Dato for udgivelse
18 Dec 2019 10:00
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal
19 Nov 2019 09:02
SKM-nummer
SKM2019.632.SR
Myndighed
Skatterådet
Ansvarlig styrelse
Skattestyrelsen
Sagsnummer
19-0544068
Dokument type
Bindende svar
Overordnede emner
Skat
Overemner-emner
Selskabsbeskatning
Emneord
Underskudsbegrænsning, overdragelse
Resumé

B påtænkte at overdrage samtlige anparter svarende til 100 procent i C ApS til selskabet A Holding ApS, der var ejet af Bs far, A. Spørger ønskede at vide, om C ApS ville blive omfattet af reglen om underskudsbegrænsning i selskabsskattelovens § 12 D, stk. 1 og 2. Skatterådet kunne bekræfte, at C ApS ikke ville blive omfattet af underskudsbegrænsningsreglen i selskabsskattelovens § 12 D, stk. 1 og 2, ved overdragelsen.

Hjemmel

Kursgevinstloven
Selskabsskatteloven

Reference(r)

Kursgevinstloven
Selskabsskatteloven

Henvisning

Den juridiske vejledning 2019-2, afsnit C.D.2.4.5.2.2.


Spørgsmål

  1. Kan Skatterådet bekræfte, at C ApS ikke vil blive omfattet af underskudsbegrænsningsreglen i selskabsskattelovens § 12 D, stk. 1 og 2, ved en overdragelse af samtlige anparter svarende til 100 procent af anparterne i C ApS fra B til A Holding ApS?

Svar

  1. Ja

Beskrivelse af de faktiske forhold

C ApS’s regnskabsår følger kalenderåret og B ejer 100 procent af kapitalandelene i selskabet.

A ejer 100 procent af kapitalandelene i A Holding ApS og A er dermed den reelle ejer af selskabet. A Holding ApS regnskabsår følger kalenderåret.

Skattestyrelsen kan lægge til grund, at stemmerettighederne svarer til ejerandele i både C ApS og A Holding ApS.

Det påtænkes at overdrage 100 procent af anparterne i C ApS fra B til A Holding ApS.

B er søn af A.

Det skattemæssige underskud pr. 31. december 2018 i C ApS er på nuværende tidspunkt ikke omfattet af begrænsningsreglen i selskabsskattelovens § 12 D, idet alle underskud er opstået under det nuværende ejerskab.

Det ønskes i forbindelse med indsendelse af anmodning om bindende svar bekræftet, at C’s skattemæssige underskud fortsat ikke omfattes af underskudsbegrænsningsreglen i selskabsskattelovens § 12 D, selvom samtlige svarende til 100 procent af anparterne i C ApS overdrages til A Holding ApS.

Uddrag fra CVR-registret:

”Kommune

xx

Branchekode

xx

Formål

Selskabets formål er at eje andele i andre selskaber samt hermed beslægtet virksomhed ”

Uddrag fra Selskabets årsrapport for 2018

Resultatopgørelse 1. jan. 2018 - 31. dec. 2018

Note

2018

2017

kr.

kr.

Bruttofortjeneste/Bruttotab

-xx

-xx

Resultat af ordinær primær drift

-xx

Andre finansielle indtægter

xx

xx

Øvrige finansielle omkostninger

-xx

-xx

Ordinært resultat før skat

-xx

-xx

Skat af årets resultat

0

0

Årets resultat

-xx

-xx

Forslag til resultatdisponering

Overført resultat

-xx

-xx

I alt

-xx

-xx

Balance 31. december 2018

Passiver

Note

2018

2017

kr.

kr.

Registreret kapital mv.

xx

xx

Indbetalt registreret kapital mv.

xx

Overført resultat

-xx

-xx

Egenkapital i alt

-xx

-xx

Leverandører af varer og tjenesteydelser

xx

0

Anden gæld, herunder skyldige skatter og skyldige bidrag til

social sikring

xx

xx

Gæld til selskabsdeltagere og ledelse

xx

xx

Kortfristede gældsforpligtelser i alt

xx

xx

Gældsforpligtelser i alt

xx

xx

Passiver i alt

xx

xx

Nuværende struktur

Nuværende struktur

Ny struktur (ved gennemførelse af spørgsmål 1)     

Ny struktur                    

Spørgers opfattelse og begrundelse

Det er spørgers opfattelse, at spørgsmål 1) skal besvares med ”JA”

Hjemmel:  Selskabsskattelovens § 12 D, Boafgiftsloven § 1, stk. 2, litra a-f,

Spørgers begrundelse

Ved en overdragelse af 100 procent af kapitalandelene i C ApS, skal det afgøres, om selskabet rammes af underskudsbegrænsningen i selskabsskattelovens § 12 D, stk. 1 og 2, eller om regelsættet ikke finder anvendelse jf. selskabsskattelovens § 12 D, stk. 4, nr. 2, idet erhververen af selskabets kapitalandele er omfattet af boafgiftslovens § 1, stk. 2, litra a-f.

Kapitalandelene i C ApS ønskes overdraget af B til et af A 100 procent ejet selskab, A Holding ApS.

Det er spørgers opfattelse, at en overdragelse af 100 procent af kapitalandelene i C ApS til A Holding ApS er omfattet af selskabsskattelovens § 12 D, stk. 4, nr. 2, idet den reelle ejer af A Holding ApS er A, som er omfattet personkredsen i boafgiftslovens § 1, stk. 2, litra a-f.

En overdragelse af samtlige, svarende til 100 procent af kapitalandelene i C ApS til A Holding ApS, må i henhold til anvendelsen af selskabsskattelovens § 12 D, stk. 4, nr. 2, sidestilles med den situation C ApS overdrages direkte til A.

Bestemmelsen i selskabsskattelovens § 12 D, stk. 5, medfører efter spørgers opfattelse, at A i lighed med ordlyden i selskabsskattelovens § 12 D, stk. 5, må sidestilles med det af ham 100 procent ejede selskab A Holding ApS og dermed i relation til anvendelsen af bestemmelsens stk. 1 og 2 anses for at være den reelle erhverver af kapitalandelene i C ApS.

Bestemmelsen i selskabsskattelovens 12 D, stk. 5, har følgende ordlyd:

”stk. 5. Hvis et selskab eller en forening omfattet af § 1, stk. 1, nr. 1, 2 eller 4, eller § 2, stk. 1, litra a, ejer 25 pct. eller derover (moderselskabet eller moderforeningen) af aktiekapitalen i et andet selskab (datterselskabet) eller af andele i en anden forening (datterforening), anses ikke moderselskabet eller moderforeningen, men aktionærerne i moderselskabet eller deltagerne i moderforeningen ved anvendelsen af stk. 1 og stk. 2 for at eje aktierne i datterselskabet eller andelene i datterforeningen efter deres forholdsmæssige andel af moderselskabets aktiekapital eller af moderforeningens andel.”

Det fremgår ligeledes af forarbejderne til lovforslag som fremsat L nr. 110 af 13. december 2006 at:

”der gælder en særlig regel om transparens for moderselskaber. Reglen medfører, at når et moderselskab ejer 25 pct. eller mere af aktiekapitalen i et andet selskab, anses aktionærerne i moderselskabet – og ikke moderselskabet selv – som ejer ved opgørelsen af, om der er sket et ejerskifte på 50 pct.”

Dette forhold finder efter spørgers opfattelse tilsvarende anvendelse, når et selskab erhverver 100 procent af kapitalandelene i et selskab, som efter erhvervelsen vil fungere som datterselskab for det erhvervende selskab og medfører dermed, at A, og ikke A Holding ApS, skal anses for at være den reelle erhverver af C ApS.

Spørger har på dette grundlag den opfattelse, at selskabsskattelovens § 12 D, stk. 4, nr. 2, tilsvarende finder anvendelse ved overdragelse af 100 procent af anparterne i C ApS, til et af A 100 procent ejet selskab.

Det er på den baggrund spørgers opfattelse, at spørgsmålet skal besvares med ”ja”.

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at C ApS ikke vil blive omfattet af underskudsbegrænsningsreglen i selskabsskattelovens § 12 D, stk. 1 og 2, ved en overdragelse af samtlige anparter svarende til 100 procent af anparterne i C ApS fra B til A Holding ApS.

Begrundelse

B påtænker at overdrage 100 procent af anparterne i selskabet C ApS til farens holdingselskab, A Holding ApS.

Hvis mere end 50 pct. af aktiekapitalen i et selskab ved indkomstårets udløb ejes af andre aktionærer eller deltagere end ved begyndelsen af et tidligere indkomstår, hvori den skattepligtige indkomst udviste underskud, sker der underskudsbegrænsning, jf. selskabsskattelovens § 12 D, stk. 1.  Et underskud fra et tidligere indkomstår kan i den situation ikke nedbringe den skattepligtige indkomst til et beløb mindre end selskabets eller foreningens positive nettokapitalindtægter.

Det fremgår endvidere af selskabsskattelovens § 12 D, stk. 2, at ved bl.a. en ændring i ejerkredsen som nævnt i selskabsskattelovens § 12 D, stk. 1, sker der også begrænsning af underskuddet, hvis selskabet på tidspunktet for ændring i ejerforhold til kapitalandele i det væsentlige er uden økonomisk risiko ved erhvervsmæssig aktivitet eller ved erhvervsmæssig aktivitet i datterselskaber, hvori selskabet ejer mindst 25 procent af aktiekapitalen.

Dette gælder dog ikke, hvis selskabet fra stiftelsen og indtil tidspunktet for ændring i ejerforhold til kapitalandele ikke har drevet erhvervsmæssig virksomhed.

Det fremgår af CVR-registeret, at selskabets formål er at eje andele i andre selskaber samt hermed beslægtet virksomhed. Ifølge selskabets regnskab for indkomståret 2018 var der i 2018 et underskud før skat på xx kr. Resultatet af den ordinære drift var -xx kr. Selskabet havde et overført resultat på -xx kr.

Skattestyrelsen har ikke i forbindelse med besvarelsen taget stilling til, hvorvidt selskabet i det væsentlige er uden økonomisk risiko ved erhvervsmæssig aktivitet m.v.

Der skal dog ikke ske underskudsbegrænsning, hvis selskabets kapitalandele overdrages til bl.a. personer, som er nævnt i boafgiftslovens § 1, stk. 1, litra a-f, jf. selskabsskattelovens § 12 D, stk. 4, nr. 2. Boafgiftslovens § 1, stk. 2, litra b, omfatter forældre. Hvis kapitalandelene i et selskab overdrages til forældre, sker der derfor ikke underskudsbegrænsning efter selskabsskattelovens § 12 D, stk. 1.

Det fremgår også af forarbejderne til selskabsskattelovens § 12 D (tidligere ligningslovens § 15), at ”For ikke at hæmme generationsskifte er tillige aktieoverdragelser til slægtninge undtaget, jf. arveafgiftslovens § 2, stk. 1, litra A og B, dvs. ægtefælle, livsarvinger, forældre og søskende m.v.”. (Skattestyrelsens understregning)

B påtænker dog ikke at overdrage kapitalandelene i selskabet direkte til faren, men derimod til farens holdingselskab, A Holding ApS. Juridiske personer som en forælders holdingselskab er ikke nævnt i boafgiftslovens § 1, stk. 2, litra b. Overdragelsen er derfor ikke omfattet af undtagelsen i selskabsskattelovens § 12 D, stk. 4, nr. 2.

Spørger mener, at en overdragelse til farens holdingselskab også er omfattet af selskabsskattelovens § 12 D, stk. 4, nr. 2, fordi ejeren af holdingselskabet, er A, som er omfattet af personkredsen i boafgiftslovens § 1, stk. 2, litra a-f.

Spørger begrunder denne opfattelse med en henvisning til selskabsskattelovens § 12 D, stk. 5.

Selskabsskattelovens § 12 D, stk. 5, fastsætter, at i den situation, hvor et selskab ejer 25 procent eller derover af aktiekapitalen i et andet selskab, da anses ikke moderselskabet, men aktionærerne i moderselskabet ved anvendelsen af selskabsskattelovens § 12 D, stk. 1 og 2, for at eje aktierne i datterselskabet.    

Det fremgår af bemærkningerne til selskabsskattelovens § 12 D, stk. 5, at formålet med bestemmelsen er, at begrænsningen af retten til at fremføre underskud også skal gælde, såfremt et underskudsselskab overdrages ved overdragelse af aktierne i et moderselskab. Hvis aktierne i et moderselskab overdrages og moderselskabet ejer et eller flere tomme datterselskaber med skattemæssigt underskud, kan køberen af moderselskabet skyde kapital ind i datterselskaberne og modregne underskuddet i renteindtægter, kursgevinster m.v. For at bestemmelsen også skulle omfatte disse tilfælde, skal - i stedet for moderselskabet - aktionærerne i moderselskabet anses for at eje aktierne i datterselskabet ved anvendelse af lovforslagets § 15, stk. 3.

Det fremgår således også af forarbejderne, at bestemmelsen i selskabsskattelovens § 12 D, stk. 5, om at se igennem til de bagvedliggende aktionærer gælder i forhold til ejerskabet af det overdragne underskudsselskab. Det fremgår ikke af forarbejderne, at bestemmelsen også skulle gælde i forhold til ejerskabet af det modtagende selskab. Formålet med bestemmelsen er netop, at underskudsbegrænsningen også skal gælde ved overdragelse af aktier i et moderselskab.

Af Den juridiske vejledning fremgår, at det følger af selskabsskattelovens § 12 D, stk. 5, at begrænsningsreglerne i selskabsskatteloven § 12 D, stk. 1 og 2, også anvendes, hvis et underskudsselskab (datterselskab eller datterforening) overdrages ved overdragelse af aktierne i et moderselskab eller moderforeningen. (Skattestyrelsens understregning)

Videre fremgår det af Den juridiske vejledning, at reglen medfører, at overdragelser af aktier i en koncerns moderselskab kan få virkning for adgangen til at fremføre underskud i samtlige koncernselskaber (Skattestyrelsens understregning). Det fremgår således af Den juridiske vejledning, at bestemmelsen i selskabsskattelovens § 12 D, stk. 5, omhandler situationer, hvor der overdrages aktier i et moderselskab. Der er altså tale om en bestemmelse, der omhandler ejerskabet til det overdragne selskab, og ikke ejerskabet til det modtagende selskab.

Reglerne er værnsregler, der skal hindre, at selskaber med underskud sælges, hvorefter de nye ejere udnytter underskuddet ved at lægge positiv passiv indkomst ind i selskabet.

På denne baggrund er det Skattestyrelsens opfattelse, at der skal foretages en tekstnær ordlydsfortolkning af selskabsskattelovens § 12 D. Selskabsskattelovens § 12 D, stk. 4, fremstår som en udtømmende oplistning af til hvilke personer, overdragelse kan ske. Ud fra en ordlydsfortolkning af selskabsskattelovens § 12 D, stk. 4, er det kun ved overdragelse til de personer, der er oplistet i denne bestemmelse, at selskabsskattelovens § 12 D, stk. 1-3 ikke anvendes.

I lyset af bemærkningerne til selskabsskattelovens § 12, stk. 5, er det Skattestyrelsens opfattelse, at selskabsskattelovens § 12, stk. 5, ikke kan ændre på ordlydsfortolkningen af selskabsskattelovens § 12 D, stk. 4. Hvis transparensreglen i selskabsskattelovens § 12 D, stk. 5, også skulle gælde i forhold til selskabsskattelovens § 12 D, stk. 4, nr. 2, skulle det fremgå af bemærkningerne. Det er Skattestyrelsens opfattelse, at selskabsskattelovens § 12 D, stk. 5, ikke skal læses som et supplement til selskabsskattelovens § 12 D, stk. 4, nr. 2. Da der er tale om værnsregler, vil det ikke være naturligt at læse dem, så selskabsskattelovens § 12 D, stk. 4, nr. 2 skal udvides.

Spørger henviser desuden, som begrundelse for sin opfattelse, til L 110 fremsat den 13. december 2006 (L 110, 2006-07), hvoraf fremgår, at ”der gælder en særlig regel om transparens for moderselskaber. Reglen medfører, at når et moderselskab ejer 25 pct. eller mere af aktiekapitalen i et andet selskab, anses aktionærerne i moderselskabet – og ikke moderselskabet selv – som ejer ved opgørelsen af, om der er sket et ejerskifte på 50 pct.”

L 110, 2006-07, der vedrørte en efterfølgende lovændring, indeholdt et forslag til en justering af reglerne om underskudsbegrænsning ved ejerskifte, så der ikke vil indtræde underskudsbegrænsning i tilfælde, hvor der ikke er sket et reelt ejerskifte.

Det fremgår imidlertid også af bemærkningerne i dette lovforslag, at reglen om transparens gælder i forhold til de overdragende ejere af underskudsselskabet: ”så længe et selskab (H) ejer mere end 25 pct. af et underskudsselskab (A), ser man ved anvendelsen af reglen på ændringer i aktionærkredsen i H - ikke på H’s ejerandel i A.”

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at der dermed ikke er tale om en generel regel om transparens i forhold til selskaber. Reglen kan derfor ikke udstrækkes til også at gælde ved vurderingen af, hvem der modtager et underskudsselskab.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med ”Nej”.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet traf beslutning om at besvare spørgsmålet med ”Ja” med følgende begrundelse: Det er Skatterådets opfattelse, at det følger af ordlyden af selskabsskattelovens § 12 D, stk. 5, at transparensreglen ikke kun gælder i forhold til det overdragende selskab, men også i forhold til det erhvervende selskab. Ved vurderingen af, hvem der kan ske overdragelse til, uden at der sker underskudsbegrænsning, skal der derfor ikke ses på det erhvervende selskab selv, men på, hvem der er aktionærer i det erhvervende selskab. Der ses desuden ikke i den konkrete sag at være noget værnshensyn, der skal varetages. Da aktionæren i det erhvervende selskab i den foreliggende situation er omfattet af den personkreds, der kan ske overdragelse til uden underskudsbegrænsning, skal spørgsmålet besvares med ”ja”.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Lovgrundlag

Selskabsskattelovens § 12 D

Hvis mere end 50 pct. af aktiekapitalen i et selskab eller andelene i en forening omfattet af § 1, stk. 1, nr. 1, 2 eller 4, eller § 2, stk. 1, litra a, ved indkomstårets udløb ejes af andre aktionærer eller deltagere end ved begyndelsen af et tidligere indkomstår, hvori den skattepligtige indkomst udviste underskud, kan underskuddet ikke nedbringe den skattepligtige indkomst til et beløb mindre end selskabets positive nettokapitalindtægter, jf. stk. 3, med tillæg af indkomst fra udlejning af afskrivningsberettigede driftsmidler og skibe. Tilsvarende gælder, hvis andre aktionærer eller deltagere ved indkomstårets udløb end ved begyndelsen af underskudsåret råder over mere end 50 pct. af den samlede stemmeværdi.

Stk. 2. Ved ændring af ejerkredsen som nævnt i stk. 1, 1. pkt., eller ændring af stemmeværdien som nævnt i stk. 1, 2. pkt., kan underskuddet endvidere ikke nedbringe den skattepligtige indkomst, hvis selskabet eller foreningen på tidspunktet for ændring i ejerforhold til kapitalandele eller andele eller for ændring af råden over stemmeværdien i det væsentlige er uden økonomisk risiko ved erhvervsmæssig aktivitet eller ved erhvervsmæssig aktivitet i et eller flere datterselskaber, hvori selskabet ejer mindst 25 pct. af aktiekapitalen. 1. pkt. finder dog ikke anvendelse, hvis selskabet eller foreningen fra stiftelsen og indtil tidspunktet for ændring i ejerforhold til kapitalandele eller andele eller for ændring af råden over stemmeværdien ikke har drevet erhvervsmæssig virksomhed.

Stk. 3. Nettokapitalindtægterne opgøres som summen af renteindtægter og renteudgifter samt fradrag efter ligningslovens § 6,

  1. skattepligtige gevinster og fradragsberettigede tab efter kursgevinstloven,
  2. udbytte efter ligningslovens § 16 A,
  3. skattepligtige gevinster eller fradragsberettigede tab ved afståelse af aktier efter aktieavancebeskatningsloven og ligningslovens § 16 B og
  4. de i ligningslovens § 8, stk. 3, omhandlede provisioner m.v.

Stk. 4. Stk. 1-3 finder ikke anvendelse

  1. på selskaber, hvis aktier er optaget til handel på et reguleret marked, eller
  2. hvis den i stk. 1 nævnte ændring i selskabets ejerkreds skyldes overdragelse af kapitalandele m.v. til personer, som er nævnt i boafgiftslovens § 1, stk. 2, litra a-f, en ægtefælle, forældres afkom eller stedforældre.

Stk. 5. Hvis et selskab eller en forening omfattet af § 1, stk. 1, nr. 1, 2 eller 4, eller § 2, stk. 1, litra a, ejer 25 pct. eller derover (moderselskabet eller moderforeningen) af aktiekapitalen i et andet selskab (datterselskabet) eller af andele i en anden forening (datterforening), anses ikke moderselskabet eller moderforeningen, men aktionærerne i moderselskabet eller deltagerne i moderforeningen ved anvendelsen af stk. 1 og 2 for at eje aktierne i datterselskabet eller andelene i datterforeningen efter deres forholdsmæssige andel af moderselskabets aktiekapital eller af moderforeningens andel.

Stk. 6. Stk. 5 gælder ikke for moderselskaber, hvis aktier er optaget til handel på et reguleret marked. Et moderselskab, hvis aktier er blevet optaget til handel på et reguleret marked mellem begyndelsen af underskudsåret og afslutningen af det indkomstår, hvori underskuddet ønskes fradraget, kan dog med fremtidig virkning vælge at anvende reglerne i stk. 5, hvis aktierne i moderselskabet er noteret på navn. Hvis aktierne i et moderselskab i samme periode som nævnt i 2. pkt. ophører med at være optaget til handel på et reguleret marked, anses dette ikke for et ejerskifte ved anvendelse af stk. 1 og 2. Ved en aktieombytning, hvor et selskabs ejerkreds efter 1. pkt. skifter fra aktionærerne i et selskab, hvis aktier ikke er optaget til handel på et reguleret marked, til et selskab, hvis aktier er optaget til handel på et reguleret marked, kan sidstnævnte selskab med fremtidig virkning vælge at anvende reglerne i stk. 5, hvis aktierne er noteret på navn. Stk. 5 finder tilsvarende anvendelse for moderselskaber, hvis aktier ikke er optaget til handel på et reguleret marked, og moderforeninger, der har hjemsted i en stat, med hvilken Danmark har indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst, Grønland eller Færøerne eller i et land inden for Den Europæiske Union. Det gælder dog kun, hvis ejerandele i datterselskabet mellem begyndelsen af underskudsåret og afslutningen af det indkomstår, hvori underskuddet ønskes fradraget, er overdraget til enten moderselskabet efter 5. pkt. eller et andet datterselskab, hvori moderselskabet i den nævnte periode ejer mindst 25 pct. af ejerandele. 5. og 6. pkt. finder tilsvarende anvendelse for foreninger. Hvis et moderselskab eller en moderforening mellem begyndelsen af underskudsåret og afslutningen af det indkomstår, hvori underskuddet ønskes fradraget, har nedbragt sin ejerandel til mindre end 25 pct. eller forhøjet sin ejerandel til 25 pct. eller derover, anvendes reglerne i stk. 5 ved afgørelsen af, om der er sket ejerskifte efter stk. 1 og 2.

Stk. 7. Begrænsningen i stk. 1, 1. pkt., hvorefter underskuddet ikke kan nedbringe den skattepligtige indkomst til et beløb mindre end selskabets positive nettokapitalindtægter, gælder ikke for underskud hidrørende fra indkomstår, hvori selskabet i hele indkomståret drev virksomhed som pengeinstitut, forsikringsselskab, investeringsforening eller realkreditinstitut eller i øvrigt udøvede næring ved køb og salg af fordringer eller drev næringsvirksomhed ved finansiering.

Boafgiftslovens § 1, stk. 2, litra a-f

Stk. 2. Der skal betales en tillægsboafgift på 25 pct. af den del af værdierne, som tilfalder andre end

a) afdødes afkom, stedbørn og disses afkom,

b) afdødes forældre,

c) afdødes barns eller stedbarns ikke fraseparerede ægtefælle, uanset om barnet eller stedbarnet lever eller er afgået ved døden,

d) personer, der har haft fælles bopæl med afdøde i de sidste 2 år før dødsfaldet, og personer, der tidligere har haft fælles bopæl med afdøde i en sammenhængende periode på mindst 2 år, når den fælles bopæl er ophørt alene på grund af institutionsanbringelse, herunder i en ældrebolig, eller en person, der på tidspunktet for dødsfaldet levede sammen på fælles bopæl med afdøde og venter, har eller har haft et barn sammen med afdøde, herunder også når den fælles bopæl er ophørt på grund af institutionsanbringelse, herunder i en ældrebolig,

e) afdødes fraseparerede eller fraskilte ægtefælle,

f) plejebørn, der har haft bopæl hos afdøde i en sammenhængende periode på mindst 5 år, når opholdet er begyndt, inden plejebarnet fyldte 15 år, og højst en af plejebarnets forældre har haft bopæl hos afdøde sammen med plejebarnet.

Stk. 3. Der skal endvidere betales en tillægsboafgift på 25 pct. af den del af værdierne, hvortil der er knyttet betingelser, som bevirker, at det ikke inden afgiftens betaling vides, om værdierne kan blive omfattet af tillægsboafgiften.

Forarbejder

Bemærkninger til Selskabsskattelovens § 12 D (tidligere ligningslovens § 15) – L 102 1987-88/ 1. samling

I den senere tid har der været en stigende tendens til, at ejere af selskaber med skattemæssigt underskud sælger selskabet til en kreds af passive investorer, hvis eneste interesse i at erhverve selskabet er det skattemæssige underskud. Investorerne indskyder kapital med et sikkert afkast, der herefter ikke beskattes i det omfang, underskud fra tidligere indkomstår kan fremføres til modregning. På denne måde undgås den beskatning af kapitalafkastet, der ville være sket, hvis investorerne i stedet havde oprettet et nyt selskab.

For at forhindre denne omgåelsesmulighed foreslås det at beskære retten til at fremføre underskud i kapitalindtægter (renter, udbytter m.v.), når mere end 50 pct. af aktiekapitalen ved indkomstårets udløb ejes af andre aktionærer end ved begyndelsen af det indkomstår, hvori underskuddet opstod. Begrænsningen i fremførselsretten vil således kun ske, hvis der i tidsrummet mellem underskuddets opståen og dets udnyttelse er sket en væsentlig ændring af aktionærkredsen. Såfremt der opstår tvivl om, hvem der ejer aktierne i selskabet, kan skattemyndighederne med hjemmel i skattekontrollovens § 8 D, stk. 2, forlange, at selskabet udleverer de oplysninger om navn, adresse, aktieposternes størrelse og stemmeværdi, som selskabet er i besiddelse af.

Lovforslaget rammer alene de tilfælde, hvor passive investorer overtager et underskudsselskab for at modregne underskuddet i kapitalafkast. Derimod kan underskud fra tidligere år altid modregnes i overskud fra enhver form for erhvervsvirksomhed,

f.eks. overskud fra fremstillingsvirksomhed. Herved sikres, at underskudsgivende selskabers aktiviteter uden skattemæssige konsekvenser kan omlægges eller udvides i forbindelse med et ejerskifte. Der stilles derfor ingen hindringer i vejen for, at

arbejdspladser i iøvrigt sunde selskaber kan reddes ved en rekonstruktion af selskabet.

Selv om lovforslaget ikke indeholder nogen skønsmæssig bedømmelse, vil det i praksis kun ramme spekulationstilfælde. Såfremt en aktionærkreds overtager et underskudsgivende produktionsselskab for at videreføre og effektivisere produktionsvirksomheden, vil virksomheden typisk have behov for at finansiere omlægningen af aktiviteterne med lån for at få virksomheden på fode igen. I så fald vil selskabet næppe have nettokapitalindtægter og vil derfor ikke blive berørt af lovforslaget.

Nettokapitalindtægterne opgøres som summen af samtlige indtægter og udgifter vedrørende finansielle aktiver, der har betydning for opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Afgrænsningen svarer stort set til personers kapitalindkomst, jf. personskattelovens § 4, bortset fra de poster, der alene kan angå personer. Da selskaber ikke betaler særlig indkomstskat, fordi den særlige indkomst indgår i den skattepligtige indkomst, medregnes alle skattepligtige avancer eller tab omfattet af aktieavancebeskatningsloven. Lovforslaget omfatter ikke børsnoterede selskaber. Det vil være uhyre vanskeligt at konstatere, hvorvidt ejerkredsens sammensætning er væsentligt ændret. Efter de hidtidige erfaringer har der udelukkende været tale om spekulation med underskud i ikke-børsnoterede selskaber. For ikke at hæmme generationsskifte er tillige aktieoverdragelser til slægtninge undtaget, jf. arveafgiftslovens § 2, stk. 1, litra A og B, dvs. ægtefælle, livsarvinger, forældre og søskende m.v. Endelig fritages selskaber, der også drev finansieringsvirksomhed (dvs. som pengeinstitut, forsikringsselskab, næringsvirksomhed ved køb og salg af fordringer eller finansieringsvirksomhed) i hele det indkomstår, hvori underskuddet opstod. Baggrunden herfor er, at der ikke er tale om et skift i selskabets aktiviteter, og at kapitalindtægterne i disse tilfælde må anses for erhvervsmæssig indkomst. (Skattestyrelsens understregninger)

Bemærkninger til selskabsskattelovens § 12 D, stk. 5 (tidligere ligningslovens § 15, stk. 6) – Betænkningen BTL 102, L 102 1987-88/ 1. samling

Formålet med ændringsforslaget er, at begrænsningen af retten til at fremføre underskud også skal gælde, såfremt et underskudsselskab overdrages ved overdragelse af aktierne i et moderselskab. Hvis aktierne i et moderselskab overdrages og moderselskabet ejer et eller flere tomme datterselskaber med skattemæssigt underskud, kan køberen af moderselskabet skyde kapital ind i datterselskaberne og modregne underskuddet i renteindtægter, kursgevinster m.v. For at lovforslaget også skal omfatte disse tilfælde, foreslås det, at i stedet for moderselskabet skal aktionærerne i moderselskabet anses for at eje aktierne i datterselskabet ved anvendelse af lovforslagets § 15, stk. 3.

Aktionærerne i moderselskabet anses for at eje aktierne i datterselskabet efter deres forholdsmæssige andel af moderselskabets aktiekapital. Det vil sige, at såfremt mere end 50 pct. af aktierne overdrages i et moderselskab, der ejer alle aktierne i et datterselskab, vil hverken moderselskabets eller datterselskabets eventuelle underskud kunne modregnes i kapitalafkast indtjent efter aktieoverdragelsen. Såfremt moderselskabet igen ejes af et andet moderselskab, er det aktionærerne i dette selskab, der anses for at eje aktierne i datterselskabets datterselskab.

Ændringsforslaget omfatter kun moderselskaber, hvis aktier ikke er børsnoterede. Som nævnt i bemærkningerne til lovforslaget kan det i et børsnoteret selskab være vanskeligt at konstatere ejerkredsens sammensætning. Endvidere har der efter de hidtidige erfaringer udelukkende været tale om spekulation med underskud ved salg af ikkebørsnoterede selskaber.

Spørgsmål 6:

Ministeren bedes uddybe sin begrundelse for den foreslåede bestemmelse i ligningslovens § 15, stk. 5, nr. 2.

Hvordan vil en undladelse af denne bestemmelse hæmme generationsskiftet, da begrænsningen alene vedrører kapitalafkast?

Vedtages bestemmelsen, indebærer det så ikke, at man fortsat kan »sælge« skattemæssige underskud til livsarvinger, forældre og søskende, som kan skyde en stak obligationer ind i selskabet og opnå en skattemæssig gevinst?

Svar:

Mange ikke-børsnoterede aktieselskaber ejes af enkeltpersoner eller personer, der er i familie med hinanden. Aktierne overdrages typisk ikke til udenforstående, men til livsarvinger m.v. som led i generationsskifte. Det vil være yderst sjældent, at der inden for denne snævre kreds vil være en kapitalstærk investor, som kan skyde f.eks. en større obligationsbeholdning ind i selskabet. Det vil derfor være til unødigt besvær for såvel selskabet, aktionærerne og skattemyndighederne at skulle tage højde for en begrænsning af retten til underskudsfremførsel i disse tilfælde.

Bemærkninger til selskabsskattelovens § 12 D, stk. 6, 8. pkt. (tidligere ligningslovens § 15, stk. 10, 9. pkt.) - L 110 2006-07

(…)

Der foreslås ligeledes en justering af reglerne om underskudsbegrænsning ved ejerskifte, så der ikke indtræder underskudsbegrænsning i tilfælde, hvor der ikke er sket et reelt ejerskifte. Dette forslag vil sammen med de foreslåede justeringer af sambeskatningsreglerne medvirke til, at forretningsmæssigt velbegrundede justeringer af koncernstrukturen ikke forhindres eller forsinkes unødigt på grund af skattereglerne.

(…)

Med forslaget justeres reglerne i ligningslovens § 15, stk. 7-12, om underskudsbegrænsning ved ejerskifte af selskaber. Reglerne er værnsregler, der skal hindre, at selskaber med underskud sælges, hvorefter de nye ejere udnytter underskuddet ved at lægge positiv passiv indkomst ind i selskabet.

Reglerne indebærer, at underskud ikke kan modregnes i positive kapital- og leasingindtægter i selskabet selv eller i sambeskattede selskaber, hvis mere end 50 pct. af aktierne/stemmerne i selskabet har skiftet hænder. Forskellen i aktionærkredsen måles ved begyndelsen af underskudsåret og slutningen af udnyttelsesåret.

Der gælder en særlig regel om transparens for moderselskaber. Reglen medfører, at når et moderselskab ejer 25 pct. eller mere af aktiekapitalen i et andet selskab, anses aktionærerne i moderselskabet - og ikke moderselskabet selv - som ejer ved opgørelsen af, om der er sket et ejerskifte på 50 pct.

Hvis et moderselskab sælger så mange aktier, at dets aktiebesiddelse bringes under 25 pct.-grænsen, vil reglen medføre, at moderselskabet nu anses som ejer af de resterende aktier i stedet for aktionærerne i moderselskabet. Underskudsselskabet vil derfor blive stillet som om moderselskabet havde afhændet samtlige aktier.

Som følge af dette »tekniske« ejerskifte kan der indtræde underskudsbegrænsning, selv om væsentlig mindre end 50 pct. af aktiekapitalen reelt har skiftet ejer.

Forslaget skal sikre, at der ikke sker underskudsbegrænsning som følge af, at 25 pct.-grænsen passeres, medmindre der reelt er sket et samlet ejerskifte på mere end 50 pct. Det sker ved kun at medregne den faktisk overdragne andel, når 25 pct.-grænsen passeres (i begge retninger). Det vil reelt sige, at transparensreglen altid anvendes, når et moderselskab en gang har overskredet 25 pct.-grænsen.

Der er allerede i dag regler, der skal forhindre, at der sker et »teknisk« ejerskifte, når et moderselskab børsnoteres eller ophører med at være børsnoteret. Det skyldes, at børsnoterede selskaber ikke er omfattet af reglerne, og at et skift i »børsnoteringsstatus« derfor automatisk ville udløse ejerskifte efter reglerne. Forslaget bygger på samme principper.

Med forslaget bringes reglernes indhold bedre i overensstemmelse med deres formål, og selskaberne vil få lettere ved at forudse konsekvenserne af, at der sker udskiftning i dets ejerkreds. Forslaget har således positive retssikkerhedsmæssige konsekvenser.

(…)

Med den foreslåede ændring justeres reglerne i ligningslovens § 15, stk. 7-12, om underskudsbegrænsning ved ejerskifte af selskaber.

Reglerne indebærer, at underskud ikke kan modregnes i positive kapital- og leasingindtægter i selskabet selv eller i sambeskattede selskaber, hvis mere end 50 pct. af aktierne/stemmerne i selskabet har skiftet hænder. Forskellen i aktionærkredsen måles ved begyndelsen af underskudsåret og slutningen af udnyttelsesåret.

Der gælder en særlig regel om transparens for moderselskaber. Reglen medfører, at når et moderselskab ejer 25 pct. eller mere af aktiekapitalen i et andet selskab, anses aktionærerne i moderselskabet - og ikke moderselskabet selv - som ejer ved opgørelsen af, om der er sket et ejerskifte på 50 pct.

Det vil sige, at så længe et selskab (H) ejer mere end 25 pct. af et underskudsselskab (A), ser man ved anvendelsen af reglen på ændringer i aktionærkredsen i H -  ikke på H’s ejerandel i A. Hvis H sælger så mange aktier, at dets aktiebesiddelse bringes under 25 pct.-grænsen, vil reglen medføre, at H nu anses som ejer af de resterende aktier i stedet for aktionærerne i H. Underskudsselskabet (A) vil derfor blive stillet som om H havde afhændet samtlige aktier. Det kan føre til urimelige resultater, jf. nedenstående eksempel.

(…)

Det foreslås, at principperne ved skift i børsnoteringsstatus også anvendes, når et selskab nedbringer sin ejerandel til mindre end 25 pct. henholdsvis øger ejerandelen til mere end 25 pct. Derved sikres, at der ikke sker underskudsbegrænsning som følge af, at 25 pct.-grænsen passeres, medmindre der reelt er sket et samlet ejerskifte på mere end 50 pct.

Praksis

C.D.2.4.5.2.2

(…)

Væsentlig skift i ejerkreds

Et underskud fra et tidligere indkomstår kan ikke nedbringe den skattepligtige indkomst til et beløb mindre end selskabets eller foreningens positive nettokapitalindtægter. Se SEL § 12 D, stk. 1.

Dette gælder kun, hvis mere end 50 pct. af aktiekapitalen ved indkomstårets udløb ejes af andre aktionærer end ved begyndelsen af underskudsåret. Tilsvarende gælder, hvis andre aktionærer ved indkomstårets udløb end ved begyndelsen af underskudsåret råder over mere end 50 pct. af den samlede stemmeværdi. Se nedenfor "Væsentlig ændring i aktionærkredsens sammensætning".

Selskaber med ovennævnte ændring i ejerkredsen og underskud fra et tidligere indkomstår, der har indkomst fra udlejning af afskrivningsberettigede driftsmidler og skibe, erhvervet den 19. maj 1993 eller senere, kan ikke nedbringe den skattepligtige indkomst til et beløb mindre end selskabets positive nettokapitalindtægter med tillæg af indkomst fra disse aktiver.

(…)

Salg af tomme selskaber

Underskudsfremførsel kan ikke ske, hvis selskabet på aftaletidspunktet for overdragelse af kapitalandele eller aftaler om ændring af råden over stemmeværdien i det væsentlige er uden økonomisk risiko ved erhvervsmæssig aktivitet, dvs. et tomt selskab. Se SEL § 12 D, stk. 2.

Bestemmelsen i SEL § 12 D, stk. 2, 1. pkt., medfører, at der også indtræder underskudsbegrænsning, hvis selskabet mv. på tidspunktet for ændring i ejerforhold til kapitalandele eller andele eller for ændring af råden over stemmeværdien i det væsentlige er uden økonomisk risiko ved erhvervsmæssig aktivitet. Som en konsekvens heraf er det i SEL § 12 D, stk. 2, 2. pkt. (vedrørende skuffeselskaber) præciseret, at underskudsbegrænsningen indtræder, uanset på hvilken måde et ejerskifte på mere end 50 pct. er kommet i stand.

Afgørende er således, om selskabet mv. på det tidspunkt, hvor der indgås aftale om overdragelse af kapitalandele mv. (eller om ændring af råden over stemmeværdien) er tomt. Hvis selskabet mv. på aftaletidspunktet for overdragelse af kapitalandele mv. er tomt, og der er aftalt overdragelser af kapitalandele for mere end 50 pct. af aktiekapitalen mv., anvendes bestemmelsen således. Bestemmelsen anvendes også, hvis der indgås to (eller flere) aftaler om overdragelser af kapitalandele i et tomt selskab mv., og hvor den enkelte aftale vedrører overdragelse af kapitalandele for mindre end 50 pct., men i alt for mere end 50 pct. i perioden.

Bestemmelsen anvendes derimod ikke, hvis der på et tidspunkt, hvor selskabet ikke er tomt, aftales overdragelse af kapitalandele for mere end 50 pct., og der på et andet tidspunkt inden for perioden, hvor selskabet mv. er tomt, indgås aftaler om overdragelser af kapitalandele for i alt mindre end 50 pct. Tilsvarende gælder for aftaler om ændring af råden over stemmeværdien.

Uden økonomisk risiko

Ved selskaber, der i det væsentlige er uden økonomisk risiko ved erhvervsmæssig aktivitet, forstås selskaber, hvor den erhvervsmæssige aktivitet er ophørt, eller hvor den erhvervsmæssige aktivitet i selskabet er ubetydelig. Formuleringen kan dog også omfatte selskaber, hvor der på aftaletidspunktet for overdragelse af kapitalandele nok findes en ikke uvæsentlig erhvervsmæssig aktivitet i selskabet, men hvor der på dette tidspunkt er indgået en bindende aftale om mulighed for afhændelse af den erhvervsmæssige aktivitet. Det skyldes et ønske om at imødegå omgåelsesmuligheder.

Væsentlig ændring i aktionærkredsens sammensætning 

Begrænsningen i underskudsfremførsel sker kun, hvis aktionærkredsens sammensætning er væsentligt ændret. Bedømmelsen heraf sker ved at sammenligne aktionærkredsen ved begyndelsen af det indkomstår, der udviser underskud, med aktionærkredsen ved udløbet af det indkomstår, hvori underskuddet ønskes fradraget. Handel med aktierne i selskabet i den mellemliggende periode får kun betydning, hvis aktionærkredsens sammensætning ved indkomstårets udløb påvirkes heraf. Bedømmelsen skal foretages særskilt for hvert enkelt indkomstår.

Ved bedømmelsen af, om andre aktionærer råder over mere end 50 pct. af aktiekapitalen eller stemmeværdien, er det uden betydning, hvorledes indflydelsen er opnået. Ændringen i indflydelsen kan fx være sket ved overdragelse af aktier, forhøjelse eller nedsættelse af aktiekapitalen eller vedtægtsændringer, der ændrer aktiernes stemmeværdi. Derimod vil erhvervelse af forkøbsrettigheder eller køberettigheder til aktierne normalt ikke få betydning for selskabets adgang til at fremføre underskud. Der kan dog i det enkelte tilfælde foretages en vurdering af, om erhvervelse af fx køberettigheder sker på sådanne vilkår, at der i realiteten er sket en overdragelse af aktierne eller den hertil knyttede stemmeværdi. På tilsvarende måde kan salg af aktier til de gamle aktionærer før indkomstårets udløb med efterfølgende tilbagekøb tilsidesættes, hvis der ikke er tale om en reel overdragelse af aktierne.

Fordelingen af aktier eller stemmeværdi mellem de enkelte aktionærer skal være ændret med mere end 50 pct., før retten til underskudsfremførsel begrænses.

(…)                                                            

Transparens i moderselskaber- og foreninger - SEL § 12 D, stk. 5 

Efter SEL § 12 D, stk. 5, anvendes begrænsningsreglerne i SEL § 12 D, stk. 1 og 2, også, hvis et underskudsselskab (datterselskab eller datterforening) overdrages ved overdragelse af aktierne i et moderselskab eller moderforeningen.

Hvis et selskab, der er omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 1, 2 eller 4, eller et tilsvarende selskab mv., der er omfattet af SEL § 2 A, stk.1, ejer 25 pct. eller derover (moderselskabet eller moderforeningen) af aktiekapitalen i et andet selskab (datterselskabet eller af andelene i en anden forening, datterforeningen) anses ikke moderselskabet eller moderforeningen, men aktionærerne i moderselskabet eller deltagerne i moderforeningen ved anvendelsen af SEL § 12 D, stk. 5, for at eje aktierne i datterselskabet eller andelene i datterforeningen efter deres forholdsmæssige andel af moderselskabets aktiekapital eller af moderforeningens andele. Tilsvarende anses aktionærerne i moderselskabet for at råde over stemmeværdien i datterselskabet efter deres forholdsmæssige andel af stemmeværdien i moderselskabet.

Når et datterselskabs aktionærkreds skal opgøres, skydes moderselskabet ud som aktionær og i stedet anses aktionærerne i moderselskabet som aktionærer. Hvis moderselskabet igen ejes af et andet selskab, er det aktionærforholdene i dette selskab, der er afgørende.

Reglen medfører, at overdragelser af aktier i en koncerns moderselskab kan få virkning for adgangen til at fremføre underskud i samtlige koncernselskaber. (Skattestyrelsens understregning)