Dato for udgivelse
03 Dec 2019 14:55
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal
19 Nov 2019 12:04
SKM-nummer
SKM2019.596.SR
Myndighed
Skatterådet
Ansvarlig styrelse
Skattestyrelsen
Sagsnummer
19-0391705
Dokument type
Bindende svar
Overordnede emner
Moms og lønsumsafgift
Overemner-emner
Andet om moms
Emneord
Moms, tilskud, fradragsret
Resumé

Skatterådet kunne ikke bekræfte, at der var tale om momspligtige tilskud, idet de ikke udgjorde vederlag for en leverance, jf. momsloven § 27, stk. 1.

Skatterådet bekræftede dog, at tilskuddene ikke påvirkede Spørgers fradragsret, da Spørgers aktiviteter måtte anses som én integreret aktivitet, der måtte karakteriseres som økonomisk virksomhed.

Hjemmel

Lovbekendtgørelse nr. 1021 af 26-09-2019

Reference(r)

Momsloven § 27,
Momsloven § 37, stk. 1,
Momsloven § 38, stk. 2.

Henvisning

Den juridiske vejledning 2019-2, afsnit D.A.8.1.1.7.5.2.

Henvisning

Den juridiske vejledning 2019-2, afsnit D.A.11.4.3.1.


Spørgsmål

  1. Kan det bekræftes, at Spørger skal opkræve moms af det beløb, som Spørger modtager fra A i forbindelse med den mellem Spørger og A indgåede Tilskudsaftale 1?
  2. Kan det bekræftes, at Spørger skal opkræve moms af det tilskud efter Tilskudsaftale 2, som Spørger modtager fra B?
  3. Kan det bekræftes, at Spørger skal opkræve moms af det tilskud, som Spørger modtager fra B i henhold til Tilskudsaftale 3 mellem B og Spørger?
  4. Hvis spørgsmål 1, 2 og 3 besvares benægtende, kan det da bekræftes, at de modtagne tilskud ikke påvirker momsfradragsretten hos Spørger, således at der fortsat er fuld fra­dragsret for moms?

Svar:

  1. Nej
  2. Nej
  3. Nej
  4. Ja

Under hensyn til skattemyndighedernes tavshedspligt, jf. skatteforvaltningslovens § 17, offentliggøres det bindende svar i redigeret form.

Beskrivelse af de faktiske forhold

(…).

Spørger har til opgave at markedsføre og brande X-område.

(…).

Som led i denne aktivitet gennemfører Spørger en række aktiviteter. For nogle af disse opkræves der betaling fra de deltagende parter. Denne indtægtskilde er dog langt fra tilstrækkelig til at udfylde formålet. Spørger modtager derfor også offentlige tilskud. Tilskuddene gives til fremme af fondens formål.

Spørgers vedtægtsbestemte formål er at:

”(…). ”

(…).

Spørgers indtægter har hidtil bestået i:

  • Salg af rådgivnings- og markedsføringsydelser
  • Årlige driftstilskud fra regionerne C og D
  • Tilskud fra EU

De primære momspligtige indtægter, som Spørger oppebærer ud over tilskuddene, kommer fra følgende:

  • Projekt om promovering af Y-by
  • Konference, hvor Spørger tilbyder interessenter at være sponsor mod betaling
  • Deltagelse i arbejdsgruppe med diskussion af nationale emner. Spørger inviterer en række interessenter – både fra den offentlige og private sektor - til at deltage i disse arbejdsgrupper mod betaling.
  • Online kampagner

Ved brev af (…) traf SKAT afgørelse om, at de modtagne tilskud fra regionerne C og D var moms­pligtige med den begrundelse, at Spørger som modydelse for de modtagne tilskud leverede markedsfø­ringsydelser.

Ny lovgivning har medført, at Spørgers hidtidige finansiering fra regionerne C og D ophørte. Derfor har Spørger indgået to tilskudsaftaler med B samt en aftale med A. 

Der er for alle tilsagn tale som tilskud, som er hjemlet i lov om (…) af (…). 

De nævnte tilskudstilsagn er de aktuelle tilsagn. Nogle af disse er tidsbegrænsede, men må forventes at blive forlænget eller erstattet af tilsvarende tilsagn til dækning af Spørgers virksomhed. Det er derfor håbet med denne anmodning om bindende svar, at besvarelsen er så tilstrækkeligt dækkende for aktivi­teten, at det også er muligt for Spørger at kvalificere fremtidige tilskud givet på lignende vilkår til dæk­ning af samme aktivitet.

Tilskuddet fra A

Af tilskudsaftalen mellem Spørger og A fremgår, hvilke investeringer Spørger skal udføre for A i kontraktperioden. (…).

(…)

Tilskuddet gives til at dække de udgifter, som er forbundet med Spørgers udførelse af opga­verne. Tilskuddet kan kun anvendes til de konkrete udgifter til medarbejdere, drift, administration, akti­viteter og markedsføring, der er afholdt til de udvalgte opgaver. Hvis de afholdte udgifter også vedrører andre aktiviteter, skal der foretages en fordeling, idet A kun dækker den andel, der vedrører de opgaver, som Spørger udfører for Udenrigsministeriet. Alle opgaver og strategier godken­des af Udenrigsministeriet, inden de igangsættes. Der sendes to gange om året en forbrugsopgørelse til Udenrigsministeriet over de forbruge udgifter.

Uddrag af Tilskudsaftale mellem Spørger og A:

”(…). ”

Tilskuddet fra B i henhold til Tilskudsaftale 2

Aftalen med B er en videreførelse af den tidligere indgåede aftale mellem Spørger og Region D (…). Tilsagnet følger derfor de i denne aftale opstilledes frister og vilkår.

Aftalen er indgået for en 1-årig periode. B indtræder blot i den resterende periode i den aftale, som Spørger havde indgået med Region D. Tilsagnet er derfor også betinget af opfyldelse af de frister og tilsagnsvilkår, som fremgår af aftalen mellem Spørger og Region D af (…) og senere godkendte ændringer.

Der sker således ingen ændringer i forhold til rammerne for tilskuddet, der kan have betydning for den momsmæssige kvalifikation af tilsagnet.

Også af denne aftale fremgår, at tilskuddet ydes til dækning af de faktiske udgifter i forbindelse med gennemførelsen af de opgaver, som fremgår af afta­len.

Uddrag af Tilsagn:

”(…). ”

Uddrag af Tilskudsaftale mellem Region D og Spørger af (…):

”(…). ”

Tilskuddet fra B i henhold til Tilskudsaftale 3

Foruden aftalen om videreførelse af Region D’s tidligere tilskud er der også indgået aftale med B om tilskud til udførelse af aktiviteter, der ikke er dækket af de to øvrige tilsagn.

Tilsagnet er udformet som en finansieringsaftale, hvor B dækker de forventede udgifter til udførelse af de drifts- og administrationsmål, som fremgår af aftalen. Finansieringen er fastsat på baggrund af et af Spørger udarbejdet budget. Budgettet er specificeret på udgifter til lønninger, driftsudgifter, administrationsudgifter, aktivitetsudgifter og markedsføringsudgifter.

Tilskudsaftale 3 kan genforhandles i løbet af kontraktåret, hvis eksterne faktorer, som Spørger, ikke kunne eller burde have forudset, gør, at et eller flere resultatmål ikke kan nås.

Tilskuddet ydes ligesom de øvrige tilskud med henblik på at understøtte Spørgers indsatser. Tilskuddet er ikke betinget af en konkret modydelse, men er bygget op som en finansieringsmodel for de udgifter, som Spørger har til de udvalgte områder, som tilskuddet skal støtte.

Uddrag af Tilskudsaftale 3 med B:

”(…). ”

Spørgers opfattelse og begrundelse

Spørgsmål 1

Tilskudsaftalen mellem Spørger og A erstatter den basisfinansiering, som Spørger hidtil har modtaget fra Region C og Region D. SKAT har tidligere truffet afgørelse om, at basisfinansieringen fra de to regioner er udtryk for en momspligtig leverance i form af markedsføringsydelser.

Der er ikke tiltænkt ændringer i de opgaver, som Spørger udfører som led i sit virke.

Det er af samme årsag Spørgers opfattelse, at der ikke er sket nogen ændringer i de leverede ydelser, der kan begrunde en anden afgiftsmæssig kvalifikation af ydelserne end den, som SKAT ved brev af (…) pålagde Spørger.

Spørger forventer derfor, at det stillede spørgsmål skal besvares bekræftende, hvorfor tilskuddet fra A skal anses for værende en levering mod vederlag efter momslovens § 4, stk.1.

Det fremgår af momslovens § 4, stk. 1, at der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ydelser kan kun anses for udført mod vederlag og er derfor kun momspligtige, hvis der mellem tjenesteyderen og aftageren består et retsforhold, der vedrører en gensidig udveksling af ydelser, idet vederlaget til tjenesteyderen udgør momsgrundlaget for ydelsen til aftageren

Det fremgår af momslovens § 27, stk. 1, at ved levering af varer og ydelser er afgiftsgrundlaget vederlaget, herunder tilskud, der er direkte forbundet med varens eller ydelsens pris, men ikke indbefattet afgiften efter denne lov.

Det fremgår dermed, at betaling, der er givet på betingelse af en modydelse, skal anses for vederlag. Det gælder i en situation, hvor der er to parter, men også i en situation, hvor der er tre parter.

Når tilskudsgiver giver et tilskud på betingelse af en modydelse fra tilskudsmodtager, er tilskuddet at anse for vederlag og skal indgå i momsgrundlaget for ydelsen. Tilskud indgår altså i momsgrundlaget, når tilskuddet er vederlag for en ydelse til tilskudsgiver. Der lægges vægt på, om tilskuddet er ydet til tilskudsmodtageren i dennes interesse, eller om tilskuddet er ydet i tilskudsgiverens interesse.

Når tilskuddet er ydet i tilskudsmodtagerens interesse, er tilskuddet ikke betaling for en leverance, idet tilskuddet ikke er direkte forbundet med leverancens pris. Hvis tilskuddet derimod er ydet i tilskudsgiverens interesse, anses det for en del af prisen for leverancen, og tilskuddet indgår dermed i momsgrundlaget.

Det fremgår af Skattestyrelsens Juridiske vejledning, afsnit D.A.8.1.1.7.4.1, at et kommunalt tilskud til fordel for kommunens egne borgere vil blive anset for at være ydet i tilskudsgiverens interesse, idet tilskuddet indirekte via skatterne betales af den samme kreds af personer, som nyder godt af leverancerne. Når tilskuddet således er ydet i tilskudsgiverens interesse, er tilskuddet om udgangspunkt betaling for en leverance.

Skattestyrelsen fremhæver heri, at betaling, som en offentlig myndighed foretager i almenhedens interesse, kan udgøre modværdien for en tjenesteydelse i sjette momsdirektivs forstand og henviser i den henseende til sag C-384/95, Landboden-Agrardienst GmbH & Co KG.

Ved tilskud, der er givet efter en rammeaftale, skal det særligt vurderes, om der for hver enkelt opgave er ydet en betaling.

SKAT har som tidligere skrevet vurderet de modtagne tilskud fra C og D og fundet, at de er udtryk for en leverance mod vederlag, der består i markedsføring.

Det fremgår ikke eksplicit af SKATs afgørelse om der skal moms på de modtagne tilskud, men Spørger antager, at SKAT har vurderet, at der er tale om tilskud, som ydes i tilskudsgivers interesse, (…).

Spørger har sympati og forståelse for dette standpunkt. Som det fremgår af tilsagnet fra A, er der således ikke tale om, at A yder et tilskud til Spørger, som Spørger frit kan anvendes til aktiviteter efter eget valg. De modtagne tilskud er øremærket til initiativer, som A har godkendt og i øvrigt dækkes alene udgifter, der er direkte forbundet med netop disse aktiviteter. Spørger må ikke anvende de modtagne midler til andre initiativer, som ligger inden for Spørgers formålsbestemmelse.

I et brev til Spørger af (…), (…), kom SKAT frem til følgende konklusion:

”SKAT […] er herefter at den opfattelse, at Spørger leverer markedsføringsydelser til såvel […] som […]. Der er således ikke tale om tilskud, idet der leveres en modydelse for de modtagne penge”.

Spørger indstiller, at spørgsmål 1 besvares med et ja.

Spørgsmål 2

Den juridiske begrundelse er den samme som anført under spørgsmål 1.

Spørger forventer derfor, at det stillede spørgsmål 2 skal besvares bekræftende, hvorefter tilsagnet fra B udgør en momspligtig leverance efter momslovens § 4, stk. 1.

Ud fra et kriterium om, at momspligten for tilskud skal vurderes på baggrund af, om tilskuddet er betinget af en modydelse, synes det rimeligt i den konkrete sag, som SKAT har gjort, at konkludere, at der er tale om en momspligtig leverance fra Spørger til B.

Tilskuddet er således givet under forudsætning af, at Spørger opfylder målsætningen med hensyn til antal udenlandske investeringer og arbejdspladser. Tilskuddet synes således ikke at fremstå som en ren gavedisposition, således at Spørger frit kan råde over det modtagne tilskud.

Såfremt behovet for markedsføring af X-område falder, er konsekvensen, at Spørger vil få nedsat sit tilskud, eller at tilskuddet bortfalder, idet der ikke længere vil være behov for modydelsen, der består i markedsføringsydelser.

(…). Som sådan og med de meget konkrete mål, som opsættes, kan der argumenteres for, at Spørger udøver de relevante aktiviteter efter opdrag fra B, der tilsvarende fører tilsyn med Spørger og Spørgers udførelse af opgaven.

Spørger indstiller, at spørgsmål 2 besvares med et ja.

Spørgsmål 3

Der er tale om et tilskud, som Spørger ikke tidligere har modtaget. Skattestyrelsen har af same årsag ikke tidligere forholdt sig til den momsmæssige behandling af tilskuddet.

Spørger indstiller at spørgsmål 3 besvares med Ja.

Spørgsmål 4

For det tilfælde, at Skatterådet finder, at de modtagne tilskud ikke er udtryk for en leverance mod vederlag og dermed falder uden for momslovens anvendelsesområdet, ønsker Spørger bekræftet, at de modtagne tilskud ikke påvirker Spørgers momsfradragsret.

Spørgers vedtægtsbestemte formål er at (…). Alle de udførte aktiviteter har som formål at understøtte dette mål. Aktiviteterne finansieres dels ved salg af rådgivningsydelser eller markedsføring af konkrete virksomheder og dels gennem de modtagne tilskud.

Spørger har ingen aktiviteter, der falder uden for momslovens anvendelsesområde, men finansieres delvist af midler, der i fald af et benægtende svar på de tre første spørgsmål, må anses for tilskud, der ikke er omfattet af momsloven.

Det er Spørgers opfattelse, at eventuelle tilskud uden for momslovens anvendelsesområde ikke skal påvirke Spørgers momsfradragsret, idet Spørger ikke udøver forskellige aktiviteter henholdsvis inden for og uden for momslovens anvendelsesområde.

Efter momslovens § 38, stk. 2, er der alene delvis fradragsret for moms af indkøb af varer og ydelser, som både benyttes til virksomhedens fradragsberettigede formål efter momslovens § 37, og til virksomheden uvedkommende formål, fx til aktiviteter, som falder uden for momslovens anvendelsesområde, til private formål eller til formål, hvor der ikke er fradragsret efter momslovens § 42, stk. 1.

Både tilskuddene og de øvrige momspligtige indtægter finansierer således samme aktivitet, der består i at markedsføre og brande X-område. Brandingen og markedsføringen sker følgelig på forskellige måder, men det ændrer ikke på, at det sker med samme formål.

Aktiviteten finansieres således af en blanding af tilskud og ovennævnte indtægter. Der er følgelig tale om én integreret aktivitet, som under ét kvalificerer som økonomisk virksomhed, der er momspligtig. Af denne grund, er der derfor heller ikke grundlag for at anvende reglerne om opgørelse af delvis momsfradragsret omhandlet i momslovens § 38, stk. 2.

Det fremgår af Den juridiske vejledning, afsnit D.A.11.4.3.1, at en virksomhed godt kan have indtægter, der falder uden for momslovens anvendelsesområde, uden at det påvirker virksomhedens momsfradragsret. Det skyldes, at indtægten har en sådan tilknytning til virksomhedens øvrige økonomiske virksomhed, at der ikke er grundlag for at udskille dem som ikke-økonomisk virksomhed. Som eksempel herpå nævnes ikke-momspligtige tilskud vedrørende aktiviteter, som ikke kan karakteriseres som ikke-økonomisk virksomhed.

Offentlige tilskud anses alene for aktiviteter, der falder uden for momslovens anvendelsesområde, hvis tilskuddet vedrører en aktivitet, der kan udskilles som en ikke-økonomisk virksomhed. D.A.11.4.3.1 henviser i den henseende til TfS2000,828LSR.

Samme konklusion nåede EU-Domstolen også frem til i Sag C-126/14, UAB Sveda. Sagen vedrørte et selskab i Litauen. Selskabet drev en kiosk, hvor de solgte forskellige fødevarer eller souvenirs. Selskabet indgik en aftale med et offentligt organ om at anlægge en oplevelsessti i området omkring kiosken. Arbejdet med at anlægge oplevelsesstien blev primært finansieret ved tilskud fra det offentlige organ mod, at selskabet gav de besøgende gratis adgang til området.

Der var enighed om, at de modtagne tilskud ikke udgjorde en leverance mod vederlag og dermed faldt uden for momslovens anvendelsesområdet. Spørgsmålet i sagen var derfor, om selskabet havde fuld fradragsret for udgifterne forbundet med anlæggelse af oplevelsesstien, da denne primært blev finansieret ved tilskuddene.

I den konkrete sag fandt EU-Domstolen ikke basis for at begrænse momsfradragsretten under henvisning til de modtagne tilskud. EU-Domstolen begrundede dette med, at selskabet ikke havde aktiviteter, der faldt uden for momslovens anvendelsesområde.

I SKM2017.640.SR, bekræftede Skatterådet, at et tilskud til gennemførelse af et udviklingsprojekt, som spørger modtog fra Miljøstyrelsen i henhold til lovgivningen om Miljøteknologisk Udviklings- og Demonstrationsprogram, faldt uden for momslovens anvendelsesområde, hvorfor spørgeren ikke skulle afregne moms af tilskuddet. Skatterådet bekræftede endvidere, at spørgeren kunne fradrage moms på omkostninger til gennemførelse af projektet.

I SKM2017.258.SR bekræftede Skatterådet, at spørgeren ikke skal afregne moms af tilskud fra XX Kommune, som spørgeren modtager til brug for renovering af en ishockeyhal. Skatterådet bekræftede endvidere, at spørger havde fuldt momsfradrag for byggeudgifter m.v. i forbindelse med renovering af hallen, selv om der ikke skal afregnes moms af det kommunale tilskud.

Repræsentanten har endvidere fået flere bindende svar fra henholdsvis SKAT og Skattestyrelsen, der bekræfter, at momsfradragsretten ikke skal begrænses af tilskud, der ydes til foreningens formål, når denne også afkaster momspligtige indtægter. De bindende svar er anset for i overensstemmelse med praksis og derfor ikke offentliggjort som principielle. Repræsentanten har fundet 2 af disse, som er meget repræsentative for den gengivne praksis (se j.nr. 12-004767 og 17-0629489).

Det er på baggrund af ovenstående Spørgers opfattelse, at der ikke er grundlag for at anvende reglerne om opgørelse af den delvise fradragsret efter momslovens § 38, stk. 2, da aktiviteten må anses for en integreret aktivitet, således at ingen del af aktiviteterne falder uden for momslovens anvendelsesområde.

Spørger indstiller, at spørgsmål 4 besvares med, at spørgsmålet bortfalder.

For det tilfælde, at Skatterådet har svaret nej til spørgsmål 1, 2 og 3, indstiller Spøger, at spørgsmål 4 besvares med ja.

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at Spørger skal opkræve moms af det beløb, som Spørger modtager fra A i forbindelse med den mellem Spørger og Udenrigs­ministeriet indgåede Tilskudsaftale 1.

Begrundelse

Et offentligt tilskud omfattes af momslovens anvendelsesområde, såfremt:

  • Modtageren er en afgiftspligtig person, jf. momslovens § 3
  • Tilskuddet udgør et vederlag for en leverance, jf. momslovens § 4 og § 27.

Omfattes tilskuddet af momsloven er tilskuddet som udgangspunkt momspligtigt.

Afgiftspligtig person

Det er oplyst, at Spørger udfører rådgivnings- og markedsføringsydelser mod vederlag.

Spørger må på den baggrund anses for at være en afgiftspligtig person, jf. momslovens § 3, stk. 1.

Den første betingelse er dermed opfyldt.

Vederlag for en leverance

Tilskud skal medregnes til momsgrundlaget i det omfang tilskuddet er direkte forbundet med varens eller ydelsens pris, jf. momslovens § 27, stk. 1.

Momslovens § 27 implementerer momssystemdirektivets artikel 73, som fastslår, at ved levering af varer og tjenesteydelser skal den samlede modværdi, som leverandøren eller tjenesteyderen modtager eller vil modtage af køberen, aftageren eller tredjemand for de pågældende transaktioner, herunder tilskud, der er direkte forbundet med leverancernes pris, medregnes til momsgrundlaget.

Sammenfattende følger det af disse bestemmelser, at det centrale momsretlige kriterium for, hvornår et tilskud indgår i momsgrundlaget for en given leverance, er, om tilskuddet efter en samlet konkret bedømmelse må anses at være blevet betalt til tilskudsmodtageren mod, at denne leverer en bestemt vare eller udfører en bestemt tjenesteydelse. Det er kun i sådanne tilfælde, at tilskuddet kan anses for at være et vederlag for en leverance og dermed momspligtigt, jf. EU-Domstolens dom i sag C-184/00, Office des produits wallones.

For at tilskuddet udgør et vederlag for en leverance skal det være godtgjort, at forpligtigelsen til at betale tilskuddet, som tilskudsgiveren har påtaget sig, modsvares af den ret til at modtage tilskuddet, som tilkommer modtager, når denne har udført en momspligtig transaktion – dvs. at det skal være utvetydigt, at modtageren har ret til tilskuddet, når den rette leverance er foretaget, jf. bl.a. EU-Domstolens dom i sag C-144/02, Kommissionen mod Tyskland.

Det er endvidere en betingelse, at aftagerne af den pågældende vare eller tjenesteydelse drager fordel af tilskuddet, der ydes til tilskudsmodtageren. Dette vil sige, at tilskuddet skal udgøre en faktor ved fastsættelsen af den pris, der opkræves for tjenesteydelsen eller varen. Det er herved ikke nødvendigt, at tilskudsbeløbet nøjagtigt svarer til faldet i prisen på den vare eller den ydelse, men det er tilstrækkeligt, at der er et klart forhold mellem prisfaldet og tilskuddet.

Ydes tilskuddet som et generelt driftstilskud eller til flere opgaver, skal der således foretages en prøvelse af, om der for hver enkelt opgave foretages en særlig betaling, der nærmere kan fastsættes, eller om tilskuddet udbetales til samlet dækning af alle tilskudsmodtagerens driftsomkostninger. Er tilskuddet ydet til dækning af alle tilskudsmodtagerens driftsomkostninger, vil tilskuddet falde uden for momslovens anvendelsesområde, idet der ikke kan påvises nogen direkte og umiddelbar tilknytning til en bestemt momspligtig leverance fra tilskudsmodtagere.

Af Spørgers vedtægter fremgår, at Spørgers formål bl.a. er at (…).

(…)

Af tilskudsaftalen mellem Spørger og A fremgår, at tilskuddet skal anvendes til Spørgers indsats.

Det fremgår videre af aftalen, at tilskuddet gives til dækning af de udgifter, som er forbundet med Spørgers udførelse af opga­verne. Tilskuddet dækker ifølge det oplyste således Spørgers omkostninger til lønninger, husleje, administrations, transport og markedsføringsudgifter.

Det bemærkes, at der i tilskudsaftalen ikke stilles krav om, at Spørger, som betingelse for at modtage tilskuddet, skal levere nærmere angivne tjenesteydelser til hverken A eller til tredjemand.

Det er efter en konkret vurdering Skattestyrelsens opfattelse, at der er tale om et generelt tilskud til dækning af Spørgers driftsomkostninger i forbindelse Spørgers aktiviteter. Der ses således ikke at være nogen direkte og umiddelbar forbindelse mellem bestemte leverancer fra Spørger og det modtagne tilskud fra A.

Skattestyrelsen har herved lagt vægt på, at Spørger er pålagt en flerhed af opgaver i, samt at opgaverne anses for at være en integreret og uadskillelig del af Spørgers virksomhed med at markedsføre og brande X-område, jf. eksempelvis Skatterådets afgørelse i SKM2017.361.SR

Der ses endvidere ikke at være en tilstrækkelig konkret indbyrdes sammenhæng mellem tilskuddet og ydelserne, ligesom tilskuddet har karakter af et generelt driftstilskud på samme måde som i SKM2016.109.LSR

I sagen for Landsskatteretten var der tale om et generelt driftstilskud til et egnsteater med det formål at styrke og udvikle kvalitetsniveauet af teatret. Teatret skulle som betingelse opfylde nogle overordnede mål og konkrete delmål om bl.a. en årlig forestilling, en teaterfestival og at yde en særlig indsats over for børn og unge.

Landsskatteretten fandt, at der var tale om et generelt driftstilskud til at sikre teaterudbuddet, og at selvom teatret skulle opfylde nogle overordnede mål og konkrete delmål, så var der ikke en tilstrækkelig konkret indbyrdes sammenhæng mellem tilskuddet og teatrets ydelser. Tilskuddet var derfor ikke omfattet af momsloven.

Det bemærkes, at den af Spørger nævnte afgørelse fra SKAT må anses for underkendt af bl.a. Landsskatterettens afgørelse om egnsteatret i SKM2016.109.LSR.

Den anden betingelse er dermed ikke opfyldt, og tilskuddet omfattes derfor ikke af momsloven og er derfor ikke momspligtigt.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med ”Nej”.

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at Spørger skal opkræve moms af det tilskud efter Tilskudsaftale 2, som Spørger modtager fra B.

Begrundelse

Et offentligt tilskud omfattes af momslovens anvendelsesområde, såfremt:

  • Modtageren er en afgiftspligtig person, jf. momslovens § 3
  • Tilskuddet udgør et vederlag for en leverance, jf. momslovens § 4 og § 27.

Omfattes tilskuddet af momsloven er tilskuddet som udgangspunkt momspligtigt.

Afgiftspligtig person

Det er oplyst, at Spørger er en erhvervsdrivende fond, der udfører rådgivnings- og markedsføringsydelser mod vederlag.

Spørger må på den baggrund anses for at være en afgiftspligtig person, jf. momslovens § 3, stk. 1.

Den første betingelse er dermed opfyldt.

Vederlag for en leverance

Tilskud skal medregnes til momsgrundlaget i det omfang tilskuddet er direkte forbundet med varens eller ydelsens pris, jf. momslovens § 27, stk. 1.

Momslovens § 27 implementerer momssystemdirektivets artikel 73, som fastslår, at ved levering af varer og tjenesteydelser skal den samlede modværdi, som leverandøren eller tjenesteyderen modtager eller vil modtage af køberen, aftageren eller tredjemand for de pågældende transaktioner, herunder tilskud, der er direkte forbundet med leverancernes pris, medregnes til momsgrundlaget.

Sammenfattende følger det af disse bestemmelser, at det centrale momsretlige kriterium for, hvornår et tilskud indgår i momsgrundlaget for en given leverance, er, om tilskuddet efter en samlet konkret bedømmelse må anses at være blevet betalt til tilskudsmodtageren mod at denne leverer en bestemt vare eller udfører en bestemt tjenesteydelse. Det er kun i sådanne tilfælde, at tilskuddet kan anses for at være et vederlag for levering af en vare eller udførelse af en tjenesteydelse og dermed er momspligtigt, jf. EU-Domstolens dom i sag C-184/00, Office des produits wallones.

For at tilskuddet udgør et vederlag for en leverance skal det være godtgjort, at forpligtigelsen til at betale tilskuddet, som tilskudsgiveren har påtaget sig, modsvares af den ret til at modtage tilskuddet, som tilkommer modtager, når denne har udført en momspligtig transaktion – dvs. at det skal være utvetydigt, at modtageren har ret til tilskuddet, når den rette leverance er foretaget, jf. bl.a. EU-Domstolens dom i sag C-144/02, Kommissionen mod Tyskland.

Det er endvidere en betingelse, at aftagerne af den pågældende vare eller tjenesteydelse drager fordel af tilskuddet, der ydes til tilskudsmodtageren. Dette vil sige, at tilskuddet skal udgøre en faktor ved fastsættelsen af den pris, der opkræves for tjenesteydelsen eller varen. Det er herved ikke nødvendigt, at tilskudsbeløbet nøjagtigt svarer til faldet i prisen på den vare eller den ydelse, men det er tilstrækkeligt, at der er et klart forhold mellem prisfaldet og tilskuddet.

Ydes tilskuddet som et generelt driftstilskud eller til flere opgaver, skal der således foretages en prøvelse af, om der for hver enkelt opgave foretages en særlig betaling, der nærmere kan fastsættes, eller om tilskuddet udbetales til samlet dækning af alle tilskudsmodtagerens driftsomkostninger. Er tilskuddet ydet til dækning af alle tilskudsmodtagerens driftsomkostninger vil tilskuddet falde uden for momslovens anvendelsesområde, idet der ikke kan påvises nogen direkte og umiddelbar tilknytning til en bestemt momspligtig leverance fra tilskudsmodtagere.

Af Spørgers vedtægter fremgår, at Spørgers formål bl.a. er at (…).

(…).

Af aftalen fremgår, at tilskuddet ydes til dækning af faktisk afholdte omkostninger i forbindelse med aftalens formål om at understøtte den regionale vækst og udviklingsstrategi.

Tilskuddet er betinget af, at Spørger opfylder vækstaftalens målsætning om at opfylde resultat og effektmålene. Af det oplyste fremgår, at Spørger bl.a. skal tiltrække udenlandske virksomheder og skabe arbejdspladser.

Herudover skal Spørger indsende af halvårsrapportering med ledelsespåtegnet halvårsregnskab og slutrapportering med revisorpåtegnet regnskab.

Landsskatten traf i SKM2016.106.LSR afgørelse om, at en kommunes tilskud til et egnsteater ikke udgjorde vederlag for en leverance. I sagen var der tale om et generelt driftstilskud til et egnsteater med det formål at styrke og udvikle kvalitetsniveauet af teatret. Teatret skulle som betingelse opfylde nogle overordnede mål og konkrete delmål om bl.a. en årlig forestilling, en teaterfestival og at yde en særlig indsats over for børn og unge.

Landsskatteretten fandt, at der var tale om et generelt driftstilskud til at sikre teaterudbuddet, og at selvom teatret skulle opfylde nogle overordnede mål og konkrete delmål, så var der ikke en tilstrækkelig konkret indbyrdes sammenhæng mellem tilskuddet og teatrets ydelser i form af opfyldelse af målene. Tilskuddet var derfor ikke omfattet af momsloven.

På baggrund af en konkret vurdering af de fremlagte tilsagn, herunder tilsagnsaftalen, er det Skattestyrelsens opfattelse, at der ikke er en tilstrækkelig direkte sammenhæng mellem tilskuddet og konkrete modydelser fra Spørger.

Der er herved lagt vægt på, at tilskuddet gives til at dække Spørgers faktisk afholdte udgifter i forbindelse med Spørgers aktiviteter. Der er således ligesom i Landsskatterettens afgørelse i SKM2016.109.LSR tale om et generelt driftstilskud, der i nærværende skal sikre væksten i regionen.

Der ses således ikke, at være en tilstrækkelig konkret indbyrdes sammenhæng mellem tilskuddet og Spørgers ydelser.

Det bemærkes endvidere, at aktiviteterne i henhold til aftalen ses at indgå som en integreret og uadskillelig del af Spørgers generelle virke i henhold til Spørgers vedtægter, jf. Spørgers formål om (…) samt Skatterådets afgørelse i SKM2017.361.SR.

At Spørger skal indsende et regnskab mv. som viser, hvorledes Spørger har anvendt midlerne ændrer heller ikke herved.

Det bemærkes, at den af Spørger nævnte afgørelse fra SKAT må anses for underkendt af bl.a. Landsskatterettens afgørelse om egnsteatret i SKM2016.109.LSR.

Den anden betingelse er dermed ikke opfyldt, og tilskuddet omfattes derfor ikke af momsloven og er derfor ikke momspligtigt.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 2 besvares med nej.

Spørgsmål 3

Det ønskes bekræftet, at Spørger skal opkræve moms af det tilskud, som Spørger modtager fra B i henhold til Tilskudsaftale 3 mellem B og Spørger.

Begrundelse

Et offentligt tilskud omfattes af momslovens anvendelsesområde, såfremt:

  • Modtageren er en afgiftspligtig person, jf. momslovens § 3
  • Tilskuddet udgør et vederlag for en leverance, jf. momslovens § 4 og § 27.

Omfattes tilskuddet af momsloven er tilskuddet som udgangspunkt momspligtigt.

Afgiftspligtig person

Det er oplyst, at Spørger er en erhvervsdrivende fond, der udfører rådgivnings- og markedsføringsydelser mod vederlag.

Spørger må på den baggrund anses for at være en afgiftspligtig person, jf. momslovens § 3, stk. 1.

Den første betingelse er dermed opfyldt.

Vederlag for en leverance

Tilskud skal medregnes til momsgrundlaget i det omfang tilskuddet er direkte forbundet med varens eller ydelsens pris, jf. momslovens § 27, stk. 1.

Momslovens § 27 implementerer momssystemdirektivets artikel 73, som fastslår, at ved levering af varer og tjenesteydelser skal den samlede modværdi, som leverandøren eller tjenesteyderen modtager eller vil modtage af køberen, aftageren eller tredjemand for de pågældende transaktioner, herunder tilskud, der er direkte forbundet med leverancernes pris, medregnes til momsgrundlaget.

Sammenfattende følger det af disse bestemmelser, at det centrale momsretlige kriterium for, hvornår et tilskud indgår i momsgrundlaget for en given leverance, er, om tilskuddet efter en samlet konkret bedømmelse må anses at være blevet betalt til tilskudsmodtageren mod at denne leverer en bestemt vare eller udfører en bestemt tjenesteydelse. Det er kun i sådanne tilfælde, at tilskuddet kan anses for at være et vederlag for levering af en vare eller udførelse af en tjenesteydelse og dermed er momspligtigt, jf. EU-Domstolens dom i sag C-184/00, Office des produits wallones.

For at tilskuddet udgør et vederlag for en leverance skal det være godtgjort, at forpligtigelsen til at betale tilskuddet, som tilskudsgiveren har påtaget sig, modsvares af den ret til at modtage tilskuddet, som tilkommer modtager, når denne har udført en momspligtig transaktion – dvs. at det skal være utvetydigt, at modtageren har ret til tilskuddet, når den rette leverance er foretaget, jf. bl.a. EU-Domstolens dom i sag C-144/02, Kommissionen mod Tyskland.

Det er endvidere en betingelse, at aftagerne af den pågældende vare eller tjenesteydelse drager fordel af tilskuddet, der ydes til tilskudsmodtageren. Dette vil sige, at tilskuddet skal udgøre en faktor ved fastsættelsen af den pris, der opkræves for tjenesteydelsen eller varen. Det er herved ikke nødvendigt, at tilskudsbeløbet nøjagtigt svarer til faldet i prisen på den vare eller den ydelse, men det er tilstrækkeligt, at der er et klart forhold mellem prisfaldet og tilskuddet.

Ydes tilskuddet som et generelt driftstilskud eller til flere opgaver, skal der således foretages en prøvelse af, om der for hver enkelt opgave foretages en særlig betaling, der nærmere kan fastsættes, eller om tilskuddet udbetales til samlet dækning af alle tilskudsmodtagerens driftsomkostninger. Er tilskuddet ydet til dækning af alle tilskudsmodtagerens driftsomkostninger vil tilskuddet falde uden for momslovens anvendelsesområde, idet der ikke kan påvises nogen direkte og umiddelbar tilknytning til en bestemt momspligtig leverance fra tilskudsmodtagere.

Det fremgår af Tilskudsaftale 3, at det overordnede mål er, at fremtidssikre X-område ved at tiltrække ressourcer fra udlandet.

Af det oplyste fremgår, at finansieringen gennem Tilskudsaftale 3 er udformet således, at tilskuddet skal dække de forventede udgifter til udførelse af de i aftalen anførte drift- og resultatmål.

Videre oplyses det, at tilskuddet ikke er betinget af en konkret modydelse.

Landsskatten traf i SKM2016.106.LSR afgørelse om, at en kommunes tilskud til et egnsteater ikke udgjorde vederlag for en leverance. I sagen var der tale om et generelt driftstilskud til et egnsteater med det formål at styrke og udvikle kvalitetsniveauet af teatret. Teatret skulle som betingelse opfylde nogle overordnede mål og konkrete delmål om bl.a. en årlig forestilling, en teaterfestival og at yde en særlig indsats over for børn og unge.

Landsskatteretten fandt, at der var tale om et generelt driftstilskud til at sikre teaterudbuddet, og at selvom teatret skulle opfylde nogle overordnede mål og konkrete delmål, så var der ikke en tilstrækkelig konkret indbyrdes sammenhæng mellem tilskuddet og teatrets ydelser i form af opfyldelse af målene. Tilskuddet var derfor ikke omfattet af momsloven.

Det er efter en konkret vurdering Skattestyrelsens opfattelse, at tilskuddet gives til dækning af Spørgers faktiske udgifter i forbindelse med udførelsen af aftalens indsatser.

Der er herved lagt vægt på, at der ikke af det fremlagte aftalegrundlag foreligger noget krav om, at Spørger skal foretage nogen form for leverancer omfattet af momsloven (hverken til tredjemand eller til B), som betingelse for at modtage tilskuddet.

Det bemærkes videre, at aktiviteterne i henhold til aftalen ses at indgå som en integreret og uadskillelig del af Spørgers generelle virke i henhold til Spørgers vedtægter, jf. Spørgers formål om (…) samt Skatterådets afgørelse i SKM2017.361.SR.

Der er hermed ikke den nødvendige direkte sammenhæng mellem tilskuddet og Spørgers eventuelle momspligtige leverancer i form af rådgivnings- og markedsføringsydelser, idet tilskuddet ligesom tilskuddet i SKM2016.109.LSR er et generelt driftstilskud.

Tilskuddet fra B kan derfor ikke anses for at udgøre et vederlag for en leverance, jf. momslovens § 27.

Den anden betingelse er dermed ikke opfyldt, og tilskuddet omfattes derfor ikke af momsloven, og er derfor ikke momspligtigt.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 3 besvares med Nej

Spørgsmål 4

Det ønskes bekræftet, at hvis spørgsmål 1, 2 og 3 besvares benægtende, at de modtagne tilskud ikke påvirker momsfradragsretten hos Spørger, således at der fortsat er fuldt fra­dragsret for moms.

Begrundelse

Det fremgår af momslovens § 37, at virksomheder registreret efter momslovens § 47 kan fradrage købsmoms af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til virksomhedens momspligtige leverancer.

Vedrører en udgift eller en omkostning derimod både momspligtige leverancer og formål, der er virksomheden uvedkommende, skal momsfradragsretten i stedet opgøres skønsmæssigt efter momslovens § 38, stk. 2.

En vurdering af, om og i hvilket omfang Spørger har fuld fradragsret, beror på en samlet konkret vurdering af, hvorvidt Spørger må anses for at drive én samlet økonomisk virksomhed i momslovens forstand, eller om Spøger både driver økonomisk virksomhed og har aktiviteter, der er den økonomiske virksomhed uvedkommende, jf. i den forbindelse også SKM2018.411.LSR.

Spørger arbejder for at markedsføre og udvikle X-område. Af det oplyste fremgår, at Spørgers formål er, at (…).

Videre er det oplyst, at Spørger har momspligtige indtægter ved salg af sponsorater, betaling for deltagelse i markedsføringsprojekter og konferencer samt betaling for online kampagner (…).

Herudover modtager Spørger de i spørgsmål 1-3 behandlede tilskud, som falder uden for momslovens anvendelsesområde.

Af praksis vedrørende vurderingen af, hvorvidt der er tale om én samlet økonomisk virksomhed kan bl.a. nævnes SKM2003.43.LSR, hvor Landsskatteretten fandt, at en købmandsskoles undervisningsaktivitet måtte anses som én integreret aktivitet. Der var således ikke grundlag for at udskille den del af undervisningen, for hvilken skolen ikke modtog deltagerbetaling, som en særskilt aktivitet, der skulle betegnes som den økonomiske virksomhed uvedkommende, jf. momslovens § 38, stk. 2.

Landsskatteretten traf endvidere i SKM2003.527.LSR afgørelse om, at et arkitektfirmas præmier for deltagelse i arkitektkonkurrencer ikke var momspligtige, idet de ikke var vederlag for en leverance fra arkitektfirmaet. Dette medførte imidlertid ikke i sig selv, at deltagelsen i disse konkurrencer kunne anses for aktiviteter, der var virksomheden uvedkommende. Deltagelsen fandtes at have en sådan tilknytning til selskabets øvrige økonomiske virksomhed, at der ikke var grundlag for at udskille den som ikke-økonomisk virksomhed. Fradragsretten for afholdte udgifter i tilknytning til deltagelsen i konkurrencerne kunne dermed ikke begrænses.

Endelig har Landsskatteretten i SKM2018.411.LSR udtalt, at en internetavis, som blev stillet vederlagsfrit til rådighed for læserne, og som havde indtægter i form af tilskud og gaver, der faldt uden for momslovens anvendelsesområde, samt momspligtige indtægter fra salg af reklame og annoncer, ligeledes måtte anses for at drive én samlet økonomisk virksomhed. Momsfradragsretten kunne derfor ikke begrænses efter momslovens § 38, stk. 2.

Afslutningsvis bemærkes det, at Landsskatteretten i en ikke-offentliggjort afgørelse omtalt i Den juridiske vejledning, afsnit D.A.11.4.3.1, omvendt kom frem til, at en humanitær organisation, som både stillede hjælp vederlagsfrit til rådighed i ulande, og som oppebar momspligtige indtægter fra salg af sponsorater, skulle opgøre momsfradragsretten efter momslovens § 38, stk. 2. Dette med henvisning til, at organisationen drev momspligtig virksomhed med salg af sponsorater og drev virksomhed, der faldt uden for momslovens anvendelsesområde, med at stille hjælp vederlagsfrit til rådighed i ulandene. Dette uagtet, at ulandsvirksomheden måtte anses for en forudsætning for, at organisationen kunne opnå de momspligtige sponsorindtægter.

Det er efter en konkret vurdering Skattestyrelsens samlede opfattelse, at Spørgers aktiviteter med henblik på at fremme den nationale og internationale erhvervsudvikling i X-område må anses som én integreret aktivitet, der må karakteriseres som økonomisk virksomhed i momslovens forstand, og der er derfor ikke grundlag for at udskille den del af Spørgers aktiviteter, for hvilken Spørger modtager tilskud, som en særskilt aktivitet, der kan betragtes som ikke-økonomisk virksomhed.

Skattestyrelsen har herved bl.a. lagt vægt på, at Spørgers momspligtige virksomhed efter det oplyste består i at lave kampagner målrettet tiltrækning af talenter, afholdelse af konferencer, partnerskabsprojekter og arbejdsgrupper, hvilke er aktiviteter, som også finansieres delvist af de modtagne tilskud.

Der er på denne baggrund ikke grundlag for at begrænse Spørgers momsfradragsret efter momslovens § 38, stk. 2.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 4 besvares med Ja

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Lovgrundlag

Momssystemdirektivet artikel 73:

”Ved levering af varer og ydelser, bortset fra de i artikel 74 til 77 omhandlede, omfatter afgiftsgrundlaget den samlede modværdi, som leverandøren modtager eller vil modtage af kunden eller tredjemand for de pågældende transaktioner, herunder tilskud, der er direkte forbundet med transaktionernes pris. ”

Momsloven § 3, stk. 1:

”Afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed. ”

Momsloven § 4, stk. 1, 1. pkt.:

” Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. ”

Momsloven § 27, stk. 1:

”Ved levering af varer og ydelser er afgiftsgrundlaget vederlaget, herunder tilskud, der er direkte forbundet med varens eller ydelsens pris, men ikke indbefattet afgiften efter denne lov. Finder betaling helt eller delvis sted, inden levering finder sted, eller inden faktura udstedes, udgør afgiftsgrundlaget 80 pct. af det modtagne beløb. ”

Praksis

C-144/02, Kommissionen mod Tyskland

Tilskuddet skal for det første særligt være blevet betalt til den tilskudsmodtagende erhvervsdrivende mod, at denne har leveret en bestemt vare eller udført en bestemt tjenesteydelse. Det er kun i dette tilfælde, at tilskuddet kan anses for at være et vederlag ("modværdi") for levering af en vare eller udførelse af en tjenesteydelse, og at det dermed er momspligtigt. Det må navnlig være godtgjort, at den ret til at oppebære tilskuddet, som tilkommer modtageren, anerkendes, når denne har udført en momspligtig transaktion.

Desuden skal det undersøges, om køberne af varen eller aftagerne af tjenesteydelsen drager fordel af tilskuddet, der ydes tilskudsmodtageren. Dette kræver, at den pris, som køberen eller aftageren skal betale, fastsættes på en sådan måde, at den falder svarende til det tilskud, som er blevet ydet sælgeren af varen eller tjenesteyderen, og at tilskuddet således udgør en faktor ved fastsættelsen af den pris, som sælgeren eller tjenesteyderen forlanger. Det skal altså undersøges, om sælgeren eller tjenesteyderen, fordi den pågældende får udbetalt et tilskud, objektivt set kan sælge varen eller udføre tjenesteydelsen til en lavere pris end den, den pågældende ville være nødt til at kræve, hvis der ikke var ydet noget tilskud.  Det vederlag, tilskuddet måtte udgøre, må i det mindste kunne fastsættes. Det er ikke nødvendigt, at tilskudsbeløbet nøjagtigt svarer til faldet i prisen på den leverede vare eller udførte tjenesteydelse. Det er tilstrækkeligt, at der er et klart forhold mellem prisfaldet og tilskuddet, som kan være et samlet beløb.

C-184/00, Office des produits wallons

Sjette direktivs artikel 11, punkt A, nu momssystemdirektivets artikel 73, tager sigte på situationer, hvor tre parter er involveret, nemlig den myndighed, der yder tilskuddet, den organisation, der modtager det, og køberen af den vare eller aftageren af den tjenesteydelse, der er leveret eller udført af den tilskudsmodtagende organisation.

For at tilskuddet kan anses for at være direkte forbundet med transaktionernes pris i sjette direktivs artikel 11, punkt A's forstand, skal tilskuddet endvidere særligt være blevet betalt til den tilskudsmodtagende organisation mod, at den leverede en bestemt vare eller udførte en bestemt tjenesteydelse. Det påhviler således den forelæggende ret at tage stilling til, om der består en direkte forbindelse mellem tilskuddet og den pågældende vare eller tjenesteydelse. Dette indebærer i første omgang en undersøgelse af, om køberne af varen eller aftagerne af tjenesteydelsen drager fordel af tilskuddet, der ydes tilskudsmodtageren. Dette kræver, at den pris, som køberen eller aftageren skal betale, fastsættes på en sådan måde, at den falder svarende til det tilskud, som er blevet ydet sælgeren af varen eller tjenesteyderen, og at tilskuddet således udgør en faktor ved fastsættelsen af den pris, der forlanges af sælgeren eller tjenesteyderen. Retten må undersøge, om sælgeren eller tjenesteyderen, fordi den pågældende får udbetalt et tilskud, objektivt set kan sælge varen eller udføre tjenesteydelsen til en lavere pris end den, den pågældende ville være nødt til at kræve, hvis der ikke var ydet noget tilskud.

SKM2016.109.LSR

Skatterådet kunne bekræfte, at det årlige beløb, som i henhold til egnsteateraftalen med kommunen skulle prioriteres til udgifter forbundet med Spørgers engagement i undervisning på en dramaskole, ikke var omfattet af momsloven.

SKM2017.361.SR

Ud fra en samlet, konkret vurdering fandt Landsskatteretten, at tilskud fra en kommune til et teater som egnsteaterstøtte ikke kan anses for vederlag for levering af ydelser til kommunen eller til tredjemand. Der blev herved særligt henset til, at der efter en konkret vurdering ikke forelå en tilstrækkelig konkret indbyrdes sammenhæng mellem tilskuddet og ydelserne, ligesom tilskuddet ikke var tilstrækkeligt direkte forbundet med ydelsernes pris.

Spørgsmål 2

Lovgrundlag

Der henvises til lovgrundlaget anført under spørgsmål 1

Praksis

Der henvises til praksis anført under spørgsmål 1

Spørgsmål 3

Lovgrundlag

Der henvises til lovgrundlaget anført under spørgsmål 1

Praksis

Der henvises til praksis anført under spørgsmål 1

Spørgsmål 4

Lovgrundlag

Momsloven § 37, stk. 1:

”Virksomheder registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a kan ved opgørelsen af afgiftstilsvaret som indgående afgift, jf. § 56, stk. 3, fradrage afgiften efter denne lov for virksomhedens indkøb mv. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer, som ikke er fritaget for afgift efter § 13, herunder leverancer udført i udlandet, jf. dog stk. 6. ”

Momsloven § 38, stk. 2:

”For varer og ydelser, som af en virksomhed registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a benyttes både til fradragsberettigede formål efter § 37 og til virksomheden uvedkommende formål, kan der udelukkende foretages fradrag for den del af afgiften, der skønsmæssigt svarer til de pågældende varers og ydelsers fradragsberettigede brug i den registreringspligtige virksomhed. ”

Praksis

SKM2018.411.LSR

Levering af en gratis internetavis kunne ikke anses som ikke-økonomisk virksomhed.

Efter SKATs afgørelse skulle levering af en gratis internetavis anses om ikke-økonomisk virksomhed, og momsen af udgifter vedrørende både momspligtige leverancer af annonce- og reklameydelser og den ikke-økonomiske aktivitet, kunne derfor kun fratrækkes efter et skøn, jf. momslovens § 38, stk. 2.

Ud fra en samlet konkret vurdering fandt Landsskatteretten, at der ikke er tilstrækkeligt grundlag for at begrænse fradragsretten i medfør af momslovens § 38, stk. 2, som følge af den gratis levering af internetavisen.

Landsskatteretten henser herved bl.a. til det oplyste om, at internetavisen drives på kommercielle vilkår, og til, at det som udgangspunkt må formodes, at udgifterne til internetavisen også knytter sig direkte og umiddelbart til de momspligtige leverancer af annonce- og reklameydelser.

SKM2003.527.LSR

Den omstændighed, at selskabet ved at deltage i åbne arkitektkonkurrencer havde modtaget præmieindtægter, medførte ikke, at selskabet dermed kunne anses at have modtaget et vederlag for levering af en ydelse.

Konkurrenceudbyderen havde således ikke været forpligtet til at udbetale en præmie til selskabet. Der forelå derfor ikke et retsforhold, der vedrørte en gensidig udveksling af ydelser. Det vederlag, som selskabet modtog, udgjorde ikke den faktiske modværdi af den ydelse, som blev leveret til modtageren (konkurrenceudbyderen).

Det forhold, at selskabet for deltagelse i konkurrencer modtager præmier, der ikke kan anses for momspligtige, medfører imidlertid ikke i sig selv, at deltagelsen i disse konkurrencer anses for aktiviteter, der falder uden for momslovens anvendelsesområde. Deltagelsen i disse konkurrencer må derfor antages at have en sådan tilknytning til selskabets øvrige økonomiske virksomhed, at der ikke er grundlag for at udskille dem som ikke-økonomisk virksomhed. Der ses derfor ikke grundlag for at begrænse fradragsretten for udgifter afholdt i tilknytning til deltagelsen i disse konkurrencer.

SKM2015.708.SR

Skatterådet bekræfter, at Spørgers levering af managementydelser til vækstvirksomheder er udøvelse af økonomisk virksomhed mod vederlag i de tilfælde, hvor vækstvirksomheden bliver solgt og Spørger derfor modtager et vederlag for de leverede managementydelser. Skatterådet bekræfter endvidere, at momspligten for de omhandlede leverancer indtræder på det tidspunkt, hvor ydelserne er endeligt præsenteret, ligesom Skatterådet bekræfter, at Spørgers momsfradragsret ikke påvirkes, såfremt betingelserne for at kunne fakturere og opkræve vederlag fra kunderne (no cure no pay) ikke opfyldes.

Den juridiske vejledning, afsnit D.A.11.4.3.1:

”(…)

To eksempler fra Landsskatterettens praksis

Landsskatterettens afgørelse fra september 2017

Sagen omhandlede en humanitær organisation, der havde til formål at hjælpe mennesker i udviklingslandene. Formålet blev opfyldt ved at foretage vederlagsfrie leverancer i udviklingslandene.

Organisationens aktiviteter blev primært finansieret af tilskud, gaver og bidrag. Herudover solgte organisationen en række forskellige former for reklameydelser mod vederlag til virksomheder.

Landsskatteretten bemærkede i præmisserne, at organisationens aktiviteter med at hjælpe mennesker i udviklingslandene faldt uden for momslovens anvendelsesområde, idet aktiviteten ikke udgjorde økonomisk virksomhed, jf. momslovens § 3 og § 4, stk. 1.

Videre konstaterede retten, at organisationens levering af reklameydelser derimod måtte anses for økonomisk virksomhed, idet disse blev leveret mod vederlag og med henblik på at opnå indtægter af en vis varig karakter, jf. momslovens § 3 og § 4, stk. 1.

Landsskatteretten udtalte herefter, at uanset organisationens aktivitet med at hjælpe mennesker i udviklingslande måtte anses for grundlaget for, at organisationen havde økonomisk virksomhed med levering af reklameydelser, var der ikke grundlag for, at organisationen kunne fradrage momsen af indkøb til aktiviteten med at hjælpe mennesker i udviklingslande, jf. momslovens § 37, stk. 1.

Aktiviteten med at hjælpe mennesker i udviklingslande måtte anses for at være en selvstændig aktivitet, der faldt uden for momslovens anvendelsesområde, og de til aktiviteten afholdte direkte omkostninger måtte anses for uvedkommende i forhold til levering af den momspligtige reklame. Retten henviste herved til EU-domstolens domme i sagerne C-437/06, Securenta, præmis 30, og C-496/11, Portugal Telecom, præmis 47.

SKM2018.411.LSR

Sagen omhandlede en internetavis, som blev udgivet vederlagsfrit. Udgivelsen af internetavisen blev primært finansieret af momspligtige annonce- og reklameindtægter, samt af rene støttebetalinger (gaver).

Landsskatteretten bemærkede indledende, at internetavisen måtte anses for at drive momspligtig virksomhed med salg af annoncer mv., som var at finde i internetavisens udgivelser.

Ud fra en samlet konkret vurdering udtalte retten, at der ikke – som følge af den vederlagsfrie udgivelse af internetavisen – var tilstrækkeligt grundlag for at begrænse internetavisens momsfradragsret i medfør af momslovens § 38, stk. 2.

Landsskatteretten henviste herved bl.a. til, at internetavisen blev drevet på kommercielle vilkår, samt at det som udgangspunkt måtte formodes, at omkostningerne til internetavisen også knyttede sig direkte og umiddelbart til de momspligtige leverancer af annonce- og reklameydelser.

Retten anså herved internetavisen for at drive én samlet økonomisk virksomhed, jf. momslovens § 3 og § 4, stk. 1, og internetavisen havde derfor fuld momsfradragsret efter momslovens § 37, stk. 1.

Skattestyrelsens vurdering af sagerne

Skattestyrelsen bemærker, at de to sager fra Landsskatteretten har det grundlæggende fællestræk, at både organisationen og internetavisen foretog vederlagsfrie leverancer, og disse leverancer var i begge tilfælde en afgørende forudsætning for, at organisationen og internetavisen kunne oppebære momspligtige indtægter i form af salg af annoncer/reklamer.

Både organisationen og internetavisen nedlagde for Landsskatteretten påstand om fuld momsfradragsret efter momslovens § 37, stk. 1, for henholdsvis omkostningerne til arbejdet i udviklingslandene og udgivelsen af internetavisen.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at sagerne imidlertid indeholder enkelte afgørende forskelle, som rettelig medførte, at internetavisen opnåede fuld momsfradragsret efter momslovens § 37, stk. 1, mens organisationen alene opnåede delvis momsfradragsret efter momslovens § 38, stk. 2, for fællesomkostningerne.

Hovedspørgsmålet i sagerne

Både udgivelsen af internetavisen og organisationens hjælp til mennesker i udviklingslandene var gratis for modtagerne, og ydelserne blev dermed – isoleret set – ikke leveret mod vederlag. Hovedspørgsmålet var derfor, om disse aktiviteter kunne anses for selvstændige aktiviteter, der falder uden for momslovens anvendelsesområde. Dette henset til, at økonomisk virksomhed i momslovens forstand – og den heraf afledte momsfradragsret – grundlæggende forudsætter, at der sker levering af varer eller ydelser mod vederlag, jf. eksempelvis præmis 10-13 i EU-domstolens dom i sagen C-89/91, Hong-Kong Trade.

Det bemærkes, at det ikke i sig selv er afgørende for spørgsmålet om, hvorvidt der er tale om økonomisk virksomhed eller ej, om en aktivitet indebærer en gratis levering af ydelser eller varer, som isoleret betragtet ikke er levering mod vederlag. Har den vederlagsfrie aktivitet således den fornødne direkte sammenhæng med en eller flere andre udøvede aktiviteter, som udgør økonomisk virksomhed, så anses de vederlagsfrie leverancer for at være en del af disse aktiviteter.

Afgørende er derimod, om den vederlagsfrie aktivitet gennemføres af hensyn til den afgiftspligtiges økonomiske virksomhed og med henblik på at generere indtægter af en vis varig karakter i denne del af virksomheden, jf. eksempelvis EU-domstolens dom i sagen C-126/14, Sveda, præmis 20 og 22.

Om internetavisens og organisationens vederlagsfrie aktiviteter skal kvalificeres som økonomisk virksomhed beror derfor på en konkret vurdering af, om de vederlagsfrie aktiviteter tilsigter opnåelse af indtægter af en vis varig karakter – i de konkrete sager nærmere bestemt momspligtige reklame-/annonceindtægter.

Sagen om internetavisen

Formålet med at udgive internetavisen var i denne sag efter Skattestyrelsens opfattelse ikke at stille denne vederlagsfrit til rådighed, men derimod at udøve virksomhed ved at udgive en internetavis, som drives kommercielt ved salg af annoncer. Omkostningerne til udgivelsen af internetavisen må derfor siges at være afholdt med henblik på opnåelse af indtægter fra annoncer og reklamer, som vises på internetavisen.

Det må derfor lægges til grund, at de omkostninger, der er knyttet til driften af den gratis internetavis, i sidste ende er beregnet til udøvelsen af internetavisens virksomhed med momspligtigt salg af annoncer, idet internetavisen er et middel til at sælge annoncerne, jf. også præmis 22 i EU-domstolens dom i sagen C-126/14, Sveda.

Hermed må det konkluderes, at den vederlagsfrie aktivitet er blevet iværksat med henblik på opnåelse af indtægter af en vis varig karakter, og at aktiviteten dermed er udøvelse af økonomisk virksomhed i momslovens forstand.

Ifølge EU-domstolens praksis kræves det, at en erklæret hensigt om, at formålet med en aktivitet er opnåelsen af indtægter af en vis varig karakter, er bestyrket af objektive momenter, jf. eksempelvis præmis 24 i sagen C-230/94, Renate Enkler.

At hensigten med udgivelsen af internetavisen var at tjene penge på annoncer understøttes i den konkrete sag bl.a. af, at

  • annonceindtægterne forudsatte udgivelse af internetavisen, hvor annoncerne kunne vises, ligesom antallet af læsere af internetavisen havde afgørende betydning for størrelsen af annonceindtægterne
  • driften af internetavisen var tilrettelagt på en professionel måde, og der blev anvendt samme kommercielle forretningsmodel, som eksempelvis etablerede gratisaviser
  • der var indgået aftale med et mediebureau om maksimering af annonceindtægterne
  • internetavisen havde et erhvervsmæssigt formål, og blev udgivet regelmæssigt med vekslende redaktionelt indhold
  • annonceindtægterne udgjorde – bortset fra i opstartsfasen – en væsentlig del af internetavisens indtægter.

Det bemærkes endeligt, at internetavisen deltog på et marked for netbaserede medier, som alle ønsker at sælge annonceplads til annoncerende virksomheder. Dermed bør internetavisen stilles på samme måde momsmæssigt, som andre netmedier, der finansierer deres drift ved annoncesalg, jf. EU-domstolens faste praksis om det momsretlige neutralitetsprincip.

Det er på denne baggrund Skattestyrelsens konklusion, at internetavisen uanset de vederlagsfrie leverancer driver én selvstændig økonomisk virksomhed, og internetavisen kan på denne baggrund fradrage momsen af sine omkostninger fuldt ud, jf. momslovens § 37, stk. 1.

Sagen om organisationen

Formålet med at stille hjælpen vederlagsfrit til rådighed for menneskene i udviklingslandene var ikke at oppebære momspligtige annonce- og reklameindtægter.

Landsskatteretten lagde således til grund, at organisationens aktiviteter med at hjælpe mennesker i udviklingslandene udelukkende havde et humanitært formål, jf. tilsvarende i TfS2000.828.LSR, hvor den omhandlede fonds aktiviteter med udvikling af kulturaktiviteter antageligt ikke havde til formål at opnå indtægter, men derimod at udvikle kulturaktiviteter.

Hermed må det konkluderes, at den vederlagsfrie aktivitet ikke blev iværksat med henblik på opnåelse af indtægter af en vis varig karakter, og aktiviteten er dermed ikke udøvelse af økonomisk virksomhed i momslovens forstand.

En eventuel hensigt om, at de vederlagsfrie aktiviteter skulle være iværksat med det formål at opnå momspligtige reklameindtægter, synes heller ikke at være understøttet af objektive momenter på samme måde som i sagen vedrørende internetavisen.

Der er herved bl.a. henset til, at der ikke var påvist noget erhvervsmæssigt formål med de vederlagsfrie aktiviteter, der var ikke påvist nogen økonomisk sammenhæng mellem omfanget af den vederlagsfrie aktivitet og størrelsen af reklameindtægterne, samt at reklameindtægterne kun udgjorde en mindre del af organisationens indtægter.

Konklusion

Der er på baggrund heraf forskel på den situation, hvor en virksomhed har en aktivitet, som indebærer levering af gratisydelser, men hvor aktiviteten udøves med henblik på at opnå indtægter via andre aktiviteter (situationen med internetavisen), og så den situation, hvor formålet med en ”gratisaktivitet” ikke er at opnå indtægter, men hvor virksomheden sideløbende har en indtægtsskabende aktivitet, som medgår til at finansiere den førstnævnte aktivitet (situationen med organisationen).

Hvorvidt der er tale om den ene eller anden situation beror på en konkret vurdering af, om formålet med den ikke-indtægtsskabende aktivitet er at opnå indtægter af en vis varig karakter via andre aktiviteter i samme virksomhed, jf. også præmis 31 i EU-domstolens dom i sagen C-132/16, Iberdrola.

Det er efter Skattestyrelsens opfattelse ikke i sig selv afgørende, om den ene aktivitet er grundlag for den anden aktivitet. Såfremt det er tilfældet, skal der foretages en nærmere vurdering af, om denne ene aktivitet i sidste ende drives med henblik på opnåelse af indtægter af en vis varig karakter, f.eks. ved at være et middel til at gennemføre momspligtige transaktioner i en anden del af virksomheden.

(…) ”