Dato for udgivelse
20 Dec 2019 08:41
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal
05 Dec 2019 08:28
SKM-nummer
SKM2019.644.LSR
Myndighed
Landsskatteretten
Ansvarlig styrelse
Skattestyrelsen
Sagsnummer
17-0988512
Dokument type
Afgørelse
Overordnede emner
Skat
Overemner-emner
Forskud, oplysningsskema, årsopgørelse, skattekort og regnskaber
Emneord
Forskerskatteordningen, vederlagskrav, lønkrav, periode, betingelser, minimumskrav, gennemsnit
Resumé

Sagen angik forskerskatteordningen efter kildeskattelovens §§ 48 E-F, herunder særligt opfyldelse af vederlagskravet efter kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 3. Landsskatteretten fandt, at vederlagskravet var opfyldt i en situation, hvor skatteyderen ved efterfølgende, supplerende ansættelseskontrakter opfyldte betingelsen om, at vederlagskravet skal være opfyldt i henhold til ansættelseskontrakten.

Reference(r)

Kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 3

Henvisning

Den juridiske vejledning 2019-2, afsnit C.F.6.1.4

Redaktionelle noter

Sagen er indbragt for domstolene af Skatteministeriet.


SKAT har givet afslag på anmodning om beskatning efter forskerskatteordningen fra den 1. januar 2017, jf. kildeskattelovens §§ 48 E-F.

Landsskatteretten ændrer Skattestyrelsens afgørelse, således at klagerens anmodning om beskatning efter forskerskatteordningen fra den 1. januar 2017 imødekommes.

Faktiske oplysninger
Klageren indgik den 13. september 2016 kontrakt med H1 A/S (herefter selskabet) om ansættelse i Danmark snarest muligt og til en løn på 62.500 kr. om måneden. Det fremgår af kontraktens punkt 2.3, at tilpasning af klagerens løn første gang skal tages op til overvejelse i september 2017.               

Den 24. oktober 2016 indsendte selskabet på vegne af klageren anmodning til SKAT om beskatning i henhold til kildeskattelovens §§ 48 E-F.

SKAT meddelte i skrivelse af 20. februar 2017, at klageren efter den 1. januar 2017 ikke kunne blive registreret under bruttoskatteordningen, henset til at klagerens månedlige løn på 62.500 kr. ikke opfyldte vederlagskravet i kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 3. SKAT anførte endvidere, at vederlagskravet reguleres hvert år efter personskattelovens § 20, hvorefter vederlaget i 2017 som et gennemsnit skal udgøre et beløb på minimum 63.700 kr. om måneden samt tillæg af ATP bidrag. 

Den 22. februar 2017 underskrev klageren og selskabet en ny kontrakt dateret 13. september 2016, hvoraf fremgår, at klagerens løn er på 63.700 kr. om måneden. 

Den 29. marts 2017 underskrev klageren og selskabet en kontrakt dateret 13. september 2016, hvoraf fremgår, at klagerens løn fra den 1. januar 2017 skal udgøre 63.700 kr. samt ATP bidrag, og at lønnen skal forøges i overensstemmelse med de danske myndigheders forhøjelse af lønkravet med henblik på at forblive omfattet af ordningen efter §§ 48 E-F.      

SKAT traf den 25. april 2017 afgørelse om, at klageren opfylder betingelserne for beskatning efter forskerskatteordningen i perioden 17. oktober 2016 til 31. december 2016. 

SKATs afgørelse
SKAT har den 25. april 2017 givet afslag på ansøgning om beskatning efter kildeskattelovens §§ 48 E-F fra den 1. januar 2017. Til støtte herfor har SKAT bl.a. anført følgende:

”(…)

1.3. SKATs bemærkninger og begrundelse

 

Betingelserne for at blive beskattet efter kildeskattelovens § 48 E-F skal være opfyldt ved ansættelsens start.

Som det fremgår af kildeskattelovens § 48 E, stk. 3 nr. 3 skal vederlaget i penge i henhold til ansættelseskontrakten ... ... være opfyldt.
Man skal kunne se direkte i den gældende ansættelseskontrakt for det pågældende år, at alle betingelser vil være opfyldt i den periode, man ønsker at benytte ordningen. Det kan ikke godkendes, at man efterfølgende laver justeringer i kontrakten for det indeværende år, for at opfylde betingelserne.

Af den ansættelseskontrakt, der foreligger pr. 1. januar 2017 fremgår det at lønnen udgør 62.500 kr. Da lønnen i 2017 skal udgøre 63.700 + tillæg af atp bidrag, opfylder du ikke betingelsen i kildeskattelovens § 48 E, stk. 3 nr. 3.

Vi har fået at vide fra din arbejdsgiver, at det selvfølgelig hele tiden har været intentionen at overholde det minimumskrav, der er til lønnen ellers ville I aldrig have sendt en ansøgning ind.

Intentionerne om at overholde minimumskravet er ikke tilstrækkeligt, og SKAT vurderer, at I ikke med de indsendte dokumenter har sandsynliggjort, at aftalen om minimumsvederlagskravets opfyldelse var aftalt før den 1. januar 2017.

SKAT mener derfor ikke, at du opfylder betingelserne for at blive registreret efter kildeskattelovens §§ 48 E-F efter 1. januar 2017.

Du skal derfor betale skat efter de almindelige skatteregler fra 1. januar 2017.

(…)”

Klagerens opfattelse
Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at SKAT skal anerkende, at klageren opfylder betingelserne til beskatning efter forskerordningen i kildeskattelovens §§ 48 E-F fra 1. januar 2017.

Repræsentanten har til støtte herfor bl.a. anført følgende: 

”Anbringender
Det gøres gældende, at ansættelseskontrakten indgået den 13. september 2016 mellem [selskabet] og [klageren] opfylder betingelserne i kildeskattelovens § 48E, stk. 3, nr. 3, og at SKAT dermed skal anerkende, at [klageren] opfylder betingelserne for forskerbeskatning for 2017.

 

Ordlyden
Ordlyden af den gældende bestemmelse i kildeskattelovens § 48E, stk. 3, nr. 3 (lovbekendtgørelse nr. 117 af 29. januar 2016 er:

Det er en betingelse for anvendelsen af stk. 1, at
3) vederlaget i penge i henhold til ansættelseskontrakten som et gennemsnit inden for samme kalenderår udgør et grundbeløb på mindst 59.500 kr. (2010-niveau) om måneden, hvilket reguleres efter personskattelovens § 20, hvortil kommer bidrag efter lov om Arbejdsmarkedets Tillægspension, jf. dog stk. 4.

Vi mener at ordlyden af kildeskattelovens § 48E, stk. 3, nr. 3 er klar, og at bestemmelsen ikke kan læses som indeholdende et krav om, at det af ansættelseskontrakten ved ansættelsens start, og ved indkomstårets begyndelse, skal være garanteret en løn som opfylder minimumsvederlagskravet for året.

Bestemmelsen indeholder en betingelse om, at den samlede løn i henhold til ansættelseskontrakten, som et gennemsnit inden for kalenderåret skal udgøre 63.700 kr. pr. måned (2017) efter ATP-bidrag, eller sagt med andre ord, at den løn, som medarbejderen oppebærer for sit arbejde i henhold til ansættelseskontrakten, som minimum skal udgøre 63.700 kr. pr. måned (2017). Hvis den gennemsnitlige løn efter ansættelseskontrakten inden for samme kalenderår ikke opfylder minimumslønkravet, er betingelserne for beskatning efter forskerordningen ikke opfyldt. Det er kun løn i henhold til ansættelseskontrakten, der kan indgå ved bedømmelsen af, om vederlagskravet til løn, er opfyldt. Ikke aftalte bonusser m.v. som ikke udspringer af ansættelseskontrakten kan således ikke indgå ved bedømmelsen, jf. også lovforarbejderne nedenfor.

Men der er ikke støtte i lovens ordlyd for SKATs udlægning af bestemmelsen om, at det af ansættelseskontrakten ved ansættelsesforholdets begyndelse, og ved indkomstårets start, skal være garanteret en løn som opfylder minimumsvederlagskravet for året.

(…)

Heller ikke lovforarbejderne giver belæg for SKATs fortolkning af kildeskattelovens § 48E, stk. 3, nr. 3 som indeholdende et krav om, at det af ansættelseskontrakten ved ansættelsens begyndelse, og ved indkomstårets begyndelse, skal være garanteret en løn som opfylder minimumsvederlagskravet for året.
Lovforarbejderne siger, ligesom ordlyden, at lønnen efter ansættelseskontrakten som et gennemsnit for året skal opfylde kravet til løn. Det er først ved indkomstårets afslutning, at det kan gøres op, om lønnen som et gennemsnit for året opfylder kravet til løn i kildeskattelovens § 48E, stk. 3, nr. 3.

(…)

SKATs fortolkning af bestemmelsen, som indeholdende en betingelse om, at det af ansættelseskontrakten ved ansættelsens start og ved indkomstårets begyndelse, skal være garanteret en løn som opfylder minimumsvederlagskravet for året, er i direkte konflikt med Skatteministeriets høringssvar til Danmarks Rederiforening.

Betingelsen er, at lønnen i henhold til ansættelseskontrakten ("det samlede kontraktmæssige vederlag") som et gennemsnit inden for samme kalender opfylder kravet til løn efter kildeskattelovens § 48E, stk. 3, nr. 3. Der gælder ikke noget krav om, at det af ansættelseskontrakten ved ansættelsesforholdets begyndelse og ved hvert indkomstårs begyndelse, skal være garanteret en løn som opfylder årets lønkrav efter kildeskattelovens § 48E, stk. 3, nr. 3.

Skatteministeriets kommentar til Danmarks Rederiforening giver altså mulighed for, at ansat og arbejdsgiver kan indgå en ansættelseskontrakt, hvor lønnen for de første kalendermåneder ikke opfylder lønkravet, men hvor parterne efterfølgende regulerer månedslønnen for de resterende måneder i en ny kontrakt, så at den samlede løn for året, dvs. lønnen efter den første og anden ansættelseskontrakt, opfylder lønkravet for året.

Det er præcis det som sker i den foreliggende sag. As løn i de første måneder for 2017 opfylder isoleret set ikke vederlagskravet for 2017, men i den gældende kontrakt fra marts 2017 er hun dels garanteret en løn, der opfylder lønkravet for 2017 og fremadrettet.

Parternes oprindelige intention
Parterne har fra ansættelsesforholdets begyndelse selvsagt haft en intention om, at A skulle have en løn efter ansættelseskontrakten, der opfylder vederlagskravet til løn efter kildeskattelovens § 48E, stk. 3, nr. 3. For at anskueliggøre denne oprindelige intention mellem parterne, har de efterfølgende præciseret ansættelseskontrakterne den 22. februar 2017 og 29. marts 2017.

Denne intention har selvsagt ikke manifesteret sig præcist i den oprindelige ansættelseskontrakt af 13. september 2016, men fremgår klart af kontrakten af 22. februar 2017 og senest i den nugældende ansættelseskontrakt fra 29. marts 2017.

Her har parterne i punkt 2.2 i ansættelseskontrakten af 29. marts 2017 (bilag 5), nedskrevet deres oprindelige intention om, at As løn skal udgøre 63.700 kr.+ ATP, og at lønnen hvert år skal justeres, således at lønnen opfylder lønkravet i kildeskattelovens § 48E. stk. 3, nr. 3.

Det skal bemærkes, at det var en umulighed at angive lønkravet gældende for indkomståret 2017 ved kontraktindgåelsen i september 2016. Lønkravet for 2017 var således hverken kendt på tidspunktet for ansættelseskontraktens indgåelse i september 2016, eller ved indsendelsen af anmodning om registrering af beskatning under forskerordningen i oktober 2016. Det nye lønkrav blev nemlig først offentliggjort i november 2016. Parterne havde således ikke mulighed for, at tilfredsstille SKATs krav om en angivet minimumsløn på 63.700 kr. pr måned for 2017, da lønkravet først blev offentliggjort 2 måneder efter kontraktindgåelsen.”

SKATs høringssvar til klagen
SKAT har indstillet, at SKATs afgørelse fastholdes.

Klagerens bemærkninger til SKATs høringssvar
Klagerens repræsentant er fremkommet med bemærkninger til SKATs høringssvar.

Repræsentanten har bl.a. anført følgende:

”(…)

Ordlydsfortolkning
En fortolkning af kildeskattelovens § 48E, stk. 3, nr. 3’s ordlyd, giver ikke grundlag for denne fortolkning, og der ses ikke at være støtte for SKATs indskrænkende fortolkning. Efter ordlyden er der slet ikke belæg for at opstille i et krav om, at vederlaget skal være garanteret i kontrakten ved indkomstårets start.

Bestemmelsen indeholder et krav om, at vederlaget efter ansættelseskontrakten som et gennemsnit inden for samme kalenderåropfylder vederlagskravet.

Ordlyden er ikke til at tage fejl af. Lønnen skal som et gennemsnit for året opfylde vederlagskravet.

[Ordlyden] giver ikke belæg for SKATs opfattelse, om at vederlaget skal være garanteret i kontrakten fra begyndelsen af året, eller at lønnen skal være garanteret på forhånd ved indkomstårets begyndelse.

Formålsfortolkning
Forskerskatteordningen blev oprindelig indført ved lov nr. 489 af 24. juni 1992. Formålet med at indføre forskerskatteordningen var at styrke Danmarks internationale konkurrenceevne. En formålsfortolkning af kildeskattelovens § 48E, stk. 3, nr. 3, undsiger SKATs udlægning af bestemmelsen. Der er ikke belæg for at fortolke bestemmelsen sådan, at det er et krav, at vederlaget skal være opfyldt efter kontrakten ved indkomstårets begyndelse.

Øvrige fortolkningsbidrag
Blanket 01.012 og den dertilhørende vejledning
I SKATs blanket til registrering af ansættelsesforhold under forskerordningen (bilag 1, side 2), skal der svares på, om den månedlige indkomst efter ansættelseskontrakten, som et gennemsnit inden for samme kalenderår, som minimum udgør 63.700 kr. efter ATP.

(…)

Gage for personligt arbejde i tjenesteforhold, herunder bonus, som optjenes løbende, skal i al almindelighed medregnes. Men også almindelige lønreguleringer og sædvanlig bonusaflønning (variabel løn) som først finder sted senere i kalenderåret som led i aftalte lønforhandlinger, skal medregnes, jf. således også bemærkningerne til lov nr. 522 af 17. juni 2008.

(…)
Hertil skal det bemærkes, at der i ansættelseskontrakten (punkt 2.3.) mellem [selskabet] og [klageren] er aftalt lønforhandling i september 2017.

Denne lønregulering skal indgå i vurderingen af, om lønnen som et gennemsnit inden for samme kalenderår opfylder vederlagskravet for 2017. 

Skatteministerens svar til Danmarks Rederiforening
Vi er uenig med SKAT i forståelsen af Skatteministeriets svar til Danmarks Rederiforening i forbindelse med LF 162/2008.

Skatteministeriets svar til Danmarks Rederiforening kan ikke forstås på anden måde end, at vederlagskravet efter kildeskattelovens § 48E, stk. 3, nr. 3, ikke behøver at være opfyldt i årets første måneder og det vil sige heller ikke ved indkomstårets start som SKAT påstår – hvis blot lønnen efter kontrakten som et gennemsnit for året opfylder minimumslønkravet.

Skatteministeriets svar til Danmarks Rederiforening er direkte i modstrid med SKATs udlægning om, at der skulle gælde et krav om at ansættelseskontrakten, eller et tillæg hertil, inden 1. januar i året skal have garanteret en løn der opfylder minimumskravet.

Ifølge Skatteministeriets svar til Danmarks Rederiforening er det muligt, at indlede 2017 med en lavere løn end 63.700 kr. pr. måned, hvis blot gennemsnitslønnen pr. måned for kalenderåret som helhed overstiger vederlagskravet for 2017 på 63.700 kr. 

Intentionen mellem parterne
SKAT skriver, at SKAT generelt anerkender, at parterne i en kontrakt kan skrive, at arbejdsgiveren til enhver tid garanterer, at lønnen for de pågældende år vil overholde vederlagskravet.

Denne formulering var ikke med i den første kontrakt mellem [klageren] og [selskabet] (bilag 1). Formuleringen kommer først med i den tredje kontrakt, som sendes til SKAT 29. marts 2017 (bilag 5).

Men som [selskabet] også skriver i brevet fra den 29. marts 2017 har det hele tiden været intentionen mellem [klageren] og [selskabet], at vederlaget til [klageren] selvklart skulle opfylde vederlagskravet hvert år.

Intention mellem parterne var, at [klageren] skulle være omfattet af forskerordningen, mens hun arbejdede på det danske projekt, som ville strække sig over flere år. Det var begge parters forventning. Det giver ikke mening, at [klageren] kun skulle være på forskerordningen i 2016, men ikke i de efterfølgende år. Det har formodningen mod sig.

Revisions- og konsulentvirksomheden R1’s konklusion:

SKATs udtalelse har ikke givet anledning til at ændre vores påstand.

Det er fortsat vores påstand, at SKAT skal anerkende, at [klageren] opfylder betingelserne for beskatning efter forskerordningen i kildeskattelovens § 48E-F fra 1. januar 2017.”

Retsmøde
Under retsmødet oplyste klagerens repræsentant bl.a., at en opgørelse af klagerens løn ved afslutningen af indkomståret 2017 viste, at klageren har haft en gennemsnitlig månedsløn på 65.180,28 kr. i 2017, hvorved klageren opfylder vederlagskravet. Grunden til, at klagerens løn viste sig at være højere end det, der er angivet i kontrakten, er, at klagerens løn har varieret måned for måned. Repræsentanten oplyste endvidere, at kontrakterne underskrevet den 22. februar 2017 og den 29. marts 2017 ikke er nye kontrakter, men at de understøtter arbejdsgiverens oprindelige intention om opfyldelse af vederlagskravet. Repræsentanten gjorde endvidere gældende, at en direkte ordlydsfortolkning af bestemmelsen ikke kan danne grundlag for SKATs anlagte fortolkning, ligesom arbejdsgiveren og klageren på tidspunktet for ansættelsens begyndelse og anmodning til SKAT ikke var bekendt med beløbet for indkomståret 2017 efter kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 3, som reguleres af personskattelovens § 20.

Landsskatterettens afgørelse
Af kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 3, fremgår:

”Stk. 3 Det er en betingelse for anvendelsen af stk. 1, at
(…)
3) vederlaget i penge i henhold til ansættelseskontrakten som et gennemsnit inden for samme kalenderår udgør et grundbeløb på mindst 59.500 kr. (2010-niveau) om måneden, hvilket reguleres efter personskattelovens § 20, hvortil kommer bidrag efter lov om Arbejdsmarkedets Tillægspension, jf. dog stk. 4.”

Vederlagskravet for indkomståret 2017 udgjorde 63.700 kr.

Vederlagskravet i kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, blev ændret ved lov nr. 522 af 17. juni 2008 (lovforslag nr. 162 af 28. marts 2008). Ved lovændringen blev vederlagskravet ændret fra at skulle være opfyldt hver måned til at skulle være opfyldt som et gennemsnit inden for samme kalenderår. Af de specielle bemærkninger til lovforslaget fremgår bl.a. følgende:

”Vederlagskravet vil som hidtil udgøre et grundbeløb på 34.900 kr. om måneden, hvilket for 2008 svarer til 61.700 kr. Til dette beløb skal lægges arbejdsmarkedsbidrag og ATP eller udenlandske obligatoriske sociale bidrag, hvor dette er aktuelt.
Vederlagskravet har hidtil været udformet sådan, at kravet skulle være opfyldt »hver måned«, som det udtrykkes i loven. Det har således ikke været muligt at aftale en lavere aflønning i f. eks. en ferieperiode, selvom vederlagskravet er opfyldt for året som helhed.
Dette er ikke hensigtsmæssigt. Det afgørende bør være, at vederlagskravet er opfyldt, og ikke hvornår vederlaget udbetales. Det foreslås derfor, at vederlaget i penge i henhold til ansættelseskontrakten som et gennemsnit inden for samme kalenderår skal udgøre et grundbeløb på 34.900 kr. om måneden, hvilket svarer til 61.700 kr. i 2008-niveau. Beløbet skal som hidtil reguleres efter personskattelovens § 20.
Det bemærkes, at vederlagskravet skal være opfyldt som et gennemsnit i henhold til ansættelseskontrakten. Medarbejderen skal således under alle omstændigheder efter kontrakten være sikret en gennemsnitlig løn mindst svarende til vederlagskravet. Er vederlagskravet i henhold til ansættelseskontrakten ikke opfyldt, vil eksempelvis udbetaling af en stor bonus ved udgangen af et godt år ikke kvalificere til anvendelse af den særlige skatteordning, selvom kontraktmæssig løn + bonus tilsammen vil bringe indkomsten op over vederlagskravet.
Det vil herefter også være muligt at have en »vederlagsfri« måned, forudsat at lønnen i de øvrige måneder er så høj, at vederlagskravet samlet set er opfyldt inden for det pågældende kalenderår.
Hvis det viser sig, at vederlagskravet ikke er opfyldt, har arbejdsgiveren indeholdt 25 pct. skat hhv. 33 pct. skat på et urigtigt grundlag. I sådanne tilfælde vil de almindelige hæftelsesbestemmelser i kildeskattelovens §§ 68-69 finde anvendelse.”

Det fremgår hverken af ordlyden af kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 3, eller af lovforarbejderne til lov nr. 522 af 17. juni 2008, at det er et krav, at vederlagskravet i henhold til ansættelseskontrakten skal være opfyldt på tidspunktet for begyndelsen af ansættelsesforholdet eller det pågældende kalenderår.

Klageren har med indgåelsen af ansættelseskontrakten dateret og underskrevet den 13. september 2016, som er suppleret med 2 ansættelseskontrakter underskrevet henholdsvis den 22. februar 2017 og den 29. marts 2017, i henhold til ansættelseskontrakten haft krav på et vederlag, der opfylder vederlagskravet i kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 3.

Ifølge det oplyste har klageren da også opfyldt vederlagskravet i kalenderåret 2017, idet hun i gennemsnit har haft en månedsløn på 65.180,28 kr.

Retten finder herefter, at klageren opfylder vederlagskravet i kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 3.

Landsskatteretten ændrer derfor Skattestyrelsens afgørelse, således at klagerens anmodning om beskatning efter forskerskatteordningen fra den 1. januar 2017 imødekommes.