Dato for udgivelse
21 Jan 2020 14:21
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal
19 Nov 2019 12:26
SKM-nummer
SKM2020.26.SR
Myndighed
Skatterådet
Ansvarlig styrelse
Skattestyrelsen
Sagsnummer
19-0442410
Dokument type
Bindende svar
Overordnede emner
Moms og lønsumsafgift
Overemner-emner
Andet om moms
Emneord
Momsfri udlejning - P-plads - udlejning af fast ejendom
Resumé

I forbindelse med opførelsen af en række udlejningsejendomme var der opført et parkeringshus for at tilgodese beboernes behov for parkering samt som følge af krav fra lokalplanen. Parkeringshuset var ejet af et parkeringslav, hvis medlemmer var ejerne af de pågældende udlejningsejendomme.

Skatterådet bekræftede, at Spørger momsfrit kunne udleje parkeringspladser i parkeringshuset i tilknytning til udlejning af momsfrie lejemål i ejendommen.

Hjemmel

Skatteforvaltningsloven § 21, stk. 4, jf. § 2, stk. 2

Reference(r)

Momsloven § 3 
Momsloven § 4  
Momsloven § 13, stk. 1, nr. 8

Henvisning

Den juridiske vejledning 2019-2, afsnit D.A.5.8.12.

Henvisning

Den juridiske vejledning 2019-2, afsnit D.A.5.11.2.2.


Offentliggjort i redigeret form.

Spørgsmål

  1. Kan Skatterådet bekræfte, at Spørger momsfrit kan udleje parkeringspladser i parkeringshuset, i tilknytning til udlejning af momsfrie lejemål i udlejningsejendommen?

Svar

  1. Ja

Beskrivelse af de faktiske forhold

Udlejningsejendommen

Ejendommen er ejet af Spørger. Ejendommen indeholder et antal beboelseslejemål.

Parkeringshuset

Parkeringshuset servicerer flere ejendomme herunder spørgers udlejningsejendom. Parkeringshuset blev opført i forbindelse med opførelsen af disse ejendomme. Dette skete for at tilgodese beboernes behov og som led i en samlet udvikling af området samt efter krav i den for området udarbejdede lokalplan, jf. nedenfor. Hele områdets parkering er samlet i Parkeringshuset med henblik på ikke at skulle bruge plads på parkeringspladser ved hver enkelt ejendom. Der er indført parkeringskontrol i Parkeringshuset, idet der ikke er adgang til Parkeringshuset for andre end lejerne i de ejendomme, som er ejet af deltagerne i parkeringslavet.

Parkeringshuset ejes af et parkeringslav. Ejerandelene i lavet giver ejerne brugsret til parkeringspladserne i Parkeringshuset. Medlemmerne af parkeringslavet er ejerne af de ovennævnte ejendomme, som Parkeringshuset servicerer. Spørger har erhvervet et antal parkeringsaktiecertifikater med ret til et tilsvarende antal parkeringspladser i Parkeringshuset. Parkeringslavet er reguleret af vedtægter, som er tinglyst på Parkeringshuset. Det fremgår af vedtægterne, at der gælder en forkøbsret for de øvrige medlemmer af lavet, hvis et medlem ønsker at sælge sine andele i lavet. Dette gælder dog ikke, hvis medlemmet samtidig med salget af sin andel i parkeringslavet sælger sine lejligheder i ejendommen.

Lokalplanens krav om parkeringsdækning for ejendommen blev opfyldt gennem opførelsen af Parkeringshuset.

Spørger udlejer sin brugsret til parkeringspladserne i Parkeringshuset til lejerne i spørgers udlejningsejendom.

Lejere i udlejningsejendommen har indgået en særskilt lejeaftale, ifølge hvilken lejeren betaler månedlig leje for leje af parkeringspladsen i Parkeringshuset. Denne lejeaftale er fremlagt som bilag til anmodningen.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Spørgsmålenes juridiske baggrund

Udlejning af parkeringspladser er som udgangspunkt momspligtig, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, sidste pkt.

Det fremgår også af den juridiske vejlednings afsnit D.A.5.8.12, hvori det bestemmes, at begrebet "udlejning af pladser til parkering af køretøjer" er udlejning af ethvert areal, der er bestemt til parkering af køretøjer.

Udlejning af parkeringspladser kan dog være en momsfri biydelse til momsfri udlejning af fast ejendom. Hvis en parkeringsplads følger med som en underordnet del (en biydelse) af momsfritaget udleje af bolig- eller erhvervslejemål, skal der ikke betales moms af lejen af parkeringspladsen.

Undtagelsen kan anvendes, hvis (i) parkeringspladsen og den faste ejendom, der er bestemt til anden brug, hører til samme bebyggelse, og (ii) begge de nævnte ejendomme udlejes til den samme lejer af én og samme ejer. Dette følger af præmis 16 i EU-Domstolens dom i C-173/88, Morten Henriksen.

Ad (ii) Samme udlejer

Det afgørende er her, at der er tale om én udlejer som udlejer både momsfritaget fast ejendom og parkeringsplads til én lejer.

Det er uafklaret, om det er et krav, at aftalen om momsfri udlejning af fast ejendom og parkeringspladsudlejning følger af én og samme kontrakt. I C-173/88 præmis 15 udtalte EU-Domstolen, at det centrale var, at der var tale om, at de to lejeforhold udgjorde én økonomisk transaktion.

I skrivelse af 10. april 1984 fandt Momsnævnet, at udlejning af en parkeringsplads var omfattet af afgiftspligten, medmindre parkeringspladsen indgik som en integreret del af bolig-/erhvervslejemålet, dvs. på én og samme lejekontrakt. Nævnet godkendte senere, at også et tillæg til en lejekontrakt kunne opfylde integrationsbetingelsen for afgiftsfrihed, mens Nævnet endnu senere udtalt, at det er uden betydning, om parkeringspladsen udlejes på samme lejekontrakt eller en særskilt lejekontrakt.

Spørgsmål 1

Spørgsmålet skal besvares med "ja", idet det er vores opfattelse, at parkeringspladserne udlejes til beboerne i ejendommen som en biydelse til momsfritaget udlejning.

Ad (i) Samme bebyggelse

Så vidt ses er der ikke afgørelser, der fastslår, hvornår en parkeringsplads og en momsfritaget ejendom kan anses for at høre til samme bebyggelse.

Det er vores opfattelse, at der ikke kan stilles krav om, at parkeringspladsen og lejemålet er på samme matrikel. Derimod må det antages, at der er et krav om en funktionsmæssig sammenhæng mellem parkeringspladserne og ejendommen, således at formålet med etableringen af parkeringspladserne har været at opfylde parkeringsbehovet hos lejerne i den pågældende ejendom.

Parkeringshuset blev opført i forbindelse med udvikling af området omkring ejendommen netop med det formål at opfylde parkeringsbehovet for lejerne i de ejendomme, som har adgang til P-huset. Opførelsen af parkeringshuset skete samtidig med opførelsen af udlejningsejendommen og af samme selskaber. Det er sædvanligt, at en lokalplan stiller krav om tilvejebringelse af fornødne parkeringspladser i forbindelse med nyudvikling af et byområde, og det er ofte forekommende, at kravet opfyldes ved, at den eller de ansvarlige for udviklingen af området opfører et P-hus. Der er under 100 meter mellem ejendommen og Parkeringshuset, og selvom ejendommene ligger på forskellige matrikler er det i realiteten samme bebyggelse, da Parkeringshuset alene er opført for at servicere lejerne i de samtidigt opførte udlejningsejendomme. Parkeringslavets vedtægter understøtter også, at bygningerne har en nær sammenhæng. Heraf fremgår, at hvis et medlem ønsker at sælger faste ejendomme i ejendommen, har medlemmet ret til sammen med overdragelsen af ejendommen at overdrage sine andele i parkeringslavet.

Vi mener derfor, at betingelsen om samme bebyggelse må være opfyldt.

Ad (ii) Samme udlejer

Spørger udlejer såvel parkeringspladsen som boligen til lejerne i ejendommen.

Det er ikke Spørger, der ejer Parkeringshuset. Det er dog efter vores opfattelse underordnet. Moms er en transaktionsbaseret afgift, og Spørger udlejer såvel parkeringspladserne som boliglejemålene. Fra lejers side er det således irrelevant, at Spørgers adkomst til parkeringspladserne hviler på ejendomsretten til andele i parkeringslavet og ikke på direkte ejerskab af Parkeringshuset/parkeringspladserne.

Når lejerne lejer parkeringspladser i tilknytning til deres lejemål, er adgangen til en p-plads ikke et mål i sig selv, men et middel til at udnytte lejemålet i ejendommen bedst muligt. Det er uden betydning, at der er lejere i ejendommen, som ikke er interesserede i at leje en p-plads. Det ændrer ikke på, at lejen af p-pladsen er en biydelse, at andre lejere ikke har behov for en p-plads. Langtidsleje af en p-plads giver ikke mening, medmindre man har et lejemål i de omkringliggende ejendomme.

Udlejningen af parkeringspladser er en accessorisk ydelse til den momsfrie udlejning af boliger i ejendommen, fordi Parkeringshuset og ejendommen må anses for at være en del af samme bebyggelse, og fordi Spørger udlejer såvel parkeringspladserne som boligerne til samme lejer.

Det er vores opfattelse, at det er uden betydning for muligheden for at anse parkeringspladsen som en accessorisk ydelse til boligudlejningen, at aftalen om parkeringspladsen er på en særskilt lejekontrakt. Der er stadig tale om, at lejen af parkeringspladsen er et middel til at udnytte lejemålet i ejendommen bedst muligt. Det følger også af Momsnævnets udtalelse omtalt ovenfor, at det er uden betydning for momsfriheden, at der er tale om særskilte kontrakter.

Tilsvarende må det være uden betydning, at der betales særskilt vederlag for parkeringspladsen, da der stadig er tale om, at lejen af parkeringspladsen er et middel for lejeren til at udnytte lejemålet bedst muligt.

Parkeringspladsen i Parkeringshuset udlejes til beboerne i ejendommen som en biydelse til momsfritaget boligudlejning.

På denne baggrund er det vores opfattelse, at spørgsmål 1 skal besvares med "ja".

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Det ønskes bekræftet, at Spørger momsfrit kan udleje parkeringspladser i parkeringshuset, i tilknytning til udlejning af momsfrie lejemål i udlejningsejendommen.

Begrundelse

Spørger driver selvstændig økonomisk virksomhed og er derfor en afgiftspligtig person, jf. momsloven § 3, stk. 1.

I sin egenskab af afgiftspligtig person udlejer Spørger boliglejemål i sin ejendom og i tilknytning hertil indgås i nogle tilfælde en parkeringslejekontrakt.

Det fremgår af momslovens § 4, stk. 1, at der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Leveringen af en ydelse omfatter enhver anden levering.

Det fremgår af momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, at udlejning og bortforpagtning af fast ejendom er fritaget for afgift. Afgiftsfritagelsen omfatter dog bl.a. ikke parkeringspladser.

Det følger af EF-domstolens dom i C-173/88, Skatteministeriet mod Morten Henriksen, jf. Højesterets dom af 29. november 1989 optrykt i Ugeskrift for Retsvæsen 1990, side 72, at udlejning af parkeringspladser, der ellers er omfattet af undtagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, 2. pkt., er afgiftsfri, såfremt udlejning sker i nær tilknytning til afgiftsfri udlejning af fast ejendom.

Dette er, jf. dommens præmis 16, tilfældet, såfremt

a) pladsen til parkering af køretøjer og den faste ejendom, der er bestemt til anden brug, hører til samme bebyggelse, og

b) såfremt begge udlejes til den samme lejer af en og samme ejer.

Ad a)

P-pladsen og den faste ejendom, der er bestemt til anden brug, skal høre til samme bebyggelse.

I den konkrete sag er parkeringshuset placeret på en nærtliggende matrikel i forhold Spørgers ejendom. Parkeringshuset er opført i forbindelse med opførelsen af Spørgers ejendom for at tilfredsstille de kommende lejeres behov for parkeringspladser samt for at leve op til lokalplanens krav om parkeringsforhold.

Højesteret bemærkede i UfR1990,72 H, at udlejer ikke ejede nogle af de nærliggende ejendomme, men alene garagerne. Skattestyrelsen forstår Højesterets dom således, at der ikke kan stilles krav om, at parkeringspladserne skal være del af samme bygning eller ligge på samme matrikel, som den faste ejendom, der er bestemt til anden brug (i dette tilfælde beboelsesejendommen), men at der er krav om, at p-pladserne og den faste ejendom er nærliggende.

Det er på den baggrund Skattestyrelsens opfattelse, at parkeringshuset må anses for at høre til samme bebyggelse som Spørgers ejendom, ejendommen, hvilket ligeledes synes at være overensstemmende med en vurdering af, om udlejningen af parkeringspladser sker i nær tilknytning til en afgiftsfri udlejning af fast ejendom, der er bestemt til anden brug i den forstand, at de to lejeforhold udgør én økonomisk transaktion.                                                                                               

Ad b)

P-pladsen og den faste ejendom, der er bestemt til anden brug, skal udlejes til den samme lejer af en og samme ejer.

Det fremgår af parkeringslejekontrakten, at Spørger, som udlejer beboelseslejemål i sin ejendom ligeledes er udlejer i parkeringslejekontrakterne. Spørger er derimod ikke direkte ejer af parkeringshuset, idet parkeringshusets ejer er Parkeringslauget, som Spørger har en ejerandel i.

I C-173/88, præmis 16, stilles krav om at udlejning foretages af en og samme ejer, hvis der skal være tale om en accessorisk ydelse. Set i lyset af at det er to udlejningsaftaler, hvis indbyrdes sammenhæng skal vurderes, kan det umiddelbart undre, at der skal være tale om samme ejer og ikke samme udlejer. Der vil ofte være identitet mellem ejer og udlejer men ikke altid, som denne sag viser.

En gennemgang af præmis 16 i den tyske, engelske og franske oversættelse viser således overensstemmende hermed, at det ikke er entydigt, at det skal være samme "ejer", idet flere oversættelser henviser til samme "udlejer".

Den engelske version anvender ordet "landlord" hvis primære betydning er udlejer. Det kan dog også oversættes til "godsejer", men sædvanligvis ikke til "ejer".

Den tyske version anvender ordet "Vermieter", der entydigt oversættes til "udlejer".

Den franske version anvender ordet "propriétaire", der sædvanligvis betyder "ejer", men som også kan have betydningen "udlejer".

Betingelsen om at der skal være tale om samme ejer (udlejer), stilles af EF-domstolen som led i en vurdering af, om udlejningen af parkeringspladsen sker i nær tilknytning til en afgiftsfri udlejning af fast ejendom, der er bestemt til anden brug, i den forstand, at de to lejeforhold udgør én økonomisk transaktion.

På den baggrund giver det efter Skattestyrelsens opfattelse god mening at forstå betingelsen således, at der skal være tale om samme udlejer. Leverandøren til de to ydelser er således den samme.

Udlejningen af parkeringspladsen sker efter Skattestyrelsens opfattelse i nær tilknytning til den momsfritagne udlejning af boligen, og udgør derfor en accessorisk ydelse til hovedydelsen, som er udlejning af boligen.

Det kan efter Skattestyrelsens opfattelse ikke ændre herved, at parkeringslejekontrakten indgås som en særskilt kontrakt i forhold til boliglejemålet.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmålet besvares med "ja".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Lovgrundlag

Momsloven § 3, stk. 1,

Afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed.

Momsloven § 4, stk. 1

Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering.

Momsloven § 13, stk. 1, nr. 8

Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:

8) Udlejning og bortforpagtning af fast ejendom, herunder levering af gas, vand, elektricitet og varme som led i udlejningen eller bortforpagtningen. Fritagelsen omfatter dog ikke udlejning af værelser i hoteller og lign., udlejning af værelser i virksomheder, der udlejer for kortere tidsrum end 1 måned, udlejning af camping-, parkerings- og reklameplads, samt udlejning af opbevaringsbokse.

Praksis

C-173/88, Morten Henriksen

Sagen opstod egentlig på baggrund af, at Morten Henriksen var af den opfattelse, at direktivets begreb "pladser til parkering af køretøjer" alene omfattede arealer i fri luft til kortvarig parkering, og at hans garager, som var aflukkede bygninger med hver sin indgang, derfor ikke var omfattede af direktivet.

EF-domstolens udtalte i præmis 12, at udtrykket "pladser til parkering af køretøjer" ikke må fortolkes snævert som alene omfattende parkeringsarealer i fri luft, men ikke lukkede garager.

EF-domstolen udtalte herefter i præmis 14-16:

"Det skal imidlertid bemærkes, at begrebet »udlejning af fast ejendom«, som er genstand for afgiftsfritagelsen i henhold til det sjette direktivs artikel 13 B, litra b), ud over udlejning af faste ejendomme, der er udlejningens hovedgenstand, omfatter udlejning af alle goder, der er accessorier hertil.

Udlejning af pladser til parkering af køretøjer er herefter ikke undtaget fra den således hjemlede afgiftsfritagelse, såfremt udlejningen sker i nær tilknytning til en afgiftsfri udlejning af fast ejendom, der er bestemt til anden brug — som f.eks. beboelsesejendomme eller erhvervsejendomme — i den forstand, at de to lejeforhold udgør én økonomisk transaktion.

Dette er tilfældet, såfremt — for det første — pladsen til parkering af køretøjer og den faste ejendom, der er bestemt til anden brug, hører til samme bebyggelse, og såfremt — for det andet — begge de nævnte ejendomme udlejes til den samme lejer af én og samme ejer."

C-173/88, Morten Henriksen, engelsk version, præmis 16

"That is so, one the one hand, if the parking place and the immovable property to be used for another purpose are part of a single complex and, on the other, if both properties are let to the tenant by the same landlord."

C-173/88, Morten Henriksen, tysk version, præmis 16

"Das ist dann der Fall, wenn der Platz für das Abstellen von Fahrzeugen und das für einen anderen Gebrauch bestimmte Grundstück Teil ein und desselben Gebäudekomplexes sind und diese beiden Gegenstände von ein und demselben Vermieter an ein und denselben Mieter vermietet werden."

C-173/88, Morten Henriksen, fransk version, præmis 16

"Tel est le cas si, d´une part, l´emplacement pour le stationnement des véhicules et l´immeuble destiné à une autre usage font partie d´un même ensemble immobilier et si, d´autre part, ces deux biens sont loués au même locataire par le même propriétaire."

UfR 1990, 72H

Højesteret udtalte følgende:

"De garager, sagen drejer sig om, har Morten Henriksen overdraget til Ejendomsselskabet af 16. januar 1989 ApS, der er indtrådt som indstævnt.

Hverken Morten Henriksen eller selskabet har ejet nogen af de nærliggende huse, men alene garagerne.

EF-domstolen har den 13. juli 1989 foranlediget af spørgsmål fra Højesteret i medfør af EØF-traktatens artikel 177 afsagt en dom med følgende konklusion:

»1. Artikel 13, B, litra b), i Rådets sjette direktiv 77/388 af 17. maj 1977 skal fortolkes således, at begrebet »udlejning af pladser til parkering af køretøjer« omfatter udlejning af ethvert areal, der er bestemt til parkering af køretøjer, herunder lukkede garager, dog at sådanne lejemål ikke er undtaget fra afgiftsfritagelsen for »udlejning af fast ejendom«, såfremt udlejningen sker i nær tilknytning til en afgiftsfri udlejning af fast ejendom, der er bestemt til anden brug.

2. Artikel 13, B, litra b), i Rådets sjette direktiv 77/388 af 17. maj 1977 skal fortolkes således, at den er til hinder for, at medlemsstaterne momsfritager udlejning af pladser til parkering af køretøjer, der ikke er omfattet af fritagelsen i henhold til den nævnte bestemmelse, d.v.s. ikke sker i nær tilknytning til en afgiftsfri udlejning af fast ejendom, der er bestemt til anden brug.«

Indstævnte har for Højesteret alene gjort gældende, at merværdiafgiftsloven ikke kan forstås på samme måde som direktivet, men må forstås i overensstemmelse med landsrettens dom. I hvert fald kan momspligt kun pålægges for fremtiden.

Efter EF-domstolens præjudicielle afgørelse er udlejning af garager ifølge art. 13, B, litra b) i 6. momsdirektiv afgiftspligtig, medmindre udlejningen sker i nær tilknytning til en afgiftsfri udlejning af fast ejendom, der er bestemt til anden brug. Efter ordlyden, formålet og forarbejderne må merværdiafgiftslovens § 2, stk. 3, pkt. h, forstås på samme måde.

Appellantens påstand tages derfor til følge, idet der ikke som subsidiært påstået af indstævnte er grundlag for at fritage for momspligten indtil højesteretsdommens dato."

D.A.5.8.12 Parkeringsplads: Udlejning er momspligtig

D.A.5.11.2.2 Hvornår anses en ydelse for at være en biydelse til en hovedydelse?