Dato for udgivelse
25 Oct 2019 13:35
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal
10 Oct 2019 13:11
SKM-nummer
SKM2019.529.LSR
Myndighed
Landsskatteretten
Ansvarlig styrelse
Skattestyrelsen
Sagsnummer
18-0003659
Dokument type
Afgørelse
Overordnede emner
Skat
Overemner-emner
Ejendomsavancebeskatning
Emneord
Interessentskab, mageskifte, byggegrunde, ejerandel
Resumé

Klageren havde anmodet Skatterådet om bindende svar på, om fire interessenter i et interessentskab, der udloddede fire ubebyggede grunde til interessenterne, det vil sige en grund til hver, internt kunne overdrage deres ideelle ejerandele i hver grund efter reglen om mageskifte i ejendomsavancebeskatningslovens § 7, stk. 2. Efter bestemmelsen kan den skattepligtige vælge ikke at medregne fortjenesten, der indvindes ved mageskiftet, hvis nogle betingelser, herunder, at der er tale om en enkelt handel indgået mellem to parter, er opfyldt. Landsskatteretten stadfæstede Skatterådets benægtende svar med henvisning til, at betingelsen om, at der skal være tale om en enkelt handel indgået mellem to parter, ikke var opfyldt. Den omstændighed, at bestemmelsen fandt anvendelse ved opløsning af sameje uanset antallet af ejere kunne ikke føre til, at den kunne udstrækkes til af finde anvendelse i den foreliggende situation, hvor fire interessenter gennemførte en række indbyrdes handler.

Reference(r)

Ejendomsavancebeskatningslovens § 1, stk. 1, § 7, stk. 1, stk. 2, 1.-4. pkt., § 8, stk. 3

Henvisning

-


Sagen vedrører et bindende svar på spørgsmålet om, hvorvidt fire interessenter i et interessentskab der udlodder fire ubebyggede grunde til interessenterne, det vil sige en grund til hver, internt kan handle deres ideelle ejerandel i hver grund efter reglen om mageskifte, jf. ejendomsavancebeskatningsloven § 7, stk. 2.

”Kan SKAT bekræfte, at interessenterne kan benyttet ejendomsavancebeskatningslovens § 7, stk. 2, (mageskifte) ved salg af byggegrunde til interessenterne, hvorved handlen kan ske skattefrit for interessenterne?”

SKAT har svaret ”NEJ” til det stillede spørgsmål.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse

Faktiske oplysninger
Interessentskabet har anmodet SKAT om bindende svar. I anmodningen om bindende svar er anført:

Spørgsmål

Kan SKAT bekræfte, at interessenterne kan benyttet ejendomsavancebeskatningslovens § 7 stk. 2, (mageskifte) ved salg af byggegrunde til interessenterne, hvorved handlen kan ske skattefrit for interessenterne.

Sagens faktiske forhold og oplysninger om dispositionen (påtænkt eller gennemført)

I/S H1 har følgende interessenter:
A, cpr […], adresse Y1, by Y1,
B, cpr […], adresse Y2, by Y2,
C, cpr […], adresse Y3, by Y3 og
D, cpr […], adresse Y4, by Y4.

Interessentskabet blev stiftet den 1. januar 2008, hvor det erhvervede landbrugsejendommen adresse Y5, by Y5.

Interessentskabet blev tinglyst som adkomsthaver den 25/4 2008.

Ejendommen har siden stiftelsen af interessentskabet været bortforpagtet til C, som benytter jorden til landbrugsdrift.

Ejendommen var på 292.210 m2 og blev anskaffet til en kontant omregnet købesum på 5.129.389 kr. Svarende til 24,31 kr. pr. m2

I 2015 blev bygningsparcellen frasolgt inkl. 39.045 m2

I 2016 blev der udstykket 17 byggegrunde fra ejendommen. Dags dato er 13 af disse afhændet til tredje mand, de sidste 4 grunde ønsker interessenterne selv at eje.

Interessenterne vil udtage følgende grunde:

Grund

Adresse på grund

m2

Anskaffelsespris ved 24,31 pr. m2

nr. 7 (23)

Adresse Y6 7

755

18.345 kr.

nr. 24 (21)

Adresse Y6 24

718

17.455 kr.

nr. 19 (29)

Adresse Y6 19

912

22.170 kr.

nr. 11 (25)

Adresse Y6 11

846

20.566 kr.

Interessenterne anser byggegrundene for at udgøre værdimæssigt samme beløb selvom de ikke har samme areal, idet der er taget højde for byggegrundenes beliggenhed. Ved udtagning af grundene til privat benyttelse vil der derfor ikke, erlægges vederlag mellem interessenterne. Interessenterne anser blot areal til videresalg for reduceret.

Grundene i hele udstykningen har været udbudt til priser fra 1.245.000 kr. til 1.785.000 kr. inkl. moms.

Omkostninger til tinglysning, byggemodning mv. afholdes af interessenterne personligt og er interessentskabet uvedkommende.

Det svar, du ønsker, og din begrundelse for det.

Sp. 1. Ja.

Bemærkninger til Sp. 1.

I henhold til ejendomsavancebeskatningsloven (EBL) § 7 stk. 2 samt juridiskvejledning afsnit. C.H.2.1.13 skal følgende betingelser opfyldes, for at der kan foretages mageskifte.

  1. Der er tale om ubebyggede arealer – dette er tilfældet.
  2. At én af ejerne højst betaler 10.000 kr., ud over arealet – dette er tilfældet, i det ingen betaler noget.
  3. En enkelt handel mellem to ejere.

Som det fremgår af vedlagte skøde, så ejes ejendommen af interessentskabet, der vil derfor være tale om en handle mellem interessentskabet på den ene side og én interessent på den anden side.

Hver interessent skal afstå en idel andel af 3 grunde, svarende til 75 % af en grund og hver interessent, skal købe interessentskabets idel andel af den grund, han ønsker at købe, svarende til 75 % af grunden.”

Der er for Skatteankestyrelsen endvidere fremlagt en aftale om mageskifte:

Aftale om mageskifte.

D

Og

B

Har dd. aftalt at mageskifte følgende ejendomme.

D
Afstår ejerskabet til en ideelle andel svarende til 25 %, i grunden Adresse Y6 24, og modtager som endelig betaling B ideelle andel også svarende til 25 % i grunden Adresse Y6 11.

Paterne er enige om at hvert jordstykke har den samme værdi kr. 57.299, hvorfor der ikke ydes yderligere betaling.

Parterne deler udgifterne ved handlen 50/50.

Parterne aftaler i fællesskab hvem der skal forestå tinglysning af handlen.

Den 30 april 2018

D                                                                                                    B.

Aftale om mageskifte.

D

Og

A

Har dd. aftalt at mageskifte følgende ejendomme.

D
Afstår ejerskabet til en ideelle andel svarende til 25 %, i grunden Adresse Y6 7, og modtager som endelig betaling A ideelle andel også svarende til 25 % i grunden Adresse Y6 11.

Paterne er enige om at hvert jordstykke har den samme værdi kr. 57.299, hvorfor der ikke ydes yderligere betaling.

Parterne deler udgifterne ved handlen 50/50.

Parterne aftaler i fællesskab hvem der skal forestå tinglysning af handlen.

Den 30 april 2018

D                                                                                                    A.

Aftale om mageskifte.

D

Og

C

Har dd. aftalt at mageskifte følgende ejendomme.

D
Afstår ejerskabet til en ideelle andel svarende til 25 %, i grunden Adresse Y6 19, og modtager som endelig betaling C ideelle andel også svarende til 25 % i grunden Adresse Y6 11.

Paterne er enige om at hvert jordstykke har den samme værdi kr. 57.299, hvorfor der ikke ydes yderligere betaling.

Parterne deler udgifterne ved handlen 50/50.

Parterne aftaler i fællesskab hvem der skal forestå tinglysning af handlen.

Den 30 april 2018

D                                                                                                    C.”

Endvidere er interessentskabskontrakt for interessentskabet ”I/S H1” fremlagt.

SKATs afgørelse
SKAT har i deres bindende svar, besvaret det stillede spørgsmål med et ”NEJ”. Som begrundelsen herfor har SKAT anført:

SKATs begrundelse for svaret

Generelt

Efter reglerne i Ejendomsavancebeskatningslovens § 7, stk. 2 kan en fortjeneste der er opnået ved et mageskifte fritages for beskatning. Mageskifte må alene omfatte ubebyggede arealer og der må højest ydes et vederlag på 10.000 kr. udover selve mageskiftet.

Bestemmelsen har følgende ordlyd:

”Stk. 2. Uden for de i stk. 1 anførte tilfælde kan den skattepligtige vælge ikke at medregne fortjeneste, der indvindes ved mageskifte til den skattepligtige indkomst. Det er dog en betingelse, at der er tale om mageskifte af ubebyggede arealer, og at der fra en af parterne ud over arealet ydes et vederlag på højst 10.000 kr. Det er endvidere en betingelse, at der er tale om en enkelt handel indgået mellem to parter. Såfremt den skattepligtige vælger ikke at medregne fortjenesten, jf. 1. pkt., skal anskaffelsessummen for den ejendom, der erhverves ved mageskiftet, ved senere afståelse opgøres, som om ejendommen var erhvervet på samme tidspunkt og for samme beløb som den ejendom, der afstås ved mageskiftet. Udgifter til vedligeholdelse og forbedring, der inden mageskiftet er afholdt vedrørende den ved mageskiftet afståede ejendom, tages herved i betragtning i det i § 5, stk. 2, angivne omfang. For ejendomme, der er mageskiftet før den 19. maj 1993, opgøres anskaffelsessummen for den mageskiftede ejendom efter reglerne i § 4, stk. 3. Ved opgørelsen af anskaffelsessummen efter § 4, stk. 3, 3. pkt., opgøres anskaffelsessummen for den mageskiftede ejendom, som om den var erhvervet på samme tidspunkt og for samme beløb som den i sin tid afståede ejendom ved mageskiftet. Hertil kan lægges udgifter til vedligeholdelse og forbedring, der er afholdt vedrørende den ved mageskiftet afståede ejendom, og tilsvarende udgifter, der er afholdt på den ved mageskiftet erhvervede ejendom inden den 1. januar 1993. Udgifter som nævnt i § 5, stk. 2, 4.-7. pkt., medregnes ikke.”

Den juridiske vejledning 2018-1, afsnit C.H.2.1.13 omhandler mageskifte og konsekvenserne heraf, hvor bl.a. følgende er anført:

Definition: Mageskifte

Ved mageskifte af ubebyggede arealer forstås, at to ejere uden for de tilfælde af jordombytning, der er omfattet af EBL § 7, stk. 1 (jordfordelingssag med videre), bytter ubebyggede arealer.

Regel

Fortjeneste, der opnås ved mageskifte, er som udgangspunkt omfattet af de generelle regler om beskatning af fortjeneste ved afståelse af fast ejendom i ejendomsavancebeskatningsloven. Mageskifte sidestilles altså med afståelse efter ejendomsavancebeskatningsloven. Se EBL § 1.

Ejeren kan dog, når særlige betingelser er opfyldte, vælge ikke at medregne fortjeneste ved mageskifte i indkomstopgørelsen.

Betingelserne er, at der er tale om

  • mageskifte af ubebyggede arealer
  • at en af ejerne højst betaler 10.000 kr. ud over arealet
  • en enkelt handel mellem to ejere, og
  • en situation, der ikke er omfattet af reglerne om jordombytning som led i en jord-fordelingssag eller om jordombytning som led i en ekspropriation (EBL § 7, stk. 1). Se afsnit (C.H.2.1.12) om jordombytning mv.

Reglerne om skattefritagelse ved mageskifte står i EBL § 7, stk. 2.

Bemærk

  • Reglerne kan kun bruges, hvor ejerne to og to bytter arealer. Reglerne kan derfor ikke anvendes i tilfælde, hvor ejerne ikke er identiske, fx i tilfælde, hvor A afgiver jord til B, der afgiver jord til C, der afgiver jord til A. Reglerne kan heller ikke anvendes på en del af en samlet overdragelse af fast ejendom.
  • Skattefritagelsen er imidlertid ikke definitiv, fordi beskatningen blot er udskudt indtil det tidspunkt, hvor arealet, der er erhvervet ved mageskiftet, bliver afstået.

Opløsning af sameje

Reglerne om skattefritagelse ved mageskifte gælder også for opløsning af sameje uanset antallet af ejere.”

Konkret

Det kan ikke godkendes, at interessenterne anvender reglerne om mageskifte i Ejendomsavancebeskatningslovens § 7, stk. 2 i forbindelse med køb af interessentskabets byggegrunde.

Der er herved henset til, at den enkelte interessent erhverver en grund fra interessentskabet, og vil herved skulle erhverve 3 x 25% af den grund, den pågældende ønsker at eje fra sine 3 brødre. Der vil således ikke være tale om en enkelt handel, som forudsat i § 7, stk. 2.

Der er med svaret ikke taget stilling til handelsprisen for de enkelte grunde, der påtænkes overdraget.

Til bemærkninger modtaget den 1. marts 2018 til det fremsendte forslag til bindende svar, skal det bemærkes, at SKAT fortsat er af den opfattelse, interessenterne ikke kan anvende reglerne om mageskifte i forbindelse med køb af interessentskabets byggegrunde. Det er interessentskabet I/S H1, cvr. nr. […], der ejer de grunde, som påtænkes overdraget til interessenterne, og som interessentskabet er registreret som ejer af i Tingbogen, samt tillige er registreret som ejer af i SKATs ejendomssystem.

I modsætning til SKM2016.79.SR er der i nærværende sag tale om, at interessentskabet har fået udstykket grunde fra interessentskabets ejendom og hver grund udgør i sig selv en fast ejendom.

SKM2002.419.LSR vedrører om afståelse af er omfattet af reglerne i ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 3 om afståelse af en anpart af en fast ejendom, hvor der er knyttet en brugsret til en beboelseslejlighed i ejendommen.

Spørgsmålet besvares med et ”Nej”.”

Efter sagsfremstillingen havde været i høring, og der var kommet bemærkninger hertil, blev sagsfremstillingen og bemærkningerne fra klagerens repræsentant sendt til udtalelse hos Skattestyrelsen. Skattestyrelsen kom med følgende udtalelse hertil:

”Skattestyrelsens begrundelse
Sagen drejer sig om Interessentskabet H1s overdragelse af 4 ubebyggede grunde med 1 til hver af de 4 brødre i interessentskabet. SKAT har truffet afgørelse om, at der ikke herved er tale om mageskifte i ejendomsavancebeskatningslovens § 7, stk. 2´s forstand.

Vi kan tiltræde Skatteankestyrelsens indstilling om, at afgørelsen stadfæstes, idet vi er enige i, at bestemmelsens betingelse om, at der skal være tale om en enkelt handel mellem to parter, ikke er opfyldt.

Vi henviser i øvrigt til begrundelsen i det bindende svar og i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse.”

Klagerens opfattelse
Interessentskabets repræsentant har nedlagt påstand om, at svaret på det stillede spørgsmål ændres til ”JA”.

Til støtte herfor har repræsentanten anført:

Klagen

Af EBL § 7 stk. 2 fremgår følgende:

”Uden for de i stk. 1 anførte tilfælde kan den skattepligtige vælge ikke at medregne fortjeneste, der indvindes ved mageskifte til den skattepligtige indkomst”

Såfremt følgende betingelser opfyldes:

  1. Der er tale om ubebyggede arealer.
  2. At én af parterne højst betaler 10.000 kr. udover det areal han giver i bytte.
  3. At det er en enkelt handel indgået mellem to parter.

Ad 1. Der er pt. ikke bebygget på grundende. Interessenterne vil dog her i 2018, begynde at handle grundene ud til hver i sær. Den ene interessent vil påbegynde bebyggelse til eget brug. Handlen vil blive gennemført inden byggeri påbegyndes.

Ad 2. Som nævnt ovenfor under faktiske forhold, skal der ikke ske betaling mellem interessenterne.

SKAT har givet afslag på, at handelen kan omfattes af EBL § 7 stk. 2, med den begrundelse, at der ikke er tale om en enkelt handel mellem to parter (pkt. 3 oven for).

Vores klage vil derfor kun vedrøre pkt. 3, da vi må gå ud fra, at SKAT er enig i, at interessenterne opfylder betingelserne i pkt. 1 og 2.

Ad. 3. SKAT har ikke kunnet godkende, at dispositionerne vil være omfattet af EBL § 7 stk. 2. De mener ikke, at der er tale om en enkelt handel, som følge af at hver interessent skal erhverve grunden fra interessentskabet og herved ¼ del af en grunden fra hver af de øvrige interessenter.

Vi må på baggrunden af SKATS formulering gå ud fra, at SKAT er enig i handlen vil være omfattet af det skattemæssige transparents princip, som interessentskaber er omfattet af jf. Juridisk vejledning (JV.) C.C.6.6 hvoraf følgende fremgår:

”Et interessentskab udgør en skattemæssig transparent enhed og er derfor ikke et selvstændigt skattesubjekt. Derimod er det ejerne af interessentskabet, der beskattes efter skattelovgivningens almindelige regler, uanset om interessentskabet ejes af personer eller af selskaber mv.”

Konsekvensen af transparent princippet er, at man skattemæssigt ”ser” igennem den selvstændige juridiske enhed – interessentskabet - og beskatter interessenterne på baggrund af deres skattemæssige forhold. Dette princip medfører, at f.eks. ejendomsavancer opgøres ud fra de regler, som gælder for den enkelte interessent.  Hvilket vil bevirke, at avanceopgørelsen ikke vil være ens for hver interessent. Det afgørende er, hvordan hver enkelt interessent opfylder ejendomsavance-beskatningsloven.

På den baggrund, kan der ikke som fremført af SKAT, være tale om at interessenten skal erhververe grunden fra interessentskabet. I skattemæssige henseende ejer interessenterne sammen grunden - ikke interessentskabet. Det er derfor ikke korrekt når SKAT fremføre, at interessenterne i skattemæssige hensende skal erhverve grundene af interessentskabet.  

I EBL § 7, stk. 2, 1 - 3. punktum er anført:

Stk. 2. Uden for de i stk. 1 anførte tilfælde kan den skattepligtige vælge ikke at medregne fortjeneste, der indvindes ved mageskifte til den skattepligtige indkomst. Det er dog en betingelse, at der er tale om mageskifte af ubebyggede arealer, og at der fra en af parterne ud over arealet ydes et vederlag på højst 10.000 kr. Det er endvidere en betingelse, at der er tale om en enkelt handel indgået mellem to parter.

Det er i det bindende svar 3. punktum, der har været afgørende for SKAT´s svar.

Hvilke situationer er det reelt, som 3. punktum beskriver og som ikke er omfattet af mageskiftereglen. 

Man må for det første gå ud fra, at en trekanthandel ikke er omfattet f.eks. dvs. hvor den grund som ejes af A overtages af B medens den grund som A ønsker er ejet af C. Her er det ikke A og B der bytter jord.

Man må også antage at et mageskifte mellem A og B, hvor A ”sælger” en grund til B samtidigt med, at A og B bytter en grund ikke er omfattet idet dette vil være en tilsidesættelse af 10.000 kr. begrænsningen. A´s grund har f.eks. en værdi på 500.000 kr. og den grund som B ejer, har en værdi på 300.000 kr. A og B ønsker at bytte disse grunde. I denne situation må man ikke samtidigt lave et mageskifte vedr. de 300.000 kr. og et salg/køb af den overskydende del som ejes af A og som netto købes af B. Hverken A eller B vil i denne situation kunne bruge mageskiftereglen idet der i givet fald ville være en overtrædelse af beløbsgrænsen på 10.000 kr.

Hvis der derimod er tale om samtidigt en række mageskifter der hver for sig opfylder betingelserne må reglen også samlet set kunne anvendes

Udgangspunktet i nærværende situation er følgende ejerskaber af de 4 selvstændige grunde:

Personer                            A                          B                           C                           D
Grund                                                                                        

1                                           25 pct.                25 pct.                25 pct.               25 pct.
2                                           25 pct.                25 pct.                25 pct.                25 pct.
3                                           25 pct.                25 pct.                25 pct.                25 pct.
4                                           25 pct.                25 pct.                25 pct.                25 pct. 

I første omgang laves der reelt et mageskifte mellem A og B vedr. deres respektive ejerandele af grund 1 og 2. Ved dette mageskifte modtager A de 25 pct. af grund 1 som ejes af B, mod at B samtidigt modtager de 25 pct. af grund 2 som A ejede.

Herefter er situationen

Personer                            A                          B                           C                           D
Grund                                                                                           

1                                           50 pct.                0 pct.                  25 pct.                25 pct.
2                                           0 pct.                  50 pct.                25 pct.                25 pct.
3                                           25 pct.                25 pct.                25 pct.                25 pct.
4                                           25 pct.                25 pct.                25 pct.                25 pct. 

Dernæst laver A og C et tilsvarende mageskifte hvor A modtager de 25 pct. af grund som 1, som ejes af C samtidigt C modtager de 25 pct. af grund 3 som A ejer. 

Herefter er situationen 

Personer                            A                          B                           C                           D
Grund                                                                                                                        

1                                           75 pct.                0 pct.                  0 pct.                  25 pct.
2                                           0 pct.                  50 pct.                25 pct.                25 pct.
3                                           0 pct.                  25 pct.                50 pct.                25 pct.
4                                           25 pct.                25 pct.                25 pct.                25 pct.               

Dernæst laver A og D et tilsvarende mageskifte hvor A modtager de 25 pct. som D ejer af grund 4 mod at D modtager de 25 pct. som A ejer af grund 1. Herefter er situationen:

Personer                            A                          B                           C                           D
Grund                                                                                                                        

1                                           100 pct.              0 pct.                  0 pct.                  0 pct.
2                                           0 pct.                  50 pct.                25 pct.                25 pct.
3                                           0 pct.                  25 pct.                50 pct.                25 pct.              
4                                           0 pct.                  25 pct.                25 pct.                50 pct.               

Dernæst laver B og C et tilsvarende mageskifte hvor B modtager de 25 pct. som C ejer af grund 2 mod at C modtager de 25 pct. som B ejer af grund 3. Herefter er situationen:

Personer                            A                          B                           C                           D
Grund                                                                                                                        

1                                           100 pct.              0 pct.                  0 pct.                  0 pct.
2                                           0 pct.                  75 pct.                0 pct.                  25 pct.
3                                           0 pct.                  0 pct.                  75 pct.                25 pct.
4                                           0 pct.                  25 pct.                25 pct.                50 pct.               

Dernæst laver B og D et tilsvarende mageskifte hvor B modtager de 25 pct. som D ejer af grund 2 mod at D modtager de 25 pct. som B ejer af grund 4. Herefter er situationen:

Personer                            A                          B                           C                           D
Grund                                                                                                                        

1                                           100 pct.              0 pct.                  0 pct.                  0 pct.                
2                                           0 pct.                  100 pct.              0 pct.                  0 pct.                 
3                                           0 pct.                  0 pct.                  75 pct.                25 pct.               
4                                           0 pct.                  0 pct.                  25 pct.                75 pct.               

Dernæst laver C og D et tilsvarende mageskifte hvor C modtager de 25 pct. som D ejer af grund 3 mod at D modtager de 25 pct. som C ejer af grund 4.

Herefter er situationen:

Personer                            A                          B                           C                           D
Grund                                                                                                                        

1                                           100 pct.              0 pct.                  0 pct.                  0 pct.                
2                                           0 pct.                  100 pct.              0 pct.                  0 pct.                
3                                           0 pct.                  0 pct.                  100 pct.              0 pct.                
4                                           0 pct.                  0 pct.                  0 pct.                  100 pct.             

Ovennævnte viser at der i alt reelt gennemføres en række mageskifter som hver for sig er mellem 2 personer (dvs. ikke en trekant handel). I hvert enkelt mageskifte er der ikke nogen betaling mellem parterne, idet alle grunde er vurderet af de involverede til at have samme værdi.

Dette viser at opløsningen af interessentskabet reelt er en række mageskifter som hver for sig opfylder betingelserne for at kunne bruge mageskiftereglen jf. i øvrigt de afgørelser, der er henvist til.

Situationen svare til at hvis 4 personer mødes og hver af de 4 vil hilse på de 3 andre dvs. umiddelbart 12 håndtryk men i hvert håndtryk indgår jo 2 personer så reelt er der kun 6 håndtryk. Dvs. der er ”kun” 6 byttehandler og ikke 12 handler men hver byttehandel omfatter netop 2 handler.

Praksis
Ovenstående stemmer også overens med den principper, som højesteret kom frem til i UfR 1983.318, nemlig at der er tale om køb og salg af de ideelle andele af aktiverne mellem interessenterne indbydes. Med andre ord rent skattemæssigt forgår handlerne som beskrevet ovenfor.

Principperne ved handle mellem interessenter er også beskrevet i SKM2016.79.SR. hvoraf følgende fremgår: ”Der er dermed tale om køb og salg af de ideelle andele af aktiverne mellem interessenterne indbydes”
Der altså ikke tale om én samlet handel med flere deltager men flere handler af de ideelle andele mellem hver interessent. Ellers giver udtrykket ”indbyrdes” ingen mening.

SKAT har som kommentar til denne afgørelse henvist til, at den ikke kan sidestilles med denne her situation, da interessentskabet har fået udstykket grundene. Vi er ikke helt klar over, hvor SKAT vil hen med den bemærkning, for dette ændre ikke på at der er tale om et aktiv, som hver interessent ejer en ideel andel af. I det ingen af interessenterne har fået overdraget ejendomsretten til en grund. Derfor vil det være ideelle andele der handles med, hvilket skatterådet også kommer frem til i den nævnte afgørelse som vedr. ejerlejligheder, som vel ikke kan anses for at være så forskellige i forhold til byggegrunde, at man ikke kan støtte ret på de principper som afgørelsen beskriver. Nedenstående citat fra afgørelsen beskriver helt klart, hvad det er der sker rent skattemæssigt og er i overensstemmelse med de principper, som vi har beskrevet ovenfor.

”Når der sker en opdeling i ejerlejligheder som medfører, at ejendomsretten til den enkelte lejlighed overgår fra GbR'et til den enkelte person, vil dette medføre en afståelse af den ideelle andel af interessentens andele af de andre lejligheder og en erhvervelse af de andre interessenters ideelle andele af den specifikke lejlighed. Der er dermed tale om køb og salg af de ideelle andele af aktiverne mellem interessenterne indbydes, jf. UfR 1983, 318 H og den juridiske vejledning afsnit C.C.6.6.”

Vi mener også at situation er analog med SKM2002.419.LSR, hvor skatteministeriet anerkender, at avancen ved salg af en andel i et bolig interessentskab, kan være skattefri. Skatteministeriet vælger at indgå forlig, da sagen blev indbragt for Landsretten.  Sagen vedrørte også 4 interessenter. Vi vil tro at skatteministeriet kom til den konklusion at retten ville give klager ret i at, der ikke var tale om én handel men flere handler, hvorved der kunne handles skattefrit.

I bogen Ejendomsavancebeskatningsloven - kommenteret udgave fra 2015., er der omtalt 2 ældre afgørelser.

Den ene afgørelse er omtalt i Revision & Regnskabsvæsen 1965.61.Skd. Den handler om to søskende, der sammen havde erhvervet et grundstykke i 1958, som var blevet udstykket i to grunde. De to søskende blev fritaget for særlig indkomstskat ved en ophævelse af samejet, der medførte, at de to søskende blev eneejer af hver sin grund. Det var forudsat, at der ikke blev ydet vederlag fra nogen af siderne.

Den anden afgørelse er omtalt i Revision & Regnskabsvæsen 1970.SM 71 Skd. Den handler om tre skatteydere, der skulle dele en ejendom, som de ejede i fællesskab. I forbindelse hermed ville de frasælge det til ejendommen hørende hus. Skatteyderne påtænkte at udstykke ejendommen i 16 parceller, således at de hver skulle overtage 5 parceller, hvis overtagelsesværdi de pågældende fuldt ud ville anse for dækket ved den foretagne fordeling. Skattedepartementet meddelte fritagelse for erlæggelse af særlig indkomstskat i anledning af det påtænkte mageskifte ved ophævelse af samejet, idet departementet forudsatte, at der ikke ved mageskiftet blev ydet noget vederlag fra nogen af siderne.

I bogen Ejendomsbeskatning af Helle Porsfelt anføres på side 532, at mageskiftereglerne kan anvendes ved opløsning af sameje og interessentskab, således at to parter i et sameje hver udtager en eller flere grunde af samejet.

I JV. C.H.2.1.13 Mageskifte af ubebyggede arealer anføres: ”Opløsning af sameje. Reglerne om skattefritagelse ved mageskifte gælder også for opløsning af sameje uanset antallet af ejere.”

Der kan ikke herske tvivl om, at ved udtagningen af grunden fra interessentskabet, ophøre samejet om grunden, hvorfor interessenterne som fremført i JV. C.H.2.1.13, og ovenstående meget langvarig praksis, kan benyttet reglerne om skattefritagelse ved mageskiftet, selvom der er flere end 2 ejere af interessentskabet.

Vi går ud fra at SKAT i forbindelse med udarbejdelse af juridisk vejledning, er kommet til den konklusion, fordi der tale om én handle, mellem interessenterne indbyrdes, som det også er fastslået i ovenstående afgørelser.

Konklusion.

Udtagning af grunde fra interessentskabet medføre, at samejet om grunden bringes til ophør, hvorfor de i henhold til C.H.2.1.13 kan benytte reglerne om mageskifte, selvom de er flere end 2 interessenter i samejet.

Langvarig praksis på området foreskriver, at hver interessent skal anses for at handle indbyrdes med hinanden, med hver sin ideelle anpart af grunden ved udtagning. Dvs. en enkelt handel mellem interessenterne.

Vi kan på den baggrund konstatere, at vores kunder opfylder samtlige betingelser i EBL § 7 stk. 2, hvorved de har muligheden for at mageskifte skattefrit.”

Klagerens repræsentant er fremkommet med følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling:

”(…)

Det fremgår, at Skatteankestyrelsen mener, at der tale om et delsalg og delkøb af den ideelle andel. Som det står fremført i sagsfremstillingen, vil det medføre, at hver interessent kun sælger en andel af sin ideelle andel af byggegrunden??

Som så rigtigt fremført, så har Højesteret statueret i U. 1983.318H, at man sælger ”en ideelle andel af hvert enkelt aktiv”. De er ikke kommet frem til, at man køber/sælger en del af den ideelle andel i aktivet. Så skatteankestyrelsens argumentation er i modstrid med Højesterets afgørelse, og den er i modstrid med den praksis, som SKAT anvender ved køb og salg af aktiver fra interessentskaber jf. JV. C.6.6.

Skatteankestyrelsen fremfører, at vi fremlagt én mageskifteaftale indeholdende 3 delaftaler – dette er ikke korrekt. Vi har fremsendt 4 udkast til mageskifte mellem 2 parter og ikke andet.

Skatteankestyrelsen fremfører, at hver mageskifte/byttehandel indeholder flere parter - dette er ikke korrekt. Hver aftale indeholder kun to parter.

Det er korrekt som fremført af skatteankestyrelsen, at for at man kan komme til at eje en hel grund skal der gennemføres flere handler. Dette er klart beskrevet i vores indsigelse, men reglerne og praksis forbyder ikke dette.

Der er ingen tvivl om, at man rent civilretligt og skatteretligt kan eje 50 % af en grund.

I det her tilfælde, så skal der kun én handel til mellem to parter før det er opnået, hvilket jf. Skatteankestyrelsen bemærkninger må medføre, at man opfylder EBL § 7 stk. 2.

Skal vi så tolke Skatteankestyrelsen bemærkning her hen, at der skal gå et tidsforløb, inden man kan gennemføre den næste handle? Lovgivningen og juridiskvejledning stiller ikke stiller krav herom.

Vi har i vores klage henvist til SKM2016.79.SR, som er en offentliggjort afgørelse, som ikke er anket af SKAT.

Af ukendte årsager begrunder Skatteankestyrelsen ikke, hvorfor vores kunder ikke kan støtte ret på denne afgørelse. Skal det ses som et udtryk for, at Skatteankestyrelsen ikke har realitetsbehandlet vores klage?

Vi skal gøre opmærksom på, at Skatteankestyrelsen i henhold til officialprincippet har pligt til at undersøge alt, også forhold der taler i mod, at Skatteankestyrelsen skulle have ret i deres påstand.

SKM2016.79.SR drejer sig jo om, hvordan flere ejer af et I/S (her et tysk) handler ideelle andele i flere lejligheder. 

At man heller ikke kommenterer på SKM2002.419.LSR synes ubegribeligt.

Heri kommer Landsskatteretten frem til, at en handel fuldstændig analog med herværende sag kan foretages skattefrit efter EBL § 7 stk. 2.

Skatteankestyrelsen burde som minimum have fremført, hvorfor vores kunder ikke kan støtte ret på disse afgørelser.

Skatteankestyrelsen afslutter deres indstilling med, at efter deres opfattelse så er der forskel på om samejet på det enkelt aktiv bringes til ophør samtidigt med at interessentskabet ophører eller om interessentskabet fortsætter med andre aktiver.

Skatteankestyrelsen er endnu en gang inde over, at der skal være en eller anden form for tidsmæssigt perspektiv, selvom dette er i decideret modstrid med loven.

Faktum
Fra interessentskabet er der udstykket de 4 grunde, som inden opløsningen af samejet om grunden var ejet i sameje/interessentskab.

Da interessentskaber er skattemæssigt transparente på samme måde som et sameje, må det være ligegyldigt om man taler om sameje eller interessentskab.

Da sameje jf. JV C.H.2.1.13 kan opløses ved reglen om mageskifte uanset antal ejere, må dette netop være tilfældet her.

Også ved opløsning af et sameje mellem 3 eller flere ejere, vil opløsningen jo nødvendigvis bestå i en række mageskifter, som tilsammen bevirker at hver ejer (skatteyder) bliver ene ejer af en del af de ejendomme, der indgik i samejet.

Så skatteankestyrelsen bemærkning om, at de to ældre afgørelser, som vi henviser til, ikke er analoge med herværende sag, er vi ikke enige i.

Konklusion

Vi kan med ovenstående argumenter ikke godkende skatteankestyrelsen forslag til afgørelse. ”

Klagerens repræsentant er fremkommet med yderligere bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling, og til Skattestyrelsens udtalelse til sagsfremstillingen og klagerens repræsentants bemærkninger hertil:

”Argumentation
Beskatningsmæssigt sidestilles sameje og interessentskaber. Beskatningen sker hos medejerne på baggrund af den ideelle anpart, som man hver for sig ejer.

Ét interessentskab kan altid deles i flere interessentskaber uden skattemæssige konsekvenser. Derfor kan det forhold at medejerne fortsat ejer nogle aktiver ved siden af de 4 ejendomme (grunde) ikke tillægges skattemæssig betydning.

Efter praksis kan man bruge mageskiftereglen ved opløsningen af sameje også mellem flere end 2 personer.

Derfor må mageskiftereglen kunne bruges her hvorfor vi fastholder at der skal svares ja til spørgsmålet i det bindende svar.

Disse forhold uddybes nærmere nedenfor.

I forslaget til afgørelse omtales først højesteretsdommen af 11. februar 1983 U1983.318.H.

I denne dom ejede 6 søskende en samlet aktiepost. De pågældende ejere ønskede dette sameje/interessentskab (delvist) opløst, så man hver for sig ejede sine egen aktier. Det blev i dommen lagt til grund, at der var tale om et interessentskab af den samlede post aktier og derfor ville en (delvis) opløsning af interessentskabet medføre, at ejerne skulle beskattes ved afståelse af den ejerandel på 5/6 dele af sin ideelle ejerandel, som man afstod til de andre medejere.

Da der ikke er en ”mageskifteregel” vedr. aktier blev resultatet, at men blev beskattet ved den delvise opløsning af interessentskabet.

Dette i modsætning til § 7, stk. 2 i EBL hvor der netop er en mageskifteregel vedr. fast ejendom.

Mageskiftereglen forudsætter at 2 parter bytter arealer.

Reglen om mageskifte forudsætter som omtalt i klagen m.m. bl.a., at der er tale om ”en enkelt handel”. Dette skal forstås som modsætningen til, at man ikke laver en trekantshandel jf. sagsfremstillingen side 6.

Mageskiftereglen forudsætter endvidere, at der højst ydes et vederlag fra den ene part til den på 10.000 kr., kan man ej heller samtidigt lave 2 handler, hvor den ene handel opfylder 10.000 kr. reglen og derudover, at der handles et yderligere areal som alm. afståelse.

Hvis A f.eks. afstår en andel af arealet X til B med en værdi på 500.000 kr. og som betaling modtager et areal Y fra B med en værdi på 300.000 kr. og 200.000 kr. i kontanter må man ikke anse 300.000 kr. af X for mageskiftet med Y og derudover, at der er afstået et areal svarende til en værdi på 200.000 kr.

Et mageskifte er derfor et bytte mellem 2 parter af ubebyggede arealer og uden vederlag udover maks. 10.000 kr.

Mageskiftereglen er i forlængelse heraf dog fortolket således, at det afståede og modtagne areal kan være en ”ideel anpart” af et areal.

Denne fortolkning vedr. ideelle andele medfører, at reglen også kan anvendes ved opløsningen af et interessentskab/sameje. Hvis A og B ejer 2 arealer i sameje kan de ved mageskiftereglen opløse dette sameje, så A og B får hver sin ejendom i individuelt ejerskab.

Denne fortolkning vedrører også sameje mellem 3 parter jf. de 2 afgørelser der er omtalt i slutningen af indstillingen til afgørelse samt afgørelse 10-03078 af 22. december 2010 jf. afgørelsesdatabasen som vedrøre 5 parter. Dette er stadig hver for sig ”en enkel handel”.

Derfor vil 4 ejere også kunne opløse et sameje af 4 individuelle ejendomme, så hver person fremover ejer sin egen ejendom.

Ved en sådan opløsning af et sameje/interessentskab indgår en række mageskifter som beskrevet i klagen, men i ingen af mageskifterne modtager den enkelte person en ejerandel som senere afstås til en anden af personerne. Der er derfor ikke tale om trekanthandler men kun en serie mageskifter.

Skatteankestyrelsen mener, at de to afgørelser, som er nævnt i indstillingen til afgørelse, ikke gælder, når grundene hidrører fra et interessentskab og dette interessentskab fortsat består.

De 4 ejendomme (grunde) er inden mageskiftet udskilt som 4 selvstændige ejendomme. I det de er en del af arealet, der samlet blev udstykket til 17 selvstændige ejendomme/grunde. De 13 er solgt, og de 4 grunde er beholdt.

Disse 4 selvstændige grunde/ejendomme indgår derfor i interessentskabet/samejet og det er netop disse 4 selvstændige ejendomme man nu vil opløse samejet af.

Skattemæssigt er det imidlertid nøjagtigt de samme skattemæssige regler der gælder for sameje og interessentskaber.

Det fremgår da også af Juridisk vejledning C.C.6.6.:

Hvis der under interessentskabets drift sker ændringer af de ideelle andele, bliver sådanne ændringer betragtet som køb og salg af en til ændringen svarende andel af samtlige interessentskabets formuegoder.

Der er ikke nævnt noget om, at der skulle gælde andre regler vedr. et sameje.

Man må derfor skattemæssigt sætte lighedstegn mellem sameje og interessentskaber, idet er ikke findes lovgivning, retspraksis hvor i det fremgår at sameje skal behandles skattemæssigt på anden måde end interessentskaber.

Hvilket også anses for at være årsagen til, at Skatteankestyrelsen ikke henviser til relevante afgørelse.

Det forhold at de pågældende 4 personer samtidigt opretholder et interessentskab/sameje vedr. andre aktiviteter kan ej heller føre til andet resultat.

Et interessentskab kan altid deles i flere interessentskaber (med samme ejerandel) uden at dette har skattemæssige konsekvenser.

I højesteretsdommen fra 1983 havde man faktisk også forinden delt et tidligere interessentskab og flyttet selve aktierne over i et nyt interessentskab (kun omfattende de nævnte aktier) medens den øvrige aktivitet blev i det eksisterende interessentskab.

Så selvom man fortsat driver interessentskabet videre, må man for så vidt angår de 4 ejendomme beskatningsmæssigt sidestille dette med, at denne del af samejet/interessentskabet er ophører ved mageskifterne.

Derfor kan det ikke have skattemæssige konsekvenser på brug af mageskiftereglen, at man fortsat driver virksomhed samme i det eksisterende interessentskab.

Bemærkninger til sagsfremstillingen

Det fremgår, at Skatteankestyrelsen mener, at der tale om et delsalg og delkøb af den ideelle andel. Som dette står fremført i sagsfremstillingen, vil det medføre, at hver interessent kun sælger en andel af sin ideelle andel af byggegrunden.

Som så rigtigt fremført, så har Højesteret statueret i U. 1983.318H, at man sælger ”en ideelle andel af hvert enkelt aktiv”. De er ikke kommet frem til, at man køber/sælger en del, af den ideelle andel i aktivet. Skatteankestyrelsens argumentation harmonerer ikke med Højesterets afgørelse.

Skatteankestyrelsens indstilling harmonerer, ej heller med den praksis, som SKAT anvender ved køb og salg af aktiver fra interessentskaber jf. JV. C.6.6.

Skatteankestyrelsen fremfører, at vi fremlagt én mageskifteaftale indeholdende 3 delaftaler – dette er efter vores opfattelse ikke tilfældet. Vi har fremsendt 4 udkast til mageskifte mellem 2 parter og ikke andet.

Skatteankestyrelsen fremfører, at hvert mageskifte/byttehandel indeholder flere parter - dette er ikke korrekt. Hver aftale indeholder kun to parter.

Det er korrekt som fremført af skatteankestyrelsen, at for at man kan komme til at eje en hel grund skal der gennemføres flere handler.

Dette er klart beskrevet i vores indsigelse, Det fremgår dog ikke af lovgivning, praksis og juridiskvejledning at dette bevirker, at man ikke kan støtte ret på at betingelserne i EBL § 7 stk. 2 er opfyldt – tværtimod.

Der er uomtvisteligt, at man rent civilretligt og skatteretligt kan eje 50 % af en grund.

I det her tilfælde, så skal der kun én handel til mellem to parter før det er opnået, så hvis dette havde været formålet med mageskiftet, må det jf. Skatteankestyrelsen bemærkninger medføre, at man opfylder EBL § 7 stk. 2.

Der stilles tvivl, om Skatteankestyrelsen bemærkning skal tolkes således, at der skal gå et tidsforløb, inden man kan gennemføre den næste handle?

Ej heller her ses der af lovgivningen, praksis og juridiskvejledning, at der stilles krav herom.

I klagen henvises der til SKM2016.79.SR, som er en offentliggjort afgørelse, som ikke er anket af SKAT.

Skatteankestyrelsen ses at argumentere for, hvorfor vores kunder ikke kan støtte ret på denne afgørelse.

Det må præciseres, at Skatteankestyrelsen i henhold til officialprincippet har pligt til at undersøge alt, også forhold og retspraksis der taler i mod, at Skatteankestyrelsen skulle have ret i deres påstand.

SKM2016.79.SR drejer sig jo om, hvordan flere ejer af et I/S (her et tysk) handler ideelle andele i flere lejligheder.

Derudover stilles der undren over, at skatteankestyrelsen ej heller har kommenterer på SKM2002.419.LSR.

Heri træffer Landsskatteretten afgørelsen om, il, at en handel fuldstændig analog med herværende sag kan foretages skattefrit efter EBL § 7 stk. 2.

Det er med stor undre, at Skatteankestyrelsen i indstillingen ikke tager stilling til hvilket der taler imod, at klager ikke kan støtte ret på disse afgørelser.

Ud fra et retssikkerhedsprincip må det forventes, at Skatteankestyrelsen i indstillingen tager Landsskatterettens egne afgørelser med i argumentation.

LSR 22/12 2010 j.nr. 10-03075, 10-030766, 10-03077, 10-03078 og 10-03079. Vedrører fem ejere og tre ejendomme.

Her begrunder Landsskatteretten deres afgørelser med, at reglen i EBL § 7 stk. 2 kan benyttes ved opløsning af samejet uanset antallet af ejere.

Afgørelserne medføre at disse personer, skal gennemføre endnu flere mageskifter og mellem flere parter, for at komme til at eje en ejendom. Enkeltstående aftaler, der overstiger antallet end der er tilfældet i denne klagesag.

Skatteankestyrelsen afslutter deres indstilling med, at efter deres opfattelse så er der forskel på om samejet på det enkelt aktiv bringes til ophør samtidigt med at interessentskabet ophører eller om interessentskabet fortsætter med andre aktiver.

Skatteankestyrelsen er endnu en gang inde over, at der skal være en eller anden form for tidsmæssigt perspektiv, selvom dette er i decideret modstrid med loven.

Endvidere fremgår det klart af praksis samt juridiskvejledning at det er samejet på det enkelte aktiv som skal bringes til ophør, hvilket er tilfældet her.

Konklusion
Fra interessentskabet er der udstykket de 4 grunde, som inden opløsningen af samejet om grunden var ejet i sameje/interessentskab.

Netop fordi interessentskaber er skattemæssigt transparente på samme måde som et sameje, må det være ligegyldigt om man taler om sameje eller interessentskab.

Da sameje jf. JV C.H.2.1.13 kan opløses ved reglen om mageskifte uanset antal ejere.

Også ved opløsning af et sameje mellem 3 eller flere ejere, vil opløsningen jo nødvendigvis bestå i en række mageskifter, som tilsammen bevirker at hver ejer (skatteyder) bliver ene ejer af en del af de ejendomme, der indgik i samejet.

Så skatteankestyrelsen bemærkning om, at de to ældre afgørelser, som vi henviser til, ikke er analoge med herværende sag, er vi ikke enige i.

EBL § 7 stk., 2. kan finde anvendelse fordi, der ombyttes ideelle andele af ejerskab til 100 % ejerskab på byggegrunde uden vederlag mellem parterne.

Hvorfor Skatteankestyrelsen forslag til afgørelse ikke er i overensstemmelse med gældende regler og retspraksis.”

Landsskatterettens afgørelse
Det fremgår af anmodningen om bindende svar, at de fire interessenter ønsker at udlodde fire grunde - selvstændige faste ejendomme - fra interessentskabet til interessenterne, det vil sige en grund til hver af interessenterne.

Højesteret har i afgørelse af 11. februar 1983, U.1983.318H, fastslået:

”(…)

Ved de skete udlodninger til interessenterne er den enkelte interessent blevet eneejer af og har - med de begrænsninger, der følger af interessentskabskontraktens § 14 - fået rådighed over de til ham udlagte aktier, der er udskilt af fællesformuen og frigjort for de bånd, som denne er underkastet. Uanset at der ikke regnskabsmæssigt er sket nogen formueforskydning hos appellanten eller mellem interessenterne indbyrdes, findes udlodningerne herefter at indebære en sådan realitet, at interessentskabet herved må anses for at have afstået aktier som nævnt 1 § 2, nr. 6, i lov om særlig indkomstskat.

Da interessentskabet ikke er undergivet selvstændig skattepligt, må beskatningen ske hos de enkelte interessenter. Med henblik på gennemførelsen af denne beskatning har skattemyndighederne anset de enkelte interessenter for ejere af en ideel anpart af hvert enkelt aktiv i interessentskabet. I konsekvens heraf anses interessenterne - som det også er sket i denne sag - for at købe eller sælge anparter i vedkommende aktiv ved stiftelse, udtræden og hel eller delvis opløsning af interessentskabet. (…)”

Det medfører, at ved udlodning af grundene fra interessentskabet til interessenterne, vil der ske en udskillelse fra interessentskabets fællesformue til interessenterne. Interessentskabet anses for ved udlodningen at have afstået de respektive grunde, således at interessenterne efter udlodning bliver eneejere af en grund, hvor de før udlodningen ejede en ideel andel på 25 % af hver grund.

Da et interessentskab ikke er et selvstændigt skattesubjekt, sker beskatningen hos de enkelte interessenter. Skatteretligt anses interessenterne for at eje en ideel andel af interessentskabets fællesformue, og derved eje en ideel anpart af interessentskabets aktiver og passiver. Det betyder, at hver interessent ejer en ideel anpart af hvert enkelt aktiv i interessentskabet.

Interessenterne ejer en bruttoanpart i de enkelte aktiver og passiver i interessentskabet svarende til den enkelte interessents ejerandel i interessentskabet. Det betyder, at ved udlodning af aktiver, her grundene, fra interessentskabet til interessenterne, anses afståelsen skatteretligt for at udgøre salg og køb af den ideelle ejerandel for den enkelte interessent i hvert enkelte aktiv der udloddes.

Hver enkel interessent ejer en ideel andel på 25 % af hver af grundene som udloddes til interessenterne, hvilket skatteretligt anses som delkøb og delsalg af ideelle ejerandele ved interessentskabets afståelse af grundene til interessenterne.

Fortjeneste ved afståelse af fast ejendom medregnes til den skattepligtige indkomst efter reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 1, stk. 1.

Den skattepligtige kan vælge ikke at medregne fortjeneste ved afståelse af fast ejendom, der indvindes ved mageskifte til den skattepligtige indkomst, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 7, stk. 2, 1. pkt.

Betingelserne for om der kan foretages et mageskifte er reguleret i ejendomsavancebeskatningslovens § 7, stk. 2, 1. til 4. pkt.:

”Stk. 2. Uden for de i stk. 1 anførte tilfælde kan den skattepligtige vælge ikke at medregne fortjeneste, der indvindes ved mageskifte til den skattepligtige indkomst. Det er dog en betingelse, at der er tale om mageskifte af ubebyggede arealer, og at der fra en af parterne ud over arealet ydes et vederlag på højst 10.000 kr. Det er endvidere en betingelse, at der er tale om en enkelt handel indgået mellem to parter. Såfremt den skattepligtige vælger ikke at medregne fortjenesten, jf. 1. pkt., skal anskaffelsessummen for den ejendom, der erhverves ved mageskiftet, ved senere afståelse opgøres, som om ejendommen var erhvervet på samme tidspunkt og for samme beløb som den ejendom, der afstås ved mageskiftet. (…)”

Bestemmelsen indeholder fire betingelser, som alle skal være opfyldt før der kan ske et skattefrit mageskifte efter ejendomsavancebeskatningslovens § 7, stk. 2.

Betingelsen om, at det omhandlende tilfælde ikke må være omfattet af ejendomsavancebeskatningslovens § 7, stk. 1, jf. § 7, stk. 2, 1. pkt., anses for opfyldt i nærværende tilfælde.

Videre er det en betingelse, at der er tale om mageskifte af ubebyggede arealer, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 7, stk. 2, 2. pkt., 1. led, det vil sige bytte af jord/ubebyggede grunde.

Det er endvidere en betingelse, at der er tale om en enkelt handel indgået mellem to parter, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 7, stk. 2, 3. pkt.

Det fremgår af de fremlagte aftaler om mageskifte, at mageskifteaftalen indeholder tre delaftaler for hver grund.

I nærværende tilfælde vil det kræve flere byttehandler af ideelle ejerandele i flere forskellige grunde mellem flere parter, før de enkelte interessenter bliver eneejere af hver af de af interessentskabet udloddede grunde. Det betyder, at det er en forudsætning ved hver enkelt byttehandel for at opnå eneejerskab til en grund, at de øvrige byttehandler også gennemføres, hvorfor byttehandlerne ikke kan stå alene en og en, men er afhængige af at flere byttehandler gennemføres samtidig ved udlodningen.

Retten anser derfor ikke betingelsen om, at der skal være tale om en enkelt handel indgået mellem to parter for opfyldt, idet der i nærværende situation vil være tale om flere afhængige handler mellem fire parter, før de enkelte interessenter opnår fuldt ejerskab over hver deres ejendom.

Da retten ikke anser betingelsen om, at der er tale om en enkelt handel indgået mellem to parter, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 7, stk. 2, 3. pkt., for opfyldt, tager retten ikke stilling til handelspriserne for de enkelte grunde.

Skatterådets bindende svar af 26. januar 2016, offentliggjort i SKM2016.79.SR, som klagerens repræsentant henviser til, handler om udlodning af interessentskabets aktiver, her ejerlejligheder i en beboelsesejendom, til interessenterne. Skatterådet fastslår i lighed med Højesterets dom af 11. februar 1983, U.1983.318H, at ved udlodning af interessentskabets aktiver, der er at sidestille med et salg fra interessentskabet, sker der ændringer i de ideelle ejerandele, hvilket er betragte som køb og salg mellem interessenterne. Af Skatterådets begrundelse fremgår blandt andet, at:

”(…) Derfor er det også først på tidspunktet for opdeling i ejerlejligheder, at interessenterne kan få 100 pct. ejerskab og rådighed over de enkelte lejligheder.

Når der sker en opdeling i ejerlejligheder som medfører, at ejendomsretten til den enkelte lejlighed overgår fra GbR'et til den enkelte person, vil dette medføre en afståelse af den ideelle andel af interessentens andele af de andre lejligheder og en erhvervelse af de andre interessenters ideelle andele af den specifikke lejlighed. Der er dermed tale om køb og salg af de ideelle andele af aktiverne mellem interessenterne indbydes, jf. UfR 1983, 318 H og den juridiske vejledning afsnit C.C.6.6.

Investorerne vil derfor ikke allerede på tidspunktet for erhvervelsen af en andel af GbR'et kunne anses for at eje den enkelte lejlighed. Derimod ejes der inden opdelingen i ejerlejligheder en andel af et interessentskab, som er skattemæssigt transparent. Hermed ejes en ideel andel af samtlige lejligheder.

Denne andel der afstås ved opdelingen i ejerlejligheder vil være skattepligtig efter ejendomsavancebeskatningslovens regler jf. SKM2004.91.LR, SKM2002.290.LR og SKM2015.192.SR modsætningsvist. I de nævnte sager kunne opdelingen i ejerlejligheder foretages skattefrit, fordi ejendommen før opdelingen i sin helhed havde været skattefri. Derfor kunne opdelingen ikke ændre på skattefriheden, når den blev foretaget inden opdelingen var sket men betinget af opdeling. Modsat vil den ideelle andel af samtlige lejligheder i dette tilfælde være skattepligtigt og opdelingen vil ikke ændre på skattepligten.”

Afgørelserne SKM2016.79.SR og Landsskatterettens kendelse af 3. juni 2002, offentliggjort i SKM2002.419.LSR, er ikke sammenlignelige med den foreliggende sag, idet sagerne vedrører henholdsvis udlodning af ejerlejligheder fra et interessentskab og afståelsen af en anpart efter ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 3.

Hvad angår repræsentantens henvisninger til Revision & Regnskabsvæsen 1965.61 Skd. og Revision & Regnskabsvæsen 1970, SM 71 Skd., samt Landsskatterettens kendelser af 22. december 2010, fem sammenholdte sager vedrørende den samme ejendom, journalnr. 10-03075, 10-03076, 10-03077, 10-03078 og 10-03079, bemærkes, at lov nr. 166 af 24. marts 1999, § 5, som - med efterfølgende ændringer, der ikke er relevante for nærværende sag - svarer til ejendomsavancebeskatningslovens § 7, stk. 2, ifølge lovmotiverne, lovforslag nr. 87 af 13. november 1998, § 5, lovfæstede den dagældende dispensationspraksis, således at der ikke længere skulle søges om dispensation. Efter dagældende dispensationspraksis fandt reglen anvendelse på opløsning af sameje uanset antallet af ejere. Derimod fandt den dagældende praksis ikke anvendelse i tilfælde, hvor parterne ikke var identiske, ligesom reglen ikke kunne finde anvendelse på en del af en samlet overdragelse, jf. Ligningsvejledningen 1997, afsnit E.J.2.4.

Retten finder ikke grundlag for, at undtagelsen i ejendomsavancebeskatningslovens § 7, stk. 2, kan finde anvendelse i en situation som den foreliggende, hvor fire interessenter gennemfører en række indbyrdes handler.

Landsskatteretten stadfæster på baggrund heraf SKATs afgørelse.