Dato for udgivelse
06 Nov 2019 09:49
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal
22 Oct 2019 09:11
SKM-nummer
SKM2019.547.SR
Myndighed
Skatterådet
Ansvarlig styrelse
Skattestyrelsen
Sagsnummer
19-0512700
Dokument type
Bindende svar
Overordnede emner
Skat
Overemner-emner
Selskabsbeskatning
Emneord
Fast driftssted, udenlandsk virksomhed, medarbejder i Danmark, forberedende arbejde
Resumé

Spørger, der var en virksomhed i et andet EU-land, der producerede og solgte boligtilbehør, havde ansat en medarbejder i Danmark. Medarbejderen skulle i en periode på 1 år og 10 måneder opbygge et net af forhandlere i Danmark, beskæftige sig med langsigtet kundepleje, træne sælgere i produktkendskab, rådgive forhandlere og planlægge forhandlernes udstilling. Skatterådet kunne i overensstemmelse med spørgers ønske bekræfte, at virksomheden ikke fik fast driftssted i Danmark, da arbejdet i Danmark var af hjælpende og forberedende karakter. Spørgsmål nr. 2, der ønskedes besvaret, hvis spørgsmål 1 blev besvaret med, at der var et fast driftssted, bortfaldt.

Hjemmel

Selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a

Reference(r)

Selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a

Henvisning

Den juridiske vejledning 2019-2, afsnit C.D.1.2.2.

Henvisning

Den juridiske vejledning 2019-2, afsnit C.F.8.2.2.5.2.2


Offentliggjort i redigeret form.

Spørgsmål

  1. Konstituerer den aktivitet, som spørger har iværksat i Danmark, jf. nedenstående beskrivelse, fast driftssted, således at spørger bliver begrænset skattepligtig i Danmark i henhold til selskabsskattelovens § 2, stk. 1, a?
  2. Hvis spørgsmål 1 mod forventning besvares bekræftende, vil det faste steds omsætning i så fald være 0 kr., idet det ikke er muligt at allokere nogen andel af virksomhedens omsætning til det faste sted?

Svar

  1. Ja.
  2. Bortfalder

Beskrivelse af de faktiske forhold

H GmbH er en  virksomhed i et andet EU-land, som producerer og sælger boligtilbehør.

Spørger ønsker at ekspandere sin virksomhed i Danmark, og har ansat en person for en begrænset periode 22 måneder, jf. ansættelseskontakt, som er indsendt til Skattestyrelsen.

Den ansatte person, MS, har til opgave at opbygge et net af forhandlere, i det alt salg finder sted gennem selvstændige forhandlere. MS skal etablere kontakt til forhandlere, som tilbydes en service pakke bestående af en ”brand license agreement”, annonceringsservice og åbning af adgang til fabrikanter med relaterede produkter.

Kontrakterne med forhandlerne forhandles centralt af H GmbH.

MS kommer ud over det ovenfor nævnte til at beskæftige sig med langsigtet kundepleje, træning af sælgere i produktkendskab, kommerciel rådgivning af kunder, planlægning af sammensætning, overvågning af konkurrencesituationen m.v.

MS vil ikke deltage i salgsaktivitet.

Uddrag af ansættelseskontrakten:

”1.1. The Employee shall work as Country Manager with primary reference to VG, Sales Director Europe. The Company can produce a job description.

(…)

3.1 The work shall be conducted based from the Employee’s address or another location in Denmark. The Employee shall undertake all travel activities necessary to perform the work.”

Detaljeret beskrivelse af den ansattes aktiviteter

Medarbejderens opgaver er mange. For det første, skal han forsøge at komme ind på det danske marked ved at skabe kontakt med virksomheder i samme branche, som H GmbH kan etablere et forretningsforhold til. Denne kontakt kan senere udvides til søgning efter franchise partnere. Der foreligger endnu ikke noget konkret i den henseende.

Medarbejderen skal fungere som bindeled mellem de danske kunder (sædvanligvis virksomheder i samme branche) og ledelsen af de enkelte afdelinger i H GmbH. Han introducerer H GmbH og firmaets produktlinje på stedet i Danmark og etablerer den første kontakt. Næste trin indebærer normalt et besøg af interesserede kunder til virksomhedens hovedsæde for at hilse på ledelsen og besigtige fabriksudstillingen, hvor produkterne ligeledes kan beses. Hovedkontraktforhandlingerne vil foregå i virksomhedens hovedsæde. Selvom medarbejderen allerede har informeret kunden om priser under de første samtaler i Danmark, finder de væsentlige forhandlinger eller forhandling af betingelserne i det enkelte tilfælde for det respektive samarbejde sted i virksomhedens hovedsæde og udføres af ledelsen der. Kontrakten vil blive afsluttet der.

Den løbende support af kunden i Danmark udføres derefter af medarbejderen. Dette inkluderer for eksempel planlægning af kundens udstilling, dvs. præsentation af opstillede udstillinger i firmaet. Her registrerer medarbejderen de respektive kunders behov og videresender derefter disse til interiør-designere i H GmbH i dennes hovedsæde. Derfra finder den detaljerede planlægning sted, som igen meddeles kunden via den lokale medarbejder.

Derudover præsenterer medarbejderen et katalog over marketingforanstaltninger fra H GmbH. Kataloget indeholder for eksempel levering af billeder, kataloger, plakater og planlægning af reklamer. Den lokale medarbejder noterer sig kundens behov. Udførelse og levering af materialer bliver derefter varetaget af de respektive afdelinger i virksomhedens hovedsæde. Den lokale medarbejder er således bindeleddet mellem kunden i Danmark og virksomhedenshovedsæde.

Medarbejderen overtager derefter i detaljer produktuddannelse og kommerciel kundeservice. Han præsenterer H GmbHs tilbud såvel som den optimale kombination af individuelle moduler i forbindelse med planlægning af et produkt til slutbruger.

Dette eksemplificeres ved ”block offsetting”. Normalt er et tilbehøret sammensat i specifikke enheder, der indeholder specifikke moduler. Dette kaldes en ”Block” Denne ”block” repræsenterer den standard, der er den nemmeste og mest omkostningseffektive at producere.

Ved salg af denne ”block” er marginen for producent og sælger følgelig den højeste, ligesom prisen for slutkunden. Yderligere køb af specialudstyr er også muligt for kunden og slutbrugeren, hvorved moduler udenfor ”block” inddrages i planlægningen. I disse tilfælde rådgiver medarbejderen om de forskellige muligheder for specialudstyr i H GmbHs produktsortiment, og påvirkningen af beregningen af de endelige priser og marginen for sælgeren.

Medarbejderen er ligeledes involveret i levering af produktet. Levering udføres af H GmbH i dennes hovedsæde til kunden (dvs. firmaet) i Danmark. Medarbejderen står for koordinering og planlægning af leveringen.

Medarbejderen  registrerer lokale behov for produktudvikling, som videreformidles til ledelsen eller udviklingsafdelingen i virksomhedens hovedsæde.

Fra hans bopæl i Danmark, udfører medarbejderen enkle administrative opgaver og undersøger markedet for potentielle kunder ved brug af internettet eller sociale platforme (LinkedIn). Planlægning af arbejdsugen foregår fra bopælen med at lave kundeaftaler og undersøge det danske marked. Om nødvendigt, foretager han også produktuddannelse af sælgere eller andre administrative aktiviteter. Ledelsesopgaver foretages udelukkende af ledelsen i virksomhedens hovedsæde.

Repræsentanten har yderligere oplyst, at “The employee is currently not actively involved in negotiations of important parts of contract about sale of products to purchasers in Denmark and that he is not involved in the decision-making process”.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Spørgsmål 1 bør besvares med et nej.

Dansk skattelovgivning indeholder ikke nogen definition af begrebet fast driftssted. Den juridiske vejledning henviser til OECD’s modelkonvention og dens kommentarer. Her defineres fast driftssted som: ”Et fast sted gennem hvilket virksomheden helt eller delvist drives.”

Der skal altså være 1) et fast sted, 2) hvorfra virksomheden helt eller delvist drives.

Det fremgår af ansættelseskontrakten, at MS i al fald indledningsvis skal udføre sine aktiviteter fra sit hjem. Ifølge den seneste praksis opfylder dette kravet til, at der foreligger et fast sted.

Ved vurderingen af, hvorvidt virksomheden helt eller delvist drives fra det faste sted, skal hensyn tages til overenskomstens art. 5, par. 4 i henhold til hvilken virksomhed af forberedende eller hjælpende karakter (preparatory or auxiliary character) ikke konstituerer driftssted.

Art. 5, par. 4, indeholder underpunkterne a-f, hvoraf a-d er eksempler, e er opsamlingsbestemmelsen og f er bestemmelsen, som siger, at eksemplerne a-e kan kombineres. Det er min opfattelse, at art. 5, par 4, e, finder anvendelse i denne sag.

Bestemmelsens ordlyd er følgende:

”the maintenance of a fixed place of business solely for the purpose of carrying on, for the enterprise, any other activity of a preparatory or auxiliary character”.

I pkt. 58 i kommentarerne anføres det:

”To a considerable degree, these provisions limit the definition in paragraph 1 and exclude from its rather wide scope a number of fixed places of business which, because the business activities exercised through these places are merely preparatory or auxiliary, should not be treated as permanent establishments. It is recognized  that such a place of business may well contribute to the productivity of the enterprise, but the services it performs are so remote from the actual realization of profits that it is difficult to allocate any profit to the fixed place of business in question”:

Senere i pkt. 59 anføres det:

”It is difficult to distinguish between activities which have a preparatory or auxiliary character and those which have not. The decisive criterion is whether or not the activity of the fixed place of business in itself forms an essential and significant part of the enterprise as a whole.” (Spørgers understregning)

Endelig skal henvises til det i pkt. 60 anførte:

”Since a preparatory activity precedes another activity, it will often be carried on during a relatively short period, the duration of that period being determined by the nature of the core activities of the enterprise.

Iflg. Pkt. 58 slås det fast, at nok bidrager aktiviteter af forberedende og hjælpende karakter til virksomhedens produktivitet, ellers ville de ikke blive opretholdt, men de ydelser, de udfører, er så langt fra den aktuelle indkomstskabelse, at det er vanskeligt at henføre nogen indkomst til det pågældende faste sted.

Dette passer fint til nærværende sag, idet kontaktskabelse til forhandlere og den rådgivning m.v., som SM skal udføre, ikke skaber indkomst.

I relation til det under pkt. 59 nævnte kan kontaktskabelse til forhandlere og den rådgivning m.v., som SM ikke skal udføre, ikke skabe indkomst.

I relation til det under pkt. 59 nævnte kan kontaktskabelse til virksomheder/personer, der senere eventuelt bliver forhandlere og den rådgivning, som SM skal udføre, ikke anses for ”en signifikant del af virksomheden som et hele”.

Endelig skal anføres, at MS er ansat i 22 måneder, jf. det i pkt. 60 i kommentaren anførte om, at aktiviteter af forberedende karakter ofte gennemføres i en relativt kort periode.

Det er spørgers bestemte opfattelse, at der er tale om en aktivitet af først og fremmest forberedende, men tillige hjælpende karakter.

Til spørgsmål 2 er det spørgers opfattelse, at spørgsmålet bør besvares med et ja, idet kontaktskabelsen til eventuelle samarbejdspartnere m.v. ikke er indkomstskabende, jf. det i kommentarens pkt. 58 anførte om, at ”the services it performs are so remote from the actual realisation of profits that it is difficult to allocate any profit to the fixed place of business in question.”.

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at den aktivitet, som spørger har iværksat i Danmark, jf. beskrivelsen, ikke konstituerer fast driftssted, og at spørger således ikke bliver begrænset skattepligtig i Danmark i henhold til selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a.

Begrundelse

Selskaber som nævnt i selskabsskattelovens § 1, stk. 1, som har hjemsted i udlandet, er begrænset skattepligtige til Danmark, når de udøver erhverv med fast driftssted i Danmark. Se selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a.

Er der indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark og selskabets hjemland, har Danmark dog kun beskatningsretten til indkomsten i et fast driftssted i Danmark, hvis der eksisterer et driftssted i henhold til den konkrete dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark og selskabets hjemland.

Ved afgrænsningen af begrebet ”fast driftssted” lægges der som udgangspunkt vægt på formuleringen i OECD’s modeloverenskomst art. 5 og de kommentarer, der knytter sig hertil. Se Den juridiske vejledning 2019-2, afsnit C.D.1.2.2. I enhver konkret sag er det teksten i den konkrete dobbeltbeskatningsoverenskomst, der gælder, og ikke teksten i modeloverenskomsten. Se Den juridiske vejledning 2019-2, afsnit C.F.2.8.1.

Det følger af OECD’s modeloverenskomst art. 5, stk. 1, at et fast driftssted er ”et forretningssted, hvorfra et foretagendes forretningsmæssige virksomhed udøves helt eller delvist”. Definitionen indeholder følgende betingelser:

  • Eksistensen af et ”forretningssted”, det vil sige indretninger såsom lokaler eller i visse tilfælde maskiner/udstyr,
  • Forretningsstedet skal være ”fast”, det vil sige det skal være etableret på givet sted med en vis grad af varighed, og
  • Det udenlandske foretagende skal helt eller delvist ”udøve sin virksomhed” gennem det faste forretningssted. Det vil sædvanligvis sige, at personer (personale), som er afhængig af foretagendet, udfører foretagendets virksomhed i den stat, hvor det faste sted er beliggende.

Kun hvis alle tre betingelser er opfyldt, medfører det, at et udenlandsk selskabs aktiviteter i Danmark kan statuere fast driftssted. Se OECD-kommentarer 2017, punkt 6.

Hvis aktiviteten har forberedende eller hjælpende karakter i henhold til artikel 5, stk. 4 i OECD’s modeloverenskomst, statueres der dog ikke fast driftssted.

Fast forretningssted – art. 5, stk. 1

Udtrykket ”forretningssted” dækker alle lokaler, anlæg eller installationer, der faktisk benyttes til at udøve foretagendets virksomhed, hvad enten de udelukkende bruges til dette formål eller ej, eller hvor virksomheden simpelthen har et vist areal til rådighed.

Det er uden betydning, om forretningsstedet ejes eller lejes eller på anden måde stilles til rådighed for foretagendet. Det er ligeledes uden betydning, om lokalerne udadtil fremtræder som foretagendets forretningssted ved skiltning eller lignende. Se OECD-kommentaren 2017, punkt 10-12.

Et hjemmekontor kan være et ”forretningssted”. En konkret vurdering kan føre til, at et hjemmekontor anses for at være til rådighed for foretagendet, hvis medarbejderen faktisk udøver foretagendets virksomhed i tilstrækkelig grad derfra. Se OECD kommentaren 2017, punkt 18-19.

Forretningsstedet skal være ”fast”. Der kræves således en forbindelse mellem forretningsstedet og en særlig geografisk bestemt lokalitet. Samtidig kræves der en vis grad af varighed. Heri ligger, at forretningsstedet ikke blot skal være af midlertidig karakter. Se OECD-kommentaren 2017, punkt 21.

Det er oplyst, at medarbejderen vil udføre sit arbejde med base i medarbejderens hjem eller en anden lokation i Danmark.

Medarbejderen har i sagens natur rådighed over sin egen adresse i Danmark. Der foreligger derfor et forretningssted. Medarbejderens ansættelse er tidsbegrænset, men er dog aftalt at skulle vare 22 måneder. Medarbejderens arbejde for spørger foregår derfor løbende og er af længerevarende karakter. Forretningsstedet må derfor anses for at være fast.

Gennem hvilket, et foretagendes virksomhed helt eller delvist udøves art. 5, stk. 1.

Det foretagende, der benytter forretningsstedet, skal udøves sin virksomhed helt eller delvist gennem dette. Ordene ”gennem hvilket” skal forstås bredt. Betingelsen er derfor opfyldt i enhver situation, hvor virksomheden udøves på en bestemt lokalitet, der er til foretagendets rådighed med henblik på at udøve aktiviteten. Se OECD-kommentaren 2017, punkt 20.

Heri ligger, at et fast driftssted efter OECD Modeloverenskomstens art. 5, stk. 1, forudsætter, at der er ansatte eller hermed ligestillede personer (dvs. afhængige repræsentanter), der udøver foretagendets virksomhed gennem det faste driftssted. Se OECD kommentaren 2017, punkt 39.

Personalets beføjelser i forhold til tredjemand er uden betydning for, om der kan statueres fast driftssted efter OECD Modeloverenskomstens art. 5, stk. 1. Det gør således – i den forbindelse – ingen forskel, om personalet har fuldmagt til at indgå aftaler eller forhandle priser med tredjemand eller ej, hvis personalet arbejder på det faste forretningssted. Se punkt 39 i OECD kommentaren 2017 (sætning 4 og 5), som lyder: ”Sådant personales beføjelser i dets forhold til tredjepart er uden betydning. Det gør ingen forskel, om repræsentanten er befuldmægtiget til at indgå kontrakter eller ej, hvis han arbejder på foretagendets faste forretningssted…”

Da spørger har en medarbejder i Danmark, som efter det oplyste løbende arbejder fra det faste forretningssted i Danmark, og som modtager løn fra spørger, er det Skattestyrelsens opfattelse, at medarbejderen udøver selskabets virksomhed i Danmark i den betydning, som fremgår af punkt 39 til art. 5 i OECD’s modeloverenskomst 2017.

Skattestyrelsen lægger herved vægt på, at medarbejderens arbejde for spørger i hjemmet ikke opstår tilfældigt og sporadisk, men er planlagt/ kan planlægges. Se SKM2015.644.SR. Skattestyrelsen lægger også vægt på, at spørger er indforstået med, at medarbejderen udfører en del af sit arbejde hjemmefra, når han ikke besøger kunder. Dette fremgår også af ansættelseskontrakten, hvor der står, at ”The work shall be conducted based from the Employee’s address or another location in Denmark.”

Hjælpende eller forberedende karakter – dobbeltbeskatningsoverenskomstens art. 5, stk. 4

Uanset, at der anses at være et fast forretningssted i Danmark, foreligger der ikke et fast forretningssted efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, hvis den aktivitet, der udøves, er af hjælpende eller forberedende karakter i forhold til hovedformålet med virksomheden. Se dobbeltbeskatningsoverenskomstens art. 5, stk. 4, og OECD Modeloverenskomstens art. 5, stk. 4, og kommentarerne hertil.

Det er ofte vanskeligt at sondre mellem virksomhed, som er af forberedende eller hjælpende art, og virksomhed, som ikke er det.

Det fremgår af kommentaren til art. 5, stk. 4, at det afgørende kriterium er, om det faste forretningssted i sig selv udgør en væsentlig og betydningsfuld del af foretagendets virksomhed i sin helhed. I alle tilfælde udøver et fast forretningssted ikke forberedende eller hjælpende virksomhed, hvis dets almindelige formål er identisk med hele foretagendets almindelige formål. Der skal foretages en konkret vurdering i hvert enkelt tilfælde. Se OECD-kommentaren 2017, punkt 59.

Det er oplyst, at medarbejderen skal etablere kontakt til forhandlere, beskæftige sig med langsigtet kundepleje, træne sælgere i produktkendskab, rådgive kunder og planlægge sammensætning og overvåge konkurrencesituationen.

Etableringen af kontakten til forhandlere skal bestå i, at medarbejderen skal skabe kontakt mellem spørger og danske forhandlere, hvorefter kunderne rejser til virksomhedens hovedsæde og får præsenteret produkterne. Medarbejderen skal fungere som en forbindelse mellem kunden og spørger.

Derudover skal medarbejderen håndtere kundesupport ved at planlægge forhandlernes udstilling. Medarbejderen skal også forklare kunderne om den optimale kombination af moduler for slutbrugeren, og skal koordinere leveringen af produktet. Herudover noterer medarbejderen oplysninger om lokale behov for produktudvikling. I sit hjem varetager medarbejderen simple administrative opgaver, holder øje med potentielle kunder på internettet og sociale medier.

Spørgers almindelige formål er at producere og sælge køkkener.

Det er spørgers opfattelse, at medarbejderens arbejde er omfattet af art. 5, stk. 4, e) i dobbeltbeskatningsoverenskomsten. Denne bestemmelse omhandler ”enhver anden virksomhed af forberedende eller hjælpende art for foretagendet.”

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at medarbejderens arbejde ikke vil være omfattet af art. 5, stk. 4, litra a)-c), der omhandler bl.a. oplagring og opretholdelsen af varelagre. Litra d) omfatter opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende for at foretage indkøb af varer eller indsamle oplysninger til foretagendet. En del af de opgaver, som spørgers medarbejder har, består i at indsamle oplysninger. Spørgers medarbejder har dog også øvrige opgaver, og går derfor videre end det, der er omfattet af litra d). Spørgsmålet er derfor, om medarbejderens arbejde kan anses for omfattet af litra e), om ”anden virksomhed af forberedende eller hjælpende karakter”.

Eksempler på forretningssteder omfattet af art. 5, stk. 4, litra e) er faste forretningssteder, der udelukkende anvendes til markedsføring, indsamling af oplysninger eller videnskabelig forskning eller for at opretholde et patent eller overholde en knowhow-aftale, hvis sådanne aktiviteter er af forberedende eller hjælpende art, jf. OECD kommentaren, jf. OECD kommentaren 2017, punkt 71 til art. 5.

På baggrund af det oplyste er det Skattestyrelsens opfattelse, at medarbejderens arbejde med at oplyse om produkter og planlægge udstillinger udgør markedsføring, og at medarbejderens arbejde med at registrere lokale behov og overvåge konkurrencesituationen udgør indsamling af oplysninger. Både markedsføring og indsamling af oplysninger kan være omfattet af art. 5, stk. 4, litra e), som ovenfor nævnt. Det forudsætter dog, at medarbejderens arbejde ikke går videre end sådanne funktioner.

Medarbejderens titel som ”Country Manager” indikerer, at han har en ledende funktion for Spørger. Se også SKM2019.252.SR, hvor der bl.a. blev lagt vægt på, at en medarbejders titel som General Manager, i hvert fald i forhold til tredjemand, indikerede, at medarbejderen havde en ledende funktion for Spørger.

I SKM2016.111.SR fandt Skatterådet ikke, at et engelsk selskab fik fast driftssted i Danmark ved en medarbejders flytning til Danmark. Der blev bl.a. lagt vægt på, at medarbejderen udelukkende udøvede en supportfunktion for sine kolleger ansat hos spørger. Situationen svarer dog ikke helt til den foreliggende situation, hvor medarbejderens opgaver ikke består i support til kolleger.

I SKM2016.493.SR havde et japansk selskab åbnet et repræsentationskontor i Danmark. Der skulle være to medarbejdere på repræsentationskontoret: En ”Head of Europe Representative” og en ”Manager”. Der blev i sagen lagt vægt på, at de to medarbejdere skulle yde rådgivning om produkterne til de lokale distributører, mens distributørerne stod for salg, kundekontakt og aftaler samt markedsføring. Skatterådet fandt, at det japanske selskab ikke fik fast driftssted i Danmark, da arbejdet alene var af forberedende og hjælpende karakter, jf. art. 5, stk. 4, litra e) i modeloverenskomsten.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at den foreliggende situation har en vis lighed med SKM2016.493.SR. Medarbejderen i den foreliggende situation skal også yde rådgivning om produkterne til kunderne – de lokale forhandlere - men skal ikke stå for salget af produkterne, da salget sker fra virksomhedens hovedsæde. I SKM2016.493.SR udførte spørgers medarbejder i Danmark desuden sit arbejde i forhold til de lokale distributører, men ikke i forhold til de lokale end-users.

I SKM2005.532.LSR handlede et svensk selskab med medicinprodukter og patenter og varemærker. Salget skete i Sverige. Det arbejde, som de ansatte på kontoret i København udførte i Danmark i form af dels at informere og rådgive danske klinikker, læger, sygeplejersker og andre fagspecialister om koncernens produkter dels at indsamle data om det danske medicinalmarked, måtte anses for at være af hjælpende og (salgs)forberedende karakter og ikke en del af selskabets almindelige forretningsvirksomhed.

Den foreliggende sag har også en række lighedspunkter med SKM2005.532.LSR, hvor spørgers medarbejdere i Danmark skulle informere og rådgive danske klinikker, læger og andre fagspecialister, men ikke de patienter, der i sidste ende købte den receptpligtige medicin, som spørger producerede. I SKM2005.532.LSR skete spørgers salg af medicin til en grossist, som videresolgte produkterne til apoteker og sygehuse.

Skattestyrelsen lægger vægt på, at medarbejderen i Danmark må anses for at have en indirekte tilknytning til spørgers kernevirksomhed, da spørgers salg af moduler til de danske forhandlere må antages at afhænge af forhandlernes salg til den endelige forbruger.

Det er på den baggrund Skattestyrelsens opfattelse, at medarbejderens support til forhandlerne om udstilling og sammensætning af moduler, rådgivning om specialudstyr samt tilbagemelding om lokale behov for produktudvikling kan anses som arbejde af hjælpende karakter.

Det er samtidig Skattestyrelsens opfattelse, at etableringen af kontakt mellem spørger og danske forhandlere og præsentation af spørgers katalog kan anses for arbejde af forberedende karakter, da kunderne efterfølgende rejser til virksomhedens hovedsæde, hvor kontrakten indgås.

Hvis et foretagende, der sælger varer i hele verden, etablerer et kontor i en stat, og de ansatte, der arbejder på det kontor, aktivt deltager i forhandlingen af vigtige dele af kontrakter om salg af varer til købere i den stat uden sædvanligvis at indgå kontrakter eller at have en ledende rolle op til indgåelsen af kontrakter (f.eks. gennem involvering i beslutningstagning vedrørende type, kvalitet eller mængde af produkter omfattet af disse kontrakter), vil en sådan virksomhed sædvanligvis udgøre en væsentlig del af foretagendets forretningsmæssige virksomhed og bør ikke anses for at være af forberedende eller hjælpende art som defineret i stk. 4, litra e). Hvis betingelserne i stk. 1 er opfyldt, vil et sådant kontor således udgøre et fast driftssted. Det fremgår af OECD kommentarens pkt. 72 til art. 5.

Det er oplyst, at medarbejderen ikke deltager aktivt i forhandlingen af vigtige dele af kontrakter om salg af produkter til købere i Danmark, og at han ikke er involveret i beslutningstagningen.

Skattestyrelsen finder på den baggrund efter en samlet konkret vurdering, at medarbejderens aktiviteter for spørger i Danmark ikke går ud over, hvad der kan karakteriseres som opgaver af hjælpende eller forberedende karakter.

Det er derfor Skattestyrelsens opfattelse, at spørger ikke bliver begrænset skattepligtig efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, a, til Danmark af den beskrevne aktivitet i Danmark.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med ”Nej”.

Spørgsmål 2

Hvis spørgsmål 1 besvares bekræftende, ønskes det bekræftet, at det faste driftssteds omsætning i så fald vil være 0 kr., da det ikke er muligt at allokere nogen andel af virksomhedens omsætning til det faste sted.

Begrundelse

Spørgsmål 2 er stillet under den forudsætning, at spørgsmål 1 besvares med ”Ja”. Da Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med ”Nej”, bortfalder spørgsmål 2.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 2 besvares med ”Bortfalder”.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Lovgrundlag

Selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a

Skattepligt i henhold til denne lov påhviler endvidere selskaber og foreninger mv. som nævnt i § 1, stk. 1, der har hjemsted i udlandet, for så vidt de

a)      udøver et erhverv med fast driftssted her i landet, jf. dog stk. 6. Udøvelse af erhverv om bord på et skib med hjemsted her i landet anses for udøvelse af erhverv med fast driftssted her i landet, såfremt udøvelse af det pågældende erhverv, hvis det var udført i land, ville blive anset for udøvelse af erhverv med fast driftssted her i landet. Skattepligten omfatter udøvelse af erhverv med fast driftssted her i landet eller deltagelse i en erhvervsvirksomhed med fast driftssted her. Skattepligten omfatter endvidere indkomst i form af løbende ydelser hidrørende fra en sådan virksomhed eller fra afståelsen af en sådan virksomhed, når ydelserne ikke er udbytte, afdrag på et tilgodehavende, renter eller royalties. Skattepligten omfatter desuden bortforpagtning af en sådan virksomhed. Bygge-, anlægs- eller monteringsarbejde anses for at udgøre et fast driftssted fra første dag. Skattepligten omfatter endvidere fortjeneste eller tab ved afhændelse, afståelse eller opgivelse af formuegoder, der er knyttet til en sådan virksomhed. For så vidt angår aktier, omfatter skattepligten for faste driftssteder gevinst, tab og udbytte på selskabets aktier, når afkastet vedrører det faste driftssted, herunder gevinst, tab og udbytte af aktier, der indgår i det faste driftssteds anlægskapital, samt genbeskatningssaldo efter § 31 A.

Dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og andet land i EU, art. 5, stk. 1-4

Fast driftssted

Stk. 1. I denne overenskomst betyder udtrykket "fast driftssted" et fast forretningssted, gennem hvilket et foretagendes virksomhed helt eller delvis udøves.

Stk. 2. Udtrykket "fast driftssted" omfatter navnlig:

a)      et sted, hvorfra et foretagende ledes,
b)      en filial,
c)      et kontor,
d)      en fabrik,
e)      et værksted, og
f)       en mine, en olie- eller gaskilde, et stenbrud eller ethvert andet sted, hvor naturforekomster udvindes.

Stk. 3. Et bygnings-, anlægs- eller monteringsarbejde udgør kun et fast driftssted, hvis det varer mere end 12 måneder.

Stk. 4. Uanset de foranstående bestemmelser i denne artikel skal udtrykket "fast driftssted" anses for ikke at omfatte:

a)      anvendelsen af indretninger udelukkende til oplagring, udstilling eller udlevering af varer tilhørende foretagendet;
b)      opretholdelsen af et varelager, tilhørende foretagendet, udelukkende til oplagring, udstilling eller udlevering;
c)      opretholdelsen af et varelager, tilhørende foretagendet, udelukkende til bearbejdelse eller forarbejdelse hos et andet foretagende;
d)      opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende for at foretage indkøb af varer eller indsamle oplysninger til foretagendet;
e)      opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende for at udøve enhver anden virksomhed af forberedende eller hjælpende art for foretagendet;
f)       opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende til udøvelse af flere af de i litra a) - e) nævnte formål, forudsat, at virksomheden på det faste forretningssted, der er et resultat af denne kombination, er af forberedende eller hjælpende art.

Forarbejder

Kommentarer til OECD’s modeloverenskomst art. 5, 2017

10. Udtrykket “forretningssted” dækker alle lokaler, anlæg eller installationer, der benyttes til at udøve foretagendets virksomhed, uanset om de udelukkende bruges til dette formål. Et forretningssted kan også eksistere, hvor der ingen lokaler findes eller ingen lokaler er fornødne til udøvelsen af foretagendets virksomhed, og det simpelthen har et vist areal til sin rådighed. Det er uden betydning, om lokalerne, anlæggene eller installationerne ejes eller lejes af eller på anden måde stilles til rådighed for foretagendet. Et forretningssted kan således bestå i en stadeplads på et marked eller visse permanent benyttede områder i et frilager (f.eks. til oplagring af toldpligtige varer). Videre kan forretningsstedet befinde sig inden for et andet foretagendes område. Det kan f.eks. være tilfældet, når det udenlandske foretagende til stadig anvendelse har visse lokaler eller dele deraf, der er ejet af det andet foretagende. (Skattestyrelsens understregning)

11. Som anført ovenfor er det tilstrækkeligt til at udgøre et fast driftssted, at et foretagende har et vist areal til sin rådighed, når arealet anvendes til forretningsmæssig virksomhed. Der kræves ikke nogen formel juridisk ret til at anvende arealet. Således kan der f.eks. foreligge et fast driftssted i tilfælde, hvor et foretagende ulovligt disponerer over et vist areal, hvorfra virksomheden udøves.

12. Selv om der ikke stilles krav om nogen formel juridisk ret til at anvende et bestemt areal, for at et fast driftssted kan foreligge, betyder et foretagendes blotte tilstedeværelse på et bestemt sted ikke nødvendigvis, at denne lokalitet er til foretagendets disposition. Hvorvidt en lokalitet kan anses for at være til et foretagendes disposition på en sådan måde, at det er at betragte som et “forretningssted, hvorfra et foretagendes virksomhed helt eller delvis udøves”, vil afhænge af, om foretagendet reelt har beføjelser til at anvende lokaliteten, og af omfanget af foretagendets tilstedeværelse på lokaliteten og den virksomhed, det udøver dér. Dette kan illustreres med følgende eksempler: Hvis et foretagende juridisk set har eneret til at anvende en bestemt lokalitet, der kun anvendes til at udføre det pågældende foretagendes forretningsmæssige virksomhed (hvis det f.eks. er i lovlig besiddelse af lokaliteten), er lokaliteten tydeligvis til foretagendets disposition. Det vil også være tilfældet, hvis et foretagende får tilladelse til at anvende en bestemt lokalitet, der tilhører et andet foretagende eller anvendes af en række foretagender, og løbende udfører sin forretningsmæssige virksomhed på den pågældende lokalitet i en længere periode. Det vil dog ikke være tilfældet, hvis et foretagendes tilstedeværelse på en lokalitet er så uregelmæssig eller tilfældig, at lokaliteten ikke kan anses for at være foretagendets forretningssted (f.eks. hvis foretagendets ansatte har adgang til et forbundet foretagendes lokaler, som de hyppigt opholder sig i, men uden at arbejde i disse lokaler i en længere periode). Hvis et foretagende ikke har ret til at være til stede på en lokalitet og faktisk ikke selv anvender lokaliteten, er lokaliteten tydeligvis ikke til foretagendets disposition. Et fabriksanlæg, der f.eks. ejes og udelukkende anvendes af en leverandør eller en kontraktproducent, kan således ikke anses for at være til disposition for det foretagende, der modtager varerne produceret på anlægget, blot fordi alle varerne vil blive anvendt i det foretagendes virksomhed (jf. også pkt. 65, 66 og 121 nedenfor). Det er også vigtigt at erindre, at selv om et sted er et forretningssted, hvorfra et foretagendes virksomhed delvis udføres, anses det sted ikke for at være et fast driftssted, hvis stk. 4 finder anvendelse på den forretningsmæssige virksomhed, der udføres på stedet.

18. Selv om en del af et foretagendets virksomhed bliver udført på en lokalitet, f.eks. en persons hjemmekontor, bør det ikke automatisk konkluderes, at lokaliteten er til foretagendets disposition, blot fordi lokaliteten anvendes af en fysisk person (f.eks. en ansat), der arbejder for foretagendet. Hvorvidt et hjemmekontor betragtes som en lokalitet, der er til foretagendets disposition, afhænger af de faktiske forhold og omstændigheder i hver enkelt sag. Den forretningsmæssige virksomhed, der udføres i en fysisk persons hjem (f.eks. en ansat), vil i mange tilfælde være så uregelmæssig eller tilfældig, at hjemmet ikke vil blive betragtet som en lokalitet, der er til foretagendets disposition (jf. pkt. 12 ovenfor). Hvis et hjemmekontor løbende anvendes til at udføre et foretagendes forretningsmæssige virksomhed, og det ud fra de faktiske forhold og omstændigheder tydeligt fremgår, at foretagendet har krævet, at den fysiske person anvender denne lokalitet til at udføre foretagendets virksomhed (f.eks. ved ikke at stille et kontor til rådighed for den ansatte, hvis jobbets karakter tydeligvis kræver et kontor), kan hjemmekontoret dog blive anset som værende til foretagendets disposition.

19. Et tydeligt eksempel er, hvis en rådgiver, der ikke er hjemmehørende i staten, i en længere periode befinder sig i en given stat, hvor vedkommende udfører hovedparten af sit eget rådgivningsfirmas forretningsmæssige virksomhed fra et kontor etableret i sit hjem i den stat. I det tilfælde betragtes lokaliteten som værende til foretagendets disposition. Hvis en vandrende arbejdstager udfører hovedparten af sit arbejde fra sit hjem beliggende i en stat i stedet for fra et kontor, der er stillet til rådighed for vedkommende i den anden stat, vil det hjem dog ikke blive betragtet som værende til foretagendets disposition, da foretagendet ikke kræver, at hjemmet anvendes til at udøve foretagendets forretningsmæssige virksomhed. Det bør dog bemærkes, at eftersom langt de fleste ansatte bor i en stat, hvor deres arbejdsgiver har et eller flere forretningssteder til sin disposition, og de ansatte refererer hertil, vil spørgsmålet om, hvorvidt et hjemmekontor betragtes som en lokalitet, der er til foretagendets disposition, sjældent udgøre et praktisk problem. Derudover vil den virksomhed, der udøves i et hjemmekontor, ofte blot være af hjælpende art og derfor omfattet af undtagelsen i stk. 4.

20. Ordet “hvorfra” skal forstås bredt og finder anvendelse i enhver situation, hvor forretningsmæssig virksomhed udøves på en bestemt lokalitet, der er til foretagendets disposition med henblik på udøvelsen af aktiviteten. Hvis således et foretagende f.eks. udfører brolægning af en gade, vil foretagendet blive anset for udøve sin virksomhed “fra” lokaliteten, hvor arbejdet udføres.

21. I henhold til definitionen skal forretningsstedet være “fast”. Der skal således sædvanligvis være en forbindelse mellem forretningsstedet og en særligt geografisk bestemt lokalitet. Det er uden betydning, hvor længe et foretagende, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, driver virksomhed i den anden kontraherende stat, hvis det ikke gør det på et bestemt sted, men dette betyder ikke, at det udstyr, der udgør forretningsstedet, faktisk skal være fastgjort til den jord, det står på. Det er nok, at udstyret forbliver på et givet sted (jf. dog pkt. 57 nedenfor).

39. Et foretagende kan udøve virksomhed på flere måder. Et foretagendes virksomhed udføres i de fleste tilfælde af driftsherren eller af personer, der er i et ansættelsesforhold hos foretagendet (personale). Dette personale omfatter ansatte og andre personer, der modtager instruktioner fra foretagendet (f.eks. en afhængig repræsentant). Sådant personales beføjelser i dets forhold til tredjepart er uden betydning. Det gør ingen forskel, om repræsentanten er befuldmægtiget til at indgå kontrakter eller ej, hvis han arbejder på foretagendets faste forretningssted (jf. pkt. 100 nedenfor). Som anført i pkt. 8.11 i kommentaren til art. 15 kan der dog være tilfælde, hvor fysiske personer, der formelt er ansat i et foretagende, faktisk vil udøve et andet foretagendes virksomhed, og hvor det første foretagende derfor ikke bør anses for at udøve sin egen virksomhed på den lokalitet, hvor disse fysiske personer udfører arbejdet. I en multinational koncern er det forholdsvis almindeligt for ansatte i et selskab at blive midlertidigt udlånt til et andet selskab i koncernen og udøve forretningsmæssig virksomhed, der tydeligvis indgår i det andet selskabs virksomhed. I sådanne tilfælde vil en ændring af ansættelseskontrakten ofte blive undgået af administrative årsager (f.eks. ønsket om at bevare anciennitet eller pensionsrettigheder). Analysen, der er beskrevet i pkt. 8.13-8.15 i kommentaren til art. 15, er relevant for at kunne skelne mellem disse situationer og andre situationer, hvor ansatte i udenlandske foretagender udøver forretningsmæssig virksomhed, der kan betegnes som foretagendets egen virksomhed. (Skattestyrelsens understregning)

58. Dette stykke opregner forskellige typer af forretningsmæssig virksomhed, der behandles som undtagelser fra den generelle definition i stk. 1, og ikke er tilstrækkelige til at udgøre faste driftssteder, når de udøves fra faste forretningssteder. Den sidste del af stykket bestemmer, at disse undtagelser kun gælder, hvis den anførte virksomhed er af forberedende eller hjælpende art. Da litra e) gælder enhver virksomhed, der ikke ellers er anført i stykket (så længe virksomheden er af forberedende eller hjælpende art), svarer bestemmelserne i stykket faktisk til en almindelig begrænsning af rammerne for definitionen af fast driftssted i stk. 1 og sammenholdt med dette stykke bidrager med mere detaljerede kriterier for at afgøre, hvad der er et fast driftssted. Bestemmelserne begrænser i betydelig grad definitionen i stk. 1 og udelukker fra dens forholdsvis brede anvendelsesområde en lange række faste forretningssteder, der, blot fordi den forretningsmæssige virksomhed, der udøves fra disse steder, er af forberedende eller hjælpende art, ikke bør behandles som faste driftssteder. Det anerkendes, at et sådant forretningssted meget vel kan bidrage til foretagendets produktivitet, men de leverende ydelser er så fjerne fra den faktiske overskudsfrembringelse, at det er vanskeligt at henføre noget overskud til det pågældende faste forretningssted. Derudover bestemmes i litra f), at kombinationer af virksomhed nævnt i litra a)-e) fra samme faste forretningssted ikke skal betragtes som et fast driftssted, såfremt det faste forretningssteds almindelige virksomhed, som udtrykt i slutningen af stykket, som følge af en sådan kombination er af forberedende eller hjælpende art. Bestemmelserne i stk. 4 er således udformet med henblik på at forhindre, at et foretagende i en stat beskattes i den anden stat, hvis det i denne anden stat kun udøver virksomhed udelukkende af forberedende eller hjælpende art. Bestemmelserne i stk. 4.1 (se nedenfor) underbygger det princip ved at sikre, at virksomhed af forberedende eller hjælpende art, der udføres på et fast forretningssted, skal ses i lyset af anden virksomhed, der udgør komplementære funktioner, der er en del af den sammenhængende virksomhed, og som det samme foretagende eller nært forbundne foretagender udøver i samme stat. (Skattestyrelsens understregning)

59. Det er ofte vanskeligt at sondre mellem virksomhed, som er af forberedende eller hjælpende art, og virksomhed, som ikke er det. Det afgørende kriterium er, om det faste forretningssted i sig selv udgør en vigtig og væsentlig del af foretagendets virksomhed i sin helhed. Hvert enkelt tilfælde skal undersøges på grundlag af dets egne forhold. I alle tilfælde udøver et fast forretningssted ikke forberedende eller hjælpende virksomhed, hvis dets almindelige formål er identisk med hele foretagendets almindelige formål. (Skattestyrelsens understregning)

60. Generelt gælder, at virksomhed af forberedende art er virksomhed, der udøves med henblik på udøvelsen af, hvad der udgør den vigtige og væsentlige del af foretagendets virksomhed i sin helhed. Eftersom forberedende virksomhed ligger forud for anden virksomhed, vil den ofte blive udøvet i løbet af en forholdsvis kort periode, og varigheden af denne periode bestemmes af arten af foretagendets primære virkeområde. Dette er dog ikke altid tilfældet, da det er muligt at udøve virksomhed på et givet sted i en længere tidsperiode som forberedelse på virksomhed, der udøves et andet sted. Hvis f.eks. et byggeforetagende uddanner sine ansatte på ét sted, før disse ansatte bliver sendt på arbejde på afsidesliggende arbejdspladser i andre lande, udgør uddannelsen, der finder sted på den første lokalitet, en forberedende virksomhed for det pågældende foretagende. På den anden side svarer virksomhed af hjælpende art generelt til virksomhed, der udøves for at støtte, uden at være en del af den vigtige og væsentlige del af foretagendets virksomhed i sin helhed. Det er ikke sandsynligt, at virksomhed, der forudsætter en væsentlig andel af aktiverne eller de ansatte i foretagendet, kan anses for at være af hjælpende art.

70. Litra e) finder anvendelse på et fast forretningssted, der udelukkende opretholdes for at udøve virksomhed for foretagendet, der ikke udtrykkeligt er anført i litra a)-d). Hvis blot virksomheden er af forberedende eller hjælpende art, betragtes forretningsstedet ikke som et fast driftssted. Grundet ordlyden af denne bestemmelse er det ikke nødvendigt at udarbejde en udtømmende liste over typer af virksomhed, hvorpå stykket finder anvendelse. Eksemplerne i litra a)-d) er blot almindelige eksempler på de typer virksomhed, der er omfattet af bestemmelsen, fordi de ofte er af forberedende eller hjælpende art.

71. Eksempler på forretningssteder omfattet af litra e) er faste forretningssteder, der udelukkende anvendes til markedsføring, indsamling af oplysninger eller videnskabelig forskning eller for at opretholde et patent eller overholde en knowhow-aftale, hvis sådanne aktiviteter er af forberedende eller hjælpende art. Stk. 4 finder imidlertid ikke anvendelse, hvis et fast forretningssted, der anvendes til indsamling af oplysninger, ikke kun leverer oplysninger, men også udarbejder planer osv., der er specielt udviklet til den enkelte kundes behov. Stykket finder heller ikke anvendelse, hvis en forskningsinstitution beskæftiger sig med produktion. Tilsvarende kan et sådant foretagendes faste forretningssted, der udøver sådan virksomhed, ikke opnå fordelene i stk. 4, hvis opretholdelse af patenter og overholdelse af knowhow-aftaler er et foretagendes formål. Et fast forretningssted, hvis funktion er at lede et foretagende eller blot en del af et foretagende eller af en gruppe i koncernen, kan ikke betragtes som et sted, hvor der udøves virksomhed af forberedende eller hjælpende art, eftersom en sådan ledelsesmæssig virksomhed befinder sig på et højere niveau. Hvis et foretagende med internationale forgreninger opretter et såkaldt “ledelseskontor” i en stat, hvor det har datterselskaber, faste driftssteder, repræsentanter eller licenshavere, og hvis et sådant kontor har kontrollerende og samordnende funktioner for alle foretagendets afdelinger beliggende i den pågældende region, finder litra e) ikke anvendelse på det “ledelseskontor”, fordi ledelsesfunktionen i foretagendet udgør en væsentlig del af foretagendets forretningsmæssige virksomhed og derfor på ingen måde kan betragtes som virksomhed af forberedende eller hjælpende art som defineret i stk. 4, selv om ledelsesfunktionen kun dækker et vist område af koncernens drift. (Skattestyrelsens understregning)

72. Hvis et foretagende, der sælger varer i hele verden, etablerer et kontor i en stat, og de ansatte, der arbejder på det kontor, aktivt deltager i forhandlingen af vigtige dele af kontrakter om salg af varer til købere i den stat uden sædvanligvis at indgå kontrakter eller at have en ledende rolle op til indgåelsen af kontrakter (f.eks. gennem involvering i beslutningstagning vedrørende type, kvalitet eller mængde af produkter omfattet af disse kontrakter), vil en sådan virksomhed sædvanligvis udgøre en væsentlig del af foretagendets forretningsmæssige virksomhed og bør ikke anses for at være af forberedende eller hjælpende art som defineret i stk. 4, litra e). Hvis betingelserne i stk. 1 er opfyldt, vil et sådant kontor således udgøre et fast driftssted. (Skattestyrelsens understregning)

Praksis

Den juridiske vejledning 2019-2 C.D.1.2.2.

(…)

Hvad er "fast driftssted"

Begrebet fast driftssted fortolkes som udgangspunkt i overensstemmelse med art. 5 i OECDs modeloverenskomst med tilhørende kommentarer.

Definition

Hovedlinierne i art. 5 i OECD modeloverenskomsten er følgende:

Et fast driftssted er i stk. 1 defineret som et fast forretningssted, gennem hvilket et foretagendes virksomhed helt eller delvist udøves. Se SKM2008.844.SR og TfS 1996.619 LSR.

Om begrebet "fast driftssted" se også afsnit C.F.8.2.2.5

Eksempler: Fast driftssted

I OECDs modeloverenskomst art. 5, stk. 2, er givet følgende eksempler på, hvornår et fast driftssted antages at foreligge:

Dette er tilfældet, når virksomheden udøves gennem

  • en filial
  • et kontor
  • en fabrik
  • et værksted
  • en grube
  • en gas- eller oliekilde
  • et stenbrud
  • eller et andet sted, hvor naturforekomster udvindes.

Eksempler: Ikke fast driftssted

I art. 5, stk. 4, er opregnet et antal forretningsaktiviteter, som ikke skal anses for at udgøre et fast driftssted, selvom virksomheden udøves fra et fast forretningssted. Et fællestræk for disse aktiviteter er, at de er af forberedende eller hjælpende karakter. Se TfS 1991.38 LR og TfS 1985.375 LR.

Udtrykket fast driftssted omfatter bl.a. ikke:

  • Anvendelsen af indretninger udelukkende til oplagring, udstilling eller udlevering af varer, der tilhører foretagendet
  • Opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende for at foretage indkøb af varer eller fremskaffe oplysninger til foretagendet
  • Opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende for at udføre anden virksomhed af forberedende eller hjælpende art for foretagendet.

(…)

Den juridiske vejledning 2019-2 C.F.8.2.2.5.2.2

Har et foretagende i ét land et fast forretningssted i et andet land, der udøver aktivitet af hjælpende eller forberedende karakter i forhold til hovedformålet med virksomheden, er der ikke fast driftssted på trods af, at foretagendet er et fast forretningssted. Se modeloverenskomstens artikel 5, stk. 4. Se punkt 58-78 i kommentaren til modeloverenskomstens artikel 5, stk. 4.

De eksempler på hjælpe- og forberedende aktiviteter, der er nævnt i modeloverenskomsten, er: 

  • Anvendelsen af indretninger, der udelukkende skal bruges til oplagring, udstilling og udlevering af varer, der tilhører foretagendet
  • Opretholdelsen af et varelager, der udelukkende skal bruges til oplagring, udstilling og udlevering
  • Opretholdelsen af et varelager, der udelukkende skal bruges til forarbejdning hos et andet foretagende
  • Opretholdelsen af et fast forretningssted, der udelukkende skal foretage indkøb af varer eller indsamle oplysninger for foretagendet
  • Opretholdelsen af et fast forretningssted, der udelukkende skal udøve anden virksomhed
  • Opretholdelsen af et fast forretningssted, der udelukkende skal udøve en kombination af de aktiviteter, der står på listen ovenfor.

Listen er ikke udtømmende.

Uanset ovenstående eksempler, er det en forudsætning for at være omfattet af undtagelsen i stk. 4, at den aktivitet, der udøves, er af forberedende eller hjælpende karakter, jf. artikel 5, stk. 4.

Undtagelsen i stk. 4 til hvornår der foreligger fast driftssted gælder ikke for faste forretningssteder, der bliver brugt eller opretholdt af et foretagende, hvis det samme foretagende eller et nært forbundet foretagende udøver virksomhed på det samme sted eller et andet sted i samme kontraherende stat og

a.       det sted eller et andet sted udgør et fast driftssted for foretagendet eller det nært forbundet foretagende efter de almindelige bestemmelser for fast driftssted i artikel 5, eller
b.      kombinationen af de samlede aktiviteter udført af de to foretagender på samme sted eller af samme foretagende eller nært forbundet foretagender på to steder samlet går udover hvad der kan anses for at være af forberedende og hjælpende karakter

forudsat at aktiviteterne, der bliver udført af de to foretagender på samme sted eller af samme foretagende eller nært forbundet foretagender på to steder udgør komplementære funktioner, som er en del af et sammenhængende forretningsområde.

(…)

SKM2005.532.LSR

Et svensk selskab, der drev virksomhed med salg af medicinalprodukter i de nordiske lande og administration af patenter og varemærker med tilknytning til disse produkter, havde ikke fast driftssted i Danmark og var derfor ikke begrænset skattepligtig til Danmark. Arbejde udført af ansatte på repræsentationskontor i Danmark blev anset for at være af hjælpende og (salgs)forberedende karakter og ikke en del af selskabets almindelige forretningsvirksomhed.

SKM2016.111.SR

Skatterådet bekræfter, at der ved en medarbejders flytning til Danmark ikke etableres et fast driftssted i Danmark for A Ltd. (spørger), jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a. Skatterådet finder, at medarbejderens private bopæl udgør et fast forretningssted, der er til disposition for spørger. Det er imidlertid Skatterådets opfattelse, at medarbejderens aktiviteter i Danmark i form af supportrollen for spørger anses for at være af forberedende og hjælpende karakter. Der er tale om en konkret vurdering, hvor Skatterådet henser til de særlige omstændigheder omkring medarbejderens flytning til Danmark, ændrede jobfunktion i form af supportrollen for spørger og ansættelse på halv tid. Skatterådet henser endvidere til, at medarbejderen ikke længere har egen kundeportefølje, herunder et kundeansvar, og at eventuel kundekontakt indebærer, at medarbejderen ikke har nogen form for forhandlingsposition for spørger.

SKM2016.493.SR

Skatterådet bekræfter, at A Ltd. ved udførelsen af de beskrevne aktiviteter ikke er begrænset skattepligtig til Danmark efter reglerne i selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a.

Det er SKATs opfattelse, at arbejdet udført af medarbejderne i Danmark for A Ltd. anses for at være af forberedende og hjælpende karakter, jf. artikel 5, stk. 4, litra e, i modeloverenskomsten. Der er tale om en konkret vurdering, hvor SKAT henser til, at de to medarbejdere alene skal yde rådgivning om produkterne til de lokale distributører i Europa. SKAT henser endvidere til, at medarbejderne i repræsentationskontoret ikke kan indgå bindende aftaler med kunder på vegne A Ltd., da det alene er distributørerne, der gør dette.

SKM2019.252.SR

Skatterådet bekræftede, at spørger ikke havde ledelsens sæde i Danmark. Den daglige ledelse og beslutninger vedrørende selskabets daglige drift foretages ikke i Danmark. Spørger er indregistreret i England med hovedsæde, kontorfaciliteter og driftssted i London. Bestyrelsen (på nær et enkelt medlem) og CEO for spørger er bosiddende i England og arbejder ud af London. Administrative funktioner, daglig drift og en større del af det tekniske arbejde udføres fra kontoret i London. Spørgers general manager i Danmark har ikke beslutningskompetence på vidtrækkende eller strategiske beslutninger, idet disse tages af CEO eller bestyrelsen fra London.

Skatterådet kunne ikke bekræfte, at spørger ikke kunne anses for at have fast driftssted i Danmark og herved ikke skal oprette sig som et skattepligtigt selskab i Danmark. På baggrund af en konkret og samlet vurdering af alle sagens fakta bekræftede Skatterådet, at SB’s rolle hos spøger var så væsentlig og overordnet i forhold til spørgers kernevirksomhed, at SB’s virke for spørger ikke kunne anses for at være hverken af udelukkende forberedende eller hjælpende karakter.