Dato for udgivelse
09 Jan 2020 07:56
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal
17 Dec 2019 12:19
SKM-nummer
SKM2020.9.SR
Myndighed
Skatterådet
Ansvarlig styrelse
Skattestyrelsen
Sagsnummer
19-0446275
Dokument type
Bindende svar
Overordnede emner
Skat
Overemner-emner
Selskabsbeskatning
Emneord
Trust, ledelsens sæde, skattemæssig transparent
Resumé

Spørger, hvis amerikanske mand i sin tid oprettede en amerikansk trust, ønskede bekræftet, at efter lov nr. 1723 af 27. december 2018, kunne trusten ikke anses for skattepligtig til Danmark.

Spørger var fra stiftelsen trustee, og var stadig efter stifterens død trustee, og spørger var nu blevet fuldt skattepligtig til Danmark. Trusten overgik ved stifterens død til at blive transparent i forhold til spørger, da benificienterne var stifterens og spørgers mindreårige hjemmeboende børn under 18 år.

Da trusten ansås for et selvstændigt skattesubjekt i USA, og spørger var trustee, var spørgsmålet, om trusten havde ledelsens sæde i Danmark, jf. fondsbeskatningslovens § 1, stk. 1, nr. 4. Henset til at spørger, der var bosiddende her i landet, var trustee, at det var trustee, som besluttede om der fx skulle foretages uddelinger fra trusten, at det var trustee, som besluttede, hvilken trustmanager trusten skulle anvende, at det var trustee, som kunne fastsætte under hvilke betingelser trustmanageren skulle forvalte trustens midler, og hvilken risikoprofil trusten skulle have, havde trusten ledelsens sæde i Danmark, uanset at det var oplyst, at spørger underskrev alle dokumenter om investeringer, når hun var på ferie i USA.

Hjemmel

Statsskattelovens § 4,
Fondsbeskatningslovens § 1

Reference(r)

Statsskattelovens § 4,
Fondsbeskatningslovens § 1

Henvisning

Den juridiske vejledning 2019-2, afsnit C.B.2.15.2

Henvisning

Den juridiske vejledning 2019-2, afsnit C.D.9.1.2.

Henvisning

Den juridiske vejledning 2019-2, afsnit C.D.9.1.5.2.

Henvisning

Den juridiske vejledning 2019-2, afsnit C.D.1.1.1.3


Spørgsmål

  1. Er Skatterådet enig i, at efter lov nr. 1723 af 27. december 2018 kan vores klients børns trust ikke anses for skattepligtig til Danmark?

Svar

  1. Nej

Beskrivelse af de faktiske forhold

Det tidligere SKAT har i to bindende svar bekræftet, at ovennævnte trust kan anses for at udgøre en selvstændig juridisk enhed efter danske regler – første gang 1. marts 2013 – og anden gang 4. januar 2018,  jf. vedhæftede bindende svar.

Som det fremgår på side 4 i det bindende svar fra 4. januar 2018, er svaret dog ikke bindende, hvis der er sket ændringer i de forudsætninger eller regler, der ligger til grund for svaret, eller hvis svaret er givet på grundlag af ukorrekte oplysninger. Da ovennævnte lov indfører yderligere værnsregler, finder vi det nødvendigt at stille ovennævnte spørgsmål.

I det følgende gengives de to tidligere bindende svar:                                                    

Bindende svar afgivet 1. marts 2013

Den 1. marts 2013 bekræftede Sagscenter Erhverv i et bindende svar, at Hs børns amerikanske trust, som i 2009 fik overdraget aktiver fra hendes og hendes døende mands amerikanske trust, kunne betragtes som en selvstændig juridisk enhed efter danske regler.

Af de faktiske forhold fremgik følgende:

”Hs nu afdøde amerikanske mand, M, oprettede i 2009 ”M 2009 Trust for D1 og D2” med et indskud af 1 million USD samt et sommerhus i USA.

Etableringen af trusten blev berigtiget hos notaren den 21. januar 2009, og M afgik kort tid efter ved døden.

H er indsat som ”trustee” i trusten med beføjelse til at uddele midler i henhold til trustaftalen til ægteparrets to døtre eller deres eventuelle børn og derefter til Ms eventuelle øvrige efterkommere. H har ingen indflydelse på, hvem der skal modtage beløb, prioriteringen ligger fast, men kan bestemme tidspunktet for udbetalinger, og om der overhovedet skal uddeles noget, samt beløbenes størrelse, herunder skævdele uddelingerne.

Hun kan ikke selv løbende få del i uddelingerne, men er alene berettiget til et rimeligt vederlag for sit hverv som trustee. Endvidere har hun brugsret til trustens sommerhus.

H har ingen ejerbeføjelser over midlerne eller afkastet og kan hverken i levende live eller ved testamente disponere over dem.

 Heller ikke ved trustens opløsning vil hun kunne få del i midlerne, idet trusten i henhold til trustaftalen skal opløses, når det yngste barn bliver 50 år, eller hvis begge døtre er afgået ved døden, og de resterende midler fordeles til døtrenes børn. Er der ingen børnebørn, skal midlerne fordeles til Ms eventuelle øvrige efterkommere. Kun hvis der ikke er levende efterkommere efter M, vil hun kunne blive begunstiget, og der skal i dette tilfælde udnævnes en ny trustee.

Hensigten med trustaftalen er, at døtrene skal kunne opretholde deres levestandard, men de har ingen indflydelse på, om de skal have uddelinger eller ej.

Rådgivers opfattelse

Det er jeres opfattelse, at spørgsmålet må besvares med ja, således at trusten ikke er skattemæssigt transparent efter danske regler.

 Spørgsmålet har betydning for, om afkast og kapitalgevinster er den amerikanske trusts, således at hverken H eller hendes døtre skal beskattes heraf.

Til støtte for, at 2009-trusten må anses for en selvstændig juridisk enhed, anfører I, at der er etableret et amerikansk retssubjekt, der er lovligt bestående i henhold til amerikansk lovgivning, og at 2009-trusten dermed skal betragtes som en selvstændig juridisk enhed i civilretlig henseende.

Videre anfører I, at H ikke er stifter af 2009-trusten. Stifteren er hendes nu afdøde mand, som, mens han endnu levede, stiftede 2009-trusten ved at overføre midler fra sin del af den ”revocable trust”, ægtefællerne i 2007 havde stiftet i fællesskab. Grundkapitalen i 2009-trusten er dermed definitivt og effektivt udskilt fra stifteren, der er død, og fra 2007-trusten, hvilket H ikke kan ændre ved, ligesom hun ved 2007-aftalen definitivt har fraskrevet sig retten til afkastet af de nu udskilte aktiver.

Slutteligt anfører I, at det, da H i dag er … år gammel, forekommer fuldstændig usandsynligt, at hun skulle kunne blive begunstiget af trusten, og at denne mulighed ikke bør kunne ændre ved, at trusten anses for et selvstændigt retssubjekt.

SKATs begrundelse og svar

Vi har gennemgået jeres anmodning og kan tiltræde jeres opfattelse af, at 2009-trusten i skattemæssig henseende kan anses for et selvstændigt retssubjekt.

 Der er ved afgørelsen lagt vægt på, at trusten i lighed med en dansk fond selv er ejer af de tilførte aktiver og i henhold til trustaftalen selv hæfter for sine forpligtelser.

Endvidere er der lagt vægt på, at midlerne i trusten er uigenkaldeligt udskilt fra stifterens formue, og at trusten skal varetage et bestemt formål.

 Endelig er der lagt vægt på, at trusten, som er stiftet i Amerika, i henhold til amerikansk ret udgør et selvstændigt retssubjekt.”

Bindende svar afgivet 4. januar 2018

Den 4. januar 2018 bekræftede Selskab, Bindende svar 3, at den amerikanske trust, som Hs afdøde amerikanske mand oprettede i 2009, stadig efter 1. marts 2018 ville kunne betragtes som en selvstændig juridisk enhed efter danske regler.

Af de faktiske forhold fremgik følgende:

Jeg skal i det hele henvise til SKAT’s svar af 1. marts 2013 på samme spørgsmål, idet min klient har oplyst, at faktum stadig er som beskrevet i den tidligere anmodning.” 

Den 8. juni 2019 oplyste rådgiver følgende:

Du har spurgt, om H er fuldt skattepligtig til Danmark.

Svaret er: Ja, jf. også at det står på side 3 i min anmodning.

Hvis du går ind og ser i hendes skattemappe, vil du også kunne se det.

Det fremgår af det nu vedtagne lovforslag med værnsreglen om "ledelsens sæde" for truster registreret i udlandet, at det skal vurderes, hvem der tager de daglige beslutninger. Du har derfor bedt om en beskrivelse af, hvilke opgaver hun varetager for trusten ud over at tage beslutninger om udbetalinger - f. eks. om investeringen af trustens kapital.

H har oplyst til mig, at hun ingen opgaver varetager for trusten. Hun kan overhovedet ikke blande sig i det daglige vedrørende trusten - herunder ville hun ikke kunne forhindre, hvis trustmanageren besluttede sig for at sælge trustaktiver. Dette fremgår også af vedhæftede aftale fra før hun flyttede tilbage til Danmark, hvorefter den daglige ledelse varetages af M i Bank of America som agent, jf. også § 4.10 i trustaftalen - det er ham, der varetager opgaverne for trusten.

Den 12. august 2019 oplyste rådgiver følgende:

Ifølge oplysninger modtaget fra USA beskattes 2009 trusten som et selvstændigt skattesubjekt: ”The 09 trust is a tax paying entity in the US. It is not a transparent entity for US tax purposes.”

Af trustaftalen for M 2009 Trust for D1 & D2 fremgår bl.a. følgende:

This Agreement is made and entered into by and between M as Grantor, and H, as Trustee.

The Grantor wished to establish a Trust, which will receive property, which the Grantor is transferring to this Trust now. The Grantor also wishes to have such Trust available to receive certain other assets as may from time to time be added hereto. The Trustee is willing to carry out the duties enumerated in this Agreement.

(…)

Part one: Identifications

1.01  Grantor. All references in this Agreement to ”Grantor” shall mean M.

(…)

1.02  Trustee. H is the Trustee of any Trust created herein, except as provided in the Major Disaster Clause of Section 3.02 (2) (A) below. Such Trustee agrees that all property, originally or hereafter placed in this Trust shall be held, administered, and distributed by the Trustee as provides in this Agreement or in any amendment hereto. If H cannot serve as Trustee, then M of Paris, France is appointed trustee. If M cannot or refuses to serve then J shall be appointed trustee.

(…)

2.01 Funding. The Grantor or any other person may by an instrument in writing, by Will, or by naming the Trustee as beneficiary of life insurance or an Employee Benefit Plan, deliver to the Trustee additional assets acceptable to the Trustee. These additional assets shall be held, administered, and distributed pursuant to this Agreement.

2.02 Beneficiary’s Right to Withdraw.To the extent any addition by gift (including the original addition) is made to the Trust, each Beneficiary may demand withdrawal, at any time from the date of addition until thirty (30) days after the date he receives written notice of such addition, of an amount equal to his proportionate part only (determined according to the number of Beneficiaries then living) of the market value (in the date of the gift) of the addition. However, the maximum aggregate amount which may be withdrawn  by any Beneficiary any calender year pursuant to his demand righs shall be limited in value at the time of withdrawal to the maximum amount which would not have been considered a release of a general power of appointment under Section 2041 (b)(2) of the Code if such demand had not been exercised and had lapsed during the same calendar year. (…)

3.01 Disposition of Trust Property

(1)   Income and Principal. The Trustee shall have the power to accumulate all or part of the net income of the trust or to distribute all or part of the net income or principal to or for the benefit of the children born to the marrige of the Grantor and H, D1 & D2, and their descendants, in order to provide for their health, suppport, maintenace, and education.

(2)   Standards for Distribution. It is the Grantor’ desire that, in determining which beneficiaries of the Trust shall receive distributions, the Trustee shall give preference to the needs of the beneficiaries in the following order: First to the children born to the marriage of the Grantor and H, D1 & D2, and second, on a per stirpes basis, to the living children of a deceased child born to the marriage of Grantor and H, and third to the Grantor’ other descendants. It is the Grantor’ intention that the beneficiaries be enabled, insofar as possible, to maintain the standard of living to which they are accustomed. In determining what distributions, if any, should be made, the Trustee may (but is not directed to) take into consideration all other sources of income or principal available to each beneficiary. The Trustee may make unequel distributions among the beneficiaries, and no such distributions shall be taken into account upon final distribution of the Trust properties.

3.02 Termination of Trust

(1)   Termination Distribution. At the time when the youngest then-living child born to the marriage of the Grantor and H has reached the age of fifty (50) years, or all have sooner died, the Trustee shall distribute all of the principal and undistributed income then remaining in the Trust to the survivor(s) of the children born to the marriage of the Grantor and H, outright and free of the trust. Should neither of the aforementioned children born to the marriage of the Grantor and H survive then such Terminating Distribution shall be made, on a per stirpes basis, to the then living children of adceased child born to the marriage of Grantor and H, free of trust. Should no such children of a deceased child born to the marriage of Grantor and H, survive, such Termination Distribution shall be made, per stirpes, to the Grantor’ other descendants, free of the trust and the Trust shall terminate. Should neither of the aforementioned children born to the marriage of the Grantor and H survive, in addition to the powers herein granted to the Trustee, the Trustee is hereby specifically authorized, in the trustee’s sole discretion, to liquidate or sell any real property making up a portion of this trust and distribute such proceeds in accordance with this paragraph.

(2)   Major Disaster. If the Grantor shall have no living descendants or if all of the Grantor descendants shall die before or at the final termination of the Trust as provided above, then:

(A) Grantor’s Spouse Surviving.If the Grantor’s Spourse, H, is alive when this Major Disaster Clause comes into effect, she shall resign as Trustee immediately and the principal and undistributed income of the Trust shall be held by M of Paris as successor Trustee, in trust for the benefit of such Grantor’s Spource, H. If M cannot or refuses to serve then J shall be appointed trustee. The Trustee shall have the power to distribute income or principal to H in the Trustee’s sole and absolute discretion in order to provide for her health, support, maintenance, and education. Upon the death of H the principal and undistributed income shall be distributed in accordance with part (B) of this Major Disaster Clause.

(B)  Grantor’s Spouse Not Surviving. In the event the Grantor’s Spouse, H, is not alive when this Major Disaster Clause comes into effect, and after her death, the Trustee shall distribute, outrigt and free of trust the portion of the remaining principal and undistributed income of the Trust to a Cancer Center for a genetically targeted drug development fund for lung cancer.

3.03 Contingent Trust for Persons Less Than Age Thirty-Five. Notwithstanding the preceding provisions of this Agreement, this Section shall apply if any part of any Trust created in this Agreement would, upon termination of the Trust, be distributable to a beneficiary (other than a child born to the marriage of the Grantor and H, who has not reached his thirty-fifth (35th) birthday, and no other Trust is created in this Agreement for that beneficiary. If the Trustee in its sole discretion so elects, that portion shall be retained by the Trustee as a separate Trust for the benefit of the beneficiary. Until the beneficiary reaches his thirty-fifth (35th) birthday, the Trustee shall have the power to accumulate all or part of the income  of that Trust or to distribute so much of the income and principal of that Trust to or for the benefit of the beneficiary as the Trustee, in its sole judgement and discretion, deems necessery for the health, support, maintenance, and education of the beneficiary. When the beneficiary reaches his thirty-fifth (35th) birtday, the Trustee shall distribute all of the then remaining principal and undistributed income of the Trust to the beneficiary. If the beneficiary dies before reaching his thirty-fifth (35th) birthdat, the Trustee shall distribute the then remaning principal and undisbuted income of the Trust to the estate of the beneficiary.

(…)

4.01 (15) Businesses. To start or to enter any business enterprise, or to continue to operate any business interest which become part of the Trust estate; to delegate all or part of the management thereof; to invest other funds of the Trust estate therein; to convert such business from one form (e.g. proprietorship, partnership, corporation, etc.) to another; to enlarge, diminish, or change the scope or nature of the activities of any business; to authorize the participatin and contribution by the business in any form of plan to benefit employees,  …  , and on such terms as the Trustee shall think fit.

(…)

4.10 Corporate Trustee. The powers and authorities to the Trustee shall not be limited by the fact that a Trustee is a trust company, bank, or finansiel institution, or a member of a group of affiliated entities under common control, and no Trustee shall be subjekt to limitations or restrctions imposed upon a trust company, bank, finansiel institution, bank holding company, or upon fiduciaries generally, with respect to the type of investment any such Trustee make of its own funds or of funds of others, including affiliated entities. Specifically (but not by way limitation), the Trustee may (a) retain, acquire, or otherwise deal in the capital stock or other securities of a Trustee or of a corporation for which a Trustee is registrar, transfer agent, or affiliate of the Trustee, such as a holding company; (b) deposit Trust funds with a Trustee of an affiliate of the Trustee as a bank; and (c) contract or otherwise enter into transactions with a Trustee as a bank of its affiliates or any other Trust for which it is acting as Trustee.

(…)

D1 er født i … og D2 er født ….

H blev fuldt skattepligtig til Danmark i 2011 og har siden været fuldt skattepligtig til Danmark.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Da det er børnenes afdøde far, der var stifter og indskyder af alle aktiver i 2009, og trusten blev etableret, før han afgik ved døden, og han aldrig har boet i Danmark, er 2009 trusten ikke omfattet af fondsbeskatningslovens § 3 A.

Af samme årsag blev 2009 trusten ikke omfattet af den i 2015 indførte bestemmelse i ligningslovens § 16 K eller af ovennævnte lovs § 2, nr. 2. (Den sidste henvisning er til en ændring i ligningslovens § 16 K, stk. 1, i lov nr. 1723 af 27. december 2018.)

I § 2, nr. 3 i lov nr. 1723 af 27. december 2018, udvides ligningslovens § 16 K til også at omfattet stifterens og indskyderens ægtefælle, hvorved stk. 1 også skal finde anvendelse på trusts, som stiftes af en ægtefælle til den person, der flytter tilbage til Danmark. Da bestemmelsen imidlertid ifølge § 3, stk. 6, først får virkning for stiftelser og indskud, der foretages fra og med den 3. oktober 2018, får udvidelsen ingen betydning for 2009 trusten, da alle aktiverne er indskudt i 2009. 

Det er endvidere vores opfattelse, at selv om vores klients børn (der er beneficiaries) er omfattet af kildeskattelovens § 1, skal de ikke betale 20 pct. i afgift af den årligt modtagne kapital udover 10.000 kr., jf. den i fondsbeskatningslovens § 3 B indsatte bestemmelse, da

  • Børnenes afdøde far var stifter og indskyder og aldrig var skattepligtig til Danmark.
  • Trusten ifølge vores klients amerikanske skatterådgiver beskattes i USA.
  • Bestemmelsen ifølge bemærkningerne vedrører udenlandske administrerede trusts, der i skattemæssig henseende anses for transparente i Danmark, men som er et selvstændigt skattesubjekt i udlandet, og hvor stifter/indskyder ikke er omfattet af ligningslovens § 16 K. Den foreliggende trust anses både efter amerikanske regler og efter danske regler, som en selvstændig juridisk enhed.
  • Den i fondsbeskatningslovens § 3 B indsatte bestemmelse først får betydning for trusts, der enten stiftes eller indskydes midler i fra og med 3. oktober 2018, jf. ændringslovens § 3, stk. 4.

Vores klients børn skal derfor på det tidspunkt, hvor de får midler fra trusten, beskattes af de modtagne beløb efter gældende regler som personlig indkomst.

Den nye bestemmelse i fondsbeskatningslovens § 3 C er endvidere ikke relevant for 2009 trusten, da:

  • Trusten ubestridt er en selvstændig juridisk enhed og dermed ikke er skattemæssigt transparent.
  • Bestemmelsen først får virkning for stiftelser og indskud af midler fra og med 3. oktober 2018, jf. ændringslovens § 3, stk. 4.
  • Selv hvis bestemmelsen havde været relevant, har der ikke været en båndlægger af kapitalen, som var skattepligtig efter kildeskattelovens § 1. Båndlæggeren skulle dermed ikke have betalt 20 pct. i afgift.

Det er endelig vores opfattelse, at § 1, nr. 1, 4) i ovennævnte ændringslov ikke finder anvendelse på 2009 trusten, uanset at børnenes mor, H, der er skattepligtig efter kildeskattelovens § 1, er indsat som trustee i 2009 trusten.

Som det fremgår i vores anmodning om bindende svar, som er refereret i de vedlagte to bindende svar, har trustee ingen ejerbeføjelser over midlerne i trusten, og hun kan derfor ikke bestemme, hvem der skal have midlerne. Prioriteringen ligger fast.

Hun bestemmer ligeledes ikke, om – eller hvordan – midlerne skal investeres, eller om eksempelvis trustens sommerhus i USA skal sælges. Hun har således ingen indflydelse i trusten og kan heller ikke træffe overordnede eller daglige ledelsesbeslutninger vedrørende 2009 trusten.

Det er derfor vores opfattelse, at den daglige ledelse udelukkende foregår i USA, og at 2009 trusten derfor ikke skal opgøre en dansk skattepligtig indkomst og beskattes heraf fra og med 1. januar 2019, jf. § 3, stk. 3, i ovennævnte lov.

I høringssvar af 5. oktober 2019 gør rådgiver følgende gældende:             

Så vidt ses mener Skattestyrelsen nu, at 2009 trusten hele tiden har været transparent, og at den derfor fra og med 1. januar 2019 vil være omfattet af fondsbeskatningslovens § 1, stk. 1, nr. 4, således at trusten bliver skattesubjekt. Fra samme dato anses det senest indhentede bindende svar for vores klient ikke længere at gælde.

Skattestyrelsen vurderer, at den transparente trust har ledelsens sæde i Danmark, fordi vores klient er bosiddende i Danmark og er trustee med følgende rettigheder:

Hun kan beslutte:

  • om der skal foretages uddelinger fra trusten
  • hvilken trustmanager, trusten skal anvende
  • under hvilke betingelser trustmanageren skal forvalte trustens midler og
  • hvilken risikoprofil trusten skal have.

Der henvises i den forbindelse til SKM2018.469.SR, hvorefter kapitalforvaltning ikke har karakter af ledelse, men er en særlig opgave udlagt til specialister med henblik på, at disse specialister foretager investeringer indenfor rammerne fastlagt i en kapitalforvaltningsaftale bestemt af den enkelte investeringsfonds ledelse.

Det er vores opfattelse, at det afgørende er, hvor beslutningerne reelt træffes – det er ikke nok, at vores klient bor i Danmark.

Som Skattestyrelsen skriver på side 23 i sit udkast, ”..svarer vurderingen af, om en trust må anses for at have ledelsens sæde her i landet til den vurdering, der generelt foretages i forhold til selskaber og fonde. Afgørelsen af, om en trust m.v. har ledelsens sæde her i landet, beror således på en konkret vurdering af de faktiske forhold i forbindelse med beslutningstagningen i selskabet. Der skal først og fremmest lægges vægt på, om beslutninger forbundet med den daglige ledelse træffes fra Danmark.”.

Dette fremgår også af Den Juridiske Vejledning afsnit C.D.9.2 hvorefter: ” Afgørelsen af, om en trust m.v. har ledelsens sæde her i landet, beror således på en konkret vurdering af de faktiske forhold med beslutningstagningen i selskabet”.

”Der skal først og fremmest lægges vægt på, om beslutninger forbundet med den daglige drift træffes fra Danmark”.

Det er efter vores opfattelse ikke nok til, at der kan statueres ”ledelsens sæde” i Danmark, at trustee bor i Danmark – der skal også træffes afgørelser herom i Danmark, d.v.s., at der skal være en aktivitet. Det er således ikke en persons mulighed for at kunne tage beslutninger, der statuerer ”ledelsens sæde” i Danmark - det er det forhold, at personen aktivt træffer sådanne beslutninger i Danmark.

I den forbindelse skal det gøres gældende, at der ikke er nogen ledelsesaktivitet i Danmark, idet trustee ikke træffer ledelsesbeslutninger fysisk i Danmark.

Vores klient, trustee, har indgået selve rammeaftalen i 2010, mens hun boede i USA, altså ikke i Danmark. Og, det eneste vores klient i den forbindelse har bestemt, er, at hun har krydset af i feltet, at investeringen skal være ”balanced”.

Da hun beslutter sig for at flytte tilbage til Danmark, underskrives der den … en Investment Policy Statement (IPS) (igen med: ”balanced) – altså 3 måneder før hun bliver fuldt skattepligtig til Danmark.

Ifølge trustmanageren opdateres sådanne IPS’er sædvanligvis hvert tredje år. I vores klients tilfælde er den i … underskrevne IPS opdateret i 2015 og 2018.

Det skal i den forbindelse bemærkes, at vi kan dokumentere, at IPS’erne er underskrevet i forlængelse af vores klients besøg hos svigerfamilien og venner i USA: Vores klient boede mange år i USA, før hun vendte hjem til Danmark, og hun og børnene har siden tilbageflytningen været derovre hvert eneste år - oftest flere gange om året, så svigerfamilien kunne følge med i børnenes opvækst - og for at besøge venner derovre, da de fortsat har mange venner der.

Ifølge erklæring fra trustmanageren, skete opdateringen første gang i 2015, fordi banken indtil da måtte overveje, hvorvidt den fortsat kunne have hende som kunde (på grund af nye retningslinjer i banken for så vidt angår kunder bosiddende udenfor USA).

Da hun og hendes ene datter var derovre for at besøge familien i marts måned 2015, holdt vores klient og trustmanageren møde om dette på et hotel. Det blev afklaret på mødet, at trustmanageren skulle bestræbe sig på at beholde 2007 trusten og 2009 trusten som kunde og uden ændringer.

Dette lykkedes, og da hun besøgte sin afdøde mands bror i 2015, mødtes hun efterfølgende med trustmanageren på et hote, hvor hun underskrev den opdaterede aftale (der er uændret i forhold til 2011 aftalen – stadig bare ”balanced” og intet andet).

Vores klient underskrev efterfølgende en opdateret aftale i 2018 (der er uændret i forhold til 2011 aftalen – stadig bare ”balanced og intet andet), igen i forlængelse af et besøg hos svigerfamilien i USA. Hun mødtes i den forbindelse med trustmanageren M i en restaurant.

Som det ses, er der dermed ingen beslutninger foretaget i Danmark vedrørende:

  • hvilken trustmanager, trusten skal anvende
  • under hvilke betingelser trustmanageren skal forvalte trustens midler og
  • hvilken risikoprofil trusten skal have.

Disse beslutninger er alle truffet fysisk i USA - der er aldrig truffet sådanne beslutninger i Danmark.

Da vores klient har underskrevet såvel den oprindelige rammeaftale, som de efterfølgende opdaterede IPS’er i forlængelse af besøg hos svigerfamilien og venner i USA – og opdateringerne kun sker med års mellemrum - har der ikke på noget tidspunkt været en daglig ledelse i Danmark. Vores klients rettighed med hensyn til, under hvilke betingelser trustmanageren skal forvalte trustens midler og hvilken risikoprofil trusten skal have, er dermed stedse udøvet fysisk i USA.

Det kan i øvrigt lægges til grund, at IPS’en også fremover vil blive opdateret, når hun alligevel er på besøg hos svigerfamilie eller venner i USA. Der er således ikke ”ledelsens sæde” i Danmark, og trusten er ikke omfattet af fondsbeskatningslovens § 1, stk. 1, nr. 4.

For så vidt angår beslutning

  • om der skal foretages uddelinger fra trusten

skal det anføres, at efter vores opfattelse kan det ikke være afgørende for, om der er ledelsens sæde i Danmark, at trustee kan beslutte, om der skal foretages uddelinger fra trusten.

Ved den konkrete vurdering skal man se på, hvad trustens aktivitet er. Her er det investering i værdipapirer. Det må være trustens aktivitet (”drift”). Den daglige ledelse må derfor være beslutninger om ”driften” = investeringerne – ikke beslutninger om uddelinger fra trusten.

2009 trust aftalen er i øvrigt ifølge vores klients oplysninger en standard US trust aftale, så uddelinger fra trusten er netop en af de ting en trustee i en US trust kan bestemme. Hvis Skattestyrelsens synspunkt er rigtigt, vil der i givet fald i alle de tilfælde, hvor der er tale om en US trustaftale med en trustee, der bor i Danmark, være ledelsens sæde i Danmark – det vil sige, at der ikke længere foretages en konkret vurdering (hvilket der står i den Juridiske Vejledning, at der skal). Der er dermed pr. definition ledelsens sæde her.

Det er vores opfattelse, at hvis der pr. definition er ledelsens sæde i Danmark - udelukkende fordi trustee bor her og har mulighed for at bestemme, om der skal foretages uddelinger fra trusten - må dette i givet fald anses at udgøre en sådan stramning af praksis, at der må udstedes et styresignal, før praksis kan anses for ændret.

Det er også vores opfattelse, at hvis en beslutning om uddelinger fra trusten pr. definition er en ledelsesbeslutning, skal denne aktivitet også udøves i Danmark, før der kan være ledelsens sæde her. Ledelsens sæde må kræve, at der aktivt er truffet en beslutning i Danmark om uddeling eller ej fra trusten.

Vores klient har oplyst, at der aldrig har været foretaget udlodninger fra 2009 trusten – det har slet ikke været overvejet, hvorvidt der skulle udloddes eller ej fra 2009 trusten. Der har således ikke været truffet nogen beslutninger herom - hverken i Danmark eller i USA.

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at efter lov nr. 1723 af 27. december 2018 kan vores klients børns trust ikke anses for skattepligtig til Danmark.

Begrundelse

Skatteforvaltningen har i bindende svar af 4. januar 2018 bekræftet, at den amerikanske trust, som Hs afdøde amerikanske mand oprettede i 2009, stadig efter 1. marts 2018 ville kunne betragtes som en selvstændig juridisk enhed efter dansk skattepraksis.

I henhold til skatteforvaltningslovens § 21, stk. 2, er et bindende svar bindende for skattemyndighederne i forhold til spørgeren eller andre som nævnt i skatteforvaltningslovens § 21, stk. 2, ved behandlingen af det beskrevne forhold i 5 år regnet fra spørgerens modtagelse af svaret.

Det bindende svar afgivet den 4. januar 2018 er således bindende for Skattestyrelsen i 5 år fra modtagelsen af det bindende svar. Skatteyderne, som er omfattet af svaret, er derimod ikke bundet af det bindende svar, og kan selvangive anderledes, det vil sige, at spørger kan selvangive som om, trusten er en transparent enhed.

Spørger kan vælge at påberåbe sig det bindende svar, hvorefter trusten skal anses for at være et selvstændigt skattesubjekt. I givet fald skal det undersøges, om ledelsens sæde er i Danmark. Hvis det er tilfældet, vil trusten være fuldt skattepligtig til Danmark efter fondsbeskatningslovens § 1, stk. 1, nr. 4.

Skattestyrelsen bemærker, at der i det tidligere bindende svar alene blev spurgt, om trusten var et selvstændigt skattesubjekt. Der var derfor ikke taget stilling til, om trusten var omfattet af den daværende fondsbeskatningslovs § 1, stk. 1, nr. 4.

Ved lov nr. 1723 af 27. december 2018 er der med virkning for indkomstår, der påbegyndes fra og med den 3. oktober 2018 indført nye regler i bl.a. fondsbeskatningsloven, som kan have betydning for beskatning af trusten.

Lovændringen ændrer ikke på, hvordan en trust skal kvalificeres. Lovændringen påvirker derfor ikke det tidligere bindende svar, som fortsat er bindende for skattemyndighederne.

Spørger har som følge af lovændringen anmodet om bindende svar om, hvorvidt spørgers børns trust efter lov nr. 1723 af 27. december 2018 kan anses for ikke at være skattepligtig til Danmark.

Efter lovændringen omfattes en udenlandsk trust også af fondsbeskatningsloven, hvis trusten i Danmark anses for transparent og i udlandet anses for et selvstændigt skattesubjekt, hvis trusten har ledelsens sæde i Danmark. 

I henhold til den nye fondsbeskatningslovens § 1, stk. 1, nr. 4, beskattes en udenlandsk trust således efter fondsbeskatningsloven 1) hvis trusten efter danske regler anses for et selvstændigt skattesubjekt og 2) hvis trusten efter danske regler anses for transparent, men efter reglerne i det land, hvor trusten er etableret, beskattes som et selvstændigt skattesubjekt. Det er i begge tilfælde en betingelse, at trusten har ledelsens sæde her i landet.

Der skal dog ikke ske beskatning efter fondsbeskatningsloven, hvis trustens indkomst beskattes efter ligningslovens § 16 K eller hvis der er betalt indskudsafgift af kapitalen efter fondsbeskatningslovens § 3 A, eller hvis der er betalt båndlæggelsesafgift efter fondsbeskatningslovens § 3 C.

Skattestyrelsen finder, at det først bør vurderes, om trusten har ledelsens sæde i Danmark.

Afgørelsen af, om et selskabs ledelse har sæde her i landet, beror på en konkret vurdering af de faktiske forhold i forbindelse med beslutningstagningen i selskabet.

Ved vurderingen af ledelsens sæde skal der først og fremmest lægges vægt på beslutninger forbundet med den ”daglige ledelse” af selskabet og derved stedet, hvor denne ledelsesfunktion udøves.

Ved bedømmelsen af, hvem der udøver den daglige ledelse, og hvor den ledelse foretages fra, kan der bl.a. lægges vægt på stedet, hvor der træffes beslutning om:

  • Den daglige drift
  • Ansættelse og afskedigelse af medarbejdere
  • Bogføring og regnskab
  • Investeringer
  • Finansiering.

Hvis selskabets virksomhed er af en karakter, hvor der ikke er en faktisk daglig ledelse, fx fordi selskabets eneste aktivitet er at besidde aktier i andre selskaber (holdingselskab, investeringsselskab, trusts eller lignende), så må stedet, hvor de øvrige beslutninger vedrørende selskabets ledelse tages, være det sted, hvor selskabet har ledelsens sæde.

Det betyder, at hvis beslutningerne i fx et holdingselskab, et investeringsselskab eller en trust, der ikke er indregistreret i Danmark, reelt træffes i Danmark, så vil selskabet være hjemmehørende her i landet, uanset at der fx formelt er en direktion i udlandet, eller at bestyrelsesmøderne formelt afholdes i udlandet.

Henset til at H, der er bosiddende her i landet, er trustee, at det er trustee, som beslutter om der fx skal foretages uddelinger fra trusten, at det er trustee, som beslutter, hvilken trustmanager trusten skal anvende, at det er trustee, som kan fastsætte under hvilke betingelser trustmanageren skal forvalte trustens midler, og hvilken risikoprofil trusten skal have, er det Skattestyrelsens opfattelse, at trusten må anses for at have ledelsens sæde i Danmark, jf. fondsbeskatningslovens § 1, stk. 1, nr. 4.

Efter Skattestyrelsens opfattelse, kan det ikke bevirke, at trusten ikke har ledelsens sæde i Danmark, at H tidligere og også fremadrettet vil underskrive Investment Policy Statement, mens hun kortvarigt er i USA. Beslutningen om at underskrive Investment Policy Statement under ophold i USA, og andre daglige ledelsesbeslutninger, som der er i en sådan trust, sker til dagligt, når H er i Danmark. Desuden er det også en del af den daglige ledelse i en sådan trust fx at beslutte ikke at foretage uddelinger, men i stedet at akkumulere formuen til senere uddelinger.    

Det fremgår endvidere af SKM2018.469.SR, at kapitalforvaltning grundlæggende ikke har karakter af ledelse, men er en særlig opgave udlagt til specialister med henblik på at disse specialister foretager investering inden for rammerne fastlagt i en kapitalforvaltningsaftale bestemt af den enkelte investeringsfonds ledelse.

Vælger spørger at påberåbe sig det tidligere bindende svar fra den 4. januar 2018, vil trusten således være fuldt skattepligtig til Danmark, jf. fondsbeskatningslovens § 1, stk.1, nr. 4.

Spørger kan også vælge ikke at påberåbe sig det bindende svar.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at det derefter må vurderes, om trusten efter dansk praksis kan anses for et selvstændigt skattesubjekt eller transparent.  

For så vidt angår trusts er der skabt en langvarig praksis, hvorefter fx udenlandske familietrusts i udgangspunktet kan tillægges skattesubjektivitet efter dansk skatteret, såfremt trustkapitalen er definitivt og effektivt udskilt fra stifteren. Dette indebærer bl.a., at de til trusten overførte midler aldrig må kunne tilbageføres til stifteren, dennes ægtefælle eller hjemmeboende børn under 18 år. Dette gælder både trustens kapital og afkastet af denne. Dvs. at midlerne skal være overført til trusten på en sådan måde, at stifteren helt er afskåret fra at råde over disse, se Den juridiske vejledning 2019-2, afsnit C.B.2.15.2 om beskatning af udenlandske trusts.

Da trusten blev stiftet i 2009 var stifteren og hustruens børn begge under 18 år, og Skattestyrelsen forudsætter, at de også var hjemmeboende.

Efter Skattestyrelsens opfattelse var trusten fra stiftelsen transparent i forhold til stifteren, idet midlerne skulle tilfalde hans mindreårige hjemmeboende børn under 18 år, og han havde indsat sin hustru som trustee.

Er stifteren af en trust afgået ved døden, skal der foretages en vurdering af, om formuen i trusten kan anses for overgået til arvinger/begunstigede, således at vedkommende anses for at eje aktiverne direkte. Der skal foretages en selvstændig vurdering af, om den pågældende trust i forhold til den pågældende arving og begunstiget i trusten er et selvstændigt skattesubjekt, jf. SKM2015.9.HR.

I den konkrete sag skete der ingen ændringer i trusten ved stifterens død, da de begunstigede i trusten allerede fra stiftelsen var begunstigede, og da stifterens daværende hustru allerede fra stiftelsen var indsat som trustee.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at trusten ved stifterens død overgik til at blive transparent i forhold til H henset til, at H var trustee, og at benificienterne var stifterens og H hjemmeboende mindreårige børn.

Efter Skattestyrelsens opfattelse kan denne sag ikke sammenlignes med SKM2018.612.LSR, da stifteren og trustee i denne sag var gift med hinanden på stiftelsestidspunktet, og da benificienterne var stifters og trustees fælles børn, som på stiftelsestidspunktet var mindreårige og hjemmeboende. I denne sag var det således trustee, som på stiftelsestidspunktet civilretligt kunne handle på børnenes vegne.

Trusten må således efter dansk skattepraksis anses for transparent i forhold til H og det er oplyst, at trusten i USA beskattes som et selvstændigt skattesubjekt.

Det sidste spørgsmål er, om trusten er omfattet af fondsbeskatningslovens § 1, stk. 1, nr. 4.

En trust omfattes ikke af den nye fondsbeskatningslovs § 1, stk. 1, nr. 4, hvis trustens indkomst beskattes efter ligningslovens § 16 K eller hvis der er betalt indskudsafgift af kapitalen efter fondsbeskatningslovens § 3 A, eller hvis der er betalt båndlæggelsesafgift efter fondsbeskatningslovens § 3 C.

Ligningslovens § 16 K finder ikke anvendelse, da trusten efter dansk skattepraksis anses for transparent.

Der er ikke betalt indskudsafgift efter fondsbeskatningslovens § 3 A.

Fondsbeskatningslovens § 3 C finder heller ikke anvendelse, da der ikke er tale om båndlagt kapital, da H kan bestemme, om kapitalen skal akkumuleres eller anvendes, og i givet fald, hvornår den skal udbetales til benificienterne samt at hun kan skævdele.

Den pågældende trust anses således i udgangspunktet for transparent, men beskatningen skal konkret ske som om, at den pågældende trust var et selvstændigt skattesubjekt efter fondsbeskatningslovens § 1, stk. 1, nr. 4.

I henhold til § 3, stk. 3 i lov nr. 1723 af 27. december 2018 har ændringen i fondsbeskatningslovens § 1, stk. 1, nr. 4, virkning for indkomstår, der påbegyndes fra og med den 3. oktober 2018. For en trust, der som følge af ændringen, bliver skattepligtig til Danmark, anses aktiver og passiver for anskaffet på det faktiske anskaffelsestidspunkt til handelsværdien den første dag under dansk skattepligt. Selskabsskattelovens § 4 A finder tilsvarende anvendelse, idet den første dag under dansk skattepligt, jf. 1. pkt., anses for tilflytningstidspunktet.

Skattestyrelsen bemærker, at der ikke er taget stilling til, om benificienterne er omfattet af ligningslovens § 7 V, hvorefter udlodninger fra fonde, herunder udenlandske trusts, i visse situationer kun skal beskattes med 80 pct. af det modtagne beløb. Der er heller ikke taget stilling til, om H skal beskattes af det sommerhus, som trusten har stillet til hendes rådighed.

Skattestyrelsens bemærkninger til høringssvaret:

Det er rådgivers opfattelse, at det ikke er nok til at statuere ”ledelsens sæde” i Danmark, at trustee bor i Danmark - der skal også træffes afgørelser i Danmark, det vil sige, at der skal være en aktivitet. Det er således ikke en persons mulighed for at kunne tage beslutninger, der statuerer ”ledelsens sæde” i Danmark – det er det forhold, at personen aktivt træffer sådanne beslutninger i Danmark. Rådgiver oplyser, at alle Investment Policy Statement blev underskrevet i forlængelse af, at H var i USA. Alle beslutninger vedrørende hvilken trustmanager trusten skal anvende, under hvilke betingelser trustmanageren skal forvalte trustens midler, og hvilken risikoprofil trusten skal have, er således, ifølge rådgiver, ikke foretaget i Danmark.

Det er således rådgivers opfattelse, at den daglige ledelse ikke sker i Danmark, da H også fremadrettet vil underskrive Investment Policy Statement, når hun er i USA.

Det er rådgivers opfattelse, at det ikke kan være afgørende for, om der er ledelsens sæde i Danmark, at trustee kan beslutte, om der skal foretages uddelinger. Efter rådgivers opfattelse, skal man se på, hvad trustens aktivitet er. Efter rådgivers opfattelse er det investering i værdipapirer, der er trustens aktivitet. Den daglige ledelse må derfor efter rådgivers opfattelse være beslutninger om ”driften” = investeringerne – ikke beslutninger om uddelinger fra trusten.

Efter Skattestyrelsens opfattelse har trusten ledelsens sæde i Danmark, uanset at trustee H har underskrevet alle Investment Policy Statement, mens hun var på besøg i USA. Ved vurderingen af ledelsens sæde, er det den daglige ledelse, som er afgørende, og underskrivelse af Investment Policy Statement, er en meget lille del af den daglige ledelse. Den væsentligste daglige ledelse består i løbende at vurdere, hvem der skal være investment manager og om der skal foretages uddelinger eller om kapitalen skal akkumuleres.

H, som er bosiddende og fuldt skattepligtig til Danmark, er den eneste som bestemmer, hvordan trustens midler skal investeres, og hvordan trustens midler skal anvendes.

Efter Skattestyrelsens opfattelse, skal der ved vurderingen af, om bl.a. en trust har ledelsens sæde i Danmark, lægges vægt på den daglige ledelse (det vil sige den løbende ledelse). H har således løbende mulighed for at tage beslutninger om investeringer. Det er også en ledelsesmæssig beslutning ikke at ændre det eksisterende set-up.

At H har valgt at akkumulere midlerne i stedet for at foretage uddelinger, betyder ikke, at der ikke foretages ledelsesmæssige beslutninger om dette i Danmark. At vælge ikke at foretage uddelinger, er også en ledelsesmæssig beslutning. Det er et valg, som man ikke kan se, men det er alligevel et ledelsesmæssigt valg.

Det er således Skattestyrelsens opfattelse, at når H, som er fuldt skattepligtig til Danmark, fordi hun er bosiddende i Danmark, står for den daglige ledelse af trusten, så har trusten ledelsens sæde i Danmark.

Der er ved vurderingen henset til, at H er trustee i trusten, at H foretager alle beslutninger, herunder hvordan midlerne skal investeres og om der skal foretages uddelinger. 

Trusten har således ledelsens sæde i Danmark uanset, at H har underskrevet alle Investment Policy Statement i USA.

Rådgiver anfører, at det er rådgivers opfattelse, at hvis der pr. definition er ledelsens sæde i Danmark – udelukkende fordi trustee bor her og har mulighed for at bestemme, om der skal foretages uddelinger fra trusten – må dette anses at udgøre en sådan stramning af praksis, at der må udstedes et styresignal, før praksis kan anses for ændret.

Af den juridiske vejledning 2019-2 afsnit C.D.9.1.5.2 fremgår bl.a. følgende:

”Hvornår har en udenlandsk trust ledelsens sæde i Danmark?

For at en trust m.v. kan anses for at have ledelsens sæde i Danmark, er det afgørende, at den daglige ledelse af trusten sker her i landet. Vurderingen af, om en trust må anses for at have ledelsens sæde her i landet, svarer til den vurdering, der generelt foretages i forhold til selskaber og fonde.

Afgørelsen af, om en trust m.v. har ledelsens sæde her i landet, beror således på en konkret vurdering af de faktiske forhold i forbindelse med beslutningstagningen i selskabet. 

Der skal først og fremmest lægges vægt på, om beslutninger forbundet med den daglige ledelse træffes fra Danmark.

Den udenlandske trust m.v. vil derfor ofte blive anset for at have ledelsens sæde i Danmark, når administrator har kontor eller er bosiddende i Danmark”.

Den vurdering Skattestyrelsen har anvendt i denne sag, er efter Skattestyrelsens opfattelse, helt i overensstemmelse med det, som står i Den juridiske vejledning. Efter Skattestyrelsens opfattelse er der således ikke tale om en stramning af praksis.

Skattestyrelsen finder derfor fortsat, at trusten har ledelsens sæde i Danmark.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med ”Nej”.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Lovgrundlag   

Skatteforvaltningslovens § 25

Et bindende svar er bindende for skattemyndighederne i forhold til spørgeren eller andre som nævnt i § 21, stk. 2, ved behandlingen af det beskrevne forhold i 5 år regnet fra spørgerens modtagelse af svaret, jf. dog 3. pkt. (…)

Stk. 2. Et svar er ikke bindende, i det omfang der er sket ændringer i forudsætninger, som har været afgørende for indholdet af svaret, herunder ændringer i love eller bekendtgørelser, der har ligget til grund for svaret. (…)

Statsskattelovens § 4

Som skattepligtig indkomst betragtes med de i det følgende fastsatte undtagelser og begrænsninger den skattepligtiges samlede årsindtægter, hvad enten de hidrører her fra landet eller ikke, bestående i penge eller formuegoder af pengeværdi, således f eks:

c. (…) gaver (jf. dog herved bestemmelsen i § 5 b), understøttelser, klosterhævning, livrente, overlevelsesrente, aftægt og deslige;

d (…)

e. af rente eller udbytte af alle slags obligationer, aktier og andre inden- eller udenlandske pengeeffekter, så og af udestående fordringer og af kapitaler, udlånte her i landet eller i udlandet, med eller uden pant, mod eller uden forskrivning. (…)

Statsskattelovens § 5

Til indkomsten henregnes ikke:

b.    gaver, der falder ind under afsnit II i lov om afgift af dødsboer og gaver, samt formueforøgelse, som hidrører fra arv og forskud på falden arv (…)

Fondsbeskatningslovens § 1, stk. 1, nr. 4

Skattepligt i henhold til denne lov omfatter:

4.       Fonde, truster og andre selvejende institutioner, der er oprettet i udlandet, på Færøerne eller i Grønland, hvis ledelsen har sæde her i landet. Dette gælder, uanset hvor fonden, trusten eller den selvejende institution eventuelt er indregistreret. En trust, der efter udenlandske regler må anses for at udgøre et selvstændigt skattesubjekt, men som efter danske regler ikke anses for at udgøre et selvstændigt skattesubjekt, omfattes endvidere af bestemmelsen, hvis trusten ville have haft ledelsens sæde her i landet, hvis den havde været et selvstændigt skattesubjekt i Danmark, jf. 1. pkt. 1. og 3. pkt. gælder dog ikke, hvis trustens indkomst beskattes efter ligningslovens § 16 K, hvis der er betalt indskudsafgift af kapitalen efter § 3 A, eller hvis der er betalt båndlæggelsesafgift efter § 3 C.

Fondsbeskatningslovens § 3 A, stk. 1

Såfremt en skattepligtig omfattet af kildeskattelovens § 1, dødsboskattelovens § 1, stk. 2, selskabsskattelovens § 1 eller fondsbeskatningslovens § 1 indskyder midler i en udenlandsk fond eller trust, som er stiftet eller oprettet i et land, hvor fonde eller truster beskattes væsentlig lavere end efter danske regler, svarer indskyderen en afgift på 20 pct. af indskuddet. Dette gælder dog kun den del af de årlige indskud, der overstiger 10.000 kr.

Fondsbeskatningslovens § 3 C

En skattepligtig omfattet af § 1, kildeskattelovens § 1, dødsboskattelovens § 1, stk. 2, eller selskabsskattelovens § 1, som båndlægger kapital uden aktuel kapitalejer eller rentenyder, hvorefter der hverken i udlandet eller her i landet sker løbende beskatning af hele eller dele af afkastet af den båndlagte kapital, skal svare en afgift på 20 pct. af det beløb, der båndlægges. Afgiften beregnes dog kun af den del af de årlige båndlæggelser, der overstiger 10.000 kr.

Stk. 2. I stedet for betaling af den i stk. 1 nævnte afgift kan båndlæggeren eller administratoren vælge, at kapitalen beskattes efter de regler, der gælder for fonde, truster og andre selvejende institutioner omfattet af § 1, stk. 1, nr. 4. Det er en betingelse for beskatning efter 1. pkt., at meddelelse om valget sker samtidig med meddelelse efter stk. 4, 1. pkt.

Stk. 3. Stk. 1 og 2 finder tilsvarende anvendelse på afgiftspligtige, som bliver fuldt skattepligtige efter en af de i stk. 1 nævnte bestemmelser, såfremt den pågældende tidligere har været omfattet af en af disse bestemmelser og inden for de sidste 5 år forud for den fulde skattepligts genindtræden har båndlagt aktiver som nævnt i stk. 1. Båndlæggelsen anses i disse tilfælde for foretaget ved den fulde skattepligts genindtræden.

Stk. 4. Båndlæggeren, dødsboet eller administratoren skal give meddelelse til told- og skatteforvaltningen om den båndlagte kapital på tidspunktet for båndlæggelsen. Afgiften efter stk. 1 forfalder til betaling, når båndlæggelsen foretages. Afgiften betales af båndlæggeren, båndlæggerens dødsbo eller administratoren. Indbetalingen anses for rettidig, når den finder sted senest 1 måned efter forfaldsdagen. Betales afgiften ikke rettidigt, skal der betales rente efter opkrævningslovens § 7, stk. 1, jf. stk. 2.

Stk. 5. En skattepligtig omfattet af kildeskattelovens § 1, som modtager kapital, der hidtil har været båndlagt, og som hverken her i landet eller i udlandet har været beskattet af det løbende afkast af den båndlagte kapital, eller der har været betalt afgift af efter stk. 1, skal svare en afgift af den udbetalte kapital på 20 pct. 1. pkt. finder alene anvendelse, hvis båndlæggeren tidligere har været fuldt skattepligtig her til landet og båndlæggelsen er sket inden for en periode på 5 år efter ophør af den fulde skattepligt her til landet. Afgift beregnes dog kun af den del af den årligt modtagne kapital, der overstiger 10.000 kr. Afgiften forfalder til betaling, når kapitalen modtages. Den skattepligtige skal samtidig give meddelelse til told- og skatteforvaltningen om den modtagne kapital. Stk. 4, 4. og 5. pkt., finder tilsvarende anvendelse.

Ligningslovens § 16 K

Skattepligtige omfattet af kildeskattelovens § 1 eller dødsboskattelovens § 1, stk. 2, som har stiftet og har indskudt aktiver i en trust på et tidspunkt, hvor den skattepligtige var fuldt skattepligtig efter en af de nævnte bestemmelser, medregner trustens indkomst, jf. stk. 6, ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, når indkomsten i trusten er positiv. 1. pkt. finder tilsvarende anvendelse på skattepligtige omfattet af de nævnte bestemmelser, der indskyder aktiver i en trust uden at være stifter. Skattepligtige efter dødsboskattelovens § 1, stk. 2, indtræder i afdødes skattemæssige stilling efter 1. og 2. pkt. 1. pkt. finder tilsvarende anvendelse på skattepligtige, der bliver omfattet af kildeskattelovens § 1 eller dødsboskattelovens § 1, stk. 2, og hvor stiftelsen eller indskuddet af aktiver er foretaget højst 2 år inden indtræden af fuld skattepligt.

(…)

§ 3, stk. 3 i lov nr.1723 af 27. december 2018 (hvor bl.a. fondsbeskatningslovens § 1, stk. 4 blev ændret:

Stk. 3. § 1, nr. 1-9 og 11-14, har virkning for indkomstår, der påbegyndes fra og med den 3. oktober 2018. For en trust, der som følge af § 1, nr. 1-9 eller 11-14, bliver skattepligtig til Danmark, anses aktiver og passiver for anskaffet på det faktiske anskaffelsestidspunkt til handelsværdien den første dag under dansk skattepligt. Selskabsskattelovens § 4 A finder tilsvarende anvendelse, idet den første dag under dansk skattepligt, jf. 1. pkt., anses for tilflytningstidspunktet.

Forarbejder

Af lovforslaget til lov nr. 1723 af 27. december 2018 (LF 27 2018/1) fremgik bl.a. følgende:

(…)

En trust er kendetegnet ved, at stifteren (settlor) overfører aktiver til en person (trustee), idet stifteren samtidig instruerer trustee om at forvalte aktiverne til fordel for en eller flere begunstigede (beneficiaries). Trustee har ejendomsretten til at råde over de overførte aktiver (legal owner), og de begunstigede har den økonomiske ejendomsret (equity owner).

(…)

Det er i dansk skatteret en forudsætning for at anse en trust for et selvstændigt skattesubjekt, at kapitalen er uigenkaldeligt udskilt fra stifterens formuesfære. Hermed menes, at stifteren ikke må have mulighed for at tilbagekalde trusten eller have rådighed over den udskilte kapital. Hvis en af betingelserne ikke er opfyldt, bliver trusten ikke anerkendt, og kapitalen betragtes derfor fortsat som en del af stifterens formuesfære. Det betyder, at stifteren stadig beskattes af afkastet i trusten.

Hvis stifteren er død, skal vurderingen af, om trusten er uigenkaldeligt udskilt, ikke foretages i forhold til stifteren, men i forhold til den person, som eventuelt må anses at have rådighed over trustkapitalen. Hvis stifteren allerede fra stiftelse af trusten har givet rådigheden til andre, skal vurderingen foretages i forhold til dem.

(…)

2.2.1.Klar hjemmel til beskatning af trusts, der administreres fra Danmark

Der foreslås en ændring af fondsbeskatningsloven, hvorefter en trust beskattes efter reglerne i fondsbeskatningsloven, hvis den efter danske regler udgør et selvstændigt skattesubjekt og har ledelsens sæde i Danmark. Reglen medfører, at en sådan trust beskattes på samme måde som en fond, dvs. efter skattelovgivningens almindelige regler for indregistrerede aktieselskaber med nogle undtagelser, herunder et skattefrit bundfradrag på 25.000 kr. i ikke-erhvervsmæssig indkomst, mulighed for at foretage fradrag for uddelinger til almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål m.m.

Af Skattelovrådets rapport fremgår, at Rådet ikke finder, at det er hensigtsmæssigt at indføre en lovbestemmelse, som generelt fastslår, at en trust efter dansk skatteret skal anses som transparent eller som et selvstændigt skattesubjekt. Der har dannet sig en praksis for, hvordan trusts skattemæssigt skal kvalificeres, som er suppleret af ligningslovens § 16 K, jf. beskrivelsen ovenfor i afsnittet om gældende ret. Skattelovrådet finder, at denne praksis som udgangspunkt bør videreføres.

Skattelovrådet anbefaler dog, at der tilvejebringes en sikker hjemmel for beskatningen af trusts, der administreres fra Danmark, f.eks. som følge af, at trustee (forvalteren) er dansk bosiddende, når trusten anses for at være et selvstændigt skattesubjekt. Det anbefales, at hjemlen bør sikre, at der også sker beskatning af investeringsindkomst, hvilket efter Skattelovrådets opfattelse f.eks. kan opnås ved, at trusten beskattes på samme måde som fonde og foreninger omfattet af fondsbeskatningsloven. På den baggrund indeholder lovforslaget derfor et forslag om at indføre hjemmel til beskatning af trusts, der må anses for at udgøre et selvstændigt skattesubjekt, og som administreres i Danmark.

Ved vurderingen af, om en udenlandsk trust må anses for at udgøre et selvstændigt skattesubjekt, henses til fondsbegrebet i fondslovene, hvor der bl.a. lægges vægt på, om formuen er uigenkaldeligt udskilt fra stifterens formue.

For at en trust har ledelsens sæde her i landet, er det afgørende, at den daglige ledelse af trusten sker her i landet. Vurderingen af, om en trust må anses for at have ledelsens sæde her i landet, svarer til den vurdering, der generelt foretages i forhold til selskaber og fonde.

Afgørelsen af, om et selskabs ledelse har sæde her i landet, beror herefter på en konkret vurdering af de faktiske forhold i forbindelse med beslutningstagningen i selskabet. Ved denne vurdering lægges først og fremmest vægt på den daglige ledelse af selskabet. Et selskab vil derfor ofte blive anset for at have ledelsens sæde i Danmark, når direktionen har sæde her, eller når selskabets hovedsæde er beliggende her i landet.

I det omfang bestyrelsen forestår den reelle daglige ledelse af selskabet, er stedet for bestyrelsens sæde af væsentlig betydning for vurderingen af, om selskabet har ledelsens sæde i Danmark.

Det er stedet, hvor bestyrelsens beslutninger reelt træffes, der er afgørende for ledelsens sædes placering. Dette kan være aktuelt i tilfælde, hvor f.eks. bestyrelsesformanden reelt forestår den daglige ledelse af selskabet, eller i tilfælde hvor beslutningerne er truffet forud for den formelle afholdelse af bestyrelsesmøde. Beslutninger, der almindeligvis træffes på generalforsamlingsniveau, er som udgangspunkt ikke afgørende for, om selskabet kan anses for hjemmehørende her i landet. Den blotte aktiebesiddelse vil derfor som udgangspunkt ikke være afgørende for vurderingen. I det omfang en aktionær faktisk udøver ledelsen af selskabet, kan aktionærens hjemsted dog indgå i vurderingen af, om selskabets ledelse har sæde her i landet.

En trust har ikke på samme måde en ledelse, og den vil derfor ofte blive anset for skattemæssigt hjemmehørende i Danmark, hvis trustens administrator (trustee) har sæde her i landet. Det betyder eksempelvis, at hvis en administrator har kontor i Danmark og her træffer beslutninger om trustens ledelse, vil dette sted udgøre ledelsens sæde. Ligeledes kan en konkret vurdering føre til, at administrators bopæl i Danmark udgør ledelsens sæde.

(…)

Det er muligt at båndlægge arv efter reglerne i arveloven. Der findes ikke tilsvarende lovregler om båndlæggelse af gaver, men enhver kan, som betingelse for at give en gave, kræve at gaven båndlægges.

Der er tale om en båndlagt kapital, når ingen kan råde over kapitalen i båndlæggelsesperioden. Det vil sige, at hverken stifteren eller andre må have råderet over den formue, som er båndlagt. Båndlagt kapital anses for at være uden aktuel kapitalejer, når kapitalen er uigenkaldeligt udskilt fra båndlæggerens formuesfære og ikke har nogen aktuel ejer, hvilket vil sige, at det er usikkert, hvem der til sin tid skal være ejer af kapitalen.

Skatteretligt anses en båndlagt kapital ikke som et selvstændigt skattesubjekt, og der sker derfor ikke nogen beskatning af afkast, som tilfalder en båndlagt kapital uden udlagt kapitalejer. Afkast, der tilfalder en såkaldt rentenyder, beskattes hos denne, men typisk vil kun et løbende afkast og ikke kapitalgevinster tilfalde rentenyder. Er der derimod udlagt en kapitalejer, skal denne beskattes af afkast, som tilfalder den båndlagte kapital.

I de tilfælde, hvor der hverken er en aktuel kapitalejer til en båndlagt kapital eller en rentenyder, beskattes således efter praksis ingen del af afkastet af den båndlagte kapital. En aktuel kapitalejer er en eller flere personer, som har ret til kapitalen, eventuelt i form af et testamente. En kapital uden aktuel ejer er eksempelvis en kapital, hvor der ved testamente er udpeget en rentenyder, og hvorom det er bestemt, at ved rentenyders død skal kapitalen tilfalde livsarvingerne. I denne situation er det uvist, hvem der til sin tid bliver ejer af kapitalen, og der er derfor ikke nogen aktuel ejer.

Af bemærkningerne til den nye fondsbeskatningslovs § 1, stk. 1, nr. 4, fremgik bl.a. følgende:

Det foreslås som fondsbeskatningslovens § 1, stk. 1, nr. 4, 3. og 4. pkt., at indsætte en bestemmelse, hvorefter en trust vil blive beskattet efter fondsbeskatningsloven, hvis trusten ville have haft ledelsens sæde her i landet, hvis den havde været et selvstændigt skattesubjekt, samtidig med at trusten i stiftelseslandet eller i det land, hvor stifter er hjemmehørende, må anses for et selvstændigt skattesubjekt. Den foreslåede regel sikrer, at der sker beskatning af indtægterne i en trust, som ellers kunne være fritaget for beskatning i både Danmark, stiftelseslandet og det land, hvor stifter er hjemmehørende.

Af svar til FSR i forbindelse med behandling af lov nr. 540 af 29. april 2015 (LF 167 2014/2015) indførelsen af ligningslovens § 16 K (bilag 1) fremgik bl.a. følgende,

Beskatningen af de begunstigede ændres ikke med lovforslaget. Hvis trustformuen ikke er udskilt fra stifterens formue, hvorved trusten ikke anerkendes skattemæssigt, vil der være tale om en gave direkte fra stifteren. Hvis trustformuen er udskilt fra stifterens formue, vil der være tale om en uddeling fra trusten – som vil være skattepligtig efter statsskattelovens § 4.

Praksis

SKM2015.9.HR

Sagen drejede sig om, hvorvidt afdøde medstifters (Bs) nevø skulle beskattes af afkastet af formuen i fonden. Inden den sidste af stifterne (B) af fonden døde, havde han gjort sin nevø til universalarving og begunstiget i fonden.

I denne sag havde Skatteministeriet gjort gældende, at nevøen, der var arving efter én af stifterne (B) af fonden, i skattemæssig henseende måtte anses for ejer af formuen i fonden. Der skulle derfor foretages en ny selvstændig vurdering af, om fonden i forhold til nevøen kunne anses for at være et selvstændigt skattesubjekt.

Nevøen havde gjort gældende, at han ikke havde mulighed for at råde over fonden, da han ikke var stifter af fonden, og at stifterens ret ikke kunne overføres til andre, heller ikke ved arv.

Et flertal i Højesteret gav nevøen medhold. Flertallet lagde bl.a. vægt på, at spørgsmålet om beskatning af fondens indtægter hos nevøen måtte bero på en selvstændig vurdering af, om fonden i forhold til nevøens økonomi måtte anses som et selvstændigt skattesubjekt efter dansk skatteret. Flertallet fandt det ikke godtgjort, at fondens formue var overgået til nevøen, og nevøen var derfor ikke rette indkomstmodtager til afkastet af formuen.

SKM2010.459.ØLR

Sagen handlede om, hvorvidt et beløb på kr. 9.621.194,-, som sagsøgte modtog i indkomståret 2002 fra England, skattemæssigt skulle anses som en gave fra sagsøgtes mor eller som en arv fra sagsøgtes morfar. Beløbet var udbetalt fra en engelsk trust stiftet af morfaren.

Landsretten lagde til grund, at i henhold til morfarens testamente og reglerne i engelsk trustret var beløbet til sagsøgte et forskud (advancement) på hendes ret til trustkapitalen. Landsretten udtalte i den forbindelse, at selv om det ifølge sektion 32 i The Trustee Act fra 1925 var trustee, der som administrator besluttede, om og hvornår et sådant forskud skulle udbetales, kunne udbetalingen alene gennemføres med sagsøgtes moders skriftlige samtykke.

Landsretten udtalte, at da sagsøgtes mor ved morfarens testamente var tillagt en ret til i eget testamente at kunne bestemme, hvem af hendes børn eller disses efterkommere, der ved hendes død endeligt skulle erhverve ret til trustkapitalen, og derved var tillagt ret til at testere over trustkapitalen, og da sagsøgtes mor, som følge af kravet om hendes skriftlige samtykke til udbetaling af forskud, havde rådighed over kapitalen, mens hun var i live, måtte sagsøgtes mor i dansk afgiftsmæssig henseende anses for at være ejer af trustkapitalen. Det forhold, at sagsøgtes mor i 2009 erklærede, at hun afstod fra at udnytte sin ret til at bestemme, hvordan trustkapitalen skulle fordeles ved hendes død, kunne ikke føre til et andet resultat.

Det af sagsøgte modtagne beløb måtte derfor karakteriseres som en gave fra hendes mor, hvorfor Skatteministeriet fik medhold i, at sagsøgte skulle indgive gaveanmeldelse vedrørende det omhandlede beløb og svare gaveafgift heraf.

SKM2018.612.LSR

”Trust for benefit of A IV” blev oprettet som en ”Article Nine Trust” under The X Trust i forbindelse med, at klagerens moder afgik ved døden. The X Trust – oprindeligt stiftet af klagerens forældre som en genkaldelig trust – blev uigenkaldelig ved moderens død som den længstlevende stifter efter amerikanske regler. ”Trust for benefit of A IV” var uigenkaldelig, og de fundatsregler, som var gældende for trusten, kunne ikke ændres.

Det blev lagt til grund, at der ikke var tale om en trust, som var stiftet af klageren, eller hvori klageren havde foretaget indskud, men at klageren var ”the beneficiary”. Trustens formål var således at begunstige klageren, og trusten skulle ophøre ved klagerens død. Efter trustaftalen skulle trustformuen og ikke uddelt afkast uddeles til “the then living issue of the beneficiary”, eller, hvis sådanne ikke fandtes, til ”the settlors´ issue then living”.

Landsskatteretten fandt, at trusten ikke kunne anses som et selvstændigt skattesubjekt, idet trusten nærmere anses at måtte sidestilles med en båndlagt kapital med rentenydelsesret for klageren.

Landsskatteretten lagde især vægt på de begrænsninger, som gjaldt i relation til trustees beføjelser. Dette gjaldt i relation til, hvem der kunne begunstiges, hvor klageren er ”the beneficiary”, og hele trustens ”net income” skulle uddeles til ”the beneficiary”, således at der alene var indflydelse på udbetalingstidspunktet. For så vidt der kunne ske uddeling fra trustens kapital, var dette begrænset til særlige udgifter såsom vedrørende ”medical or health care”, herunder udgifter til ”insurance”, samt udgifter til ”education”, ligesom lån fra trusten var begrænset ”to allow the beneficiary to purchase and/or furnish a principal residence”.

SKM2019.389.SR

En engelsk trust blev anset for transparent efter dansk skattepraksis, og trusten var et selvstændigt skattesubjekt i UK. Skatterådet bekræftede, at den omhandlede engelske trust skulle anses for at have ledelsens sæde i Danmark, således at beskatningen skulle ske efter reglerne i fondsbeskatningsloven. Skatterådet kunne på denne baggrund bekræfte, at den herboende begunstigede ikke skulle beskattes af løbende afkast eller indtægter af trustkapitalen, men derimod alene skulle beskattes af udlodninger af trusten som personlig indkomst, der medregnes med 80 pct. af uddelingsbeløbet ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, jf. ligningslovens § 7 V.

SKM2019.293.SR

Skatterådet bekræftede, at en Familiefond Foundation, som havde hjemsted i Panama, skulle kvalificeres som transparent. Skatterådet bekræftede desuden, at spørgers deltagelse i bestyrelsesmøder for samme Familiefond Foundation via telefon fra Danmark, ikke havde betydning for fondens skattepligt til Danmark, da den ikke fik ledelsens sæde i Danmark, jf. FBL § 1, stk. 4.

SKM2018.469.SR

Skatterådet bekræftede, at et irsk investeringsinstitut etableret som et PLC, ikke kunne anses for at have ledelsens sæde i Danmark efter SEL § 1, stk. 6, alene som følge af at instituttets Investment Manager var hjemmehørende i Danmark.

Skattestyrelsen fandt, at kapitalforvaltning grundlæggende ikke har karakter af ledelse, men er en særlig opgave udlagt til specialister, med henblik på at disse specialister foretager investering inden for rammerne fastlagt i en kapitalforvaltningsaftale bestemt af den enkelte investeringsfonds ledelse.

SKM2018.391.SR

Skatterådet bekræftede, at spørgeren ikke skulle anses for skattepligtig af erhvervelsen af sin andel af den trustkapital, som spørgeren var berettiget til at arve gennem sin forælder, der havde ejet trustkapitalen direkte. Derudover afviste Skatterådet at besvare spørgsmålet om, hvorvidt regler i dødsboskatteloven ville kunne finde anvendelse på tidspunktet for spørgerens retserhvervelse af trustkapitalen, idet de arve- og skifteretlige forhold i første led måtte afklares ved skifteretten.

SKM2017.615.SR

Skatterådet bekræftede, at en amerikansk trust skulle anses for skattemæssig transparent, således at uddelinger til den begunstigede efter dansk skatteret skulle behandles som gaver modtaget fra stifteren.

SKM2014.491.SR

En nu afdød mand, der var bosiddende i Danmark, havde stiftet en trust i USA. Den udenlandske trust var i forhold til stifteren transparent, idet trusten kunne tilbagekaldes af stifteren, hvormed midlerne i trusten ville tilbageføres til ham. Dermed var trusten ikke definitivt og effektivt udskilt fra stifterens formuesfære, og udbetaling til stifterens enke måtte anses som arv, der ikke medførte indkomstskattemæssige konsekvenser for enken. Efterfølgende skulle der foretages en selvstændig vurdering i forhold til enken af, om hun havde fået rådighed over trustformuen. Trusten ansås tillige for at være transparent i forhold til enken, idet hun havde råderet over trusten i form af, at hun efter 36 måneder til enhver tid kunne afsætte trustee og indsætte en ny. Derfor skulle enken beskattes af det løbende afkast fra trusten.

SKM2009.249.SR

A’s amerikanske far var afgået ved døden, og havde ved sin død en trust. Det meste af trustens formue overgik ved hans død til en ny trust, hvori hans søn, som var skattepligtig til Danmark, var begunstiget.

Trustee var uafhængig af både stifteren og sønnen. Trusten var stiftet på en sådan måde, at trustens formue var uigenkaldelig og definitivt adskilt fra stifterens private formue, og den begunstigede havde ingen indflydelse på trustens beslutninger og var uden råderet over trustens formue. Trusten blev derfor anset for endelig og effektivt udskilt.

Trusten blev anset for en rentenydelsesret uden aktuel kapitalejer, da det ikke var sikkert, at sønnen ville få hele trustfomuen. Der blev henset til, at sønnen ikke kunne siges at have en fuld og ubetinget testationsret, ligesom det ikke med sikkerhed kunne siges, hvem formuen tilfaldt i fremtiden.

Den juridiske vejledning, afsnit C.B.2.15.2 Beskatning af udenlandske trusts (fonde)

(…)

For at en udenlandsk trust kan tillægges betydning for en dansk skattepligtig, er det Skattestyrelsens opfattelse, at kapitalen både skal være definitivt og effektivt udskilt.

Med definitivt menes, at stifteren ikke må have mulighed for at "tilbagekalde" trusten, så den udskilte kapital igen indgår i stifterens formuesfære.

Med effektivt menes, at stifteren ikke fortsat må have rådighed over den udskilte kapital. Hvis stifteren eller den person, som har "arvet" trustkapitalen, fx kan få trustee til at træde tilbage som trustee, antages det at kapitalen ikke er effektivt udskilt.  

(…)

En person, som er skattepligtig til Danmark, modtager afkast fra en udenlandsk trust eller er indsat som begunstiget

For at vurdere hvordan indtægten skal beskattes, når en eller flere personer, som er skattepligtige til Danmark, får penge fra en udenlandsk trust, skal det afgøres, om den udenlandske trust efter dansk ret må sidestilles med en dansk fond eller med en båndlagt kapital/rentenydelsesret.

Hvis trusten sidestilles med en båndlagt kapital, skal det vurderes, om personen må anses som kapitalejer eller rentenyder. Når det er afgjort, kan man vurdere, hvordan afkastet i enheden skal beskattes og hvordan personen skal beskattes.

Hvis betingelserne for, at der foreligger en udenlandsk trust, er opfyldt, skal det undersøges, hvad trusten minder mest om i dansk skatteret. Der kan efter Skattestyrelsens opfattelse ikke opstilles en generel definition af, hvorledes en trust skal kvalificeres i skattemæssig henseende i Danmark. Dertil varierer de forskellige trusts indholdsmæssigt for meget.

I de typiske tilfælde, hvor de danske skattemyndigheder har taget stilling til den skattemæssige behandling af en trust, har settlor/stifter indskudt en kapital i en trust og indsat familiemedlemmer som beneficiaries. Denne konstruktion minder i dansk ret mest om enten en familiefond eller en båndlagt kapital med rentenydelsesret set ud fra fremgangsmåden og en formålsfortolkning af hensigten med dispositionerne.

Det er Skattestyrelsens vurdering, at en trust, hvor kapitalen er definitivt og endeligt udskilt, skattemæssigt skal behandles som enten en fond eller en båndlagt kapital, selv om alle formkrav ikke er opfyldt.

Det er nødvendigt at skelne mellem en begunstiget fra en familiefond og rentenydelsesret. Udbetalinger til en begunstiget fra en familiefond beskattes som personlig indkomst. Udbetalinger til en begunstiget fra en rentenydelsesret beskattes som kapitalindkomst eller aktieindkomst, afhængig af hvor afkastet kommer fra.

Ved bedømmelsen af om der er tale om en fondslignende trust eller en rentenydelsesret, kan der lægges vægt på, om der er tale om en fixed trust eller en discretionary trust. Det vil sige, hvor mange beføjelser trustee har for så vidt angår hvem

  • der skal modtage kapital/indtægter af kapitalen i trusten og hvor meget
  • i en gruppe af flere mulige begunstigede, der skal modtage kapital/indtægter af kapitalen og hvor meget.

Det er efter Skattestyrelsens opfattelse ikke mulig at give en udtømmende facitliste på, hvilke forhold der skal bedømmes, men som overordnet retningslinje kan angives, at jo større mulighed trustee har for at påvirke udbetalingerne, herunder tidspunktet for udbetalinger, hvem som skal modtage beløb og beløbene størrelse, jo mere taler det for, at trusten skal sidestilles med en fond.

Hvis alle de nævnte forhold på forhånd er bestemt, og trustee kun virker som administrator, skal trusten derimod behandles som en rentenydelsesret.

Rentenydelsesret

Hvis trusten er en kapital med en rentenydelsesret, skal det desuden vurderes, om der er tale om at kapitalen er båndlagt, og hvis den er det, skal det vurderes, om der er en aktuel kapitalejer.

Hvis trusten må sammenlignes med en dansk fond, skal udbetalinger fra fonden beskattes som personlig indkomst. Se PSL § 3, stk. 1.

Er der en udlagt kapitalejer, som er skattepligtig til Danmark, skal kapitalejeren beskattes af de indtægter, som tilfalder den båndlagte kapital. Det gælder både renter, udbytter og gevinster omfattet af aktieavancebeskatningsloven eller kursgevinstloven. Indtægterne beskattes på samme måde, som hvis indtægterne tilfaldt den aktuelle kapitalejer personligt. Det vil sige, at gevinster og udbytter mv. vedrørende aktier beskattes som aktieindkomst, og renter, kursgevinst og afkast på ABL § 19-aktier beskattes som kapitalindkomst. Ved lov nr. 84 af 30. januar 2019 blev beskatningen af afkast fra investeringsselskaber for personer gjort forskellig afhængig af om investeringsselskabet er aktiebaseret eller ej. Afkastet fra investeringsselskaber, som skal beskattes hos den aktuelle kapitalejer, skal efter at ændringen har virkning fra, beskattes afhængig af om investeringsselskabet er aktiebaseret eller ej. 

Hvis det er en anden end den aktuelle ejer, der er tillagt retten til hele afkastet eller en del af dette, er det Skattestyrelsens opfattelse, at kun rentenyderen skal beskattes af det modtagne beløb, da der ellers sker dobbeltbeskatning. I dette tilfælde skal den aktuelle ejer, efter Skattestyrelsens opfattelse, kun beskattes af det nettoafkast, der tilgår den båndlagte kapital efter fradrag af den del, der udbetales til rentenyderen. Beskatningen af rentenyderen skal efter Skattestyrelsens opfattelse også som udgangspunkt ske som nævnt ovenfor.

Hvis B fx får penge fra en trust, som må sammenlignes med en dansk båndlagt kapital, hvor A er kapitalejer, skal A beskattes af de indtægter, der tilfalder den båndlagte kapital, men hvis pengene straks tilfalder B, er det B, som skal beskattes. Det vil sige, at kapitalejeren kun beskattes af de indtægter, som ikke straks tilfalder B.

I de tilfælde, hvor den aktuelle ejer helt eller delvist har rådighed over kapitalen, kan det eventuelt komme på tale at kvalificere udbetalinger til rentenyderen som personlig indkomst. 

Hvis det er en person, som er skattepligtig til Danmark, som er trustee, afhænger den skattemæssige bedømmelse af trustee af, om han efter en samlet bedømmelse må anses for at være ejer af trustkapitalen. Er det tilfældet, beskattes han som enhver anden ejer, selv om formuen er båndlagt, ellers beskattes han ikke. Se TfS 1984,131.

Den juridiske vejledning C.D.9.1.2 Fondsbeskatningslovens skattesubjekter

Indhold

Dette afsnit beskriver de grundlæggende forudsætninger for at være skattepligtig efter fondsbeskatningsloven, dvs. hvem der er omfattet af loven.

Hvem er omfattet af fondsbeskatningsloven?

Fondsbeskatningsloven omfatter følgende grupper:

(…)

d.       Fonde og andre selvejende institutioner, der er oprettet i udlandet, Færøerne eller Grønland, hvis ledelsen har sæde her i landet. Se FBL § 1, stk. 1, nr. 4. Ved lov nr. 1723 af 27. december 2018 er FBL § 1, stk. 1, nr. 4, blevet ændret. Herefter omfatter reglen fonde, trusts og andre selvejende institutioner, der er oprettet i udlandet, på Færøerne eller i Grønland, hvis ledelsen har sæde her i landet. Det gælder både, når trusten m.v. både i udlandet og Danmark anses for et selvstændigt skattesubjekt og når trusten mv. i udlandet anses for et selvstændigt skattesubjekt og i Danmark anses for transparent.

(…)

Ad d.

(…)

Ny FBL § 1, stk. 1, nr. 4

Ved lov nr. 1723 af 27. december 2018 blev FBL § 1, stk. 1, nr. 4, ændret.

Trusts mv. stiftet i udlandet med ledelsens sæde i Danmark, beskattes dog ikke efter fondsbeskatningsloven, hvis indkomsten er omfattet af LL § 16 K eller der er betalt afgift efter reglen i FBL § 3 A eller 3 C. 

Ændringen har virkning for indkomstår, der begynder fra og med den 3. oktober 2018. For en trust, der som følge af ændringerne bliver skattepligtig til Danmark, anses aktiver og passiver for anskaffet på det faktiske anskaffelsestidspunkt til handelsværdien den første dag under dansk skattepligt. SEL § 4 A finder tilsvarende anvendelse, idet den første dag under dansk skattepligt, anses for tilflytningstidspunktet.

Den juridiske vejledning C.D.9.1.5.2 Udenlandske fonde og andre selvejende institutioner, hvis ledelse har sæde her i landet

(…)

Lov nr. 1723 af 27. december 2018 - udvidelse af skattepligt

Ved lov nr. 1723 af 27. december 2018 er FBL § 1, stk. 1, nr. 4, blevet ændret.

Regel

Hvis en fond, trust eller anden selvejende institution er oprettet i udlandet, men har ledelsens sæde i Danmark, er den omfattet af skattepligten i fondsbeskatningsloven. Det gælder både når trusten i såvel udlandet som Danmark anses for et selvstændigt skattesubjekt og når trusten i udlandet anses for et selvstændigt skattesubjekt og i Danmark anses for transparent.

Det gælder dog ikke, hvis indkomsten er omfattet af LL § 16 K eller der er betalt afgift efter reglen i FBL § 3 A eller 3 C.

Se FBL § 1, stk. 1, nr. 4.

Hvilke udenlandske trusts beskattes?

Fonde, trusts og andre selvejende institutioner, der er oprettet i udlandet, på Færøerne eller i Grønland, beskattes efter reglerne i fondsbeskatningsloven, hvis de har ledelsens sæde i Danmark. Det gælder uanset, hvor trusten m.v. er indregistreret.

Har en udenlandsk trust ledelsens sæde i Danmark, skal den beskattes efter fondsbeskatningsloven i følgende tilfælde:

  • Både udlandet og Danmark anser trusten for et selvstændigt skattesubjekt.
  • Udlandet anser trusten for et selvstændigt skattesubjekt, men efter dansk skattepraksis anses trusten for transparent.

Trusts stiftet i udlandet med ledelsens sæde i Danmark, beskattes dog ikke efter fondsbeskatningsloven, hvis en af følgende situationer foreligger:

  1. Indkomsten i trusten beskattes efter LL § 16 K.
  2. Der er betalt indskudsafgift af kapitalen i trusten efter FBL § 3 A.
  3. Der er betalt båndlæggelsesafgift af kapitalen i trusten efter FBL § 3 C.

Hvornår har en udenlandsk trust ledelsens sæde i Danmark?

For at en trust m.v. kan anses for at have ledelsens sæde i Danmark, er det afgørende, at den daglige ledelse af trusten sker her i landet. Vurderingen af, om en trust må anses for at have ledelsens sæde her i landet, svarer til den vurdering, der generelt foretages i forhold til selskaber og fonde.

Afgørelsen af, om en trust m.v. har ledelsens sæde her i landet, beror således på en konkret vurdering af de faktiske forhold i forbindelse med beslutningstagningen i selskabet. 

Der skal først og fremmest lægges vægt på, om beslutninger forbundet med den daglige ledelse træffes fra Danmark.

Den udenlandske trust m.v. vil derfor ofte blive anset for at have ledelsens sæde i Danmark, når administrator har kontor eller er bosiddende i Danmark.  

Hvornår har reglerne virkning fra?

Ændringen har virkning for indkomstår, der begynder fra og med den 3. oktober 2018. For en trust, der som følge af ændringerne bliver skattepligtig til Danmark, anses aktiver og passiver for anskaffet på det faktiske anskaffelsestidspunkt til handelsværdien den første dag under dansk skattepligt. SEL § 4 A finder tilsvarende anvendelse, idet den første dag under dansk skattepligt, anses for tilflytningstidspunktet.