Dato for udgivelse
20 Dec 2019 07:48
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal
22 Oct 2019 09:31
SKM-nummer
SKM2019.643.SR
Myndighed
Skatterådet
Ansvarlig styrelse
Skattestyrelsen
Sagsnummer
19-0565845
Dokument type
Bindende svar
Overordnede emner
Skat
Overemner-emner
Selskabsbeskatning
Emneord
Fast driftssted, fjernsalg, hardware, software, royalty
Resumé

Spørger driver virksomhed med produktion og salg af maskiner. De producerede maskiner distribueres gennem en dansk, uafhængig importør til forhandlere, der forestår det endelige salg til slutkunden.

Spørger påtænker at introducere en ny forretningsmodel på en lang række europæiske markeder, herunder det danske. Forretningsmodellen består i, at Spørger ønsker at udbyde en række nye funktioner, som kan købes og aktiveres i maskinerne. Spørger betegner funktionerne som henholdsvis "x-services" (herefter benævnt "XS") og "y-services" (herefter benævnt "YS").

Mulighederne for at købe disse funktioner kan oplyses af forhandleren på salgstidspunktet for maskinen eller på et senere tidspunkt, men forhandleren har ikke nogen pligt til at markedsføre ydelserne.

Skatterådet bekræfter, at den påtænkte forretningsmodel ikke giver anledning til, at der etableres et fast driftssted i Danmark for Spørger. Skatterådet henser til, at Spørger hverken har rådighed over lokaler, arealer eller udstyr, herunder server, i Danmark. Importøren kan heller ikke indgå bindende aftaler eller afgive tilbud på vegne af Spørger, og Spørger har ingen instruktionsbeføjelser over for importøren eller dennes medarbejdere.

Skatterådet bekræfter videre, at betalingen for købet af aktiveringen af en software/hardware funktion ikke kan anses for at være en royalty-betaling i medfør af kildeskattelovens § 65 C, stk. 4. Skatterådet henser til, at rettighederne til det underliggende software og hardware forbliver hos Spørger, mens kunden får ret til at bruge de funktioner, softwaren gør mulige.

Hjemmel

Selskabsskatteloven § 2, stk.1, litra a
Selskabsskatteloven § 2, stk.1, litra g
Kildeskattelovens § 65 C

Reference(r)

Selskabsskatteloven § 2, stk.1, litra a
Selskabsskatteloven § 2, stk.1, litra g
Kildeskattelovens § 65 C

Henvisning

Den juridiske vejledning 2019-1, afsnit C.D.1.2.2.

Henvisning

Den juridiske vejledning 2019-1, afsnit C.F.8.2.2.5.4.

Henvisning

Den juridiske vejledning 2019-1, afsnit C.D.8.10.9.

Henvisning

Den juridiske vejledning 2019-1, afsnit C.F.8.2.2.12.1.1.


Spørgsmål

  1. Kan Skatterådet bekræfte, at den påtænkte forretningsmodel ikke giver anledning til, at der etableres et fast driftssted i Danmark for selskabet H1, og at selskabet således ikke bliver begrænset skattepligtig til Danmark efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a og artikel 5 i dobbeltbeskatningsaftalen mellem Danmark og Y1-land?
  2. Kan Skatterådet bekræfte, at betalingen for købet af aktiveringen af en software/hardware funktion (af Spørger betegnet som y-services og x-services) ikke kan anses for at være en royalty-betaling i medfør af kildeskattelovens § 65 C, stk. 4?

Svar

  1. Ja
  2. Ja

Beskrivelse af de faktiske forhold

Sagens faktiske forhold

Spørger, der er producent af maskiner under X-brandet og hjemmehørende i EU Y1-land (som har indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark), driver virksomhed med produktion og salg af maskiner. De producerede maskiner distribueres gennem en lokal importør (der er uafhængig af H-koncernen) til forhandlere, der forestår det endelige salg til slutkunden.

Spørger påtænker at introducere en ny forretningsmodel på en lang række europæiske markeder, herunder det danske. Forretningsmodellen består i, at Spørger ønsker at udbyde en række nye funktioner, som kan købes og aktiveres i maskinerne. Spørger betegner funktionerne som henholdsvis "x-services" (herefter benævnt "XS") og "y-services" (herefter benævnt "YS").

Mulighederne for at købe disse funktioner kan oplyses af forhandleren på salgstidspunktet for maskinen eller på et senere tidspunkt, men forhandleren har ikke nogen pligt til at markedsføre ydelserne.

Påtænkt ændring af maskiner - installation af hardware og inaktive software, der overdrages til køber ved salg af maskinen

Spørger påtænker at installere en særlig hard- og software i de fremtidige maskiner, der produceres, således at det bliver muligt for ejeren af maskinen at købe XS- og YS-funktioner (se nærmere beskrivelse af funktionerne i nedenstående). Alle hardwarekomponenter har mindst én funktion på leveringstidspunktet, hvorimod yderligere funktioner kan aktiveres for hardwarekomponenterne ved køb af YS-funktioner. Der vil således være tale om en hardware og inaktiv software, som vil blive installeret og herefter overdraget til køber i forbindelse med salg af maskinen. Sagt på en anden måde vil Spørger sælge maskiner, der indeholder software, men som ikke er tilgængelig for ejeren, før denne har aktiveret dette helt eller delvist. 

Ejeren kan efter køb af maskinen vælge at aktivere yderligere hardware-funktioner samt inaktiv software ved at tilkøbe en eller flere XS- eller YS-funktioner. Dette kan ske i forbindelse med eller umiddelbart efter købet eller på et ikke foruddefineret senere tidspunkt. Hvis ejeren ikke køber aktivering af funktionerne (XS eller YS), vil denne stadig have ejerskabet over det inaktive hard- og software, da dette er installeret i maskinen fra fabrikken. Man kan dermed sige, at Spørger påtænker at producere og sælge maskiner indeholdende en "mulighed" for aktivering af XS- og YS-funktioner.

Hard- og softwaren vil blive installeret i alle maskiner af en given model (f.eks. alle x-modeller), og det vil dermed ikke blive muligt at fravælge denne installation. Det vil sige, at den præinstallerede inaktive hard- og software ikke er et "tilkøb", men standardudstyr for en given model. Der vil dog være forskel på, hvor meget hard- og software de forskellige modeller vil blive produceret med (f.eks. kan det tænkes, at en x-model vil have mere hardware end en y-model mv., hvorfor det vil variere, hvor mange og hvilke XS- og YS-funktioner, der kan aktiveres i de forskellige modeller).

Information om "XS"-funktionerne

XS er funktioner i form af software, der er installeret i maskinen, som ejeren af maskinen (med den præinstallerede inaktive hard- og software i maskinen) vil kunne aktivere. XS-funktionerne består af en lang række forskellige features som eksempelvis online information, Google, mv. Der henvises til bilag 1, der indeholder en oversigt over påtænkte XS-funktioner (vedlagt anmodningen). Der vil være tale om ekstra softwarefunktioner, som ejeren kan købe af forhandleren og efterfølgende aktivere gennem applikationen "X-app", der påtænkes udviklet af Spørger. Det kræver dermed, at ejeren har en mobiltelefon eller lignende, der kan anvende applikationen, for at XS-funktionerne kan anvendes.

Information om "YS"-funktionerne

YS er funktioner i form af hard- og software komponenter, som er præinstallerede i maskinen, som ejeren kan købe aktivering af. Funktionerne er således ikke tilgængelige for ejeren, medmindre denne har købt en aktivering af én eller flere af funktionerne. YS-funktionerne består af en række forskellige funktioner. Der henvises til bilag 2, der indeholder en oversigt over påtænkte YS-funktioner.

Generelt for XS- og YS-funktionerne

Aktivering af XS- og YS-funktionerne skal kunne købes enkeltvis, så ejeren kan tilvælge aktivering af netop de funktioner, som opfylder dennes behov. Det er valgfrit, om ejeren efterfølgende vil aktivere YS- og/eller XS-funktioner som beskrevet ovenfor.

Hvis ejeren vælger at købe en eller flere funktioner (XS eller YS), opnår denne ret til at anvende den præinstallerede hard- og software i maskinen til den eller de funktioner, der købes adgang til. Aktivering af funktionerne sker efterfølgende elektronisk. Spørger har således ikke kontorer, værksteder eller lignende til rådighed i Danmark. Ligeledes har Spørger ingen ansatte medarbejdere i Danmark eller på anden vis arbejdsgiverbeføjelser over ansatte i Danmark, idet importørerne såvel som forhandlerne er uafhængige af H-koncernen. Yderligere er IT-serverne, der anvendes til at aktivere de pågældende funktioner, placeret i Y1-land.

Spørger vil i første omgang gøre det muligt for ejeren at aktivere funktionerne for en ubegrænset periode. Spørger påtænker dog, at det på et senere tidspunkt skal være muligt for ejeren at købe aktivering af funktionerne for en tidsbegrænset periode (den nuværende tidsplan for dette er fra år 20xx).

Aktivering af funktionerne, der eventuelt købes, vil følge maskinen i dets levetid. Det vil altså sige, at såfremt der aktiveres en eller flere funktioner og maskinen videresælges, vil den nye ejer også kunne anvende de funktioner, der måtte være købt og aktiveret af en tidligere ejer. Spørger påtænker dog, at det senere skal være muligt, at de købte funktioner følger brugeren frem for maskinen (den nuværende tidsplan for dette er fra år 20xx).

For både XS- og YS-funktionerne vil der være tale om køb af en "aktiveringsydelse"henset til,at ejeren erhverver den inaktive hard- og software, som kan aktiveres i forbindelse med køb af maskinen. Værdien af den inaktive hard- og software indgår dermed i købsprisen for maskinen. Det efterfølgende køb af muligheden for at kunne aktivere ydelserne er således et separat køb, det vil sige, at prisen for aktiveringsydelsen ikke indgår i købsprisen for maskinen.

Spørger er og forbliver ejer af enhver immateriel rettighed forbundet med XS- og YS-funktionerne. Køber opnår således udelukkende en ret til at anvende de købte funktioner. Ethvert patent, navn, varemærke mv. såvel som retten til at udnytte underliggende eller tilknyttede immaterielle rettigheder forbliver eksklusivt hos Spørger.

Forskel på XS og YS funktionerne

Den primære forskel på XS- og YS-funktionerne er, at YS er aktivering af præinstalleret hard- og software komponenter, der fysisk og visualiseringsmæssigt giver adgang til "fysiske" funktioner, der befinder sig i maskinen fra fabrikken, mens XS er aktivering af software, der giver adgang til data, der er præinstalleret i maskinens monitor samt fjernstyring af maskinen gennem applikationen "X-app", som Spørger påtænker at programmere.

Købsprocessen

Som nævnt vil Spørger installere en række hardware- og softwarekomponenter i de maskiner, der produceres, hvor det skal være muligt at aktivere XS- og YS-funktionerne. De producerede maskiner vil således være "født" med en særlig hard- og software, som gør dem klar til aktivering af funktionerne.

Såfremt ejeren ønsker aktivering af en eller flere XS- eller YS-funktioner, kan der fra forhandleren købes en voucher, som efterfølgende kan bruges til at aktivere disse funktioner.Ved køb af en YS-funktionalitet, vil der ske en elektronisk "op-låsning"af den hard- og software, der befinder sig i maskinen til brug for funktionen.

Spørger påtænker, at YS- og XS-funktionerne skal kunne købes på to forskellige måder:

  • Købsscenarie 1: Køb gennem onlineportal (se nærmere beskrivelse nedenfor).
  • Købsscenarie 2: Køb gennem en såkaldt "voucher" hos forhandleren (se nærmere beskrivelse nedenfor).

Købsscenarie 1: Køb gennem onlineportal

Det vil blive muligt for ejeren af maskinen at købe aktivering af XS- og YS-funktioner direkte gennem en onlineplatform, udviklet af Spørger. Ejeren vil skulle logge ind på onlineportalen og købe aktivering af de ønskede funktioner ved brug af gængse betalingsmidler som f.eks. kreditkort, PayPal, Mobilepay mv. Kontraktforholdet vil her være direkte og udelukkende mellem ejeren af maskinen og Spørger.

Købsscenarie 2: Køb gennem "voucher"

Ejeren af maskinen kan også købe adgang til aktivering af en eller flere XS- eller YS-funktioner ved køb af en digital voucher hos forhandleren. Voucheren kan anses for at være en form for betalingsmiddel (i lighed med et gavekort), som kan anvendes til aktivering af samtlige XS- og YS-funktioner. Det vil sige, at voucheren ikke er tilknyttet én specifik funktion, men er således en voucher af generel karakter, som kan anvendes til at aktivere forskellige funktioner afhængig af beløbet på voucheren.

Forhandleren kan indkøbe de digitale vouchers direkte fra Spørger og videresælge disse til ejere af maskiner. Forhandlerne vil således kunne indkøbe de digitale vouchers til en pris svarende til den nominelle værdi af voucheren, det vil sige en lavere pris end den pris ejeren af maskinen ville skulle betale, hvis aktivering af den samme funktion købes gennem Spørgers onlineportal (købsscenarie 1). Når forhandleren indkøber disse vouchers hos Spørger og efterfølgende videresælger dem til slutkunden, kan forhandleren fastsætte prisen for voucherenoverfor slutkunden således, at forhandleren selv bestemmer avancen herpå. Til gengæld kan det endvidere antages, at salgsprisen for voucheren til slutkunden vil være lavere end eller lig med prisen ved køb gennem onlineportalen.

Som beskrevet ovenfor har forhandlerne mulighed for at informere om XS- og YS- funktionerne på tidspunktet for salg af maskinen. Dog har forhandleren ingen pligt til at udføre eksplicitte markedsføringsaktiviteter på vegne af Spørger, men såfremt forhandleren ønsker at gøre brug af markedsføringsmateriale vedr. XS- og YS-funktionerne udarbejdet af Spørger, stilles sådant materiale vederlagsfrit til rådighed for forhandleren.

Det er endvidere op til forhandleren selv at bestemme, hvorvidt der i dennes forretning skal indgå salg af vouchers. Forhandleren er således ikke forpligtet til at sælge vouchers for at få mulighed for at forhandle maskiner af H-brandet. Forhandlerens videresalg af vouchers til slutkunden er for forhandlerens egen regning og risiko, idet forhandleren ikke har krav på at kunne returnere ikke-solgte vouchers til Spørger og dermed få refunderet en betaling svarende til indkøbsprisen på de ikke-solgte vouchers. Det vil sige, at forhandleren bærer den fulde tabsrisiko for ikke-solgte vouchers.

Når ejeren af maskinen har købt den digitale voucher via forhandleren, vil aktivering af den valgte funktion skulle ske ved brug af voucheren på Spørgers onlineportal. Forholdet omkring aktivering af funktionaliteten vil derfor altid være mellem ejeren af maskinen og Spørger, hvorimod kontraktforholdet for købet af voucheren er mellem forhandleren og ejeren af maskinen. Sagt på en anden måde, så vil slutkunden til enhver tid skulle reklamere og gøre eventuelle krav gældende mod forhandleren i tilfælde af en defekt voucher. Forhandlere må herefter gøre et regreskrav gældende mod Spørger. Det er således først, når ejeren af maskinen indløser voucheren på Spørgers onlineportal, at Spørger bliver forpligtet til at aktivere (”levere”) de pågældende funktioner. Endvidere er det også først ved indløsning af voucheren på Spørgers onlineportal, at slutkunden bliver præsenteret for Spørgers forretningsbetingelser i forbindelse med aktivering af de pågældende funktioner, hvorfor slutkunden i kontraktforholdet med forhandleren således kun indgår aftale om køb af voucheren baseret på forhandlerens forretningsbetingelser.

Kundesupport relateret til XS- og YS-funktionerne

Det påtænkes, at kundesupport relateret til brugen af XS- og YS-funktionerne skal ydes på tre forskellige niveauer.

Niveau 1:

Det første niveau af kundesupport er tidligere blevet organiseret og ydet af den danske importør, som er et selskab uafhængigt af H-koncernen og som er fuldt skattepligtigt til Danmark. Slutkunden har således været i direkte kontakt med importøren. Kundesupporten er sket enten via en telefonisk hotline eller online, hvorfra importørens ansatte har ydet den pågældende kundeservice til slutkunden.

Importøren har ikke modtaget et fast vederlag fra Spørger for at yde kundeservice til de danske slutkunder, men er i stedet blevet vederlagt i form af en procentvis andel af antal solgte og aktiverede XS- og YS-funktioner i Danmark. Vederlaget er således påvirket af salget af XS- og YS-funktioner, hvorfor importøren har en interesse i, at salget samt den efterfølgende anvendelse af funktionerne fungerer gnidningsfrit. Importøren har dog udelukkende stået for den efterfølgende kundesupport i tilfælde af problemer ved anvendelsen af XS- og YS-funktionerne og kan således ikke via kundeservice sælge hverken maskine eller vouchers til brug for aktivering af XS- og YS-funktionerne, ligesom importøren ikke på anden måde kan indgå bindende aftaler eller afgive tilbud på vegne af Spørger.

Spørger har til en vis grad instrueret og oplært importørens ansatte i brugen af XS- og YS-funktioner, hvilket udelukkende har været til brug for, at importørens ansatte har kunnet yde den efterfølgende kundesupport. Dette sker som et relativt kortvarigt introduktionsforløb, som udføres af Spørger i Y1-land. Spørger har således ingen instruktionsbeføjelser over for importøren og dennes medarbejdere for det daglige arbejde, ligesom Spørger ej heller vil føre løbende kontrol med importørens arbejde i relation til kundesupporten.

I 20xx udliciterede Spørger kundesupport ydet på niveau 1 til en ekstern part i Y2-land, der ikke har anden samhandel (dvs. ikke importør eller forhandler) med H-koncernen, hvorefter kundesupport til danske slutkunder ydes fra Y2-land. Denne udbyder i Y2-land indgår således aftale om levering af kundesupportydelser direkte med Spørger.

Niveau 2:

Kundesupport ydet på niveau 2 vil være organiseret og udført af Spørgers IT-afdeling beliggende i Y1-land. I denne form for kundesupport har slutkunden ikke direkte kontakt med IT-afdelingen i Y1-land, hvorfor dette niveau af kundesupport snarere skal anses for at være et teknisk back-office center, som den danske importør kan kontakte, såfremt importøren ikke umiddelbart kan afhjælpe slutkundens eventuelle problemer under niveau 1.

Niveau 3:

Kundesupport ydet på niveau 3 vil være organiseret og udført af Spørger i Y1- land. Dette niveau af kundesupport er tiltænkt som en supportfunktion til niveau 2, det vil sige, at niveau 3 løser tekniske problemer vedrørende XS- og YS-funktionerne, som ikke kan løses på hverken niveau 1 eller niveau 2. På dette niveau vil Spørger således også subkontrahere med eksterne IT-serviceudbydere.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Spørgsmål 1

Det er vores opfattelse, at spørgsmål 1 skal besvares med "ja".

Retlige baggrund

Fast forretningssted

I henhold til selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a er et udenlandsk selskab begrænset skattepligtig til Danmark, hvis selskabet udøver et erhverv med fast driftssted i Danmark. Begrebet fast driftssted fortolkes som udgangspunkt i overensstemmelse med artikel 5 i OECD's modeloverenskomst med tilhørende kommentarer og den relevante dobbeltbeskatningsoverenskomst, jf. Den Juridiske Vejledning, afsnit C.D.1.2.2.

I henhold til definitionen i artikel 5, stk. 1 i OECD's modeloverenskomst udgør et fast driftssted et fast forretningssted, hvorigennem et foretagendes virksomhed helt eller delvis udøves. Fast driftsstedsvurderingen i artikel 5, stk. 1 er således bygget op omkring en treleddet kumulativ test, hvorefter der skal anses at foreligge et fast forretningssted. Forretningsstedet skal være fast, både for så vidt angår tid (perioden) og sted, og der skal ske en virksomhedsudøvelse gennem det faste forretningssted. Er alle tre betingelser opfyldt, medfører det, at det udenlandske selskab anses for at have etableret et fast driftssted i Danmark. Et skattemæssigt fast driftssted anses dog alligevel ikke for at være etableret, hvis den aktivitet, der udøves i Danmark, er af forberedende og/eller hjælpende karakter i forhold til det udenlandske selskabs kerneaktivitet.

Agentreglen

Ydermere fremgår det af OECD's modeloverenskomst, artikel 5, stk. 5, at hvis et foretagende, der er hjemmehørende i et land, bruger en agent i et andet land, kan det medføre, at foretagendet får fast driftssted i dette andet land, uagtet at foretagendet ikke har et fast forretningssted i landet i medfør af OECD's modeloverenskomst artikel 5, stk. 1. Af kommentarerne til OECD's modeloverenskomst fra 2014 fremgår således, at agenter, som under hensyn til deres bemyndigelse eller karakteren af deres virksomhed forpligter foretagendet i vedkommendes stat, kan det udgøre et fast driftssted for foretagendet. Det vil sige, når repræsentanten har fuldmagt til at indgå aftaler i foretagendets navn og sædvanligvis indgår sådanne aftaler på vegne af det udenlandske foretagende.

Med opdateringen af OECD's modeloverenskomst i 2017 er agentreglens anvendelsesområde udvidet, idet der ikke længere behøver at foreligge et egentligt fuldmagtsforhold for at anse en agent for handle på vegne af et foretagende og dermed potentielt skabe et fast driftssted for det udenlandske foretagende. Det følger således af OECD's modeloverenskomst med tilhørende kommentarer fra 2017, at en agent kan skabe et fast driftssted for det udenlandske foretagende, såfremt agenten spiller en afgørende rolle, der fører til indgåelse af kontrakter for det udenlandske foretagende.

Følgende kumulative betingelser skal være opfyldt for, at en agent/repræsentant kan anses for at skabe fast driftssted for foretagendet i medfør af OECD's modeloverenskomst med tilhørende kommentarer fra 2017:

  1. Agenten skal handle på vegne af det udenlandske foretagende
  2. Agenten skal jævnligt indgå kontrakter på vegne af foretagendet eller sædvanligvis spille en afgørende rolle, der fører til indgåelse af kontrakter, der rutinemæssigt indgås af foretagendet uden væsentlige ændringer, og
  3. Kontrakten er indgået i foretagendets navn eller vedrører overdragelse af ejendomsretten til eller retten til at anvende aktiver ejet af det pågældende foretagende eller retten til levering af tjenesteydelser af foretagendet

Uanset at ovenstående betingelser er opfyldt, så skal betingelserne for et fast driftssted efter agentreglen alligevel ikke anses for at være opfyldt, hvis agenten kan anses for at være en uafhængig agent og kan anses for at agere inden for rammerne af sit sædvanlige forretningsområde.

Som nævnt ovenfor er fast driftsstedsbegrebet ikke defineret i intern ret, men begrebet skal fortolkes i overensstemmelse med OECD's modeloverenskomst med tilhørende kommentarer.  Med opdateringen af OECD's modeloverenskomst i 2017 som omfatter en materiel ændring af fast driftssteds definitionen, så er det bl.a. i bemærkningerne til vedtagelsen af MLI' en (L 160) bekræftet, at det derfor kræver en lovændring af dansk intern ret, hvis det internretlige fast driftsstedsbegreb skal have samme definition, som den nye affattelse af fast driftsstedsbegrebet i OECD's modeloverenskomst 2017. Den nye agentdefinition finder således ikke anvendelse i dansk intern ret (endnu). De opdateringer i kommentarerne til 2017-overenskomsten, som må anses for at være præciseringer til 2014-overenskomsten, hvilket bl.a. gælder kommentarerne til artikel 5, stk. 1 og stk. 2, som ikke har ændret affattelse, må dog kunne anvendes på fortolkning af dobbeltbeskatningsoverenskomster affattet iht. tidligere versioner af OECD Modeloverenskomster, da de ikke vedrører de nye formuleringer af selve artikel 5. 

Dette ses også af seneste offentliggjorte retspraksis, at Skattestyrelsen såvel som Skatterådet og Vestre Landsret inddrager principperne i artikel 5 i OECD's modeloverenskomst med tilhørende kommentarer fra 2017 ved afgrænsningen af fast driftsstedsbegrebet i intern ret, hvor det vedrører de hidtidige definitioner, jf. bl.a. SKM2018.371.SR, SKM2018.238.SR og SKM2018.251.SR, og SKM2019.334 VLR. Bl.a. påpeger SKAT i SKM2018.69.SR, at de nyeste kommentarerne til OECD's modeloverenskomst fra 2017 for så vidt angår artikel 5, stk. 1, "omhandler de dele af ordlyden (…), som ikke er blevet ændret i forhold til de tidligere udgaver af OECD Modeloverenskomsten. Dermed indeholder kommentarerne ikke ændringer, men har alene karakter af en uddybning og præcisering af, hvordan de eksisterende bestemmelser skal fortolkes."

Der er således ikke i dansk ret på nuværende tidspunkt en definition af fast driftssted, som svarer til den enhver tid gældende definition af fast driftssted i OECD's modeloverenskomst. Dette betyder, at for så vidt angår fast driftsstedsdefinitionen, så er det vedrørende artikel 5, stk. 1 de seneste kommentarer i OECD's Modeloverenskomst fra 2017, som skal anvendes til fortolkningen. Til fortolkning af agentreglen så er det derimod de kommentarer om agentreglen fra den tidligere version af OECD's Modeloverenskomst, som skal finde anvendelse, da det er den gældende interne retlige definition af fast driftssted, når det vedrører agenter.  Det skal endvidere oplyses, at det ikke forventes, at Y1-land vil tiltræde den nye definition af agentreglen fra MLI' en, hvorfor dobbeltbeskatningsaftalen mellem Danmark og Y1-land må forventes fortsat at ville indeholde den hidtidige agentdefinition, da der således ikke er "match" om den nye agentdefinition i artikel 12 i MLI'en, som Danmark har tiltrådt. En anvendelse af den eventuelle nye agentdefinition ved en eventuelt senere vedtagelse i dansk intern ret svarende til MLI'ens agentregel vil således fortsat blive begrænset af formuleringen i den konkrete dobbeltbeskatningsaftale. 

Eftersom det imidlertid ikke kan udelukkes, at den danske interne retlig definition af agentreglen opdateres i overensstemmelse med den vedtagne nye 2017 definition i MLI' en, og eftersom Y1-lands endelige fremtidige position ikke er kendt med sikkerhed, så anmodes der i nedenstående også om at anmodningen også bekræftes ift. den nye agent definition.     

Vurdering af fast forretningssted for H1

Som anført ovenfor hverken ejer eller lejer Spørger kontorer, fabrikker, værksteder eller lignende i Danmark. De pågældende funktioner, som ejeren af maskinen kan tilkøbe en aktivering af, er således alle præinstallerede i maskinen, hvorefter aktiveringen sker elektronisk via IT-servere uden for Danmark. Spørger foretager således ikke en fysisk aktivering af de købte funktioner, hvorfor Spørger ej heller har ansatte medarbejdere i Danmark eller andre personer, som er underlagt Spørgers instruktionsbeføjelse.

I relation til den kundesupport, der efterfølgende udøves af den danske importør, bemærkes det, at Spørger ikke vil have fysisk adgang til eller rådighed over kontorplads hos importøren. Ligeledes vil Spørger ikke have nogen instruktionsbeføjelser over for den danske importørs ansatte i relation til den nærmere udførelse af hverken den enkelte arbejdsopgave eller det daglige arbejde. Spørger vil således heller ikke føre kontrol med arbejdet eller bære det økonomiske ansvar for det udførte arbejde. Spørger vil altså kun være i kontakt med importørens ansatte i forbindelse med introduktion og oplæring i de pågældende XS- og YS-funktioner, som importørens ansatte skal yde kundesupport for. Kundesupporten udført af importøren medfører således ikke, at der etableres et fast forretningssted for Spøger, hvorigennem dennes virksomhed udøves.

Endvidere er det vores opfattelse, at kundesupportfunktionen ikke kan anses for at være af væsentlig betydning for Spørgers virksomhed, idet formålet og karakteren af importørens opgave i medfør af kundesupportydelserne må anses for at være så fjern fra den faktiske overskudsfrembringende aktivitet (produktion og salg af maskiner), at kundesupportaktiviteterne ikke kan anses for at udgøre en væsentlig og betydningsfuld del af Spørgers virksomhed i sin helhed, jf. OECD's modeloverenskomst artikel 5, stk. 4, pkt. 59-60, men snarere bør anses for at være en form for ydelser, der falder ind under garantien for XS- og YS-funktionerne. Der er således ikke tale om ydelser i form af vedligehold, men udelukkende support ved defekte produkter og lignende, hvorfor aktiviteten ikke i sig selv kan anses for at være værdiskabende for Spørger.

Det er således vores opfattelse, at betingelserne i den treleddede kumulative test, for at et fast driftssted kan opstå ved tilstedeværelsen af et fast forretningssted i artikel 5,1, ikke er opfyldt. Det vil sige, at Spørger ikke kan anses for at have et fast forretningssted til rådighed i Danmark, hvorfra Spørgers virksomhed helt eller delvist udøves. Dette er særligt henset til, at Spørger hverken har faktisk eller retlig råden over forretningslokaler i Danmark og ligeledes ikke har ansatte medarbejdere i Danmark. Alt salg af vouchers foregår således enten via forhandlere, der er uafhængige af H-koncernen eller gennem onlinesalg, ligesom alt efterfølgende kundesupport foretages af en importør, som er uafhængig af H-koncernen og ej underlagt Spørgers kontrol eller instruktionsbeføjelser.

Vurdering af agentreglen for H1

For at udgøre et fast driftssted i overensstemmelse med artikel 5, stk. 5 i OECD's 2014 dobbeltbeskatningsoverenskomst er det som nævnt en forudsætning, at de lokale bilforhandlere kan anses for at handle på vegne af Spørger og jævnligt indgår aftaler på vegne af Spørger. 

Uanset ovenstående redegørelse om den aktuelle retlige baggrund, hvorpå dette bindende svar skal behandles, som med udgangspunkt ikke skal omfatte den nye affattelse af agentreglen, er det endvidere vores vurdering i denne anmodning, at såfremt denne skulle vurderes på baggrund af den nye agentregel, hvorved det også er relevant at vurdere, om den danske forhandler kan anses for sædvanligvis at spille en afgørende rolle, der fører til indgåelse af aftaler, der er i foretagendets navn eller vedrører levering af foretagendes tjenesteydelser, så anser vi heller ikke disse forudsætninger for opfyldt, da der er tale om uafhængige forhandlere.

Som tidligere anført, distribueres maskinerne produceret i Y-land gennem lokale importører til danske forhandlere, der forestår salget til slutkunden. Importøren såvel som forhandleren er uafhængige af H-koncernen. I forbindelse med implementeringen af den nye forretningsmodel bliver det muligt for de danske forhandlere at indkøbe de omtalte vouchers direkte igennem Spørger, det vil sige uden om de danske importører.

I tilfælde af en defekt voucher, f.eks. hvis den unikke kode anført på voucheren ikke virker, må slutkunden reklamere over for og eventuelt rette krav mod forhandleren og ikke over for Spørger. Det må i så fald være op til forhandleren at gøre et regreskrav gældende mod Spørger i medfør af deres inter partes-forhold, der er opstået i forbindelse med forhandlerens køb af vouchers hos Spørger.

Endvidere skal det bemærkes, at den danske forhandler ikke er forpligtet til at sælge vouchers for at få lov til at sælge Spørgers maskiner igennem deres egen forretning. Salget af vouchers er således en valgfri mulighed for de danske forhandlere for at opnå mersalg i forbindelse med salget af maskinerne. Ligeledes er der mulighed for slutkunden at købe aktiveringen af ydelserne direkte igennem Spørgers onlineportal, det vil sige udenom den danske forhandler.

Når forhandleren efterfølgende videresælger voucheren til slutkunden, bliver Spørger forpligtet til at indløse den pågældende voucher, såfremt ejeren af maskinen aktiverer voucheren på Spørgers onlineportal. Voucheren kan således anses for at være en form for gavekort/pointkort, hvorefter retten til leverancen af den pågældende ydelse er købt, men leverancen udskydes indtil slutforbrugeren vælger at aktivere voucheren. Det kan tilsvarende sammenlignes med leverancen af selve maskinen. Det er forhandleren, som køber den af Spørger (via importøren) og sælger den til slutkunden, men selve leverancen af maskinen fra Spørger kan i visse situationer først ske senere end selve forhandlerens salg af maskinen, tilsvarende den efterfølgende aktivering af det købte adgang til online services.

Af kommentarerne til OECD's modeloverenskomst, artikel 5, stk. 5, pkt. 90  i 2017 versionen med den udvidede definition, dvs., såfremt 2017 skulle finde anvendelse, og forholdet skulle bedømmes under den udvidede definition, fremgår, at en af de faktorer, der lægges vægt på i vurderingen af, hvorvidt agenten sædvanligvis kan anses for at spille en væsentlig rolle, der fører til indgåelse af kontrakter for Spørger, er, at forhandleren præsenterer vilkårene for købet (forretningsbetingelser og pris). Det skal i den henseende bemærkes, at slutforbrugeren i den påtænkte forretningsmodel for Spørger først præsenteres for og skal acceptere Spørgers forretningsbetingelser i forbindelse med aktiveringen via Spørgers onlineportal og altså ikke på tidspunktet for købet af voucheren. Forhandleren er således ikke forpligtet til at gøre opmærksom på Spørgers forretningsbetingelser i forbindelse med salget af voucheren, hvorfor slutkunden i forbindelse med købet af voucheren udelukkende skal acceptere forhandlerens forretningsbetingelser inter partes mellem forhandleren og slutkunden og alene vedrørende købet af voucheren, og ikke den efterfølgende service/ydelse leveret af Spørger. Der sker således ikke en forpligtelse af Spørger via forhandlerens salg af vouchers.

Det efterfølgende køb af aktivering på Spørgers onlineportal, hvorfra voucheren indløses, må efter vores opfattelse enten anses for at være et salg fra forhandleren for dennes egen regning eller risiko (dvs. som distributør) eller en ny og separat kontraktindgåelse mellem slutkunden og Spørger, idet slutkunden først på tidspunktet for købet af aktiveringen bliver præsenteret for Spørgers forretningsbetingelser. Det er således først, når slutkunden har indløst voucheren til køb af aktiveringsydelser på Spørgers onlineportal, og dermed accepteret Spørger forretningsbetingelser, at leverancen af selve servicen ses endeligt aftalt mellem parterne (Spørger og slutkunden). Uanset om det anses som et køb fra forhandler med en senere levering eller to separate køb, er det ikke forhandleren, som indgår aftaler på vegne af Spørger for dennes leverance af services, det har Spørger allerede forpligtet sig til ved salg af voucheren til forhandleren.

På baggrund af ovenstående er det vores opfattelse, at de danske forhandlere ikke kan anses for sædvanligvis at spille en afgørende rolle, der fører til indgåelse af kontrakter mellem Spørger og slutkunden.

Det er endvidere vores opfattelse, at forhandlerne ej heller kan anses for at handle på vegne af Spørger, selv såfremt denne skulle vurderes på baggrund af den nye agentregel, jf. nedenfor.

Det følger af kommentarerne til OECD's modeloverenskomst artikel 5, stk. 5, pkt. 96, dvs. 2017 modeloverenskomsten, at "De tilfælde, hvor stk. 5 finder anvendelse, skal holdes adskilt fra situationer, hvor en person indgår en kontrakt på egne vegne og for at opfylde forpligtelserne i en sådan kontrakt får varer og tjenesteydelser fra andre foretagender eller foranstalter levering af sådanne varer eller tjenesteydelser fra andre foretagender. I disse tilfælde optræder personen ikke “på vegne” af disse andre foretagender, og en kontrakt indgået af personen er hverken i disse foretagenders navn eller en overdragelse til tredjepart af ejendomsret eller brugsret til ejendom, som disse foretagender ejer eller har brugsret til, eller disse andre selskabers levering af tjenesteydelser. Hvis et selskab f.eks. fungerer som distributør af produkter på et bestemt marked og derved sælger produkter, som det køber af et foretagende (herunder et forbundet foretagende), til kunder, optræder det hverken på vegne af foretagendet eller sælger ejendom ejet af foretagendet, da ejendommen, der sælges til kunderne er ejet af distributøren.  ".

Hvorvidt forhandleren kan anses for at handle på egne vegne, hvilket samtidig vil betyde, at denne svarer til en uafhængig agent, som nævnt i artikel 5, stk. 6, må endvidere fortolkes i overensstemmelse med kommentarerne til OECD's modeloverenskomst, artikel 5, stk. 6, pkt. 104 (2017 versionen), hvorefter "Om en person, der optræder som repræsentant, er uafhængig af det repræsenterede foretagende afhænger af omfanget af de forpligtelser, denne person har over for foretagendet. Hvis personens kommercielle virksomhed for foretagendet er underlagt dettes detaljerede instrukser eller omfattende kontrol, kan en sådan person ikke betragtes som uafhængig af foretagendet. Et andet vigtigt kriterium er, om den forretningsmæssige risiko skal bæres af personen eller af det foretagende, personen repræsenterer"

I den konkrete sag køber forhandleren det antal vouchers, han ønsker fra Spørger til eget videresalg, hvorefter forhandleren selv fastsætter videresalgsprisen over for slutkunden. Forhandleren kan således selv fastsætte sin avance på salget – en avance, som udelukkende tilfalder forhandleren -, som derimod ikke modtager nogen form for vederlag for antal solgte vouchers fra Spørger.

Endvidere indkøber forhandleren selv det antal vouchers, som han forventer at kunne sælge. I tilfælde af, at salget ikke går som forventet, vil der ikke være mulighed for at returnere ikke-solgte vouchers mod en refusion af et beløb svarende til værdien af de ikke-solgte vouchers. Forhandlerens indkøb af vouchers er således for egen regning og risiko.

Ligeledes er det op til forhandleren selv at markedsføre salget af vouchers. Som tidligere anført, har forhandleren ingen pligt til at udføre eksplicitte markedsføringsaktiviteter på vegne af Spørger. Forhandleren kan dog gøre brug af markedsføringsmateriale vedr. XS- og YS-funktionerne udarbejdet af Spørger, såfremt forhandleren ønsker dette til at fremme sit eget salg af vouchers, men forhandleren er på ingen måde underlagt Spørgers instruktionsbeføjelser med hensyn til omstændighederne vedrørende forhandlerens virksomhedsudøvelse omkring indkøb, promotion og salg af vouchers.

Det er ligeledes forhandleren, der indgår i kontraktforholdet med slutkunden om købet af en voucher, hvorfor det også er forhandleren, der er ansvarlig for, at voucheren kan anvendes. 

På baggrund af ovenstående er det således vores opfattelse at forhandleren, der indkøber vouchers og videresælger disse for egen regning og risiko, dvs. som led i sin egen selvstændige forretningsudøvelse, ikke kan anses for at handle på vegne af Spørger, det vil sige, at forhandleren må anses for at være en uafhængig agent, da dette også sker som et naturligt og sædvanligt led i forhandlerens forretningsudøvelse.

Da forhandlerne således hverken kan anses for at spille en afgørende rolle i forbindelse med indgåelse af kontrakter eller for at handle på vegne af Spørger, kan betingelserne for at være omfattet af OECD's nye 2017 modeloverenskomst artikel 5, stk. 5 således ej heller anses for at være opfyldt, hvorfor forhandleren ikke kan anses for at agere som en agent, der leder til en forpligtelse for Spørger.

Ligeledes er det vores opfattelse, at importøren i sin rolle som kundesupporter ikke kan anses for at spille en afgørende rolle i forbindelse med indgåelse af kontrakter på vegne af Spørger, idet importøren via kundeservice hverken kan sælge maskiner eller vouchers til brug for aktivering af XS- og YS-funktionerne, ligesom importøren ikke på anden måde i forbindelse med kundesupporten kan indgå bindende aftaler eller afgive tilbud på vegne af Spørger. Importøren kan således heller ikke anses for at handle på vegne af Spørger, hvorfor betingelserne for at være omfattet af OECD's modeloverenskomst artikel 5, stk. 5, således heller ikke anses for at være opfyldt for importørens vedkommende.

Da Spørger således hverken kan anses for at have et fast forretningssted i Danmark og ej heller har en afhængig agent i Danmark i form af importøren eller forhandleren, er det vores vurdering, at Spørgers påtænkte forretningsmodel, hvor danske forhandlere kan sælge vouchers, ikke giver anledning til at statuere begrænset skattepligt i Danmark for Spørger som følge af et skattemæssigt fast driftssted.

Fast driftssted i medfør af dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Y1-land

Skulle Skattestyrelsen på baggrund af ovenstående svare afvisende på spørgsmål 1, det vil sige, at et fast driftssted anses for at bestå, fordi OECD's modeloverenskomsts (2017) artikel 5 med kommentarer i sin helhed skal anses for at være definitionen af fast driftssted i intern ret, og Skattestyrelsen skulle anse et fast driftssted for at bestå i henhold til denne nye formulering af artikel 5, stk. 5, er det endvidere vores opfattelse, at Spørger ikke kan anses for at få et fast driftssted i Danmark i forbindelse med implementeringen af den nye forretningsmodel efter den gældende agent formulering i artikel 5, stk. 5 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Y1-land.

Så længe Y1-land ikke har implementeret MLI-konventionens artikel 12 i landets dobbeltbeskatningsoverenskomster, inklusiv dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Y1-land, må fast driftsstedsbegrebet i medfør af den nugældende dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark og Y1-land skulle fortolkes i overensstemmelse med OECD's modeloverenskomst med tilhørende kommentarer fra 2014.

Opsummering vedr. overenskomsten

Fast forretningssted

Som tidligere beskrevet indeholder også 2014-versionen af OECD's modeloverenskomst en treleddet kumulativ test for at statuere et fast forretningssted, hvorfra et foretagende kan anses for - helt eller delvist - at udøve sin virksomhed.

Jf. argumentationen ovenfor er det vores opfattelse, at Spørger heller ikke efter den dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Y1-lands artikel 5, stk. 1 kan anses for at have et fast forretningssted i Danmark, særligt henset til, at Spørger ikke er til stede i Danmark, idet såvel importører og forhandlere er uafhængige af H-koncernen, og Spørger ikke på anden vis har medarbejdere i Danmark og dermed ikke har egen virksomhedsudøvelse i Danmark.

Agentreglen

Modsat OECD's opdaterede modeloverenskomst fra 2017 kan en agent ikke anses for at udgøre et fast driftssted for Spørger blot ved sædvanligvis at spille en afgørende rolle, som kan føre til kontraktindgåelse for Spørger vedrørende en efterfølgende leverance af services. Efter OECD's modeloverenskomst med tilhørende kommentarer fra 2014 er det således en forudsætning for at statuere fast driftssted efter agentreglen, at agenten handler på vegne af det udenlandske foretagende og sædvanligvis udøver en fuldmagt til at indgå aftaler i foretagendets navn, det vil sige, hvor agenten kan indgå aftaler, som forpligter Spørger.

Som anført ovenfor er det vores opfattelse, at slutforbrugerens køb af en voucher, som efterfølgende aktiveres, kan anses for at være et køb, som giver adgang til aktiveringsydelsen. Selve aktiveringen sker som en efterfølgende accept fra køber, om hvilke services køber ønsker at aktivere/anvende, idet slutkunden først præsenteres for Spørgers forretningsbetingelser i forbindelse med købet af aktiveringsydelsen på Spørgers onlineportal. Dette betyder samtidig, at Spørger først forpligtes til at levere den pågældende ydelse til slutkunden, når denne har indløst voucheren online. Det er således vores opfattelse, at forhandleren ikke indgår aftaler for Spørger ved at indgå aftale med slutkunden om købet af en voucher, der giver adgang til et udvalg af online services.

Endvidere må forhandleren anses for at være både økonomisk og juridisk uafhængig af Spørger, idet maskinforhandleren ikke er underlagt Spørgers instruktionsbeføjelser eller kontrol og i øvrigt køber og videresælger samtlige vouchers fra Spørger for egen regning og risiko. Forhandleren modtager således ingen provision eller lignende for antal solgte vouchers, men opnår udelukkende den avance, forhandleren selvstændigt har fastsat.

Samtidig er det vores vurdering, at salget af vouchers ligger inden for forhandlerens sædvanlige forretningsudøvelse som en uafhængig H-forhandler, jf. kommentarerne til OECD's modeloverenskomst, artikel 5, stk. 6, pkt. 38.7-38.8. Det må således antages, at salget af vouchers knytter sig tæt til salget af maskiner, idet forhandleren ikke på anden måde er i stand til at yde mersalg i forbindelse med et maskinsalg, medmindre han sælger vouchers, som giver adgang til et udvalg af "ekstraudstyr" til maskinen.

Endvidere må det antages, at såfremt forhandleren forhandler andre maskinmærker, hvor man kunne forestille sig, at samme koncept ville blive indført, er der ikke noget til hinder for, at forhandleren også ville have mulighed for at sælge vouchers for sådanne andre maskinproducenter.

Som anført ovenfor, er det endvidere vores opfattelse, at importøren ej heller vil give anledning til at statuere et fast driftssted for Spørger i medfør af agentreglen i den dansk- Y1-landske dobbeltbeskatningsoverenskomst, idet importøren, der er juridisk og økonomisk uafhængig af Spøger, ikke har eller på nogen måde udøver en fuldmagt til at indgå bindende aftaler i Spørgers navn i forbindelse med, at importørens ansatte udøver kundesupport til slutkunden.

Det må endvidere samlet bemærkes til ovenstående, at Spørger og den danske importør samt forhandleren er uafhængige parter, hvorfor vederlaget til importøren og forhandleren pr. definition må anses for at være i overensstemmelse med armslængdeprincippet. Således kan der endvidere argumenteres for, at aktiviteten i form af udøvelse af salg af vouchere og kundesupport allerede beskattes i Danmark, og etableringen af et fast driftssted ikke vil medføre en allokering af yderligere indkomst.

På baggrund af ovenstående er det vores vurdering, at Spørger ligeledes ikke kan anses for at have et fast driftssted i Danmark i medfør af den dansk- Y1-landske dobbeltbeskatningsoverenskomsts artikel 5, og at spørgsmål 1 derfor skal besvares med "ja".

Spørgsmål 2

Det er vores opfattelse, at spørgsmål 2 skal besvares med "ja".

I henhold til selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra g er et udenlandsk selskab begrænset skattepligtig til Danmark, hvis selskabet oppebærer royalty hidrørende fra kilder her i landet.

Det følger af kildeskattelovens § 65 C, stk. 4, at begrebet royalty omfatter "betalinger af enhver art, der modtages som vederlag for anvendelsen af eller retten til at anvende ethvert patent, varemærke, mønster eller model, tegning, hemmelig formel eller fremstillingsmetode eller som vederlag for oplysninger om industrielle, kommercielle eller videnskabelige erfaringer.". Definitionen af royalty-begrebet i intern ret svarer således delvist til definitionen af royalty, som angivet i OECD's modeloverenskomst artikel 12, hvilket også synes at være hensigten med definitionen i intern ret, jf. LFF 1987-02-18, nr. 207 og Den Juridiske Vejledning, afsnit C.F.3.1.9. Det fremgår af kommentarerne til OECD's modeloverenskomsts (2014), artikel 12, pkt. 12.2, at hvorvidt en betaling for brugen af en specifik software kan anses for at være en royalty "afhænger af arten af de rettigheder, som erhververen opnår som følge af den enkelte aftale om anvendelse og udnyttelse af programmet.".

Som tidligere anført er de pågældende XS- og YS-funktioner præinstallerede funktioner i udvalgte maskinemodeller. Funktionerne forbliver dog inaktive i maskinen, indtil aktivering foretages af ejeren. Det vil sige, at ved aktivering af f.eks. en YS-funktionalitet sker der en elektronisk op-låsning af den valgte software, der allerede befinder sig i maskinen, hvorefter ejeren af maskinen får retten til at anvende den pågældende funktion.

Uanset om aktiveringen til hard- og software i maskinen sker via en voucher købt hos forhandleren eller ved køb direkte på Spørgers onlineportal, opnår ejeren af maskinen udelukkende rettigheden til at benytte den pågældende funktion til eget brug i overensstemmelse med produktets oprindelige formål. Der er således ikke tale om retten til at anvende hverken patenter, varemærker, mønstre eller lignende, men derimod blot en mulighed for at bruge den præinstallerede hard- og software.

Retten til at anvende patenter, varemærker samt retten til at udnytte underliggende tilknyttede og/eller tilknyttede immaterielle aktiver forbliver eksklusivt hos Spørger i forbindelse med aktiveringen af den pågældende funktion. Ved aktivering opnår slutkunden således ikke retten til at videreudvikle eller på anden måde anvende softwaren på en måde, som uden en sådan en ret, ville være i strid med copyright-lovgivningen, men opnår derimod udelukkende en ret til at anvende funktionen i den pågældende maskine.

Endvidere nødvendiggør aktiveringen af funktionerne ikke, at slutkunden skal lave en kopi af softwaren for at anvende de pågældende funktioner, idet aktiveringen sker elektronisk i form af op-låsning af de præinstallerede hard- og softwarefunktioner. Ejeren af maskinen kan således ikke i nogen henseender anses for at have erhvervet rettigheder i relation til copyrighten.

Det er således vores opfattelse, at betalingen til Spørger, uanset om den kommer fra forhandleren, når denne indkøber vouchers, eller direkte fra slutkunden, og den efterfølgende anvendelse af de præinstallerede hard- og softwarefunktioner ikke kan anses for at være en betaling for royalty efter kildeskattelovens § 65 C, stk. 4.

Da det således er vores vurdering, at betalingen ikke kan pålægges dansk kildeskat, idet der ikke er intern hjemmel til at beskatte betalingen i medfør selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra g, jf. kildeskattelovens § 65 C, stk. 4. Det ses således ikke relevant at diskutere, om betalingen skulle anses for at være en royalty efter definitionen i den dansk- Y1-landske dobbeltbeskatningsoverenskomsts artikel 12. Det skal dog bemærkes, at Danmark heller ikke vil være tildelt beskatningsretten efter den relevante dobbeltbeskatningsoverenskomst, så længe Spørger kan anses for at være retmæssig ejer af betalingen. Hvorvidt sidstnævnte er tilfældet, er på nuværende tidspunkt ikke analyseret yderligere, idet det er vores opfattelse, at betalingen allerede efter intern ret falder uden for kildeskattelovens § 65 C, stk. 4's anvendelsesområde.

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at den påtænkte forretningsmodel ikke giver anledning til, at der etableres et fast driftssted i Danmark for H1, og at selskabet således ikke bliver begrænset skattepligtig til Danmark efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a og artikel 5 i dobbeltbeskatningsaftalen mellem Danmark og Y1-land.

Begrundelse

Selskaber, der er skattemæssigt hjemmehørende i udlandet, har fast driftssted i Danmark, hvis de udøver erhverv med fast driftssted her i landet. Det fremgår af selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a.

Ved afgrænsningen af begrebet ”fast driftssted” i selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, lægges der vægt på principperne i artikel 5 i OECD Modeloverenskomsten (Modeloverenskomsten) med tilhørende kommentarerer. Se cirkulære 1988-11-07 nr. 136 og Den juridiske vejledning 2019-2 afsnit C.D.1.2.2.

Hvis selskabet må anses for at have fast driftssted efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, jf. Modeloverenskomstens artikel 5, skal det undersøges, om selskabets aktiviteter også efter den relevante dobbeltbeskatningsoverenskomst medfører fast driftssted til Danmark. Den relevante dobbeltbeskatningsoverenskomst er her den dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Y1-land.

Udtrykket ”fast driftssted” defineres i OECD Modeloverenskomstens artikel 5, stk. 1, som ”et fast forretningssted, gennem hvilket et foretagendes virksomhed helt eller delvis udøves”.

Artiklens stykke 1 indeholder således tre betingelser for, at et fast driftssted kan foreligge:

  1. Der skal være et ”forretningssted”,
  2. forretningsstedet skal være ”fast”, og
  3. det udenlandske foretagende skal helt eller delvist ”udøve sin virksomhed gennem det faste forretningssted”.

Kun hvis alle tre betingelser er opfyldt, medfører det, at et udenlandsk selskabs aktiviteter i Danmark kan statuere fast forretningssted, se punkt 6 i 2017-kommentarerne til artikel 5, stk. 1.

Hvis aktiviteten kan karakteriseres som værende af forberedende eller hjælpende karakter i henhold til art. 5, stk. 4, i OECD Modeloverenskomsten statueres der dog ikke fast driftssted.

Der blev i forbindelse med OECD Modeloverenskomsten fra 2017 ikke ændret i artikel 5, stk. 1, og ændringerne i kommentarerne til denne bestemmelser må anses for at præcisere fortolkningen af begrebet fast driftssted. Kommentarerne fra 2017 kan derfor også inddrages ved fortolkningen af artikel 5, stk. 1, i fortolkningen af fast driftssted efter intern dansk ret.

Efter artikel 5, stk. 5, i Modeloverenskomsten kan et udenlandsk selskab endvidere få fast driftssted i Danmark efter den såkaldte agent-regel. Ordlyden af denne bestemmelse er med 2017-opdateringen af Modeloverenskomsten ændret i forhold til 2014-Modelovernskomsten. Således skal, som anført af Spørger, ordlyden af artikel 5, stk. 5, i 2014-Modeloverenskomsten med tilknyttede kommentarer lægges til grund ved vurderingen af, om medarbejderen kan statuere fast driftssted for Spørger efter agentreglen.

Fast driftssted efter artikel 5, stk. 1

Fast driftssted efter artikel 5, stk. 1, i Modeloverenskomsten kan kun forekomme, såfremt et udenlandsk foretagende kan anses for udøve foretagendets egen virksomhed i Danmark fra et fast forretningssted, der må anses for at være til disposition for foretagendet.

Det skal således indledningsvist vurderes, om Spørger kan anses for at have et forretningssted til rådighed i Danmark.

Udtrykket “forretningssted” dækker alle lokaler, anlæg eller installationer, der benyttes til at udøve foretagendets virksomhed, uanset om de udelukkende bruges til dette formål. Et forretningssted kan også eksistere, hvor der ingen lokaler findes eller ingen lokaler er fornødne til udøvelsen af foretagendets virksomhed, og det simpelthen har et vist areal til sin rådighed. Se punkt 10 i 2017-kommentarerne til Modeloverenskomsten.

Ifølge 2017-kommentarerne til Modeloverenskomsten kan maskineri eller udstyr i visse tilfælde også udgøre et forretningssted. Det er dog også i forhold til det pågældende udstyr en betingelse, at foretagendet har rådighed over det.

Det er oplyst, at Spørger hverken ejer eller lejer kontorer, fabrikker, værksteder eller lignende i Danmark. Spørger har heller ikke fysisk adgang til eller rådighed over kontorplads hos hverken importøren eller forhandlerne.

Hard- og softwaren, som er en forudsætning for at kunne aktivere XS- og YS-funktionerne, vil være en del af standardudstyret for en given model. Ejeren af maskinen har således ejerskabet over hard- og softwaren, og det er ejeren af maskinen, der har rådigheden over udstyret og muligheden for at aktivere og deaktivere funktionerne. Udstyret kan således ikke anses for at være til rådighed for Spørger og dermed kunne udgøre et fast driftssted for Spørger.

Spørgsmålet er herefter, om Spørger ved aktiveringen af de pågældende funktioner kan anses for at have fast driftssted i Danmark som følge af E-handel, idet købet kan ske direkte gennem en onlineplatform udviklet af Spørger.

Ved E-handel skal der skelnes mellem en website (data og software) og den server (fysisk udstyr), hvorpå websitet er lagret. For at der kan blive tale om et fast driftssted, skal virksomheden have disposition over egen server. Derudover skal serveren opfylde de generelle bestemmelser for at kunne statuere fast driftssted.

Således fremgår det af punkt 123 i 2017-kommentarerne til OECD Modeloverenskomsten, at man i forbindelse med et website ikke kan tale om nogen lokalitet, der kan udgøre et “forretningssted”, da der ikke er “anlæg såsom lokaler eller i visse tilfælde maskineri eller udstyr”, for så vidt angår den software og de data, der udgør websitet. På den anden side er den server, på hvilken websitet er lagret, og hvorfra websitet er tilgængelig, udstyr, der fysisk befinder sig på en lokalitet, og denne lokalitet kan udgøre et “fast forretningssted” for det foretagende, der er driver serveren.

I SKM2011.828.SR bekræftede Skatterådet, at et spillefirma, der tilbød forskellige former for onlinespil via internettet ikke havde fast driftssted i Danmark. Skatterådet henså her til det oplyste om, at spillevirksomheden efter ”det oplyste hverken har en faktisk eller retlig råden over forretningslokaler, kontor m.v. i Danmark, ligesom der er henset til det oplyste om placering af servere, spilleafviklingen, markedsføring, afregning m.v., og hvorefter [spillevirksomheden] alene vil have kontor i X-land, og at selve spille udbudt i Danmark alene vil skulle afvikles via en dansk website fra en server, der er fysisk placeret uden for Danmark”.

Se også SKM2016.188.SR og SKM2015.369.SR, hvor Skatterådet vægt på, om Spørger udøvede kontrol over eller opererede en server i Danmark.

Det er på baggrund af den nævnte praksis Skattestyrelsens opfattelse, at E-handel som udgangspunkt alene vil statuere et fast driftssted i Danmark, hvis et selskab udøver en kontrol over en server i Danmark, som selskabet de facto ejer, eller opererer serveren placeret i Danmark, og de øvrige betingelser for fast driftssted i øvrigt er til stede.

Det er oplyst, at IT-serverne, hvorfra aktiveringen af de pågældende funktioner sker, er placeret uden for Danmark. IT-serverne kan dermed ikke udgøre et fast driftssted i Danmark for Spørger.

Da Spørger hverken har rådighed over lokaler, arealer eller udstyr, herunder server, i Danmark, er det Skattestyrelsens opfattelse, at den påtænkte forretningsmodel ikke vil udgøre et fast driftssted i Danmark efter artikel 5, stk. 1, i Modeloverenskomsten.

Fast driftssted efter agentreglen i artikel 5, stk. 5

Det følger af Modeloverenskomstens artikel 5, stk. 5, at en person, det arbejder for et udenlandsk foretagende, under visse betingelser kan medføre et fast driftssted for det udenlandske foretagende, uanset om betingelserne efter artiklens stk. 1 og 2, er opfyldt.

Som nævnt ovenfor blev der i forbindelse med OECD Modeloverenskomsten fra 2017 ændret i ordlyden af artikel 5, stk. 5. Kommentarerne fra 2017 kan derfor ikke inddrages ved fortolkningen af artikel 5, stk. 5, i fortolkningen af fast driftssted efter intern dansk ret. I stedet inddrages ordlyden af artikel 5, stk. 5, i 2014 Modeloverenskomsten og tilknyttede kommentarer.

Den primære betingelse for fast driftssted i Danmark efter artikel 5, stk. 5, i 2014 Modeloverenskomsten er, at personen, der udøver virksomhed for foretagendet, har og sædvanligvis udøver en fuldmagt i Danmark til at indgå aftaler i foretagendets navn.

Ifølge punkt 32 i kommentarerne til 2014-Modeloverenskomstens artikel 5, omfatter artikel 5, stk. 5, personer, der uanset om de er ansatte eller ej, ikke er uafhængige repræsentanter omfattet af stk. 6. Artikel 5, stk. 6, omfatter personer, der handler på vegne af et foretagende, men er uafhængige af foretagendet både juridisk og økonomisk og handler inden for deres sædvanlige erhvervsvirksomheds rammer, når de handler på foretagendets vegne. Se punkt 37 i kommentarerne til 2014-Modeloverenskomsten.

Se også SKM2016.188.SR og SKM2011.828.SR, hvor Skatterådet lagde vægt på, om medarbejderne i Danmark havde fuldmagt til at indgå bindende aftaler på vegne af spørgerne.

Det er oplyst, at Spørger ikke har ansatte eller andre personer i Danmark. Der er ingen andre personer i Danmark, som har beføjelser til at indgå kontrakter på vegne af Spørger, eller som sædvanligvis spiller en ledende rolle op til indgåelsen af kontrakter.

Det er oplyst, at forhandlerne, som kan sælge vouchers til aktivering af XS- eller YS-funktionerne, er juridisk og økonomisk uafhængige af Spørger og selv bærer risiciene ved køb og salg af heraf. Forhandleren har ikke krav på at kunne returnere ikke-solgte vouchers til Spørger og bestemmer selv salgsprisen over for slutkunden. Det er på denne baggrund Skattestyrelsens opfattelse, at forhandlerne ikke kan anses for at være afhængige agenter efter artikel 5, stk. 5, i Modeloverenskomsten.

Importøren kan heller ikke indgå bindende aftaler eller afgive tilbud på vegne af Spørger, og Spørger har ingen instruktionsbeføjelser over for importøren eller dennes medarbejdere. Importøren er ligeledes juridisk og økonomisk uafhængig af Spørger og vil ikke bære det økonomiske ansvar for det af importøren udførte arbejde. Skattestyrelsen anser på denne baggrund ikke importøren for at være afhængig agent for Spørger efter artikel 5, stk. 5, i Modeloverenskomsten.

Da det primære kriterium for fast driftssted efter 2014-modeloverenskomstens artikel 5, stk. 5, således ikke ses opfyldt, er det Skattestyrelsens opfattelse, at de beskrevne fakta ikke vil medføre fast driftssted i Danmark for Spørger.

For så vidt angår fast driftssted efter den nye agentregel i 2017 Modeloverenskomsten kan Skattestyrelsen ikke afgive bindende svar, da spørgsmålet må anses for at være af teoretisk karakter. Se skatteforvaltningslovens § 24 samt forarbejderne hertil og Den juridiske vejledning 2019-2, afsnit A.A.3.9.2.

Sammenfatning

Ved afgrænsningen af begrebet ”fast driftssted” i selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, lægges der vægt på principperne i artikel 5 i OECD Modeloverenskomsten (Modeloverenskomsten) med tilhørende kommentarerer.

Efter Skattestyrelsens opfattelse er kriterierne for fast driftssted ikke tilstede ved den påtænkte forretningsmodel hverken efter hovedreglen i artikel 5, stk. 1, eller efter agentreglen i artikel 5, stk. 5.

Forretningsmodellen vil således ikke medføre fast driftssted efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a.

Da der efter intern dansk ret ikke er fast driftssted i Danmark, er det ikke relevant at vurdere, om forretningsmodellen vil udgøre et fast driftssted i Danmark efter den dansk- Y1-landske dobbeltbeskatningsoverenskomst, da denne ikke i sig selv kan hjemle beskatning i Danmark.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med ”Ja”.

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at betalingen for købet af aktiveringen af en software/hardware funktion (af Spørger betegnet som y-services og x-services) ikke kan anses for at være en royalty-betaling i medfør af kildeskattelovens § 65 C, stk. 4.

Begrundelse

Det følger af selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra g, at selskaber med hjemsted i udlandet er skattepligtige i Danmark, hvis de oppebærer royalty hidrørende fra kilder i Danmark. Hvad der er omfattet af royalty defineres i kildeskattelovens § 65 C, stk. 4.

Efter kildeskattelovens § 65 C, stk. 4, henregnes til royalty betalinger af enhver art, der modtages som vederlag for anvendelsen af eller retten til at anvende ethvert patent, varemærke, mønster eller model, tegning, hemmelig formel eller fremstillingsmetode eller som vederlag for oplysninger om industrielle, kommercielle eller videnskabelige erfaringer.

Det fremgår af forarbejderne til kildeskattelovens § 65 C, at royalty foreslås defineret i overensstemmelse med definitionen i artikel 12 i OECDs model til dobbeltbeskatningsaftaler.

For royalties gælder typisk, at erhververens rettigheder består af delvise eller fuldstændige rettigheder til den underliggende copyright, eller de kan være (eller svare til) delvise eller fuldstændige rettigheder til en kopi af programmet (“program copy”), hvad enten sådan kopi er indeholdt i et materielt medie eller overført elektronisk. I sjældne tilfælde kan transaktionen udgøre en overførsel af knowhow eller hemmelig formel. Se punkt 13 i kommentarerne til OECD Modeloverenskomstens artikel 12.

For at der kan være tale om en royaltybetaling, må der i alle tilfælde være tale om, at ejeren af en rettighed

  • tillader en anden at bruge rettigheden og
  • modtager betaling for det.

Se Den juridiske vejledning 2019-2 afsnit 8.2.2.12.1.1.

Det er oplyst, at ejeren af maskinen ved aktivering af en funktion alene får adgang til at benytte den pågældende funktion, men at han ikke opnår retten til at anvende hverken patenter, varemærker, mønstre eller lignende.

Der er således alene tale om, at ejeren af maskinen kan udnytte en funktion, som allerede er indbygget i maskinen, men ikke en rettighed til det underliggende software eller hardware.

Det fremgår af punkt 14 - 14.2 i kommentarerne til OECD Modeloverenskomstens artikel 12, at hvis retten til at anvende fx et software-program er begrænset til dem, der er nødvendige for at anvende programmet på erhververens computere eller netværk, og reproduktion til andre formål ikke er tilladt i henhold til licensaftalen, vil betalinger i forbindelse med sådanne aftaler i de fleste tilfælde blive behandlet som indkomst ved erhvervsmæssig virksomhed i overensstemmelse med art. 7.

I SKM2019.223.SR bekræftede Skatterådet, at honorarer for brug af A-system skulle anses for at være betalinger for en tjenesteydelse, som et med Spørger koncernforbundet selskab ydede til medkontrahenterne efter aftale med Spørger. Honorarerne dækkede i overvejende grad drift, vedligeholdelse og videreudvikling af A-system. Da der var tale om tjenesteydelser, måtte disse efter Skattestyrelsens opfattelse være omfattet af artikel 7 i den dansk-tyrkiske dobbeltbeskatningsoverenskomst. Skatterådet bekræftede videre, at i det omfang, der til A-systemet måtte være tilknyttet et software-program, som medkontrahenterne fik ret til at anvende, ville betalinger herfor ligeledes være omfattet af artikel 7.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at betalingen for aktiveringen af de pågældende funktioner kan sammenlignes med retten til at anvende A-system i SKM2019.223.SR. Rettighederne til det underliggende software (og hardware) forbliver hos Spørger, mens kunden får ret til at bruge de funktioner, softwaren gør mulige.

Betalinger for aktiveringen af XS- og YS-funktionerne kan efter Skattestyrelsens opfattelse således ikke omfattes af definitionen af royalty efter kildeskattelovens § 65 C.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 2 besvares med ”Ja”.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet bekræfter Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Lovgrundlag

LBKG 2016-09-06 nr. 1164 Selskabsskatteloven

§ 2

Stk. 1 Skattepligt i henhold til denne lov påhviler endvidere selskaber og foreninger mv. som nævnt i § 1, stk. 1, der har hjemsted i udlandet, for så vidt de

a)      udøver et erhverv med fast driftssted her i landet, jf. dog stk. 6. (…)

LBKG 2018-05-31 nr. 678 Skatteforvaltningsloven

§ 24

Stk. 1 En anmodning om et bindende svar skal være skriftlig og indeholde alle de oplysninger af betydning for svaret, som står til rådighed for spørgeren. Skønner told- og skatteforvaltningen respektive Skatterådet, at spørgsmålet ikke er tilstrækkeligt oplyst, kan spørgeren anmodes om yderligere oplysninger eller dokumentation. Efterkommes anmodningen ikke inden for en rimelig frist, kan spørgsmålet afvises eller svaret begrænses til de forhold, der skønnes tilstrækkeligt oplyst. Stk. 2. Told- og skatteforvaltningen respektive Skatterådet kan i øvrigt i særlige tilfælde afvise at give et bindende svar, hvis spørgsmålet er af en sådan karakter, at det ikke kan besvares med fornøden sikkerhed eller andre hensyn taler afgørende imod en besvarelse. Stk. 3. En afgørelse efter stk. 1 eller 2 kan ikke påklages administrativt.

OECDs 2017-Modeloverenskomst til undgåelse af dobbeltbeskatning for så vidt angår indkomst- og formue, artikel 5

Stk. 1. I denne overenskomst betyder udtrykket “fast driftssted” et forretningssted, hvorfra et foretagendes forretningsmæssige virksomhed udøves helt eller delvis.

Stk. 2. Udtrykket “fast driftssted” omfatter især:

  1. et sted, hvorfra foretagendet ledes
  2. en filial
  3. et kontor
  4. en fabrik
  5. et værksted og
  6. en grube, en gas- eller oliekilde, et stenbrud eller et andet sted, hvor naturforekomster udvindes.

Stk. 3. Et bygge-, anlægs- eller installationsarbejde udgør kun et fast driftssted, hvis det varer i mere end 12 måneder.

Stk. 4. Uanset foranstående bestemmelser i denne artikel omfatter udtrykket “fast driftssted” ikke:

  1. anvendelsen af anlæg udelukkende til oplagring, udstilling eller levering af varer tilhørende foretagendet
  2. opretholdelsen af et varelager tilhørende foretagendet udelukkende til oplagring, udstilling eller levering
  3. opretholdelsen af et varelager tilhørende foretagendet udelukkende til bearbejdelse eller forædling hos et andet foretagende
  4. opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende for at foretage indkøb af varer eller fremskaffe oplysninger til foretagendet
  5. opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende for at udføre anden virksomhed for foretagendet
  6. opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende med henblik på en kombination af de under litra a)-e) nævnte formål,

såfremt denne virksomhed, eller for så vidt angår litra f) det faste forretningssteds almindelige virksomhed, er af forberedende eller hjælpende art.

Stk. 4.1. Stk. 4 finder ikke anvendelse på et fast forretningssted, der benyttes eller opretholdes af et foretagende, hvis samme foretagende eller et nært forbundet foretagende udøver forretningsmæssig virksomhed på samme sted eller et andet sted i samme kontraherende stat, og:

  1. dette sted eller det andet sted udgør et fast driftssted for foretagendet eller det nært forbundne foretagende efter bestemmelserne i denne artikel eller
  2. den samlede virksomhed, der stammer fra de samlede aktiviteter, som udøves af de to foretagender på samme sted eller af samme foretagende eller nært forbundne foretagender på de to steder, ikke er af forberedende eller hjælpende art,

såfremt den forretningsmæssige virksomhed, der udøves af de to foretagender på samme sted eller af samme foretagende eller nært forbundne foretagender på de to steder, har komplementære funktioner, der indgår i en sammenhængende virksomhedsdrift.

(…)

(Skattestyrelsens understregninger)

OECDs 2014-Modeloverenskomst til undgåelse af dobbeltbeskatning for så vidt angår indkomst- og formue, artikel 5

(…)

Stk. 5. Uanset bestemmelserne i stk. 1 og 2, hvor en person - med undtagelse af en sådan uafhængig repræsentant, for hvem stk. 6 finder anvendelse - der udøver virksomhed for et foretagende, har, og sædvanligvis udøver, en fuldmagt i en kontraherende stat til at indgå aftaler i foretagendets navn, skal dette foretagende anses for at have fast driftssted i denne stat med hensyn til enhver virksomhed, som han foretager for foretagendet, medmindre hans virksomhed er begrænset til sådanne, som er nævnt i stk. 4, som, hvis den udøves gennem et fast forretningssted, ikke ville gøre dette faste forretningssted til et fast driftssted i henhold til bestemmelserne i pågældende stykke.

Stk. 6. Et foretagende anses ikke for at have fast driftssted i en kontraherende stat, blot fordi det driver forretning i den stat gennem en mægler, kommissionær eller anden uafhængig repræsentant, såfremt disse personer handler inden for rammerne af deres sædvanlige forretningsvirksomhed.

(…)

Forarbejder

LFF 2005-02-24 Forslag til Skatteforvaltningsloven

Bemærkninger til § 24:

“Efter stk. 2 kan told- og skatteforvaltningen, respektive Skatterådet, i særlige tilfælde afvise at give et bindende svar.

Ved administrationen af reglerne om bindende svar må det indgå, at der er spørgsmål, der ikke egner sig for den forenklede og borgerstyrede sagsbehandling, der ligger i ordningen med bindende svar. Det vil derfor ske, at en anmodning om bindende svar må afvises med henvisning til, at det pågældende spørgsmål har en sådan karakter, at det enten ikke kan besvares med den hast, som spørgeren ønsker, eller at det ikke kan besvares løsrevet fra andre skattemæssige forhold vedrørende den pågældende. Et bindende svar binder jo skattemyndighederne i op til 5 år.

Afvisning kan også komme på tale, eksempelvis hvis der pågår en kontrol eller revision af en skattepligtig, der omfatter den eller de dispositioner, der er stillet spørgsmål om. Der kan også være tale om, at anmodningen om et bindende svar har en sådan karakter, at told- og skatteforvaltningen, respektive Skatterådet, finder, at der bør foretages kontrol i virksomheden af dispositionen, f.eks. fordi virksomheden aldrig har været registreret i forhold til aktiviteten.

Afvisningsmuligheden er i øvrigt tænkt anvendt på spørgsmålet om en påtænkt disposition, hvis spørgsmålet er af mere teoretisk karakter.”

(Skattestyrelsens understregninger)

Praksis

SKM2016.188.SR

Spørger ejede et nyoprettet dansk anpartsselskab, der ville etablere et datacenter i Danmark. I datacenteret ville befinde sig servere og noget udstyr. Det danske selskab ville ansætte it-medarbejdere og rekvirere leverandører til driften af datacenteret. Serverne og udstyret ville blive anvendt af det danske selskab til at hoste websteder, data og applikationer på vegne af spørger. Skatterådet bekræftede, at den aktivitet, der skulle udføres af det danske datacenter, ikke medførte fast driftssted i Danmark for Spørger, og som følge heraf ville Spørger ikke blive begrænset skattepligtige her i landet efter selskabsskatteloven § 2, stk. 1, litra a.

SKM2015.369.SR

Skatterådet fandt ikke, at det forhold, at selskabet afvikler sine spil på servere i udlandet, medførte, at selskabet fik et fast driftssted i det pågældende udland, således at indkomsten herfra ikke skulle medregnes ved den danske indkomstopgørelse i henhold til selskabsskattelovens § 8, stk. 2.

SKM 2011.828.SR

Et spillefirma tilbød online spil via internettet. Firmaet var hjemmehørende i udlandet, hvor det også havde spillelicens hos den lokale spillemyndighed. Spillefirmaet ønskede spillelicens i Danmark, da det ville udbyde spil via internettet på det danske marked. Serveren, som websitet var lagret på, var placeret uden for Danmark. I Danmark påtænkte firmaet at ansætte to personer til at arbejde med reklame og marketing. De to ansatte havde ikke fuldmagt til at indgå bindende aftaler på vegne af firmaet. Skatterådet fandt, at firmaet ikke fik fast driftssted i Danmark, hverken efter det primære kriterium i artikel 5, stk. 1 og 2 eller agentreglen i stk. 5.

Cirkulære 1988-11-07 nr. 136 om indkomstbeskatning af aktieselskaber m.v.

15. Indtægter fra udøvelse af erhverv med fast driftssted her i landet eller fra deltagelse i en sådan erhvervsvirksomhed medfører begrænset skattepligt.

Ved et fast driftssted forstås et fast forretningssted, hvor et foretagendes virksomhed udøves helt eller delvis i den hensigt at opnå fortjeneste. Med hensyn til afgrænsningen af begrebet fast driftssted kan henvises til artikel 5 i OECD's model til dobbeltbeskatningsoverenskomster. Et udenlandsk selskab m.v. er begrænset skattepligtigt, hvis det er berettiget til en andel af overskuddet af en erhvervsvirksomhed med fast driftssted her i landet, selv om denne ikke drives af selskabet m.v. Et udenlandsk selskab m.v. bliver således skattepligtigt her i landet, såfremt det har ydet en herværende erhvervsvirksomhed et lån, og som vederlag herfor har betinget sig en andel i den pågældende virksomheds nettooverskud.

(Skattestyrelsens understregning)

Den juridiske vejledning 2019-2 afsnit C.D.1.2.2

Hvilke selskaber mv. er omfattet af skattepligten

Selskaber, foreninger mv. som nævnt i SEL § 1, stk. 1, der har hjemsted i udlandet, kan være begrænset skattepligtige her til landet. Se SEL § 2, stk. 1, litra a.

Skattepligten omfatter:

  • Udøvelse af erhverv med fast driftssted her i landet eller
  • Deltagelse i en erhvervsvirksomhed med fast driftssted her i landet.

Udøvelse af erhverv om bord på et skib med hjemsted her i landet anses for udøvelse af erhverv med fast driftssted her i landet, såfremt udøvelse af det pågældende erhverv ville blive anset for udøvelse af erhverv med fast driftssted her i landet, hvis det var udført på land.

Hvad er "fast driftssted"

Begrebet fast driftssted fortolkes som udgangspunkt i overensstemmelse med art. 5 i OECDs modeloverenskomst med tilhørende kommentarer.

Definition

Hovedlinierne i art. 5 i OECD modeloverenskomsten er følgende:

Et fast driftssted er i stk. 1 defineret som et fast forretningssted, gennem hvilket et foretagendes virksomhed helt eller delvist udøves. Se SKM2008.844.SR og TfS 1996.619 LSR.

(…)

Eksempler: Fast driftssted

I OECDs modeloverenskomst art. 5, stk. 2, er givet følgende eksempler på, hvornår et fast driftssted antages at foreligge:

Dette er tilfældet, når virksomheden udøves gennem

  • en filial
  • et kontor
  • en fabrik
  • et værksted
  • en grube
  • en gas- eller oliekilde
  • et stenbrud
  • eller et andet sted, hvor naturforekomster udvindes.

Eksempler: Ikke fast driftssted

I art. 5, stk. 4, er opregnet et antal forretningsaktiviteter, som ikke skal anses for at udgøre et fast driftssted, selvom virksomheden udøves fra et fast forretningssted. Et fællestræk for disse aktiviteter er, at de er af forberedende eller hjælpende karakter. Se TfS 1991.38 LR og TfS 1985.375 LR.

Udtrykket fast driftssted omfatter bl.a. ikke:

  • Anvendelsen af indretninger udelukkende til oplagring, udstilling eller udlevering af varer, der tilhører foretagendet
  • Opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende for at foretage indkøb af varer eller fremskaffe oplysninger til foretagendet
  • Opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende for at udføre anden virksomhed af forberedende eller hjælpende art for foretagendet.

Bemærk

Hvis et foretagende, der er hjemmehørende i et land, bruger en agent i et andet land, kan det medføre, at foretagendet får fast driftssted i det andet land, selv om det ikke selv har noget fast forretningssted i landet (sekundære kriterium). Se punkt 82-101 i kommentaren til modeloverenskomsten.

(Skattestyrelsens understregninger)

Den juridiske vejledning 2019-2 afsnit C.F.8.2.2.5.4 Tjenesteydelser og E-handel

(…)

E-handel

Fast driftssted i forbindelse med E-handel og internetvirksomheder udgør et særligt problem. Dette er omtalt i punkt 122-131 i kommentarerne til modeloverenskomstens artikel 5.

Ved E-handel skal der skelnes mellem en website (data og software) og den server (fysisk udstyr), hvorpå websitet er lagret. For at der kan blive tale om et fast driftssted, skal virksomheden have disposition over egen server. Derudover skal serveren opfylde de generelle bestemmelser for at kunne statuere fast driftssted:

  • serveren skal være fast; den skal befinde sig et bestemt sted i tilstrækkelig lang tid (125)
  • foretagendet skal kunne anses for helt eller delvist udøvet på en lokalitet, dvs. at det skal vurderes om foretagendet, pga. server eller andet computerudstyr, har faciliteter til rådighed, hvorfra foretagendets forretningsvirksomhed udøves (126)
  • det kræves ikke, at der skal være personale til stede på lokaliteten (127)
  • serveren eller computerudstyret må ikke kun anses for at være af hjælpende og forberedende karakter (128)
  • det afhænger af foretagendets virksomhed, om en aktivitet anses for at være af hjælpende og forberedende karakter i forhold til virksomhedens kerneområde (130)
  • aktiviteten skal udgøre en væsentlig og betydningsfuld del af foretagendet (129).

(Skattestyrelsens understregninger)

Den juridiske vejledning 2019-2, afsnit A.A.3.9.2 Afvisning som følge af spørgsmål af teoretisk karakter

Det fremgår af lovbemærkningerne til SFL § 24, at afvisningsmuligheden kan anvendes vedrørende spørgsmål om påtænkte dispositioner, hvor spørgsmålet er af mere teoretisk karakter, fx hvis beskrivelsen af dispositionen ikke er tilstrækkelig præcis eller fyldestgørende.

Eksempel (spørgsmål, der hverken kunne besvares med ja eller nej)

Skatterådet afviste at besvare følgende spørgsmål: Hvis spørgsmål 1, 2 og/eller 3 besvares benægtende bedes oplyst, hvordan beskatningen skal ske. Det fremgår af afgørelsen, at en anmodning kan afvises i de tilfælde, hvor det stillede spørgsmål hverken kan besvares med ja eller nej. Det bemærkes, at spørgsmålet indebærer, at spørger ønsker en besvarelse, der kan sidestilles med generel rådgivning. Se spørgsmål 4 i SKM2013.740.SR

Eksempel (spørgsmål om, hvordan et lån skattemæssigt skulle kvalificeres - kunne ikke besvares med ja eller nej)

Skatterådet afviste at besvare et spørgsmål, hvor spørger bad SKAT oplyse, hvordan et lån skattemæssigt skulle kvalificeres. Spørgsmål skulle vedrøre en konkret disposition og være formuleret således, at der så vidt muligt kunne svares ja eller nej. Se SKM2016.322.SR og A.A.3.6. xSe også spørgsmål 5 i SKM2018.378.SR.

Eksempel (indregistrering af køretøjer)

Spørger stillede spørgsmålet: "Hvis der svares nej til spørgsmål 1A, 1B og 1C, er der da andre særlige regler, eksempelvis om registrering, dokumentation eller andet, som skal iagttages?"

Det var SKATs opfattelse, at dette spørgsmål havde den samme karakter som spørgsmålet i SKM2011.641.LSR, idet spørgsmålet var formuleret på en sådan måde, at det alene kunne besvares med en teoretisk redegørelse af responsumlignende karakter og derfor antog karakter af rådgivning. 

Skatterådet tilsluttede sig SKATs indstilling og afviste spørgsmålet, idet det ansås for af teoretisk karakter. Se SKM2016.231.SR.

Eksempel (momsgodtgørelse)

Anmodning om bindende svar afvist efter SFL § 24, da spørger allerede havde søgt om momsgodtgørelse. Skatterådet anser derfor spørgsmålet for at være af mere teoretisk karakter. Se SKM2016.122.SR.

(…)

Eksempel (ikke tale om en konkret påtænkt disposition)

Anmodning om bindende svar blev afvist efter SFL § 24. Sagen omhandlede den skattemæssige virkning af udtagning af et areal til private formål med henblik på privat anvendelse. Det var ikke oplyst, hvad arealet blev påtænkt anvendt til, idet det endnu var under overvejelse af spørger. Skatterådet fandt, at det stillede spørgsmål var af en sådan karakter, at en besvarelse heraf ikke ville indebære en skattemæssig stillingtagen til en konkret påtænkt disposition. Se SKM2017.387.SR

Eksempel (et bindende svar ville være af hypotetisk karakter)

Spørgsmål 4 i en anmodning om bindende svar angik, hvorvidt en erstatning for afståelse af en ejendom ved en totalekspropriation i forbindelse med motorvejsbyggeri i sin helhed var momspligtig.

Det blev ved besvarelsen lagt til grund, at spørgsmålet vedrørte levering ved ekspropriation af hele spørgers ejendom, herunder stuehus og øvrige bygninger, idet det blev forudsat, at bygningerne ikke skulle leveres med henblik på nedrivning. Det var oplyst, at anlægsmyndigheden efterfølgende ville søge at få solgt bygningsparcellen med bygninger samt de jordarealer, der ikke skulle anvendes til motorvejen.

(…)

2017-kommentarerne til OECD Modeloverenskomstens artikel 5

6. Stk. 1 giver en generel definition af udtrykket “fast driftssted”, som fremhæver dets væsentlige karakteristika for et fast driftssted i overenskomstens forstand, dvs. et klart “situs”, et “fast forretningssted”. Stykket definerer udtrykket “fast driftssted” som et fast forretningssted, hvorfra et foretagendes virksomhed udøves helt eller delvis. Definitionen indeholder derfor følgende betingelser:

  • eksistensen af et “forretningssted”, dvs. anlæg såsom lokaler eller i visse tilfælde maskineri eller udstyr
  • dette forretningssted skal være “fast”, dvs. det skal være etableret på et givet sted med en vis grad af varighed
  • virksomhedsudøvelse for foretagendet gennem dette faste driftssted. Det vil sædvanligvis sige, at personer, som på den ene eller den anden måde er afhængige af foretagendet (personale), udfører foretagendets virksomhed i den stat, hvor det faste sted er beliggende.

(…)

10. Udtrykket “forretningssted” dækker alle lokaler, anlæg eller installationer, der benyttes til at udøve foretagendets virksomhed, uanset om de udelukkende bruges til dette formål. Et forretningssted kan også eksistere, hvor der ingen lokaler findes eller ingen lokaler er fornødne til udøvelsen af foretagendets virksomhed, og det simpelthen har et vist areal til sin rådighed. Det er uden betydning, om lokalerne, anlæggene eller installationerne ejes eller lejes af eller på anden måde stilles til rådighed for foretagendet. Et forretningssted kan således bestå i en stadeplads på et marked eller visse permanent benyttede områder i et frilager (f.eks. til oplagring af toldpligtige varer). Videre kan forretningsstedet befinde sig inden for et andet foretagendes område. Det kan f.eks. være tilfældet, når det udenlandske foretagende til stadig anvendelse har visse lokaler eller dele deraf, der er ejet af det andet foretagende.

11. Som anført ovenfor er det tilstrækkeligt til at udgøre et fast driftssted, at et foretagende har et vist areal til sin rådighed, når arealet anvendes til forretningsmæssig virksomhed. Der kræves ikke nogen formel juridisk ret til at anvende arealet. Således kan der f.eks. foreligge et fast driftssted i tilfælde, hvor et foretagende ulovligt disponerer over et vist areal, hvorfra virksomheden udøves.

12. Selv om der ikke stilles krav om nogen formel juridisk ret til at anvende et bestemt areal, for at et fast driftssted kan foreligge, betyder et foretagendes blotte tilstedeværelse på et bestemt sted ikke nødvendigvis, at denne lokalitet er til foretagendets disposition. Hvorvidt en lokalitet kan anses for at være til et foretagendes disposition på en sådan måde, at det er at betragte som et “forretningssted, hvorfra et foretagendes virksomhed helt eller delvis udøves”, vil afhænge af, om foretagendet reelt har beføjelser til at anvende lokaliteten, og af omfanget af foretagendets tilstedeværelse på lokaliteten og den virksomhed, det udøver dér. Dette kan illustreres med følgende eksempler: Hvis et foretagende juridisk set har eneret til at anvende en bestemt lokalitet, der kun anvendes til at udføre det pågældende foretagendes forretningsmæssige virksomhed (hvis det f.eks. er i lovlig besiddelse af lokaliteten), er lokaliteten tydeligvis til foretagendets disposition. Det vil også være tilfældet, hvis et foretagende får tilladelse til at anvende en bestemt lokalitet, der tilhører et andet foretagende eller anvendes af en række foretagender, og løbende udfører sin forretningsmæssige virksomhed på den pågældende lokalitet i en længere periode. Det vil dog ikke være tilfældet, hvis et foretagendes tilstedeværelse på en lokalitet er så uregelmæssig eller tilfældig, at lokaliteten ikke kan anses for at være foretagendets forretningssted (f.eks. hvis foretagendets ansatte har adgang til et forbundet foretagendes lokaler, som de hyppigt opholder sig i, men uden at arbejde i disse lokaler i en længere periode). Hvis et foretagende ikke har ret til at være til stede på en lokalitet og faktisk ikke selv anvender lokaliteten, er lokaliteten tydeligvis ikke til foretagendets disposition. Et fabriksanlæg, der f.eks. ejes og udelukkende anvendes af en leverandør eller en kontraktproducent, kan således ikke anses for at være til disposition for det foretagende, der modtager varerne produceret på anlægget, blot fordi alle varerne vil blive anvendt i det foretagendes virksomhed (jf. også pkt. 65, 66 og 121 nedenfor). Det er også vigtigt at erindre, at selv om et sted er et forretningssted, hvorfra et foretagendes virksomhed delvis udføres, anses det sted ikke for at være et fast driftssted, hvis stk. 4 finder anvendelse på den forretningsmæssige virksomhed, der udføres på stedet.

(…)

122. Det har været diskuteret, om den blotte anvendelse af computerudstyr i et land i forbindelse med e-handel kan udgøre et fast driftssted. Dette rejser en række spørgsmål i relation til artiklens bestemmelser.

123. Selv om en lokalitet, hvor automatiseret udstyr anvendes af et foretagende, kan udgøre et fast driftssted i det land, hvor udstyret befinder sig (se nedenfor), er det nødvendigt at foretage en sondring mellem computerudstyr, der kan opstilles på en lokalitet og således under visse omstændigheder kan udgøre et fast driftssted, og data og software, der anvendes af eller lagres på dette udstyr. Et internet website, der er en kombination af software og elektroniske data, udgør f.eks. ikke i sig selv et materielt aktiv. I forbindelse med et website kan man derfor ikke tale om nogen lokalitet, der kan udgøre et “forretningssted”, da der ikke er “anlæg såsom lokaler eller i visse tilfælde maskineri eller udstyr” (jf. pkt. 6 ovenfor), for så vidt angår den software og de data, der udgør websitet. På den anden side er den server, på hvilken websitet er lagret, og hvorfra websitet er tilgængelig, udstyr, der fysisk befinder sig på en lokalitet, og denne lokalitet kan udgøre et “fast forretningssted” for det foretagende, der er driver serveren.

124. Sondringen mellem et website og den server, på hvilken den er lagret og anvendes, er vigtig, da det foretagende, der driver serveren, kan være forskelligt fra det foretagende, der udøver forretningsmæssig virksomhed gennem websitet. Det er f.eks. almindeligt, at det website, hvorfra et foretagende udøver sin virksomhed, hostes på en server, der tilhører en internetudbyder (ISP). Selv om det vederlag, der betales til internetudbyderen i henhold til et sådant arrangement, kan være beregnet på grundlag af den diskplads, der anvendes til at lagre den software og de data, der er nødvendige for websitet, medfører disse kontrakter typisk ikke, at serveren og den lokalitet, hvor denne befinder sig, er til rådighed for foretagendet (jf. pkt. 10-19 ovenfor), selv om foretagendet har kunnet bestemme, at dets website skal hostes på en bestemt server på en bestemt lokalitet. I dette tilfælde har foretagendet endog ikke en fysisk tilstedeværelse på lokaliteten, da websitet ikke er et materielt aktiv. I disse tilfælde kan foretagendet ikke anses for at have opnået et forretningssted som følge af arrangementet. Hvis foretagendet, der udøver forretningsmæssig virksomhed gennem et website, imidlertid har en server til sin egen disposition (hvis f.eks. foretagendet ejer (eller leaser) og driver den server, på hvilken websitet er lagret og anvendes), kan det sted, hvor serveren befinder sig, udgøre et fast driftssted for foretagendet, hvis de andre betingelser i artiklen er opfyldt.

125. Computerudstyr på en given lokalitet kan kun udgøre et fast driftssted, hvis det opfylder kravet om at være “fast”. Hvad angår en server er det relevante ikke, om det er muligt at flytte serveren, men om den rent faktisk flyttes. For at udgøre et fast forretningssted skal en server befinde sig på et bestemt sted i et tilstrækkeligt langt tidsrum for at blive fast, jf. stk. 1.

126. Et andet spørgsmål er, om et foretagendes forretningsmæssige virksomhed kan anses for helt eller delvis at blive udøvet på en lokalitet, når foretagendet har udstyr, såsom en server, til disposition. Spørgsmålet, om et foretagendes forretningsmæssige virksomhed helt eller delvis udøves ved hjælp af sådant udstyr, skal afgøres konkret fra sag til sag. Der skal herved henses til, om foretagendet på grund af dette udstyr har anlæg til rådighed, hvorfra foretagendets forretningsmæssige virksomhed udøves.

127. Når et foretagende anvender computerudstyr på en bestemt lokalitet, kan der foreligge et fast driftssted, selv om der på lokaliteten ikke kræves personale til at betjene udstyret. Tilstedeværelse af personale er ikke nødvendig for at anse et foretagende for helt eller delvis at udøve virksomhed på en lokalitet. Dette er tilfældet, når personale rent faktisk ikke er nødvendigt for at udøve forretningsmæssig virksomhed på denne lokalitet. Dette gælder med hensyn til e-handel i samme udstrækning, som det gælder med hensyn til anden virksomhed, hvor udstyr fungerer automatisk, f.eks. automatisk pumpeudstyr der anvendes ved udvindingen af naturforekomster.

128. Et andet spørgsmål vedrører det forhold, at der ikke anses at foreligge et fast driftssted, hvis e-handelsvirksomhed udføres ved hjælp af computerudstyr på en given lokalitet i et land, når denne virksomhed er begrænset til at være af forberedende eller hjælpende art, der er omfattet af stk. 4. Om en virksomhed udøvet på en sådan lokalitet er omfattet af stk. 4, skal undersøges fra sag til sag, idet de forskellige funktioner, der udøves af virksomheden ved hjælp af dette udstyr, skal tages i betragtning. Følgende er eksempler på virksomhed, der normalt anses for at være af forberedende eller hjælpende art:

  • levering af kommunikationslinjer – meget lig en telefonforbindelse – mellem leverandører og kunder
  • markedsføring af varer eller tjenesteydelser
  • relay-forsendelse af information gennem en spejlserver (mirror-server) af hensyn til sikkerhed og effektivitet
  • indsamling markedsdata til foretagendet
  • levering af informationer.

129. Når sådanne funktioner imidlertid i sig selv udgør en vigtig og væsentlig del af foretagendets samlede virksomhed, eller hvor andre af virksomhedens kerneområder udføres gennem computerudstyret, vil sådan virksomhed række ud over den virksomhed, der er omfattet af stk. 4, og hvis udstyret udgør et fast forretningssted for foretagendet (jf. pkt. 123-127 ovenfor), vil der foreligge et fast driftssted.

130. Hvad der udgør en virksomheds kerneområder, afhænger naturligvis af arten af den virksomhed, der udøves af dette foretagende. F.eks. er nogle internetudbyderes virksomhed at drive deres egne servere for at hoste websites o.l. for andre foretagender. For disse internetudbydere er driften af deres servere for at levere tjenesteydelser til kunder en væsentlig del af deres forretningsmæssige virksomhed, og denne virksomhed kan ikke anses som forberedende eller hjælpende. Et eksempel, der er forskelligt herfra, er et foretagende (undertiden kaldet “e-tailer”), der udøver sin virksomhed ved salg af varer via internettet. I dette tilfælde er foretagendets virksomhed ikke drift af servere, og alene det faktum, at virksomheden udøves på en bestemt lokalitet, er ikke nok til at konkludere, at virksomheden udøvet på denne lokalitet er mere end af forberedende eller hjælpende art. I dette tilfælde skal arten af den virksomhed, der udøves på lokaliteten, undersøges i lyset af den forretningsmæssige virksomhed, der udøves af foretagendet. Hvis denne virksomhed blot er af forberedende eller hjælpende art i forhold til udøvelsen af salgsvirksomheden via internettet (lokaliteten anvendes f.eks. til drift af en server, der hoster et website, der, som det ofte er tilfældet, udelukkende anvendes til markedsføring, fremvisning af et varekatalog eller information til nye kunder), finder stk. 4 anvendelse, og lokaliteten udgør ikke et fast driftssted. Hvis de typiske salgsfunktioner imidlertid udføres på denne lokalitet (f.eks. kontraktindgåelse med kunder, overførsel af betaling og levering af varerne sker automatisk ved hjælp af udstyr, der befinder sig dér), kan disse aktiviteter ikke anses for kun at være af forberedende eller hjælpende art.

(Skattestyrelsens understregninger)

2014-kommentarerne til OECD Modeloverenskomstens artikel 5

31. Det er et almindeligt accepteret princip, at et foretagende skal betragtes som havende fast driftssted i en stat, hvis der er en person, som under visse betingelser handler på dettes vegne, selv om foretagendet ikke skulle have et fast driftssted i denne stat i stk. 1 og 2's forstand. Denne bestemmelse har til hensigt at give den pågældende stat beskatningsretten i sådanne tilfælde. Stk. 5 fastsætter således de betingelser, under hvilke et foretagende skal antages at have et fast driftssted i henseende til enhver handling, udført af en person, der handler på foretagendets vegne. Stykket blev omformuleret i 1977-Modeloverenskomsten for at klargøre formålet i den tilsvarende bestemmelse i 1963-Modeloverenskomsten uden at ændre dennes materielle indhold, bortset fra udvidelsen af den pågældende persons undtagne aktiviteter.

32. Personer, hvis aktiviteter kan medføre et fast driftssted for foretagendet, er såkaldte afhængige repræsentanter, det vil sige personer, der uanset om de er ansatte eller ej, ikke er uafhængige repræsentanter omfattet af stk. 6. Sådanne personer kan være enten fysiske personer eller selskaber og behøver ikke være hjemmehørende i, eller have et forretningssted i den stat, i hvilken de udfører arbejde for foretagendet. Det ville ikke have været i de internationale økonomiske forbindelsers interesse at bestemme, at opretholdelse af enhver afhængig person ville medføre “fast driftssted” for foretagendet. En sådan behandling skal begrænses til personer, som under hensyn til omfanget af deres bemyndigelse eller karakteren af deres virksomhed i særlig grad forpligter foretagendet i forretningsvirksomhed i vedkommende stat. Stk. 5 går derfor ud fra, at kun personer, der har fuldmagt til at indgå kontrakter, kan føre til fast driftssted for det foretagende, der benytter dem. I så fald har personen tilstrækkelig fuldmagt til at forpligte foretagendets deltagelse i forretningsvirksomhed i vedkommende stat. Anvendelsen af udtrykket “fast driftssted” i denne sammenhæng forudsætter, at denne person benytter denne fuldmagt gentagne gange og ikke blot i isolerede tilfælde.

32.1 Endvidere begrænser vendingen “fuldmagt til at indgå kontrakter i foretagendets navn” ikke anvendelsen af stykket til tilfælde, hvor en repræsentant rent bogstaveligt indgår kontrakter i foretagendets navn; stykket finder ligeledes anvendelse på en repræsentant, der indgår kontrakter, der er bindende for foretagendet, selvom disse kontrakter rent faktisk ikke er indgået i foretagendets navn. Et foretagendes manglende engagement i transaktioner kan være et tegn på, at en agent har fået fuldmagt. F.eks. kan en agent anses for at besidde en aktuel fuldmagt til at indgå kontrakter, når han, uden formelt at indgå en bindende aftale, optager ordrer, der direkte sendes til et lager, hvorfra varen leveres og hvor det udenlandske foretagende rutinemæssigt godkender transaktionen.

33. Fuldmagten til at afslutte kontrakter skal dække kontrakter vedrørende handlinger, der udgør foretagendets egentlige forretningsvirksomhed. Det ville f.eks. være irrelevant, hvis personen havde fuldmagt til at ansætte personale for foretagendet til at bistå denne persons virksomhed for foretagendet, eller hvis personen havde fuldmagt til i foretagendets navn at afslutte lignende kontrakter alene vedrørende interne anliggender. Derudover skal fuldmagten sædvanligvis udøves i den anden stat. Om dette er tilfældet eller ej, skal afgøres ud fra situationens kommercielle realiteter. En person, der har fuldmagt til at forhandle alle en kontrakts detaljer og dele på en måde, der er bindende for foretagendet, kan siges at udøve denne fuldmagt “i denne stat”, selv om kontrakten underskrives af en anden person i den stat, hvor foretagendet befinder sig eller hvis den førstnævnte person ikke formelt har fået en fuldmagt. Det forhold, at en person har deltaget i et møde eller deltaget i forhandlinger i en stat mellem et foretagende og en kunde vil imidlertid ikke i sig selv være tilstrækkeligt til at konkludere, at personen i denne stat har haft fuldmagt til at indgå kontrakter i foretagendets navn. Det forhold, at en person har været til stede ved eller endog deltaget i sådanne forhandlinger kan imidlertid være en relevant faktor ved fastlæggelsen af de nøjagtige funktioner, som personen har udført på foretagendets vegne. Eftersom det følger af stk. 4, at opretholdelse af et fast forretningssted udelukkende med henblik på, hvad der anføres i dette stykke, ikke anses for at udgøre et fast driftssted, kan en person, hvis virksomhed er begrænset til sådanne formål, heller ikke føre til fast driftssted.

33.1 Kravet om, at en agent “sædvanligvis” skal indgå kontrakter, afspejler det tilgrundliggende princip i art. 5, at et foretagendes tilstedeværelse i en stat skal være mere end blot kortvarig, for at foretagendet skal anses for at have et fast driftssted og således være skattepligtig i denne stat. Omfanget og hyppigheden af den virksomhed, der er nødvendig for at kunne fastslå, at agenten “sædvanligvis udøver” en fuldmagt til at indgå aftaler i foretagendets navn, afhænger af kontrakternes art og arten af den virksomhed, der arbejdes for. Det er ikke muligt at angive præcist, hvor hyppigt fuldmagten skal anvendes. De samme faktorer, der er anført i pkt. 6, vil ikke desto mindre være relevante ved afgørelsen.

34. Hvor betingelserne i stk. 5 er opfyldt, eksisterer der fast driftssted for foretagendet, for så vidt personen handler for sidstnævnte, det vil sige ikke blot i den udstrækning, en sådan person udøver fuldmagt til at afslutte kontrakter i foretagendets navn.

35. Ifølge stk. 5 kan kun personer, som opfylder de særlige betingelser, føre til dannelsen af et fast driftssted. Alle andre personer er udelukket.

Det skal imidlertid erindres, at stk. 5 simpelthen giver et alternativt kriterium for, om et foretagende har fast driftssted i en stat. Hvis det kan påvises, at foretagendet har et fast driftssted i stk. 1 og 2's betydning (under forbehold af bestemmelserne i stk. 4), er det ikke nødvendigt at påvise, at den ansvarlige person er en sådan, som ville falde ind under stk. 5.

36. Hvor et foretagende i en kontraherende stat driver erhvervsvirksomhed gennem en mægler, kommissionær eller anden uafhængig repræsentant, kan det ikke beskattes i den anden kontraherende stat med hensyn til denne virksomhed, hvis repræsentanten handler inden for sin sædvanlige erhvervsvirksomheds rammer (se pkt. 32 ovenfor). Selv om det er klart, at en sådan repræsentant, som repræsenterer et enkelt foretagende, ikke kan udgøre et fast driftssted for det udenlandske foretagende, er stk. 6 indsat i artiklen for klarheds skyld og for at understrege dette.

37. En person vil kun falde inden for stk. 6's anvendelsesområde, det vil sige, han vil ikke udgøre et fast driftssted for det foretagende, på hvis vegne han handler - hvis

a)      han er uafhængig af foretagendet både juridisk og økonomisk, og

b)      han handler inden for sin sædvanlige erhvervsvirksomheds rammer, når han handler på foretagendets vegne.

38. Om en person er uafhængig af det repræsenterede foretagende afhænger af graden af de forpligtelser, denne person har over for foretagendet.

Hvor personens kommercielle virksomhed for foretagendet er undergivet dettes detaljerede instruktioner eller omfattende kontrol, kan en sådan person ikke betragtes som uafhængig af foretagendet. Et andet vigtigt kriterium vil være, om driftsherrerisikoen skal bæres af personen eller af det foretagende, personen repræsenterer.

(Skattestyrelsens understregninger)

Spørgsmål 2

Lovgrundlag

LBKG 2016-09-06 nr. 1164 Selskabsskatteloven

§ 2

Stk. 1 Skattepligt i henhold til denne lov påhviler endvidere selskaber og foreninger mv. som nævnt i § 1, stk. 1, der har hjemsted i udlandet, for så vidt de

(…)

g) oppebærer royalty hidrørende fra kilder her i landet, jf. kildeskattelovens § 65 C, stk. 4. Dette gælder dog ikke for royalty af en eneret, som er knyttet til et fast driftssted omfattet af litra a. Skattepligten omfatter ikke royalty, som er omfattet af direktiv 2003/49/EF om en fælles ordning for beskatning af renter og royalties, der betales mellem associerede selskaber i forskellige medlemsstater. Dette gælder dog kun, hvis det betalende selskab og det modtagende selskab er associeret som nævnt i dette direktiv i en sammenhængende periode på mindst 1 år, inden for hvilken betalingstidspunktet skal ligge

LBKG 2016-01-29 nr. 117 Kildeskatteloven

§ 65 C

Stk 1. I forbindelse med enhver udbetaling eller godskrivning af royalty til en person eller et selskab m.v., der er skattepligtig efter § 2, stk. 1, nr. 8, eller selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra g), skal den, for hvis regning udbetalingen eller godskrivningen foretages, indeholde 22 pct. af den samlede royalty. Pligten til at indeholde royaltyskat påhviler personer, dødsboer, selskaber, fonde, foreninger, institutioner m.v., der har hjemting her i landet. Hvis den, for hvis regning udbetaling eller godskrivning foretages, ikke har hjemting her i landet og udbetalingen eller godskrivningen foretages af en dertil befuldmægtiget, der har hjemting her i landet, påhviler det den befuldmægtigede at foretage indeholdelse. Bestemmelsen i § 46, stk. 3, finder tilsvarende anvendelse. Det indeholdte beløb benævnes »royaltyskat«.

Stk. 2. Told- og skatteforvaltningen kan fastsætte regler om, at der enten slet ikke skal foretages indeholdelse, eller at der skal foretages indeholdelse med en sats, der er mindre end 22 pct., hvis Danmark og den stat, hvor royaltymodtageren er hjemmehørende, i en dobbeltbeskatningsoverenskomst har aftalt, at royaltybetalinger fra kilder her i landet til modtagere i den pågældende stat ikke kan beskattes eller kun beskattes med en sats, der er lavere end 22 pct.

Stk. 3. Told- og skatteforvaltningen kan fastsætte regler om, at indeholdelsespligten ikke påhviler den, for hvis regning udbetaling eller godskrivning af royalty foretages, såfremt udbetalingen eller godskrivningen ikke foretages direkte til royaltymodtageren, men til en person, et dødsbo, et selskab, en fond, en forening eller en institution m.v. med hjemting her i landet, der varetager royaltymodtagerens interesser. I så fald pålægges indeholdelsespligten og de hertil knyttede pligter til indbetaling og indsendelse af oplysninger i stedet for den nævnte person, dødsbo, selskab, fond, forening eller institution m.v.

Stk. 4. Til royalty henregnes betalinger af enhver art, der modtages som vederlag for anvendelsen af eller retten til at anvende ethvert patent, varemærke, mønster eller model, tegning, hemmelig formel eller fremstillingsmetode eller som vederlag for oplysninger om industrielle, kommercielle eller videnskabelige erfaringer.

(Skattestyrelsens understregninger)

Forarbejder

LFF 1987-02-18 nr 207 Forslag til Lov om ændring af forskellige skattelove

Bemærkninger til § 1, nr. 6 om ændring af kildeskattelovens § 65 C

(…)

Royalty (§ 65 C, stk. 2) foreslås defineret i overensstemmelse med definitionen i artikel 12 i OECDs model til dobbeltbeskatningsaftaler, dog med en undtagelse. OECDs definition slutter med (vederlag) »for anvendelsen af eller retten til at anvende industrielt, kommercielt eller videnskabeligt udstyr, eller for oplysninger om industrielle, kommercielle eller videnskabelige erfaringer«. Det foreslås at udelade »anvendelsen af eller retten til at anvende industrielt, kommercielt eller videnskabeligt udstyr«, idet dette udtryk selvstændigt stort set kun omfatter anvendelsen af containere, fordi anden anvendelse af nyudviklede maskiner m.v. er dækket af »oplysninger om industrielle, kommercielle eller videnskabelige erfaringer«.

Definitionen i OECD-modellen forventes ændret tilsvarende ved den første revision af OECD-modellen. Royalty omfatter de i definitionen nævnte vederlag, hvad enten vederlaget erlægges som en løbende ydelse eller som en sum én gang for alle.

(…)

(Skattestyrelsens understregninger)

Praksis

SKM2019.223.SR

Spørger havde indgået serviceaftaler og franchise-aftaler om drift og branding af et antal virksomheder i Tyrkiet. Ejerne var ikke koncernforbundet med Spørger. Som vederlag for Spørgers ydelser i henhold til disse kontrakter betalte medkontrahenterne honorarer til Spørger.

Skatterådet bemærkede, at de nævnte honorarer så vidt muligt skal brydes op i enkeltelementer og hver del henføres til de relevante artikler af dobbeltbeskatningsoverenskomsten.

Skatterådet bekræftede, at honorarer for ledelse og administration af de tyrkiske virksomheder, adgang til A-system samt markedsføringsbidrag var omfattet af artikel 7 i den dansk-tyrkiske dobbeltbeskatningsoverenskomst om indtægter ved erhvervsvirksomhed.

Den juridiske vejledning 2019-2 afsnit C.D.8.10.9 Royalty

Definition: Royalty

Til royalty henregnes betalinger af enhver art, der modtages som vederlag for anvendelsen af eller retten til at anvende ethvert patent, varemærke, mønster eller model, tegning, hemmelig formel eller fremstillingsmetode eller som vederlag for oplysninger om industrielle, kommercielle eller videnskabelige erfaringer. Se KSL § 65C, stk. 4.

(…)

Salg af patenter, varemærker mv.

Royaltybeskatningen omfatter alene vederlag for anvendelsen af eller retten til at anvende de nævnte rettigheder eller formuegoder. Derimod omfatter royalty i princippet ikke indtægter ved salg af de nævnte rettigheder. Betaling for køb af patenter, varemærker mv. er således ikke omfattet af royaltybeskatningen. Betaling for køb af efterforskningsdata i tilknytning til kulbrinteindvinding er heller ikke omfattet.

(…)

Definitionen af royalty

Definitionen af royalties i DBO'erne (normalt art. 12) er ofte videre end definitionen i KSL § 65C, stk. 4.

Således omfatter artiklen vederlag for anvendelsen af eller retten til at anvende enhver ophavsret til et litterært, kunstnerisk eller videnskabeligt arbejde. Dette betyder, at artiklen, i modsætning til definitionen i KSL § 65C, stk. 4, omfatter forfatterroyalty og royalty for brug af musik, spillefilm, video mv.

Endvidere omfatter definitionen af royalty i mange DBO'er vederlag for anvendelsen af eller retten til at anvende industrielt, kommercielt eller videnskabeligt udstyr. Der tænkes herved på indkomst ved udleje (leasing) af det nævnte udstyr (som fx biler, containere, edb-anlæg og kontorudstyr).

Bemærk

En definition i en DBO skaber ikke en selvstændig beskatningshjemmel. Danmark kan således kun beskatte de royalties, der er nævnt i KSL § 65C, stk. 4.

Den juridiske vejledning 2019-2 afsnit 8.2.2.12.1.1.

Royalties efter modeloverenskomsten

Modeloverenskomsten beskriver royalties som betalinger af enhver art,

  • der modtages som vederlag for anvendelsen af eller retten til at anvende
    • enhver ophavsret til et litterært, kunstnerisk eller videnskabeligt arbejde, herunder spillefilm, eller
    • ethvert patent, varemærke, mønster eller model, tegning, hemmelig formel eller fremstillingsmetode,
  • eller der modtages for oplysninger om industriel, kommerciel eller videnskabelig erfaring.

Se modeloverenskomstens artikel 12, stk. 2.

I alle tilfælde er der tale om, at ejeren af en rettighed

  • tillader en anden at bruge rettigheden og
  • modtager betaling for det.

Royalties er altså en særlig form for lejebetaling og ikke en betaling for overdragelse af ejendomsretten. Se punkt 1 i kommentaren til modeloverenskomstens artikel 12.

Begrebet betaling skal fortolkes bredt. Betalingen kan også bestå i andet end kontant vederlag. Se punkt 8.3. i kommentaren til modeloverenskomstens artikel 12.

(Skattestyrelsens understregninger)

2017-kommentarerne til OECD Modeloverenskomstens artikel 12

13. Erhververens rettigheder vil i de fleste tilfælde bestå af delvise eller fuldstændige rettigheder til den underliggende ophavsret (jf. pkt. 13.1 og 15 nedenfor), eller de kan være (eller svare til) delvise eller fuldstændige rettigheder til en kopi af programmet (“program copy”), hvad enten sådan kopi er indeholdt i et fysisk medie eller overført elektronisk (jf. pkt. 14-14.2 nedenfor). I sjældne tilfælde kan transaktionen udgøre en overførsel af know how eller en hemmelig formel (pkt. 14.3).

13.1 Betalinger for erhvervelsen af delvise rettigheder til ophavsretten (uden at afhænderen overdrager de fulde rettigheder) vil være en royalty, når vederlaget er for tildeling af rettigheder til at anvende programmet på en måde, der uden sådan ret ville betyde overtrædelse af ophavsretslovgivningen. Eksempler indbefatter retten til at reproducere og at distribuere software, der er beskyttet af ophavsret, til offentligheden eller retten til at ændre og offentligt fremvise programmet. Under disse omstændigheder er betalingerne ydet for retten til at anvende det program, der er beskyttet af ophavsret (dvs. retten til at udnytte de rettigheder, som ophavsretsindehaveren ellers ville have eneret til). Det skal bemærkes, at når en softwarebetaling må anses for royalty, kan der være vanskeligheder i forbindelse med at anvende artiklens ophavsretsbestemmelser på software-royalties, idet stk. 2 stiller krav om, at software skal kategoriseres som et litterært, kunstnerisk eller videnskabeligt værk. Ingen af disse kategorier synes helt egnede. Ophavsretslovgivningen i mange lande løser dette problem ved specifikt at kategorisere software som et litterært eller videnskabeligt værk. For andre lande er det mest nærliggende måske at anse software for et videnskabeligt værk. Lande, for hvilke det ikke er muligt at knytte software til nogen af disse kategorier, kan finde det hensigtsmæssigt i deres bilaterale overenskomster at ændre stk. 2, således at henvisningerne til arten af ophavsret enten udelades, eller at der specifikt henvises til software.

14. Ved andre former for transaktioner er de rettigheder, der erhverves i relation til ophavsretten, begrænset til dem, der er nødvendige for at sætte brugeren i stand til at anvende programmet, f.eks. når erhververen er tildelt en begrænset ret til at reproducere programmet. Dette vil være den almindelige situation ved erhvervelsen af en kopi af programmet. De rettigheder, der overføres i sådanne tilfælde, er specifikke for computerprogrammer. De tillader brugeren at kopiere programmet, f.eks. til brugerens harddisk eller til arkiveringsformål. I denne sammenhæng er det vigtigt at bemærke, at den beskyttelse, der i henhold til ophavsretslovgivningen er givet computerprogrammer, kan variere fra land til land. I nogle lande vil kopieringen af programmet til en computers harddisk eller til computerens hukommelse (“random access memory”) uden en licens være et brud på ophavsretsindehaverens ret. Mange landes ophavsretslovgivning giver imidlertid automatisk denne ret til ejeren af den software, der indeholder et computerprogram. Uanset om denne ret er indeholdt i lovgivningen eller er givet i henhold til en licensaftale med ophavsretsindehaveren, er kopiering af programmet til computerens harddisk eller “random access memory” eller til arkiveringsmæssige formål nødvendigt for at anvende programmet. Der skal derfor bortses fra rettigheder til disse kopieringsformer, hvis de alene sætter brugeren i stand til effektivt at anvende programmet, når karakteren af transaktionen analyseres med henblik på beskatning. Betalinger i relation til disse typer af transaktioner skal behandles som erhvervsindkomst i overensstemmelse med art.