endelig vægt på, at A Havn A/S havde betydelige ubebyggede arealer, som ikke blev anset for at være havnerelateret virksomhed.

Udlejning til ikke havnerelaterede formål udgjorde 3,3 % af den samlede nettoomsætning i 2011 og 9,2% af den samlede udlejning målt i kr.

Skatterådet ændrede SKATs indstilling, idet man efter en samlet konkret vurdering fandt, at formålet med erhvervelsen og den fortsatte besiddelse af bygninger og arealer var varetagelse af havneformål, og idet man lagde til grund, at der forudgående – men forgæves – var forsøgt udlejning til havnerelaterede formål.

SKM2016.528.SR

Skatterådet bekræftede, at Kommunens fjernvarmeværk, efter udskillelse i et aktieselskab, ikke fortaber skattefriheden efter selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4 ved udlejning af lokaler i en kontorejendom.

(…)

Betingelserne for skattefritagelse efter selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4 er sammenfaldende for fjernvarmeværker og havne. Det er derfor SKATs opfattelse, at den praksis der eksisterer for havnes udlejning af bygninger m.v. kan anvendes i forhold til fjernvarmeværkers udlejninger. Se bl.a. SKM2009.756.DEP omkring skattefritagelse efter selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4, når en havn udlejer bygninger m.v.

(…)

I nærværende sag er der tale om udlejning af lokaler til C A/S, der også er en del af Kommunens energikoncern. C A/S leverer tjenesteydelser vedrørende energibesparelser. Det oplyses, at B A/S også får energibesparelser gennem C A/S.

Det er SKATs opfattelse, at udlejningen til C A/S ikke relaterer sig til selve driften af fjernvarmeværket.

(…)

Opretholdelse af skattefritagelsen er derfor afhængig af, at de ovennævnte to betingelser er opfyldte.

Det oplyses, at der er tale om udlejning af lokaler, der er erhvervet af hensyn til fjernvarmeværkets drift. Det oplyses endvidere, at lokalerne udlejes, idet fjernvarmeværkets pladsbehov p.t. er mindre end ejendommes samlede kapacitet. Første betingelse anses derved opfyldt.

Spørgers repræsentant oplyser, at inden for fjernvarmedrift er det en langt mindre naturlig del af aktiviteten at foretage udlejning, end det er for havnedrift, og at fjernvarmeværker selv udfører deres aktivitet. Det oplyses videre, at eftersom der kun er ét fjernvarmeværk i Kommunen, kunne man ikke finde en lejer inden for decideret fjernvarmedrift. C A/S var således med stor sandsynlighed det nærmeste, man kunne komme udlejning til fjernvarmerelaterede aktiviteter. 

Efter en konkret vurdering anser SKAT, at betingelsen om at det skal kunne godtgøres, at der forudgående - men forgæves - er udfoldet bestræbelser på så vidt muligt at udleje til relaterede aktiviteter, er opfyldt. Der lægges vægt på, at der ikke kan findes en lejer, der ville være knyttet til den egentlige drift af fjernvarmeværket. Der er endvidere lagt vægt på, at der er tale om et mindre lejemål, og at ejendommen er solgt pr. 31/12 2xxx, hvilket er kort tid efter selskabsgørelsen af fjernvarmeværket. 

SKAT er således enig med spørgers repræsentant i, at udlejningsaktiviteten er forenelig med skattefriheden efter selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4.

SKM2018.42.SR

(…)

SKAT finder, at det på baggrund af det fremlagte materiale må anses for sandsynliggjort, at bygningerne efter omdannelsen af A Havn A/S til aktieselskab har været søgt lejet ud til havnerelateret aktivitet, før der er sket udlejning til ikke-havnerelateret aktivitet.

Der har derudover tidligere været gjort forsøg på salg af flere af bygningerne, uden at der er fulgt aktivt op på dette i de senere år. Praksis stiller ikke krav om salg af bygninger, som ikke kan lejes ud til havnerelateret aktivitet.

Det forhold, at flere af lejemålene er indgået på langvarige tidsbegrænsede kontrakter findes ikke at være afgørende henset til, at 4 ud af de 6 lejemål, som SKM2009.468.VLR omhandlede, ligeledes var indgået på langvarige tidsbegrænsede kontrakter.   

SKAT finder på baggrund af ovenstående ikke, at den beskrevne udlejningsaktivitet i sig selv medfører, at A Havn A/S ifalder skattepligt.

(…)

Skatterådet lægger vægt på spørgers oplysning om, at der - med undtagelse af trosseføringen – er tale om videreførelse af den virksomhed, som blev drevet af A Havn, mens denne var en kommunal skattefritaget havn, og som Ligningsrådet har taget stilling til i et bindende svar fra 20xx.

Skatterådet finder efter en samlet konkret vurdering, at havnens aktiviteter er nødvendige for havnens drift som en effektiv og velfungerende erhvervshavn, og at der - set under ét - er tale om aktiviteter af begrænset omfang.

Skatterådet er enig med SKAT i, at A Havn A/S´ bygninger og arealer oprindeligt må anses for erhvervet med henblik på varetagelse af havneformål, og stadig besiddes med henblik på den fremtidige varetagelse af disse formål. Skatterådet lægger ligesom SKAT vægt på spørgers oplysninger om, at havnen forudgående - men forgæves – har forsøgt at leje ud til havnerelaterede aktiviteter.       

Skatterådet lægger ved vurderingen af den øvrige aktivitet vægt på spørger oplysning om, at A Havn A/S forgæves har forsøgt at finde private operatører, som vil overtage trosseføring og bugsering, og at A Havn A/S derfor har været nødsaget til dels at beholde bugseringstjenesten, dels til at overtage trosseføringen i 20xx, hvor den seneste private udbyder lukkede.

Skatterådet lægger videre vægt på spørgers oplysning om, at bugseringstjenesten isoleret set er underskudsgivende, og at trosseføringsaktiviteten giver et marginalt overskud, fordi opgaven varetages af mandskab, der i forvejen arbejder i A Havn A/S. Der er således ikke tale om, at A Havn A/S driver disse aktiviteter i konkurrence med private aktører.

Skatterådet lægger endvidere vægt på, at der grundet geografien gør sig ganske specielle forhold gældende for A Havn A/S, og at det særligt vedrørende bugsering af skibe vil være helt uholdbart og uforholdsmæssigt dyrt, såfremt der fra gang til gang må rekvireres en slæbebåd fra enten Y-by eller Z-by, hvor den nærmeste slæbebåd i dag befinder sig.

Skatterådet forudsætter ved sin vurdering, at A Havn A/S vil overlade aktiviteterne til en privat operatør, såfremt en sådan måtte melde sig.

Skatterådet svarer ”Ja” til spørgsmål 1.

Spørgsmål 2

Lovgrundlag

Se spørgsmål 1.

Praksis

Se spørgsmål 1

SKM2007.182.SR

Skatterådet bekræftede, at en teleudbyder mod vederlag kunne opstille sendemaster på bygningerne tilhørende et havneselskab uden at det medførte, at havneselskabet mistede sin betingede skattefritagelse.

SKM2015.190.SR

Skatterådet kunne ikke bekræfte, at X A.m.b.A. udelukkende drev varmeforsyningsvirksomhed i selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4's forstand, hvis det ydede kredit til nye kunder til dækning af udgifter i forbindelse med tilslutning til fjernvarme. Skatterådet kunne heller ikke bekræfte at varmeværket beholdt sin skattefritagelse, hvis det ydede lån til eksisterende kunder til dækning af udgifter i forbindelse med ombygning af varmeanlæg for at opnå energibesparelser. Skatterådet kunne heller ikke bekræfte spørgsmålene såfremt lånene blev ydet rentefrit.

Der vil efter SKATs opfattelse være snævre grænser for, i hvilke tilfælde, der kan indgå biaktiviteter i et skattefritaget varmeværk. Der er ikke nogen undergrænse for en biaktivitets størrelse, herunder om den er overskudgivende eller ej. Det er således alene tilstedeværelsen af en biaktivitet, som vil kunne bringe varmeværket ud af skattefritagelsen.

Kreditgivning er efter SKATs opfattelse ikke en normal del af driften som varmeværk. X Varmeværk A.m.b.A. bevæger sig ind i et området finansiering, der er meget fjern for varmeværker. Dette uanset, at værket ikke bliver næringsdrivende med lånevirksomhed, da det ikke tilbyder alle og enhver kredit men kun til nye kunder, der derved bliver forpligtet til at aftage varme, dvs. en øremærket kredit til et forudbestemt formål.

SKM2019.156.SR

Skatterådet bekræftede, at det fortsættende selskab, A- og B-Varmeværk A.m.b.a., fortsat var skattefritaget efter selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4, efter fusionen.

Skatterådet fandt efter en konkret vurdering, at udlejningsaktiviteten (udlejning af skorsten) er forenelig med skattefriheden efter selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4. Skatterådet lagde herved vægt på, at teleudbydernes betaling for brug af skorstenen er at anse for en betaling af erstatningslignende karakter. Se i overensstemmelse hermed SKM2007.182.SR, hvor Skatterådet bekræftede, at en teleudbyder mod vederlag kunne opstille sendemaster på bygninger tilhørende et havneselskab, uden at det medførte, at havneselskabet mistede sin betingede skattefritagelse.

Hertil kom, at udlejningens beskedne omfang ligger indenfor de i praksis tilladte rammer for ”anden aktivitet”, som ikke medfører bortfald af skattefriheden efter selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4.