Dato for udgivelse
19 Dec 2019 13:19
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal
22 Oct 2019 11:27
SKM-nummer
SKM2019.640.SR
Myndighed
Skatterådet
Ansvarlig styrelse
Skattestyrelsen
Sagsnummer
19-0415528
Dokument type
Bindende svar
Overordnede emner
Skat
Overemner-emner
Arv og gaver
Emneord
Nedsat arveafgift, overdragelse af andele
Resumé

Spørgerne ønskede Skatterådets stillingtagen til, om spørgerne kunne anvende boafgiftslovens § 1 a, ved overdragelse af anparter i afdødes selskab.

Efter boafgiftslovens § 1 a, kan anparter overdrages til en nedsat boafgift, såfremt nærmere betingelser er opfyldt. Afgiften er 6 % i 2019. Det er blandt andet et krav for nedsat boafgift, at successionsreglerne i dødsboskatteloven er opfyldt. Det er også en betingelse, at afdøde har ejet virksomheden det seneste år forud for dødsfaldet, samt at afdøde i mindst 1 år af dennes ejertid, har deltaget i selskabets ledelse.

Spørgerne var af den opfattelse, at betingelserne i boafgiftslovens § 1 a var opfyldt.

Skatterådet kunne bekræfte, at betingelserne for nedsat boafgift var opfyldt, herunder successionsreglerne i dødsboskatteloven, kravet om ejertid, samt kravet om deltagelse i ledelsen.

Parterne kunne således anvende den nedsatte boafgift på overdragelsen af anparterne.

Hjemmel

Skatteforvaltningslovens § 21, stk. 4

Reference(r)

Aktieavancebeskatningslovens § 12
Aktieavancebeskatningslovens § 22
Boafgiftslovens § 1
Boafgiftslovens § 1 a
Dødsboskattelovens § 29
Dødsboskattelovens § 36
Dødsboskattelovens § 37

Henvisning

Den juridiske vejledning, 2019-2, afsnit C.E.9.4

Henvisning

Den juridiske vejledning, 2020-1, afsnit C.E.9.4


Spørgsmål

  1. Vil parterne, ved overdragelse af spørgers andele i H ApS, kunne anvende reglerne i boafgiftslovens § 1 a?

Svar

  1. Ja

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger afgik ved døden i marts 2019.

Dødsboet efter spørger ejer 100 % af kapitalen i H ApS. Dette selskab ejer 100 % af kapitalen i selskabet H1 ApS.

H ApS er stiftet ved en skattefri aktieombytning af H1 ApS i medfør af aktieavancebeskatningslovens § 36, i februar 2019.

Selskabet H ApS indgår i en koncern, hvori dette er moderselskab til H1 ApS.

H1 ApS ejer, sammen med G2 ApS og G1 ApS, selskabet H2 ApS.

Selskabet G2 ApS er ejet af B, og selskabet G1 ApS er ejet af A.

Selskabet H2 ApS ejer 33,33 % af H3 A/S.

Med henblik på at styrke det aktive ejerskab i H3 A/S, har H1 ApS, med virkning fra december 2018, erhvervet yderligere 44 % af kapitalen i H2 ApS, med 22 % fra hver af selskaberne G2 ApS og G1 ApS.

Selskabet H1 ApS ejer dermed nu 77,33 % af kapitalen i selskabet H2 ApS.

De resterende 22,66 % af selskabet H2 ApS ejes af spørgers to børn, B og A, gennem deres respektive holdingselskaber, G2 ApS og G1 ApS, fordelt med halvdelen til hver.

H1 ApS’ væsentligste aktivitet er ejerskabet i H2 ApS, foruden dette har selskabet en mindre portefølje af børsnoterede aktier og lignende investeringer. Pr. 30. juni 2018 udgjorde denne post ca. kr. 4,9 mio.

Selskabet H2 ApS’ væsentligste aktivitet er ejerskabet af 33,3 % af kapitalen i H3 A/S, som driver virksomhed med produktion inden for byggesektoren.

Gennem selskaberne H1 ApS og H2 ApS, ejer selskabet H ApS nu indirekte 25,77 % af selskabet H3 A/S.

Selskabet H1 ApS, er stiftet i 198x af spørgers nu afdøde ægtefælle, Æ1. I forbindelse med Æ1s død i 2003, overtog spørger ejerskabet til samtlige kapitalandele i selskabet.

Selskabet har siden 198x været medejer af selskabet H3 A/S, indtil 200x gennem selskabet G3 A/S, og herefter gennem H2 ApS, som er opstået ved ophørsspaltning af G3 A/S.

Spørger har således ejet selskabet H1 ApS siden 2003. Med virkning frafebruar 2019 er ejerskabet i H1 ApS overgået til H ApS, som er stiftet ved en skattefri aktieombytning af H1 ApS.

I hele perioden, siden 2003, har spørger imidlertid indirekte, gennem H2 ApS, H1 ApS og nu også H ApS, haft en ejerandel i selskabet H3 A/S.

H ApS er stiftet ved en skattefri aktieombytning af H1 ApS i medfør af aktieavancebeskatningslovens § 36, den 1. februar 2019.

Spørger har i perioden fra 2003 til 2015 udgjort direktionen i H1 ApS. Spørger er udtrådt af direktionen i 2015. I perioden herefter har spørger udgjort bestyrelsen i H1 ApS. Spørger udgjorde stadig bestyrelsen i H1 ApS indtil dennes død, i 2019.

I forbindelse med, at spørger udtræder af direktionen i H1 ApS, er Bs bror, A indtrådt i selskabets direktion. A udgør fortsat direktionen i H1 ApS. Ved stiftelsen af H ApS ved en skattefri aktieombytning i 201x, er A indtrådt i direktionen af H ApS.

Parterne ønsker at overdrage kapitalandelene i H ApS, fra afdøde, Spørger, til henholdsvis A og B med halvdelen til hver. A og B er afkom til afdøde.

Strukturen før overdragelsen kan skitseres således:

Diagram

Det bemærkes, at dispositionen der anmodes bindende svar på, er foretaget d. 1. juli 2019.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Det gøres overordnet gældende, at spørgsmål 1 skal besvare med et ”Ja”, idet betingelser for at anvende boafgiftslovenes § 1 a er opfyldte.

Boafgiftslovens § 1 a, stk. 4, indeholder en mulighed for at overdragelser ud af dødsbo omfattet af boafgiftslovens § 1 a, i 2019 kan ansættes til 6 %. Betingelserne for at anvende denne lavere gaveafgiftssats fremgår af boafgiftslovens § 1 a, stk. 1 og 2.:

”Boafgiften betales med den i stk. 4 anførte sats af værdien af aktier og virksomheder, der tilfalder en fysisk person, der opfylder betingelserne i dødsboskattelovens § 36, stk. 1, for succession i det overdragne, og som efter dødsboskattelovens § 37, stk. 1, 1. og 2. pkt., kan succedere med hensyn til værdier, der overstiger modtagerens andel i boet, og som ikke er omfattet af den personkreds, hvor der skal betales tillægsboafgift af arv. Hvis afdøde ikke har efterladt sig afkom, finder 1. pkt. tilsvarende anvendelse på aktier og virksomheder, som tilfalder afdødes søskende og disses børn og børnebørn, hvorefter reglerne om tillægsboafgift ikke finder anvendelse.

Stk. 2. Følgende er en betingelse ved anvendelsen af stk. 1:

  • Afdøde har ejet virksomheden det seneste år umiddelbart forud for dødsfaldet ved ejerskab af en personligt ejet virksomhed eller ved ejerskab af aktier i et selskab, der direkte eller indirekte har ejet virksomheden i den anførte periode. 
  • Afdøde eller dennes nærtstående har i mindst 1 år af afdødes ejertid deltaget aktivt i virksomheden enten ved i en personligt ejet virksomhed at have deltaget i driften af virksomheden i et ikke uvæsentligt omfang eller ved i en virksomhed i selskabsform at have deltaget i selskabets ledelse. Som afdødes nærtstående anses afdødes ægtefælle, søskende, søskendes afkom og den i § 22, stk. 1 og 2, anførte personkreds.

Det fremgår af ordlyden, at denne indeholder 3 betingelser. For det første skal arven opfylde betingelserne for at kunne overdrage med succession jf. dødsboskattelovens §§ 36, stk.1 og 37, stk. 1, 1. og 2. pkt. For det andet skal afdøde have ejet virksomheden i et år forud for overdragelsen, og for det tredje, skal afdøde eller dennes nærtstående i mindst 1 år af gavegivers ejertid have deltaget aktivt i selskabets ledelse.

Derudover er det en betingelse at overdragelsen sker til personkredsen i boafgiftslovens § 1 a, stk. 1. Idet overdragelsen forventes at ske fra spørgers afdøde mor til spørger, jf. nedenfor, kan det lægges til grund, at denne betingelse er opfyldt.

Endeligt er det i medfør af boafgiftslovens § 1 b, stk. 1, en betingelse at erhververnes ejerskab til virksomheden består i 3 år efter overdragelsestidspunktet, jf. dog boafgiftslovens § 1 b, stk. 2. Dette spørgsmål behandles ikke yderligere, idet det kan lægges til grund ved besvarelsen, at ejertidskravet i boafgiftslovens § 1 b, stk. 1, overholdes.

I det følgende gennemgås derfor de øvrige 3 betingelser, og herunder hvorfor de må anses for opfyldte.

Betingelse 1 – Successionsreglerne er opfyldte

Det følger af boafgiftslovens § 1 a, stk. 1, at det er et krav at successionsreglerne i dødsboskattelovens §§ 36 og 37, stk. 1, nr. 1 og 2 kan finde anvendelse.

Det kan lægges til grund ved besvarelsen, at en overdragelse fra dødsboet efter spørger, vil ske til B med 50 % af H ApS. Spørger er Bs mor. Dødsboskattelovens § 37, stk. 1, 1. og 2 pkt. er derfor opfyldt.

De overdragne kapitalandele er i øvrigt ikke omfattet af aktieavancebeskatningslovens § 19 og skal ikke medregnes ved opgørelsen af bobeskatningsindkomsten, jf. boafgiftslovens § 29, stk. 4.

For så vidt angår pengetanksreglen i dødsboskattelovens § 29, stk. 3, kan det ved besvarelsen lægges til grund, at denne vil være opfyldt på dødsfaldstidspunktet, idet bemærkes, at hovedparten af aktiverne i selskabet H3 A/S, må anses for ikke at vedrøre passiv kapitalanbringelse.

Betingelserne i dødsboskattelovens § 36 kan derfor anses for opfyldt, jf. dødsboskattelovens §§ 29, stk. 3 og 37, og boafgiftslovens § 1 a, stk. 3.

Det gøres derfor gældende, at denne betingelse er opfyldt.

Betingelse 2 – Krav om ejertid på et år

Det følger af boafgiftslovens § 1 a, stk. 2, nr. 1, at afdøde skal have ejet virksomheden det seneste år forud for overdragelsen. Er der tale om en virksomhed i selskabsform, skal ejerskabet omfatte kapitalandele i det selskab, som direkte eller indirekte ejer virksomheden.

Det følger af ordlyden i bestemmelsen, at ejerskabet kan ske både direkte og indirekte. Det er derfor muligt at eje virksomheden gennem et eller flere holdingselskaber. Dette er også bekræftet i forarbejderne for så vidt angår overdragelse i levende live, jf. boafgiftslovens § 23 a, stk. 2, nr. 1. Det samme antages at gælde ved død.

Det fremgår således af Skatteministerens besvarelse af spørgsmål 27 af 24. april 2017, side 9, at Det kan bekræftes, at betingelsen (det 1-årige ejertidskrav (min indsættelse)) også er opfyldt, hvis der er tale om aktier i et selskab der indirekte ejer virksomheden via et underliggende holdingselskab.

Det følger videre af forarbejderne til boafgiftslovens § 23 a, stk. 2, nr. 1, L183, bemærkningerne til § 1, nr. 10, at:

”For virksomheder i selskabsform foreslås det, ud over at pengetankreglen skal være opfyldt på overdragelsestidspunktet, at arvelader skal have ejet virksomheden som en personligt ejet virksomhed eller gennem et selskab, i mindst ét år forud for dødsfaldet. Det vil i praksis ofte indebære, at aktierne i selskabet skal have været ejet i ét år forud for overdragelsen, og at selskabet ligeledes skal have ejet virksomheden i denne periode.

Det 1-årige ejertidskrav udelukker ikke nedsat afgift ved virksomheder i selskabsform, der har været omstruktureret i perioden. Er det overdragede selskab f.eks. nystiftet ved spaltning (udspaltning af den aktive virksomhed til et nyt selskab), udelukker det ikke nedsat afgift, at det nye selskab f.eks. har eksisteret i mindre end ét år, eller at afdøde har omdannet en personlig ejet virksomhed til et selskab,

hvis blot afdødes samlede ejertid af virksomheden (som personligt ejet virksomhed eller gennem et selskab) opfylder betingelsen.”

Det kan udledes heraf, at en omstrukturering af det selskab, hvori aktierne ejes personligt, ikke er til hinder for, at det 1-årige ejertidskrav er opfyldt. Som det fremgår af bemærkningerne i forarbejderne.

Det afgørende synes dermed at være, at man direkte og/eller indirekte har ejet virksomheden i mere end et år. Det forhold at ejerskabet til virksomheden først er sket indirekte gennem holdingselskab A, som efterfølgende er ophørsspaltet ud i holdingselskaberne B og C, således at ejerskabet til virksomheden fremadrettet indirekte sker gennem holdingselskab C, ændrer dermed ikke på, at det etårige ejertidskrav fortsat er opfyldt.

Skatteministeren har endvidere i svar på spørgsmål 11, af 20. april 2017, side 4, bekræftet, at hverken en virksomhedsomdannelse af en personligt ejet virksomhed eller en aktieombytning af et eksisterende selskab, har betydning for afgiftsberegningen – og derfor ejertidskravet.

Hvis ejerskabet til virksomheden indirekte er sket gennem holdingselskab A, vil kravet om det etårige ejertidskrav fortsat være opfyldt, hvis holdingselskab A aktieombyttes med holdingselskab B, således at ejerskabet til virksomheden fremadrettet indirekte sker gennem holdingselskab B, som ejer holdingselskab A og som ejer virksomheden.

Det gøres derfor gældende, at betingelsen om et års ejertid i medfør af boafgiftslovens § 1 a, stk. 2, nr. 1, skal forstås helt i overensstemmelse med lovens ordlyd, således at ejerskabet til virksomheden skal have bestået enten direkte, eller indirekte gennem et holdingselskab i den etårige periode.

Derudover gøres det gældende, at en forudgående selskabsretlig omstrukturering, fx i form af en aktieombytning, ikke har betydning for opgørelsen af ejertidskravet. Det behøves altså ikke være de ”samme” kapitalandele som er ejet i hele ejertiden, disse kan godt være udskiftet med ”nye” kapitalandele ved fx en skattefri aktieombytning – det afgørende er blot, at virksomheden herefter fortsat er ejet indirekte.

Ejertiden skal altså opgøres, som den samlede direkte og/eller indirekte ejertid af virksomheden.

Det gøres gældende at denne betingelse er opfyldt, idet spørger, indirekte har ejet virksomheden i mere end et år.

Selskabet H1 ApS, er stiftet i 198x af spørgers nu afdøde ægtefælle, Æ1. I forbindelse med Æ1s død i 2003, overtog spørger ejerskabet til samtlige kapitalandele i selskabet.

Selskabet har siden 198x været medejer af selskabet H3 A/S, indtil 200x gennem selskabet G3 A/S, og herefter gennem H2 ApS, som er opstået ved ophørsspaltning af G3 A/S.

Bs ene forælder, spørger, har således ejet selskabet H1 ApS siden 2003. Med virkning frafebruar 2019 er ejerskabet i H1 ApS overgået til H ApS, som er stiftet ved en skattefri aktieombytning af H1 ApS.

I hele perioden, siden 2003, har Bs ene forældre, spørger, imidlertid indirekte, gennem H2 ApS, H1 ApS og nu også H ApS, haft en ejerandel i selskabet H3 A/S.

Bs ene forældre, spørger, har dermed indirekte ejet virksomheden H3 A/S det seneste år – og faktisk siden 2003.

På denne baggrund gøres det gældende, at B opfylder betingelsen, idet spørger indirekte har ejet virksomheden H3 A/S det seneste år før en overdragelse.

Betingelse 3 – Krav om deltagelse i ledelsen

Det følger af boafgiftslovens § 1 a, stk. 2, nr. 2, at afdøde, eller afdødes nærtstående skal i mindst et år, have deltaget virksomhedens ledelse. Det samme krav gælder ved gaveoverdragelse i levende live i boafgiftslovens § 23 a, stk. 2, nr. 2. Det gøres gældende, at samme praksis vil gælde for begge bestemmelser.

Det fremgår af Skatteministerens besvarelse, på spørgsmål 11, af 20. april 2017, side 4, at kravet til aktiv deltagelse skal være opfyldt i det selskab hvori der overdrages aktier. Det følger altså af dette svar, at gavegiver eller afdøde skal have været en del af selskabets ledelse, i mindst et år, i en del af ejertiden inden overdragelsen.

I en selskabskonstruktion, hvor der forefindes flere selskaber, herunder mellemholdingselskaber, vil det således alene være i det ”øverste” holdingselskab, at kravet om deltagelse i ledelsen skal opfyldes.

Det fremgår af Skatteministerens svar på spørgsmål 11, af 20. april 2017, side 4, at det bekræftes, at en aktieombytning inden en overdragelse ikke har betydning for afgiftsberegningen – og derfor ikke heller i relation til om kravet om deltagelse i ledelsen er opfyldt.

Når det er muligt at foretage en aktieombytning inden for det seneste år inden en overdragelse, og fortsat anvende den lave gaveafgift, følger det heraf, at der kan ”succederes” i ledelseskravet. Ledelseskravet kan således være opfyldt samlet, hen over en aktieombytning. Dette gælder i de tilfælde, hvor perioden hvor gavegiver eller afdøde har udgjort en del af ledelsen inden aktieombytningen, og perioden

hvor gavegiver har udgjort en del af ledelsen efter aktieombytningen, samlet udgør mindst 1 år.

Det følger derfor forudsætningsvist, at der kan ”succederes” i den tid gavegiver har været en del af ledelsen inden aktieombytningen eller anden form for omstrukturering blev gennemført, idet det imidlertid ellers aldrig ville være muligt at opfylde kravet om at være en del af ledelsen i mindst et år, i et selskab, som først stiftes mindre end et år før overdragelsen.

Dette svarer i øvrigt også til hvad der gælder i relation til virksomhedsomdannelser. Skatteministeren bekræfter således i svaret til spørgsmål 11, af 20. april 2017, side 2, at kravet til aktiv deltagelse vil være opfyldt ved overdragelse af en virksomhed, som f.eks. et halvt år før overdragelsen er omdannet fra at være en personlig ejet virksomhed til selskabsform, og ejeren har deltaget aktivt i virksomheden både før og efter omdannelsen i sammenlagt mindst et år af ejertiden.

Der ses ikke at være holdepunkter for, at en virksomhedsomdannelse skal behandles anderledes end en aktieombytning ved vurderingen af, om kravet til at have deltaget i ledelsen i mindst et år anses for opfyldt.

Kravet om deltagelse i virksomhedens drift, kan foruden gavegiver eller afdøde, opfyldes af gavegivers eller afdødes nærtstående. Det fremgår af boafgiftslovens § 23 a, stk. 2, nr. 2, sidste punktum og boafgiftslovens § 1 a, stk. 2, nr. 2, sidste punktum, at kredsen af nærtstående svarer til personkredsen omfattet af boafgiftslovens § 22, stk. 1 og 2, dvs. gavegivers eller afdødes bedsteforældre, forældre, børn, svigerbørn og børnebørn.

Det gøres gældende, at kravet om at have deltaget i ledelsen i mindst et år forud for overdragelsen skal forstås således, at gavegiveren eller afdøde, eller dennes nærtstående, skal have været en del af ledelsen i det øverste holdingselskab i mindst et år, inden overdragelsen.

Det gøres desuden gældende, at der i forbindelse med selskabsretlige omstruktureringer ”succederes” i den tid som gavegiver eller afdøde tidligere, har siddet i ledelsen i det aktieombyttede selskab.

Det gøres gældende at denne betingelse er opfyldt.

Spørger har i perioden fra 2003 til 2015 udgjort direktionen i H1 ApS. Spørger er udtrådt af direktionen den i januar 2015. I perioden herefter har spørger udgjort bestyrelsen i H1 ApS. Spørger udgjorde stadig bestyrelsen i H1 ApS indtil dennes død.

I forbindelse med, at spørger udtræder af direktionen i H1 ApS, er Bs bror, A indtrådt i selskabets direktion. A udgør fortsat direktionen i H1 ApS. Ved stiftelsen af H ApS ved en skattefri aktieombytning i februar 2019, er A indtrådt i direktionen af H ApS.

B og spørger, og deres relation er derfor omfattet af boafgiftsloven § 22, stk. 1. Det gøres derfor gældende, at A, ved først at udgøre direktionen i H1 ApS og efter stiftelsen af H ApS ved en skattefri aktieombytning, at udgøre direktionen i H ApS, har opfyldt kravet om deltagelse i selskabets ledelse, idet spørger er Bs nærtstående, og idet det gøres gældende, at der ved en aktieombytning kan ”succederes” i ledelsestiden.

Det gøres derfor gældende at denne betingelse er opfyldt, idet Bs ene forældre, spørger, har deltaget i ledelsen af virksomheden i mere end et år.

På baggrund af ovenstående gøres det gældende, at alle 3 betingelser for at anvende boafgiftslovens § 1 a er opfyldte, og at spørgsmål 1 derfor skal besvares med et ”Ja”.

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at spørgerne kan anvende reglerne i boafgiftslovens § 1 a, ved overdragelse af andele i H ApS.

Begrundelse

Efter boafgiftslovens § 1, stk. 1, skal der betales en boafgift på 15 % til staten, af de værdier, som en afdød person efterlader sig.

Overdrages der dog aktier eller en virksomhed til en fysisk person kan boafgiften nedsættes til 6 %, hvis overdragelsen er sket i 2019, jf. boafgiftslovens §§ 1 a, stk. 1 og stk. 4.

Dette er dog betinget af, at overdragelsen af aktierne eller virksomheden tilfalder en fysisk person, der opfylder successionsbetingelserne i dødsboskattelovens § 36, stk. 1 og som efter dødsboskattelovens § 37, stk. 1, 1. og 2. pkt., kan succedere med hensyn til værdier, der overstiger modtagerens andel i boet, og som ikke er omfattet af den personkreds, der skal betale tillægsboafgift af arv, jf. boafgiftslovens § 1 a, stk. 1, 1. pkt.

Efter dødsboskattelovens § 36, stk. 1, succederer en modtager af en udlodning fra et dødsbo skattemæssigt i aktivets gevinst.

Det er en betingelse, for at anvende reglerne om den nedsatte boafgift i boafgiftslovens § 1 a, at afdøde har ejet virksomheden det seneste år umiddelbart forud for dødsfaldet ved ejerskab af en personligt ejet virksomhed eller ved ejerskab af aktier i et selskab, der direkte eller indirekte har ejet virksomheden i den anførte periode, jf. boafgiftslovens § 1 a, stk. 2, nr. 1.

Herudover, er det en betingelse, at den afdøde eller dennes nærtstående i mindst 1 år, af afdødes ejertid har deltaget aktivt i virksomheden enten ved i en personligt ejet virksomhed at have deltaget i driften af virksomheden i et ikke uvæsentligt omfang, eller ved i en virksomhed i selskabsform, at have deltaget i selskabets ledelse, jf. boafgiftslovens § 1 a, stk. 1, nr. 2.

Som afdødes nærtstående anses afdødes ægtefælle, søskende, søskendes afkom og den i boafgiftslovens § 22, stk. 1 og 2 anførte personkreds, jf. boafgiftslovens § 1 a, stk. 2, nr. 2, sidste pkt.

I boafgiftslovens § 22, stk. 1, er en persons afkom blandt flere nævnt. 

Det fremgår af forarbejderne til bestemmelsen, at den nedsatte bo- og gaveafgift skal gælde for boer vedrørende personer, hvor dødsfaldet er indtrådt den 1. januar 2016 eller senere og for gaveroverdragelser den 1. januar 2016 eller senere, hvis de foreslåede betingelser, herunder i den justerede pengetankregel, er opfyldt. 

I nærværende anmodning om bindende svar ønsker dødsboet efter spørger, at overdrage 50 % af andelene i selskabet H ApS til B. B er afkom til spørger.

Er successionsreglerne opfyldt

En af betingelserne for at anvende reglerne om den nedsatte boafgift er, at overdragelsen af aktierne opfylder successionsbetingelserne i dødsboskattelovens § 36, stk. 1 og § 37. stk. 1, 1. og 2. pkt.

Det skal således undersøges, om disse betingelser er opfyldt.

B har anført, at det kan lægges til grund, at reglerne i dødsboskattelovens § 37, stk. 1, 1. og 2. pkt. er opfyldte.

Efter dødsboskattelovens § 36, stk. 1, omhandler succession ved udlodning af aktiver fra et dødsbo. Bestemmelsen indeholder et krav om, at der ikke kan ske succession i det udloddede aktiv hvis gevinsten af aktivet skal beskattes i dødsboet efter dødsboskattelovens § 28, stk. 3 eller § 29.

Efter dødsboskattelovens § 28, stk. 1, skal gevinst ved udlodning med succession efter § 36, stk. 1, ikke medregnes ved opgørelsen af bobeskatningsindkomsten.

Efter § 28, stk. 3, kan dødsboet vælge helt eller delvis at lade sig beskatte som ved salg.

Det forudsættes ved besvarelsen af det bindende svar, at dette ikke er tilfældet, da betingelserne for at benytte den nedsatte boafgift i givet fald ikke er opfyldte.

Efter § 29, stk. 3, skal en gevinst ved udlodning af aktier m.v. omfattet at aktieavancebeskatningslovens § 12 eller 22 medregnes ved opgørelsen af bobeskatningsindkomsten, medmindre der er tale om udlodning af aktier m.v. i et selskab m.v., hvis virksomhed ikke i overvejende grad består af passiv kapitalanbringelse.

Selskabets virksomhed anses for i overvejende grad at bestå i passiv kapitalanbringelse, såfremt mindst 50 pct. af selskabets indtægter, hvorved forstås den regnskabsmæssige nettoomsætning tillagt summen af øvrige regnskabsførte indtægter, opgjort som gennemsnittet af de seneste 3 regnskabsår stammer fra fast ejendom, kontanter, værdipapirer el.lign., der efter 4. pkt. skal anses for passiv kapitalanbringelse, eller hvis handelsværdien af selskabets sådanne ejendomme, kontanter, værdipapirer eller lignende enten på overdragelsestidspunktet eller opgjort som gennemsnittet af de seneste 3 regnskabsår udgør mindst 50 pct. af handelsværdien af selskabets samlede aktiver, jf. dødsboskattelovens § 29, stk. 3, 6. pkt.

Afkastet og værdien af aktier i datterselskaber, hvori selskabet m.v. direkte eller indirekte ejer mindst 25 pct. af aktiekapitalen, medregnes ikke. I stedet medregnes en til ejerforholdet svarende del af datterselskabets indtægter og aktiver ved bedømmelsen, jf. dødsboskattelovens § 29, stk. 3, 8. pkt.

Parterne har oplyst, at det ved besvarelsen kan lægges til grund, at dødsboskattelovens § 29, stk. 3, er opfyldt.

Anparterne til selskabet der ønskes overdraget, H ApS, ejer, efter det oplyste, indirekte, mere end 25 % af aktiekapitalen i H3 A/S, som efter det oplyste driver virksomhed med produktion inden for byggesektoren.

Det er således forudsat, at der ikke er tale om passiv kapitalanbringelse.

Det er Skattestyrelsens vurdering, at successionsbetingelserne efter dødsboskatteloven er opfyldt.

Krav om ejertid på et år

Efter boafgiftslovens § 1 a, stk. 2, nr. 1, er det en betingelse, at afdøde har ejet virksomheden det seneste år umiddelbart forud for dødsfaldet ved ejerskab af aktier i et selskab, der direkte eller indirekte har ejet virksomheden i den anførte periode. 

Efter det oplyste, ejede afdøde, spørger, selskabet H1 ApS siden 2003. Dette selskab er med virkning fra februar 2019 overgået til H ApS ved en skattefri aktieombytning af H1 ApS.

Efter aktieombytningen havde spørger fortsat ejerskab til H ApS, indtil dennes død i marts 2019.

Det følger af forarbejderne til bestemmelsen, at det 1-årige ejertidskrav ikke udelukker nedsat afgift ved virksomheder i selskabsform, der har været omstruktureret i perioden.

Forarbejderne nævner som et eksempel, at er et overdraget selskab fx nystiftet ved spaltning (udspaltning af den aktive virksomhed til et nyt selskab), udelukker det ikke nedsat afgift, at det nye selskab fx har eksisteret i mindre end ét år, hvis blot afdødes samlede ejertid af virksomheden (gennem et selskab) opfylder betingelsen.

Som led i lovforslagets behandling adspurgte Landbrug & Fødevarer og Seges ligeledes, om det kunne bekræftes, at der kunne gennemføres en aktieombytning af, en personligt ejet virksomhed både i ejerperioden før samt efter overdragelsen, uden at det ville have betydning for fastsættelsen af afgiften. Dette bekræftede Skatteministeriet.

Det er således Skattestyrelsens vurdering, at afdøde opfylder betingelsen om at have ejet virksomheden i mere end et år forud for dødsfaldet.

Krav om aktiv deltagelse i virksomheden

Efter boafgiftslovens § 1 a, stk. 2, nr. 2, er det en betingelse, at afdøde eller dennes nærtstående i mindst 1 år af afdødes ejertid har deltaget i selskabets ledelse, i en virksomhed i selskabsform. Som afdødes nærtstående anses blandt andet afdødes afkom, jf. § 22, stk. 1, jf. § 1 a, stk. 2, nr. 2, 2. pkt.

Af forarbejderne fremgår, at ved overdragelse af aktier skal arvelader eller dennes nærtstående i mindst 1 år af ejertiden have deltaget i selskabets ledelse (direktion eller bestyrelse). I begge tilfælde skal der ikke nødvendigvis være tale om året umiddelbart forud for overdragelsen.

Som led i lovforslagets behandling har Skatteministeriet svaret, at kravet til aktiv deltagelse skal være opfyldt i det selskab hvori der overdrages aktier, samt at ejeren har deltaget aktivt i virksomheden både før og efter omdannelsen i sammenlagt mindst et år af ejertiden.

Hvorvidt der er tale om ejertidskravet for enten afdøde eller dennes nærtstående, skal der i begge tilfælde ikke nødvendigvis være tale om året umiddelbart forud for overdragelsen, jf. forarbejderne for boafgiftslovens § 1 a.

I nærværende anmodning om bindende svar er der sket overdragelse af anparterne i H ApS.

Kravet om deltagelse i ledelsen skal således være opfyldt i dette selskab.

Ved ledelse forstås både direktion eller bestyrelse, jf. forarbejderne til § 1 a.

Efter det oplyste har spørger i perioden 2003-2015 udgjort direktionen i H1 ApS. Spørger udtrådte af direktionen i januar 2015. I perioden herefter har spørger udgjort bestyrelsen i H1 ApS. Dette gjorde spørger indtil marts 2019 hvor spørger afgik ved døden.

Da det er muligt at gennemføre en aktieombytning, uden at det har betydning for fastsættelsen af afgiften, medfører det ikke en hindring i opfyldelsen af ledelseskravet, at et selskab er stiftet fx ved en aktieombytning. Ved fastsættelsen af ledelseskravet kan der således ses på den samlede periode, hvori afdøde har været en del af ledelsen i det selskab, som påtænkes overdraget, uanset at der er sket en omstrukturering.

Forarbejderne anfører herudover, at ledelseskravet ikke nødvendigvis skal være tilstede umiddelbart forud for overdragelsen. Bestemmelsen indeholder kun et krav om aktiv deltagelse i ledelsen i ét år af den samlede ejertid.

Da spørger i perioden fra 2003-2015 har udgjort direktionen i H1 ApS, som efterfølgende er blevet et datterselskab til H ApS via en aktieombytning i 2019, medfører det, at ledelseskravet i boafgiftslovens § 1 a, stk. 2, nr. 2, efter Skattestyrelsens opfattelse, er opfyldt.

Det er således Skattestyrelsens opfattelse, at betingelserne i boafgiftslovens § 1 a er opfyldte.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med ”Ja”.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Lovgrundlag

Aktieavancebeskatningsloven

  • 12. Gevinst ved afståelse af aktier medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

(…)

  • 22, stk. 1. Gevinst og tab ved afståelse af omsættelige beviser for indskud i investeringsinstitutter med minimumsbeskatning, jf. ligningslovens § 16 C, stk. 1, der er obligationsbaserede, jf. stk. 2-5, medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. (…)

(…)

Boafgiftsloven

  • 1, stk. 1. Efter bestemmelserne i denne lov skal der betales en boafgift på 15 pct. til staten, jf. dog §§ 1 a og 1 b, af de værdier, som en afdød person efterlader sig. 

(…)

  • 1 a, stk. 1. Boafgiften betales med den i stk. 4 anførte sats af værdien af aktier og virksomheder, der tilfalder en fysisk person, der opfylder betingelserne i dødsboskattelovens § 36, stk. 1, for succession i det overdragne, og som efter dødsboskattelovens § 37, stk. 1, 1. og 2. pkt., kan succedere med hensyn til værdier, der overstiger modtagerens andel i boet, og som ikke er omfattet af den personkreds, hvor der skal betales tillægsboafgift af arv. Hvis afdøde ikke har efterladt sig afkom, finder 1. pkt. tilsvarende anvendelse på aktier og virksomheder, som tilfalder afdødes søskende og disses børn og børnebørn, hvorefter reglerne om tillægsboafgift ikke finder anvendelse.

Stk. 2. Følgende er en betingelse ved anvendelsen af stk. 1:

  • Afdøde har ejet virksomheden det seneste år umiddelbart forud for dødsfaldet ved ejerskab af en personligt ejet virksomhed eller ved ejerskab af aktier i et selskab, der direkte eller indirekte har ejet virksomheden i den anførte periode. 
  • Afdøde eller dennes nærtstående har i mindst 1 år af afdødes ejertid deltaget aktivt i virksomheden enten ved i en personligt ejet virksomhed at have deltaget i driften af virksomheden i et ikke uvæsentligt omfang eller ved i en virksomhed i selskabsform at have deltaget i selskabets ledelse. Som afdødes nærtstående anses afdødes ægtefælle, søskende, søskendes afkom og den i § 22, stk. 1 og 2, anførte personkreds.

Stk. 3. Stk. 1 finder anvendelse, uanset at boet har valgt beskatning efter dødsboskattelovens § 28, stk. 3, at der ved udlodningen ikke konstateres en gevinst, at dødsboet er fritaget for at betale indkomstskat efter dødsboskattelovens § 6, stk. 1, 1. pkt., eller at udlodningen ikke opfylder dødsboskattelovens § 38.

Stk. 4. Boafgiften efter stk. 1 udgør 13 pct. i boer vedrørende personer, der er afgået ved døden i 2016 eller 2017, 7 pct. i boer vedrørende personer, der er afgået ved døden i 2018, 6 pct. i boer vedrørende personer, der er afgået ved døden i 2019, og 5 pct. i boer vedrørende personer, der er afgået ved døden i 2020 eller senere. 1. pkt. finder tilsvarende anvendelse for boer efter personer, for hvilke der afsiges dødsfaldskendelse eller dødsformodningsdom i de anførte år.

  • 1 b, stk. 1. Foretager arvingen eller legataren inden udløbet af en periode på 3 år fra udlodningen direkte eller indirekte en hel eller delvis overdragelse af aktier eller virksomheder, der er omfattet af § 1 a, forhøjes boafgiften efter § 1 a, stk. 1, til 15 pct., idet forhøjelsen af afgiften dog reduceres forholdsmæssigt til den andel af 3-årsperioden, som ikke er udløbet ved overdragelsen. Afgiftspligten efter 1. pkt. påhviler arvingen eller legataren.

(…)

Dødsboskatteloven

(…)

  • 29, stk. 1. Gevinst ved udlodning af aktiver medregnes ved opgørelsen af bobeskatningsindkomsten, jf. dog stk. 5. Dette gælder dog ikke gevinst ved udlodning af en erhvervsvirksomhed, en af flere erhvervsvirksomheder eller en andel af en eller flere erhvervsvirksomheder.  For fast ejendom omfattet af ejendomsavancebeskatningsloven og for aktier gælder stk. 2-4, jf. dog stk. 5.

(…)

Stk. 3. Gevinst ved udlodning af aktier m.v. omfattet af aktieavancebeskatningslovens § 12 eller § 22 medregnes ved opgørelsen af bobeskatningsindkomsten, medmindre der er tale om udlodning af aktier m.v. i et selskab m.v., hvis virksomhed ikke i overvejende grad består af passiv kapitalanbringelse. 1. pkt. finder dog ikke anvendelse, hvis selskabet m.v. udøver næring ved køb og salg af værdipapirer eller finansieringsvirksomhed og selskabet er omfattet af lov om finansiel virksomhed eller tilsvarende for udenlandske selskaber. For udenlandske selskaber, som ikke er hjemmehørende i et EU-land eller EØS-land, er det en betingelse, at selskabet er hjemmehørende i et land, som efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst, anden international overenskomst eller konvention eller administrativt indgået aftale om bistand i skattesager udveksler oplysninger med de danske skattemyndigheder. Bortforpagtning af fast ejendom, som efter ejendomsvurderingsloven anses for landbrugs- eller skovejendom, anses ikke i denne forbindelse for passiv kapitalanbringelse. Uanset 1.-4. pkt. skal gevinst ved udlodning af de i 1. pkt. nævnte aktier m.v. medregnes ved opgørelsen af bobeskatningsindkomsten, hvis udlodningen til den enkelte modtager udgør mindre end 1 pct. af aktiekapitalen i det pågældende selskab m.v., jf. i øvrigt stk. 4. Selskabets virksomhed anses for i overvejende grad at bestå i passiv kapitalanbringelse, såfremt mindst 50 pct. af selskabets indtægter, hvorved forstås den regnskabsmæssige nettoomsætning tillagt summen af øvrige regnskabsførte indtægter, opgjort som gennemsnittet af de seneste 3 regnskabsår stammer fra fast ejendom, kontanter, værdipapirer el.lign., der efter 4. pkt. skal anses for passiv kapitalanbringelse, eller hvis handelsværdien af selskabets sådanne ejendomme, kontanter, værdipapirer eller lignende enten på overdragelsestidspunktet eller opgjort som gennemsnittet af de seneste 3 regnskabsår udgør mindst 50 pct. af handelsværdien af selskabets samlede aktiver. Besiddelse af andele omfattet af aktieavancebeskatningslovens § 18 anses ved bedømmelsen ikke som besiddelse af værdipapirer. Afkastet og værdien af aktier i datterselskaber, hvori selskabet m.v. direkte eller indirekte ejer mindst 25 pct. af aktiekapitalen, medregnes ikke. I stedet medregnes en til ejerforholdet svarende del af datterselskabets indtægter og aktiver ved bedømmelsen. Ved bedømmelsen ses der bort fra indkomst ved udlejning af fast ejendom mellem selskabet og et datterselskab eller mellem datterselskaber. Fast ejendom, som udlejes mellem selskabet og et datterselskab eller mellem datterselskaber, og som lejer anvender i driften, anses ved bedømmelsen ikke som en udlejningsejendom.

Stk. 4. Gevinst ved udlodning af aktier m.v.  omfattet af aktieavancebeskatningslovens §§ 19 B eller 19 C medregnes ved opgørelsen af bobeskatningsindkomsten.

(…)

  • 36, stk. 1. Konstateres der ved udlodning af aktiver fra et bo, der ikke er fritaget for beskatning efter § 6, en gevinst, indtræder modtageren, såfremt denne er en fysisk person, i boets skattemæssige stilling (succederer) medmindre andet følger af §§ 37 og 38. Indtræden i boets skattemæssige stilling (succession) kan dog ikke ske i det omfang, gevinsten skal beskattes i boet efter § 28, stk. 3, eller § 29.

(…)

  • 37, stk. 1. Udloddes der værdier, der overstiger modtagerens andel i boet, kan udlodning med succession efter § 36, stk. 1, med hensyn til den fulde værdi kun ske, hvis modtageren er arveladerens længstlevende ægtefælle, samlever, jf. § 96, stk. 5, barn, barnebarn, bror eller søster, brors eller søsters barn eller barnebarn, nær medarbejder eller tidligere nær medarbejder, jf. aktieavancebeskatningslovens § 35 og kildeskattelovens § 33 C, stk. 12, eller en tidligere ejer, jf. aktieavancebeskatningslovens § 35 A og kildeskattelovens § 33 C, stk. 13. Adoptivforhold og stedbarnsforhold sidestilles med naturligt slægtskabsforhold. (…)

(…)

Forarbejder

LFF nr. 183 af 29. marts 2019

(…)

Bemærkninger til lovforslaget

(…)

  1. Lovforslagets enkelte elementer

3.1. Nedsættelse af bo- og gaveafgiften ved generationsskifte af erhvervsvirksomheder

(…)

3.1.2. Lovforslaget

3.1.2.1. Nedsættelse af bo- og gaveafgiften

(…)

For det første foreslås det, at der stilles krav om forudgående ejerskab, således at erhvervsvirksomheden skal være ejet i mindst et år før dødsfaldet eller gavedispositionen, jf. forslaget til boafgiftslovens § 1 a, stk. 2, og nr. § 23 a, stk. 2.

For det andet foreslås et krav om opretholdelse af ejerskabet til virksomheden i en periode på mindst 3 år efter generationsskiftet svarende til ejertidskravet ved skattefri omstrukturering. I modsat fald ville det ved et salg kort tid efter generationsskiftet kunne opnås en besparelse på afgiften sammenlignet med den situation, hvor den oprindelige virksomhedsejer eller boet sælger virksomheden, hvorefter nettoprovenuet overføres til f.eks. et barn som arv eller gave, jf. forslaget til boafgiftslovens § 1 b, stk. 1, og § 23 b, stk. 1.

For at imødegå, at passiv investering i eksempelvis en mindre del af en erhvervsvirksomhed (porteføljeinvesteringer) giver adgang til nedsat bo- og gaveafgift, foreslås det for det tredje, at afgiftsnedsættelsen kun gælder, hvis ejeren eller dennes nærtstående har deltaget i virksomhedens drift i ikke uvæsentligt omfang (personligt ejede virksomheder) eller deltaget i virksomhedens ledelse (virksomheder i selskabsform), jf. forslaget til boafgiftslovens § 1 a, stk. 2, og § 23 a, stk. 2. For aktier m.v. er adgang til succession i dag betinget af, at en overdragelse skal omfatte mindst 1 pct. af indskudskapitalen i selskabet. (…)

(…)

Den nedsatte bo- og gaveafgift foreslås at skulle gælde for boer vedrørende personer, hvor dødsfaldet er indtrådt den 1. januar 2016 eller senere og for gaveroverdragelser den 1. januar 2016 eller senere, hvis de foreslåede betingelser, herunder i den justerede pengetankregel, er opfyldt. 

(…)

3.1.2.3. Generationsskifte af selskaber ved død

Der foreslås, at successionsreglerne i dødsboskatteloven justeres, således at justeringerne af successionsreglerne af pengetankreglen tillige finder anvendelse ved generationsskifte ved død. Der henvises til bemærkningerne i afsnit 3.1.2.1. og 3.1.2.2.

(…)

Bemærkninger til lovforslagets enkelte bestemmelser

Til § 1

(…)

Til nr. 2

(…)

(…). Den nedsatte afgift omfatter både aktier (virksomheder i selskabsform) og personligt ejede virksomheder, dvs. kapitalandele, virksomheder og andele heraf, som i øvrigt er omfattet af successionsadgangen.

(…)

I lyset af, at den foreslåede nedsættelse af boafgiften alene foreslås at omfatte erhvervsvirksomheder og ikke formue i almindelighed, foreslås det, jf. forslaget til boafgiftsloven § 1 a, stk. 2, nr. 1, at arvelader skal have ejet virksomheden - evt. gennem ejerskab af aktier i et selskab, der ejer virksomheden - i mindst ét år forud for dødsfaldet for at imødegå, at f.eks. en værdipapirbeholdning kortvarigt omlægges til en erhvervsvirksomhed for at opnå afgiftsnedsættelse.

(…)

For virksomheder i selskabsform foreslås det, ud over at pengetankreglen skal være opfyldt på overdragelsestidspunktet, at arvelader skal have ejet virksomheden som en personligt ejet virksomhed eller gennem et selskab, i mindst ét år forud for dødsfaldet. Det vil i praksis ofte indebære, at aktierne i selskabet skal have været ejet i ét år forud for overdragelsen, og at selskabet ligeledes skal have ejet virksomheden i denne periode.

Det 1-årige ejertidskrav udelukker ikke nedsat afgift ved virksomheder i selskabsform, der har været omstruktureret i perioden. Er det overdragede selskab f.eks. nystiftet ved spaltning (udspaltning af den aktive virksomhed til et nyt selskab), udelukker det ikke nedsat afgift, at det nye selskab f.eks. har eksisteret i mindre end ét år, eller at afdøde har omdannet en personlig ejet virksomhed til et selskab, hvis blot afdødes samlede ejertid af virksomheden (som personligt ejet virksomhed eller gennem et selskab) opfylder betingelsen.

(…)

Ved overdragelse af aktier skal arvelader eller dennes nærtstående i mindst 1 år af ejertiden have deltaget i selskabets ledelse (direktion eller bestyrelse). I begge tilfælde skal der ikke nødvendigvis være tale om året umiddelbart forud for overdragelsen.

(…)

Det foreslås endvidere, jf. forslaget til boafgiftslovens § 23 a, stk. 2, nr. 2, at kravet om deltagelse i driften af en personligt ejet virksomhed eller ledelsen i en virksomhed i selskabsform kan opfyldes af gavegivers nærtstående, dvs. personer inden for den nære familie. Som gavegivers nærtstående anses gavegivers ægtefælle og den i boafgiftslovens § 22, stk. 1 og 2, anførte personkreds, dvs. gavegivers bedsteforældre, forældre, børn, svigerbørn og børnebørn m.fl. Henvisningen til boafgiftslovens 22, stk. 1 og 2, indebærer, at kredsen af nære pårørende er ens for både overdragelser ved arv og gave. Endvidere medregnes gavegivers søskende og deres afkom. Kravet om 1 års aktiv deltagelse skal opfyldes selvstændigt af enten ejeren eller én af de anførte nære pårørende i en sammenhængende periode på 1 år.

(…)

Spørgsmål og svar til LFF nr. 183 af 20. marts 2017

(…)

Spørgsmål 11 vedr. Landbrug & Fødevarer og SEGES

(…)

Aktiv deltagelse i virksomheden

(…)

Der anmodes om, at det bekræftes, at kravet til aktiv deltagelse vil være opfyldt ved overdragelse af en virksomhed, som f.eks. et halvt år før overdragelsen er omdannet fra at være en personlig ejet virksomhed til selskabsform, og ejeren har deltaget aktivt i virksomheden både før og efter omdannelsen i sammenlagt mindst et år af ejertiden.

Kommentar

Det kan bekræftes.

(…)

Ejerskab af virksomheden i selskabsform

(…)

Følgende ønskes bekræftet:

1) Hvis virksomheden er i et datterselskab, der ejes af et holdingselskab, kan kapitalandelene i holdingselskabet overdrages til den lave afgift.

2) Ovenstående er gældende, selv om der er flere holdingselskaber mellem datterselskabet med virksomheden og det øverste holdingselskab.

3) Det er uden betydning, om ejeren er medlem af ledelsen i holdingselskabet eller datterselskabet.

4) Hvis far og én søn ejer hvert sit holdingselskab, som ejer et fælles datterselskab, hvor virksomheden ligger, og far er formand for bestyrelsen i sit eget holdingselskab, mens f.eks. farens to sønner er direktører i datterselskabet, så kan kapitalandelene i farens holdingselskab overdrages til de to sønner til den lave afgift.

Kommentar

Ad 1), 2) og 3): Det kan bekræftes. Til det anførte under pkt. 4) bemærkes, at kravet til aktiv deltagelse skal være opfyldt i det selskab (holdingselskabet), hvori der overdrages aktier.

(…)

Krav til overdrager og erhverver

L&F og SEGES anmoder om, at følgende bekræftes:

1) Der kan gennemføres en virksomhedsomdannelse (og evt. en aktieombytning) af en personlig ejet virksomhed både i ejerperioden før samt efter overdragelsen, uden det har betydning for fastsættelsen af afgiften.

2) (…)

Kommentar

Det kan bekræftes.

(…)