Dato for udgivelse
22 Jan 2020 09:23
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal
24 Oct 2019 08:45
SKM-nummer
SKM2020.30.LSR
Myndighed
Landsskatteretten
Ansvarlig styrelse
Skattestyrelsen
Sagsnummer
17-0989902
Dokument type
Afgørelse
Overordnede emner
Skat
Overemner-emner
Transfer pricing
Emneord
Transfer pricing, kompensation, royaltyaftale, royaltyindtægter, overdragelse af immaterielle aktiver, værdiansættelse, armslængdeprincippet, TP-dokumentation
Resumé

Sagen vedrører en dansk filial af et tysk selskab. Den danske filials hovedaktivitet var licensgivning og services vedrørende produktion af motorer, der foregik hos eksterne licenstagere. I forbindelse med en omstrukturering i koncernen blev det besluttet, at royaltyindtægter vedrørende en bestemt motortype skulle overgå til det tyske selskab, og det danske selskab fik i forbindelse hermed en kompensation svarende til nettoindtjeningen i en to-årig opsigelsesperiode. SKAT havde forhøjet filialens skattepligtige indkomst efter ligningslovens § 2 og afskrivningslovens § 40, stk. 6, med den begrundelse, at filialen havde ydet værdifulde bidrag til udviklingen af den omhandlede motortype og derved opnået økonomisk medejerskab til denne. På den baggrund foretog SKAT en ny beregning af kompensationsbetalingen, og lagde blandt andet en længere royaltyperiode til grund ved værdiansættelsen af de overdragede rettigheder. Filialen var uenig i denne værdiansættelse, idet det var filialens opfattelse, at filialen ikke havde medejerskab til hele motorprogrammet, men kun en mindre del af dette, og at den royalty, som filialen havde modtaget før omstruktureringen, primært vedrørte aflønning i forbindelse med serviceforpligtelser.

Landsskatteretten fandt det bevist, at der i forbindelse med omstruktureringen blev overdraget værdifulde immaterielle aktiver, idet der blev lagt afgørende vægt på det forudgående aftalegrundlag og parternes faktiske adfærd, hvorefter royaltyindtægterne var blevet delt 50/50 efter profit split metoden for den omhandlede motortype. Landsskatteretten fandt derfor, at SKATs værdiansættelse måtte lægges til grund, men at denne skulle justeres i overensstemmelse med de reviderede forudsætninger, som filialen efterfølgende havde fremlagt, baseret på filialens faktiske forventninger til det fremtidige salg af den pågældende motortype på overdragelsestidspunktet.

Reference(r)

Ligningslovens § 2, § 2, stk. 1
OECD’s modeloverenskomst artikel 9, stk. 1, OECD’s kommentarer hertil og OECD’s Transfer Pricing Guidelines
OECD Transfer Pricing Guidelines 2017, Kapitel VI
Skattekontrollovens § 3 B, stk. 5
Afskrivningslovens § 40, stk. 6

Henvisning

Den juridiske vejledning 2020-1, afsnit C.D.11.7 Armslængdeprincippet i relation til omstruktureringer (Business Restructurings)


Indkomståret [årstal]:
SKAT har forhøjet den skattepligtige indkomst for H1 med […] kr. efter ligningslovens § 2 og afskrivningslovens § 40, stk. 6.

SKATs forhøjelse er begrundet med, at filialen ikke har modtaget tilstrækkelig kompensation i forbindelse med opsigelsen af royaltyaftale med hovedkontoret i Land Y1.

Selskabets repræsentant har nedlagt påstand om, at forhøjelsen nedsættes til 0 kr. Subsidiært er der nedlagt påstand om, at forhøjelsen nedsættes til et skønsmæssigt fastsat mindre beløb.

Landsskatteretten nedsætter SKATs forhøjelse til […] kr.

Faktiske oplysninger
H2 (herefter ”H2”) er børsnoteret i Land Y1, og koncernen har sit hovedsæde i By Y1, Land Y1. [Koncernen] er førende udbyder af […] dieselmotorer og […].

H1 (herefter ”H1”) eksisterede frem til [dato, årstal] som det danske aktieselskab H1-1 A/S. Selskabet blev omdannet til den nuværende filial ved en grænseoverskridende fusion med moderselskabet i Land Y1. Filialen har hovedkvarter i [område i By Y2], men er også baseret i By Y3 og By Y4.

H1s hovedaktivitet er licensgivning og services vedrørende […]motorer. Motorproduktionen foregår hos eksterne licenstagere, primært i [verdensdel]. H1 har egenproduktion af dele, der sælges enten som komponenter til koncernens licenstagere eller som reservedele til […].

I [årstal] udviklede H2 motortypen […], der oprindeligt skulle bruges til fremdrift. Om denne motortype er oplyst følgende:

”(…) Efter et testforløb af motoren modtog H2 den [dato, årstal] godkendelse til "unrestricted application of […]", bilag 2. Motoren kunne derved indgå som en del af et […]. […]

I forbindelse med udviklingen af [motortypen], blev H2 registreret som ejer af de immaterielle rettigheder til motortypen […], som produceres og sælges af H2 og af eksterne licenstagere.

På anmodning fra H2 assisterede H1 med tegning af en […] til [motortypen], således at motoren også kunne bruges som del af et […].

I perioden fra [måned, årstal] og frem til midten af [årstal] blev de første […] med den af H1 tegnede […] leveret til […] til brug i […]. H1 købte […] af tredjemand, og motorerne til denne ordre blev leveret af H2.

Sideløbende med at H1 tegnede […] til [motortypen], designede H2 også en […] til [motortypen] til brug for […]. I [måned, årstal] solgte H2 det første […] med den af H2 tegnede […].

[Illustration]
Nedenfor illustreres de to forskellige […] med […] tegnet henholdsvis af H1 og H2.

[…].”

H1 fik, som center for […], ansvaret for at servicere licenstagere af [motortypen]. Denne servicering indebar tilpasning af […] til de […], hvor den skulle installeres. Tilpasningen er estimeret til ca. [antal] timer pr. […]. Det blev i [årstal] besluttet, at H1 fremadrettet skulle modtage en andel af royaltyindtægterne hidrørende fra motortypen […]. Om denne beslutning er oplyst følgende:

”(…) Tanken bag dette var, at da H1 stod for servicering og installation af de givne […], skulle de have en andel i indkomsten. Man tog herved hensyn til "the daily workload managed free of charge by the individual party, and the knowhow share in the product", bilag 3 (referat af møde, pkt. 1.3 "Royalties").

På ledelsesniveau blev det besluttet, at royaltyindtægterne skulle fordeles 50/50 mellem H2 og H1. Fordelingen beroede ikke på en konkret vurdering af parternes bidrag, men blev besluttet for at undgå interne uenigheder. Der findes derfor ingen beregninger eller lignende, der kan understøtte fordelingen, men den blev anset for at være en rimelig aflønning af H1s serviceforpligtelser overfor de eksterne licenstagere.”

Med virkning fra [dato, årstal] foretog [koncernen] en omstrukturering. Vedrørende aftalen for motortypen […], blev det besluttet at ophæve royalty-aftalen mod en kompensation på EUR […] til H1, svarende til nettoindtjeningen i en toårig opsigelsesperiode. Dette fremgår af bestyrelsesreferatet af [dato, årstal]:

”(…)
The competences related to and the responsibility, including the IPR and the administration of existing license agreements, for the […] Engines shall remain with […]. Consequently, the licence income generated from the […] Engines and the related […] business will be fully allocated to […], including income for orders in the present order backlog as of [dato, årstal].

To this end the agreement dated [dato, årstal] (Appendix 4), whereby the licence income for [motortypen] […] business has been split with 50% to Land Y1 and 50% to Denmark will be terminated with immediate effect from [dato, årstal]. To compensate H1 for the loss of future income following the immediate termination of the license split agreement, H2 will pay to H1 a lump sum payment of EUR […] as per [dato, årstal]. That corresponds to the expected discounted net income in H1 during a [antal] year termination period. (…)”

Den […] opsigelsesperiode er begrundet med, at lignende serviceaftaler har tilsvarende betingelser. Efter aftalens ophør har H2 overtaget serviceforpligtelserne, på samme vis som H1 havde tidligere. Ved omstruktureringen blev det samtidig besluttet at centralisere administrationen vedrørende “[…] engines” i den danske filial, hvilket betød, at de immaterielle rettigheder for motortyperne […], […] og […] blev overført fra Land Y1 til Danmark mod betaling på EUR […].

Det er oplyst, at H2 efter den [dato, årstal] har haft omkostninger forbundet med motortypen […]. Omkostningerne vedrører opdatering af dokumentation, herunder information vedrørende produktion, såsom tegninger og vedligeholdelse af […] mv. Omfanget af de omtalte omkostninger fremgår af følgende:

EUR

[årstal]

[årstal]

[årstal]

[årstal]

[årstal]

[årstal]

H2

[…]

[…]

[…]

[…]

[…]

[…]

Derudover er oplyst følgende:

”(…) at H2 ligeledes har haft omkostninger til opdatering af project guide (information vedrørende design af […]t), hvilket ifølge H2 har beløbet sig til […] Euro, se bilag 4 (vores indsigelser, s. 4).”

Royaltyindtægterne vedrørende motortypen […] udgør for årene [årstal-årstal] følgende:

Mio. EUR

[årstal]

[årstal]

[årstal]

[årstal]

[årstal]

[årstal]

Samlede royaltyindtægter

[…]

[…]

[…]

[…]

[…]

[…]

H1s andel

[…]

[…]

[…]

-

-

-

Selskabets TP-dokumentation
Selskabet har på SKATs anmodning indsendt transfer pricing-dokumentation (herefter benævnt ”TP-dokumentationen”) for indkomstårene [årstal-årstal].

SKATs forhøjelse vedrører indkomståret [årstal], og selskabets koncerninterne transaktioner udgør i [årstal] følgende:

Outgoing deliveries and services of H1

Incoming deliveries and services of H1

[…]

Commission

[…]

Agent services

Spare parts

Shared services

Technical services

R&D allocation

Retrofit products

IT services

Components

Financial services

Royalty and transfer of […] business

Spare parts

Shared services

Technical services

Group services

Components

Application fee

Turbochargers

Engineering services

Insurance

Paying agent services

Cost compensation of supporting activities

Power plants

Intellectual property rights

[…] items

[…] engines

Power plants

SKATs forhøjelse vedrører transaktionen “Royalty and transfer of […] business”. Transaktionen relaterer sig til omstruktureringen i [årstal], hvor det bl.a. blev besluttet at centralisere […]-forretningen i moderselskabet i Land Y1.

Nedenstående giver et kort overblik over transaktionen:

Overdraget

Fra

Til

Beløb

[…] business

H1

H2

DKK […]

Transaktionen er i selskabets TP-dokumentation beskrevet på følgende måde:

”(…)
As owner of intellectual property rights regarding design and development of […] 2-stroke engines, H1 receives royalty payments from independent parties, e.g. independent licensees. However, historically H1 has developed and designed same […] engine types, which are manufactured and sold by H2 or independent licensees.

50% of royalty payments received by H2 while acting as a licenser towards licensees regarding engine […] have been paid to H1. However, as from [dato, årstal] H1 is no longer to receive 50% of the royalty payments. This is due to a decision made in [årstal] whereby the […] business for the […] was transferred from H1 (By Y4). To H2, as this engine type is also produced in H2's own facilities in Land Y1.

(…)

Basis for the royalty payment from H2 regarding engine […] is an agreement of [dato, årstal] regarding 50/50 license split between H2 and H1, cf. appendix 3.

While the ownership of […] engines was already in H2 the transfer of the related […] business implied a termination of the agreement of [dato, årstal] regarding 50/50 license split between H2 and H1.

To compensate H1 for the loss of future income following the termination of this agreement H2 has paid a payment of DKK […] (EUR […]). That corresponds to the expected discounted net income in H1 during a [antal] year termination period. Such termination period is looked upon as to be in accordance with similar termination periods in comparable situations with third parties and therefore in accordance with the arm's length principle.”

Fastsættelsen af kompensationen, svarende til [antal] måneders nettoindtjening, er understøttet ved en værdiansættelse foretaget af revisionsfirmaet R1:

Mio. EUR

[årstal]

[årstal]

[årstal]

Royaltyindkomst

[…]

[…]

[…]

DK-andel

50%

50%

50%

Periode

[…] mdr.

[…] mdr.

[…] mdr.

Kompensation andel

50%

100%

50%

Kompensation royalty

[…]

[…]

[…]

ROS

70%

70%

70%

EBITDA

[…]

[…]

[…]

Skatteprocent

25%

25%

25%

Skat

-[…]

-[…]

-[…]

Cash flow

[…]

[…]

[…]

Discount faktor

[…]

[…]

[…]

Discounted cash flow

[…]

[…]

[…]

Værdi af kompensation:

NPV cash flow

[…]

TAB

[…]

Total værdi

[…]

Kompensationen er ved ovenstående værdiansættelse fastsat til […] mio. EUR, svarende til […] mio. kr.

SKATs afgørelse
SKAT har i afgørelse af 24. maj 2017 forhøjet selskabets skattepligtige indkomst i indkomståret [årstal] med […] kr. efter ligningslovens § 2 og afskrivningslovens § 40, stk. 6.

Det er SKATs opfattelse, at H1 har ydet værdifulde bidrag til udviklingen af den omhandlede […]-motor og derved opnået økonomisk medejerskab til motorprogrammet […]. SKAT finder således ikke, at der er tale om opsigelse af en serviceaftale. At H1 har opnået økonomisk medejerskab er af SKAT begrundet med en række citater dels fra bestyrelsesreferat fra [årstal], selskabets TP-dokumentation for indkomståret [årstal] samt bindende svar af [årstal]:

SKAT oplyser følgende vedrørende bestyrelsesreferat fra [årstal]:

”(…)

  • Af bestyrelsesreferatet fra [årstal], hvor delingen af royaltyen blev besluttet, fremgår det, at der skal tages hensyn til ”the daily workload managed free of charge by the individual party, and the know-how share in the product.

Begge parter har således bidraget med knowhow. I øvrigt skal det bemærkes, at H1 rent faktisk fandt, at det var rimeligt, at de fik 70 % af royaltyen.”

Vedrørende selskabets TP-dokumentation for indkomståret [årstal], oplyser SKAT følgende:

”(…)
SKAT har i forbindelse med en tidligere revision indkaldt transfer pricing-dokumentationen for indkomståret [årstal]. I denne står blandt andet følgende om […]-motoren:

”The […] (hereinafter referred to as the ”[…]”) engine is an old […] engine originally designed by H2. Subsequent H1 has re-designed the H2 engine design and developed a […] engine. The […] is the largest […] engine in the H1 […] renage. It is designed to provide trouble free operation for a quarter of a century or more in the […]. Many […] engines are now in operation with some of the […].”

Og senere i relation til valget af profit split-metoden som den anvendte transfer pricing-metode anføres følgende:

”As a starting point, [koncernen] has applied the profit split method to split the party royalty payment between H1 and H2.”

Videre vedrørende selskabets TP-dokumentation samt skatterevisionen for indkomståret [årstal]:

”(…)

  • I transfer pricing-dokumentationen for indkomståret [årstal] forklares det, at 50/50-splittet er i overensstemmelse med armslængdeprincippet som følge af parternes respektive bidrag til udviklingen af motorprogrammet:

“The development of the original […] engine as well as the […] engine has been carried out by H2 and H1, respectively, many years ago and displaced in time. Furthermore, each party has subsequently contributed to the continuous re-design of the […], which is why it is not feasible to make a theoretical calculation of each party´s continuous contribution to the intellectual property rights inherit in the […] engine programme.

According, the H2 and H1 agreed from negotiations that the profit split methodology should be applied to allocate royalties from the […] licens agreements accordingly to each party´s estimated (i.e. previous and ongoing) contribution to the creation of royalty income. It has been agreed that an allocation key of 50/50 between the parties should be in accordance with each party´s (historic) contribution and therefore in accordance with the arm´s length principle as defined by the OECD Guidelines.”

  • Dette uddyber H1 i [årstal] i forbindelse med skatterevisionen for indkomståret [årstal]:

”De oprindelige rettigheder til dette motorprogram er udviklet af H2, mens H1-1 A/S har videreudviklet designet. Der er således tale om et fælles udviklet motorprogram, hvor mangel af andet sikkert grundlag har resulteret i en 50/50 profit split af indtægterne fra eksterne licenstagere.”

Vedrørende anmodning om bindende svar oplyser SKAT følgende:

”(…)
I [årstal] anmodede H1-1 A/S om bindende svar i forbindelse med den påtænkte skattefri grænseoverskridende fusion mellem det danske selskab, som det ophørende selskab, og dette selskabs moderselskab i Land Y1 H2, som det fortsættende selskab. I anmodningen forklares følgende om […]-motorprogrammet:

”Udover ovennævnte motorprogrammer......findes en aftale mellem H2 og H1-1 A/S vedrørende en motortype, som oprindeligt er udviklet af H2 til brug for fremdrivning.
Motortypen hedder […]. 

(…) 

Denne motortype er efterfølgende videreudviklet af H1-1 A/S til brug for […].
Motortypen anvendes i dag af en lang række af de store […]. Aftalen indebærer, at licensindtægterne fra de eksterne licenstagere for denne motortype deles ligeligt mellem Land Y1 og Danmark som følge af den fællesudvikling af motortypen.”

På baggrund af ovenstående konstaterer SKAT, at H1 har opnået økonomisk medejerskab til motorprogrammet […] og fremhæver:

”(…)
Baseret på ovenstående har SKAT – i lighed med [koncernen] selv - gennem alle årene siden filialens etablering i [årstal] lagt til grund, at den af [koncernen] foretagne 50/50-fordeling af royaltyindkomsten fra eksterne licenstagere vedrørende motorprogrammet […] var på armslængdevilkår. Tilsvarende gør sig gældende for alle de tidligere år ([årstal-årstal]), hvor H1 var et selskab.

Det fremgår således klart af det materiale SKAT har modtaget gennem årene, at der har været tale om et motorprogram, hvor begge parter har ydet værdifulde bidrag til udviklingen af den omhandlede […]-motor. Det er således H2, som oprindeligt [udviklede] fremdriftsmotoren, mens det var H1’s udviklingsafdeling, der efterfølgende for egen regning og ansvar videreudviklede og re-designede den til […].

Transfer pricing-mæssigt medfører dette et fælles økonomisk ejerskab til motoren, hvilket også er baggrunden for, at koncernen igennem alle årene har anvendt profit split-metoden til fordeling af indkomsten fra motorprogrammet. Profit split-metoden anvendes blandt andet i situationer, hvor begge parter har ydet værdifulde og unikke bidrag.

(…)

Herudover fremgår det, at det gennem årene i væsentlig grad har været personale fra H1, som har medvirket ved teknisk support af de eksterne licenstagere i relation til blandt andet tilpasning af motor-[…], test af motorerne samt opdatering af teknisk dokumentation og tegninger m.v.

Efter SKATs opfattelse dokumenterer ovenstående, at det er i overensstemmelse med armslængdeprincippet i ligningslovens § 2, at H1 som kompensation for dets bidrag til fællesudviklingen af motorprogrammet løbende historisk og fremadrettet modtager et vederlag fra hovedkontoret i Land Y1 svarende til 50 % af de royaltyindtægter, som hovedkontoret oppebærer.”

Det er således SKATs opfattelse, at H1 har økonomisk medejerskab til motorprogrammet […], og at der ikke er tale om opsigelse af en serviceaftale. SKAT mener derfor, at en kompensation på […] mio. kr. ikke er i overensstemmelse med armslængdeprincippet. Dette er begrundet med følgende:

”(…)
H1 har et økonomisk medejerskab til motorprogrammet, hvorfor filialen har ret til 50 % af de fremtidige indtægter fra dette. En kompensation på kun [antal] måneders royalty er derfor ikke på armlængde, idet det må lægges til grund, at levetiden for motorprogrammet er meget længere.

SKAT skal i denne forbindelse bemærke, at H1´s henvisning til opsigelsesvarslerne i koncerninterne og -eksterne licensaftaler ikke er relevant i denne sammenhæng, idet aftalerne ikke er sammenlignelige. I modsætning til de andre aftaleparter har H1 et økonomisk ejerskab til motorprogrammet, hvilket filialen selvsagt skal kompenseres for i forbindelse med opsigelsen.

SKAT finder heller ikke, at H1´s argumentation om, at der er tale om opsigelse af en serviceaftale og ikke afståelse af et aktiv, kan begrunde den lave kompensationsbetaling. Det er i denne forbindelse vigtigt at understrege, at SKAT er klar over, at der er knyttet service over for licenstagerne til erhvervelsen af royaltyindtægterne. SKAT ser dog dette som en integreret del af royaltyforretningen, hvilket netop er baggrunden for, at der i R1´s værdiansættelse gives et nedslag for omkostninger på 30 %. SKAT giver nedenfor i sin beregning af kompensationsbetalingen et nedslag af samme størrelsesorden.”

Som følge af ovenstående foretager SKAT en ny opgørelse af kompensationsbetalingen i forbindelse med opsigelsen af royaltyaftalen. SKAT tager udgangspunkt i værdiansættelsen udarbejdet af R1, dog med følgende ændringer:

”(…)

  • Ved opgørelsen af royaltyindtægten for [årstal], […] mio. EUR, tager SKAT udgangspunkt i gennemsnittet for de to seneste år ([årstal] og [årstal]) forud for opsigelsen af aftalen: ([…] + […]) / 2 x 50 % = […] mio. EUR. Heraf medregnes kun halvdelen ([…] mio. EUR) for 2. halvår af [årstal].

Dette vurderer SKAT som et realistisk og forsigtigt bud på opsigelsestidspunktet, idet der bortses fra de betydelig højere – kendte - royaltyindtægter i første halvår af [årstal]. Omsætningen lader SKAT vokse med 2,5 % om året baseret på skønnet over stigningen i royaltysatsen i R1´s beregninger. Baseret på IMF´s skøn over realvækst og inflation er der tale om et forsigtigt skøn over væksten.

  • Ved opgørelsen af længden af royaltyperioden er SKATs umiddelbare tilgang, at der skal tillægges en terminalperiode omfattende et principiel uendeligt cash flow. Dette giver en kompensationsbetaling på ca. […] mio. DKK. Synspunktet understøttes af, at motorerne fortsat genererer betydelige royaltyindtægter.

Omvendt kan det ikke afvises, at der på et tidspunkt udvikles nye og bedre motorer baseret på andre teknologier, hvorfor der er risiko for, at royaltyindtægter på et tidspunkt vil ophøre. På denne baggrund beregner SKAT kompensationsbetalingen ud fra en royaltyindtægt i en endelig årrække frem til [årstal] ([antal] år).

SKATs beregning viser en kompensationsbetaling på […] mio. EUR svarende til […] mio. DKK. Beregningen er specificeret i bilag 1 til sagsfremstillingen.

Henset til de manglende fremtidige indtægter finder SKAT, at en kompensation af denne størrelse er i overensstemmelse med, hvad der ville være blevet aftalt mellem uafhængige parter, jf. armslængdeprincippet i ligningslovens § 2.

På det foreliggende grundlag foretager SKAT derfor en forhøjelse af H1´s skattepligtige indkomst for indkomståret [årstal] med […] – […] = […] mio. DKK. Beløbet er skattepligtigt i henhold til afskrivningslovens § 40, stk. 6 og statsskattelovens § 4.”

SKAT anfører, at Landsskatteretten i afgørelse fra [dato] omtaler indtægterne som royaltyindtægter:

”(…)
SKAT kan endvidere notere sig, at Landsskatteretten så sent som i en afgørelse fra [dato] vedrørende fordelingen mellem Danmark og Land Y1 af indeholdt kildeskat på indtægterne fra blandt andet […]-motorprogrammet udelukkende omtaler indtægterne som royaltyindtægter. Umiddelbart er Landsskatteretten således ikke blevet oplyst om, at der reelt er tale om en serviceaftale. Dette på trods af, at der ofte i dobbeltbeskatningsoverenskomster er forskellige bestemmelser vedrørende kildeskat på henholdsvis royalty og serviceydelser. I øvrigt fremgår det af Landsskatterettens afgørelse, at ”H1 modtager 50 % af royaltybetalingerne for udnyttelse af denne rettighed, da H1 har bidraget til udviklingen af motortypen. (SKATs understregning)”

Vedrørende H2’s udvikling af egen […], kommenterer SKAT følgende:

”(…)
At H2 i [årstal] - jf. det oplyste i indsigelsen - udviklede egen […], giver ikke SKAT anledning til at ændre synspunkt. SKAT kan således konstatere, at på tidspunktet for opsigelsen af den interne royaltyaftale ([dato, årstal]) genererer […]-motorprogrammet fortsat betydelige royaltyindtægter. Og det er disse royaltyindtægter, der er lagt til grund ved SKATs fastsættelse af kompensationsbetalingen.”

Vedrørende fastsættelsen af motorprogrammets levetid anfører SKAT følgende:

”(…)
I indsigelsen anfægter H1 SKATs skøn over motorprogrammets levetid ([antal] år). Der er selvsagt et element af skøn i dette, men SKAT må dog fastholde, at der er tale om et realistisk og forsvarligt skøn, henset til de betydelige royaltyindtægter motorprogrammet fortsat [genererer] på tidspunktet for opsigelsen af aftalen. Rent faktisk er royaltyindtægterne i første halvår af [årstal] de højeste i en årrække. Der er således intet, der indikerer en nedgang i royaltyindtægterne, tværtimod.

Den fastsatte resterende levetid på [antal] år er samtidig i fuld overensstemmelse med H1´s egen tilgang i en samtidig værdiansættelse vedrørende andre motorprogrammer, som i [årstal] overføres fra H2 til H1. I denne værdiansættelse fastsættes motorprogrammernes samlede levetid til [antal] år, hvoraf de har været på markedet i [antal], hvorfor restlevetiden sættes til [antal] år. Det er fuldstændig samme metodik, SKAT bruger. […]-motorprogrammet blev således typegodkendt i [årstal], hvorfor det med en estimeret levetid på [antal] år vil ophøre i [årstal]. Dette fører til en restlevetid i [årstal] på [antal] år, hvilket præcist er lagt til grund i SKATs værdiansættelse, jf. bilag 1 til sagsfremstillingen.

At det [antal] år efter i [årstal] tilkendegives i indsigelsen, at motorprogrammet måske snart bliver afløst af et nyt, kan ikke tillægges betydning. Det er forudsætningerne på transaktionstidspunktet, der skal danne basis for værdiansættelsen.”

SKAT konstaterer desuden følgende vedrørende TP-revisionen for [årstal]:

”(…)
I indsigelsen anføres, at SKAT ved transfer pricing-revisionen for [årstal] skulle have tilkendegivet, at H1 via royalty-aftalen reelt var blevet overkompenseret i alle årene siden [årstal]. Det foreliggende faktum er, at H1 for indkomståret [årstal] havde selvangivet i overensstemmelse med royaltyaftalen og fremlagde transfer pricing-dokumentation, som understøttede dette. SKAT reviderede området og foretog ingen indkomstændringer vedrørende motorprogrammet.”

Klagerens opfattelse
Selskabets repræsentant har ved klage af 21. august 2017 påklaget SKATs afgørelse vedrørende indkomståret [årstal].

Selskabets repræsentant har nedlagt følgende påstande:

  • Der nedlægges principal påstand om, at SKATs forhøjelse nedsættes til det selvangivne.
  • Subsidiært nedlægges påstand om, at SKATs forhøjelse nedsættes til et af Landsskatteretten fastsat lavere beløb.

I forhold til de fremførte påstande, gør selskabets repræsentant følgende gældende:

”(…)
Det er H1s opfattelse, at den selvangivne kompensation er korrekt fastsat og på armslængdevilkår.

Herudover er det H1s opfattelse, at man ved medudviklingen af en alternativ […] til et motorprogram ikke opnår ejerskab til selve motorprogrammet. Hvis ejerskab til noget immaterielt aktiv kan komme på tale, kan det udelukkende være til det aktiv, H1 faktisk har bidraget til medudviklingen af; […].

Derudover er det H1s opfattelse, at SKATs vurdering af […] værdi er uforholdsmæssig høj. […] er at sammenligne med […] og kan ingenlunde udgøre en samlet værdi på over […] mio. kr. Der henses til, at SKAT har anset den aflønning, som H1 løbende modtog for sine serviceforpligtelser overfor licenstagerne, som en godtgørelse for udvikling af […]. Dette er ikke korrekt. Aflønningen udgjorde en godtgørelse for serviceforpligtelserne, og såfremt der i betalingen lå en godtgørelse for medudvikling af […], udgjorde denne aflønning alene en mindre del.

Endvidere er de forudsætninger, som SKAT lægger til grund for forhøjelsen af den skattepligtige indkomst, ikke korrekte, da SKAT har undladt at forholde sig til helt centrale faktiske forhold. SKATs anslåede kompensationsbeløb er således objektivt forkert.

Det kan ligeledes anføres, at ingen uafhængige parter ville have fundet frem til et lignende resultat for kompensation af en […]. SKATs forhøjelse afspejler således ikke en armslængdepris. Der er i nærværende sag ikke grundlag for SKAT til at tilsidesætte parternes aftaler og fastsætte en anden kompensation end den af parterne aftalte, samt foretage en vilkårlig skønsmæssig indkomstregulering af H1s indkomst, løsrevet fra de for parterne foreliggende faktiske forhold og omstændigheder.

Det gøres således gældende, at:

  • SKAT ikke har godtgjort, at den selvangivne kompensation ikke er en korrekt armslængdepris;
  • SKATs udøvede skøn ikke kan anses for udtryk for en indkomstregulering i overensstemmelse med armslængdeprincippet;
  • Såfremt der skal foretages en yderligere kompensationsbetaling end det selvangivne, gøres det gældende, at H1 ikke ved medudvikling af […] kan opnå ejerskab til hele motorprogrammet, herudover
  • At den aflønning, som H1 løbende har modtaget på 50% af licensindtægterne for [motortypen] i alt væsentlighed vedrører aflønning i forbindelse med serviceforpligtelserne og at alene en mindre del vedrører betaling for medudvikling af […].”

Vedrørende repræsentantens anbringende om, at SKAT ikke har godtgjort, at H1 ved medudviklingen af alternativ […] har opnået ejerskab til hele motorprogrammet, fremføres følgende:

”(…) Det er uomtvisteligt, at […] som komponent i et motorprogram har den laveste værdi i forhold til både motoren og […]. Ved at bidrage til udviklingen af […], er det utænkeligt, at man herved kan opnå et ejerskab til motoren og/eller […], og dermed til motorprogrammet i sin helhed.”

Selskabets repræsentant henviser i denne sammenhæng til principperne om økonomisk ejerskab til immaterielle aktiver:

”(…)
Om ejerskab til et immaterielt aktiv er det af professor […] fremført, at:

"Økonomisk ejerskab er baseret på de økonomiske ressourcer og risici forbundet med at udvikle et immaterielt aktiv. Hvis et selskab efter dette kriterium har afholdt størstedelen af udviklingsomkostningerne og båret de største risici, behandles det som skatteretlig ejer " (vores understregning)

Videre om ejerskabet i dansk skatteret anfører professor […], at:

"I LL § 2 er der ikke fastsat særlige regler om ejerskabet til immaterielle aktiver. I den øvrige skattelovgivning findes der heller ikke udtrykkelige regler herom. Den civilretlige ejendomsret til immaterielle aktiver må derfor normalt være afgørende i skatteretlig henseende. Civilretten har således en styrende funktion for skatteretten. (...) I dansk skatteret må den civilretlige ejer af et aktiv derfor også behandles som ejer i relation til LL § 2."

Henser man til de internationale regler om begrebet ejerskab til immaterielle aktiver i OECD Guidelines skriver […], at:

"Artikel 9, stk. 1, i modeloverenskomsten regulerer ikke det skatteretlige ejerskab til immaterielle aktiver. Dette respekteres i OECD Guidelines, hvor der ikke er fastsat regler om ejerskabet til immaterielle aktiver. I relation til overdragelser af immaterielle aktiver må den skatteretlige indkomstallokering derfor foretages efter intern skatteret i anvenderstaten. I relation til en løbende samhandel kan det have betydning for armslængdeprisen, hvilket selskab som ejer immaterielle aktiver, der bidrager til værdiskabelsen. I denne relation må der hævdes ikke at være grundlag for at anvende et økonomisk ejerskabskriterium, som er udviklet i det skatteretlige univers, men som ikke eksisterer i markedstransaktioner. I markedstransaktioner findes kun et civilretligt ejendomsbegreb, hvorfor retsanvendelsen efter artikel 9. stk. 1, nødvendigvis må orienteres mod dette begreb."

Hertil anføres, at H2 er den civilretlige ejer af motorprogrammet, og at det er H2, som har afholdt størstedelen af udviklingsomkostningerne og båret de største risici. Endvidere fremhæves:

”(…) at det værdiskabende aktiv i særdeleshed er motoren, som egenhændigt er udviklet af H2, og dernæst […], som er erhvervet fra tredjemand. […] som selvstændig komponent er uanvendelig og har alene yderst begrænset værdi uden de to andre og langt mere bekostelige komponenter. […] er som tidligere anført at sammenligne med […]. Det ville i dette scenarium være fuldstændig utænkeligt, at man ved at fremstille et […] skulle opnå et ejerskab til selve […].”

SKAT argumenterer i afgørelsen for, at H1 og H2 begge har ydet værdifulde bidrag til udviklingen af den omhandlede […]-motor, samt at H1 har videreudviklet og re-designet fremdriftsmotoren. Hertil konstaterer selskabets repræsentant følgende:

”(…)
H1 har ikke videreudviklet eller re-designet […]-hjælpemotor. Såfremt der kan være tale om medudvikling fra H1s side, kan der alene være tale om […]. I SKATs afgørelse er det da heller ikke anført eller godtgjort nærmere, hvori det overdragede immaterielle aktiv består, samt hvad den fastsatte forhøjelse af kompensationen præcist dækker.

SKAT påviser således ingen steder, hvad det nøjagtigt er, H1 har bidraget med, og SKATs påstand står derfor som sådan hen i det uvisse. Som tidligere fastslået er det eneste som H1 har bidraget til motorprogrammet med, en […], hvorpå de to essentielle komponenter (motoren og […]) kunne placeres. Det er således objektivt forkert, når SKAT konkluderer, at H1 for egen regning og ansvar har videreudviklet og re-designet fremdriftsmotoren. I bedste fald kan der være tale om udvikling af en alternativ […] som skete pr. instruks.”

Videre vedrørende H1s bidrag til udviklingen af […] samt ejerskabet til denne, anfører repræsentanten følgende:

”(…)
Det faktum, at H1 har bidraget til udviklingen af […], ændrer stadig ikke ved udgangspunktet for, at civilretten er styrende. Se hertil på ny […] om fællesudvikling af immaterielle aktiver:

"I LL § 2 og den øvrige skattelovgivning er der ikke fastsat særlige armslængderegler om fællesudvikling af immaterielle aktiver. I relation til overdragelser af immaterielle aktiver må indkomstallokeringen ske efter intern skatteret i anvenderstaten. Ifølge dansk skatteret skal afkastet af immaterielle aktiver derfor allokeres til den civilretlige ejer, uanset at et koncernforbundet selskab har assisteret med udviklingen."

Der kan herudover henvises til højesteretsdommen refereret i TfS1989.605H, hvor et schweizisk selskab var civilretlig indehaver af licensrettighederne. Licensindtægterne blev allokeret til Schweiz, uanset at et interesseforbundet dansk selskab bidrog til at vedligeholde og videreudvikle aktiverne. Dommen og principperne er nærmere behandlet i "Armslængdeprincippet i dansk og international skatteret", 1. udgave 2009, af […], s. 770.

I nærværende sag foreligger et næsten identisk forhold til spørgsmålet omkring ejerskabet. Men i modsætning til hvad SKAT har fremført i nærværende sag, har Højesteret afgjort, at den civilretlige ejer også er den økonomiske ejer. Dette støtter således opfattelsen af, at den aflønning, som H1 har modtaget i langt overvejende grad vedrører serviceforpligtelserne.

Set i lyset af højesteretspraksis og den juridiske litteratur kan det konkluderes, at ejerskabet til [motortypen] som helhed for H1 er udelukket. Ejerskabet til selve motorprogrammet kan med udgangspunkt i de faktiske forhold, det juridiske grundlag og retspraksis kun placeres hos H2. Der kan på den baggrund ingenlunde være tale om en forhøjelse af den selvangivne indkomst som den af SKAT fremførte.

Det skal fremhæves, at det i alle årene har været H2, der har stået som ejer og har forestået udviklingen af [motortypen]. H2 har således det fulde ejerskab til motoren og er ligeledes aftalepart overfor kunderne. Ved afslutning af en opgave, er kopier af tegninger/materiale efterfølgende sendt fra H1 til H2.”

Det konstateres desuden af repræsentanten, at H2 frit har kunnet overtage rollen som serviceleverandør uden at overflytte personale fra H1, da der ikke har været specialiseret knowhow knyttet til nøglepersoner hos H1.

Samtidig pointeres det, at SKATs ansættelse svarer til, at […] har en samlet værdi på over […] mio. kr., og at H1 i så fald ville have interesse i at beskytte sin opfindelse. Det tilføjes, at […] ikke er patenteret, hvilket taler imod, at der er tale om et særligt værdifuldt aktiv.

H1s kompensation fra H2 er udregnet baseret på [antal] måneders forventet indtjening. Dette er af repræsentanten begrundet med, at lignende serviceaftaler er baseret på tilsvarende vilkår. Vedrørende den af SKAT anvendte levetid anføres følgende:

”(…)
Det bestrides tillige, at en uafhængig tredjemand ville lægge til grund, at det ville være muligt at opretholde indtjeningen henover en [antal]-årig periode, som antaget af SKAT. Som minimum burde den økonomiske levetid af motorprogrammet være undersøgt nærmere, og der burde have været udarbejdet en analyse af indtjeningsforventningerne henover den økonomiske levetid. I lyset af den teknologiske udvikling, virker det således usandsynligt, at det skulle være muligt at opretholde royaltybetalingerne og endda, som SKAT lægger til grund, at disse skulle være stigende i perioden. Det virker mere sandsynligt, at royaltyindtjeningen over så lang en levetid vil være faldende i takt med stigende konkurrence fra ny teknologi.

Denne vurdering underbygges endvidere af, at royaltyindtægterne de seneste år er stagneret, og at det herudover kan oplyses, at der ikke er modtaget ordrer vedrørende [motortypen] i [årstal]. Dette er et vigtigt faktum i forhold til at fastlægge, hvad en eventuel tredjemand ville være villig til at betale for at overtage royaltyindtjeningen.”

Vedrørende den fastsatte aflønning i forhold til motorprogrammet […], fremhæves det af repræsentanten, at de serviceforpligtelser, der tidligere var pålagt H1, som i dag udføres af H2, først og fremmest bestod af tilpasning samt installation af […], hvilket er estimeret til ca. [antal] timer pr. […]. Det anføres af repræsentanten, at aflønningen for disse serviceforpligtelser er indeholdt i den royalty, som H1 modtog. Videre om baggrunden for aflønningen anføres følgende:

”(…)
Baggrunden for, at der ikke foreligger nogen nærmere definition af aflønningen eller decideret beskrivelse af de forhold, som aflønnes, er i høj grad aftalens alder og det faktum, at transfer pricing og al terminologi og forståelse heraf ikke var udviklet til fulde og dermed ikke i bevidstheden hos parterne på daværende tidspunkt. Det er derfor svært at overføre den oprindelige aflønning uden modifikationer til at afspejle en kompensation for afståelse af et immaterielt aktiv, alene henset til, at det kun kan have været en mindre del af royalty'en, der vedrørte aflønning for medudvikling af […].

Det er H2, der har udviklet […]-motoren, og selskabet har samtidig evnerne internt i virksomheden til at servicere licenstagerne i relation til denne motor. Ligeledes har H2 udviklet en tilsvarende […] til […]-motoren, som også har været anvendt i motorprogrammet.

Såfremt man anser […] som havende en værdi, skal det bemærkes, at det ikke er unormalt, at selvstændige serviceleverandører udvikler enten tilpasninger eller tilkøbskoncepter til andres produkter som de enten forhandler eller servicerer. Det er dog ikke kutyme, at serviceleverandøren kan kræve kompensation herfor i de tilfælde, hvor samarbejdsaftalen opsiges. Hverken for de udviklingsomkostninger, der er til egne produkter, eller for tabt fortjeneste på sådanne produkter.”

Vedrørende SKATs antagelser i forhold til motorprogrammets levetid, kommenterer repræsentanten følgende:

”(…)
SKAT mener som udgangspunkt, at motorprogrammet kan forventes at leve evigt, hvorefter SKAT dog "nøjes" med at antage, at levetiden for motorprogrammet og […] er [antal] år.

Det er vores opfattelse, at intet varer evigt og slet ikke en forbrændingsmotor, der benytter fossile brændstoffer.

SKATs antagelse i forhold til motorprogrammets levetid hænger ligeledes dårligt sammen med fakta i sagen, hvor motorprogrammet og […] allerede på tidspunktet for parternes opsigelse af samarbejdsaftalen er ved at blive erstattet af nyere motorprogrammer og nyere teknologi. Dette faktum har SKAT ikke medtaget ved vurderingen af den forventede levetid af motorprogrammet, på trods af at det netop er en vigtig detalje for vurderingen af, hvor meget en uafhængig part ville være villig til at betale for motorprogrammet og herunder […].

Endvidere kan det oplyses, at der ikke er solgt en eneste motor med tilhørende […] fra motorprogrammet […] i [årstal]. Dette understøtter, at motorprogrammet allerede på dette tidspunkt var forældet, og at ingen uafhængig part kan forventes at ville erhverve det til den værdi, som er fastsat af SKAT.

Vi bestrider således, at en uafhængig velinformeret markedsdeltager ville have forventet, at motorprogrammet og […] genererede indtægter [antal] år frem i tiden fra opsigelsestidspunktet.”

Det konstateres desuden, at SKAT i sin afgørelse når frem til, at 50% af royaltysplittet udelukkende vedrører kompensation for afståelse af […], og at der i værdiansættelsesmodellen burde være taget højde for serviceforpligtelserne. Hertil anføres følgende:

”(…) bare fordi betalingen blev foretaget samlet, er det ikke ensbetydende med, at den ene komponent var gratis, og at hele værdien blev betalt for den anden komponent. Ved en eventuel vurdering af værdien af […] (hvis nogen yderligere værdi), bør man således ekskludere indtægterne fra service forretningen. Dette faktum har SKAT helt set bort fra ved vurderingen af sagen. Der kan i den forbindelse henvises til Ledelsesreferatet fra [årstal], hvori 50/50 royaltydelingen blev refereret, og hvor det anføres, at der ved denne aflønning tages hensyn til "the daily workload managed free of charge by the individual party". H1 leverede således et omfattende stykke arbejde i forbindelse med tilpasning af […] og design af […] m.m.

SKAT har i sin beregningsmodel for forhøjelsen af kompensationen angivet en konstant stigende vækst i nettoomsætningen frem til [årstal] med en fordeling af royaltyen på 50% til H1, bilag 5. Derudover har SKAT brugt de samme forudsætninger som oprindeligt anvendt af R1 ved beregningen af et opsigelsesvarsel for en serviceaftale. Som tidligere anført mener vi ikke, at disse forudsætninger kan afspejle en korrekt armslængdepris. Vi har nedenfor anført enkelte korrektioner til SKATs beregningsmodel for at illustrere en beregning, som efter vores opfattelse giver et mere retvisende billede af en korrekt armslængdepris. Vi har vedlagt vores korrigerede beregning som bilag 6.

Som tidligere anført, er det åbenbart, at aflønningen (royaltysplittet på 50/50) ikke udelukkende skal anses som udtryk for betaling for en […], men at en væsentlig del af denne aflønning vedrører betaling til H1 for serviceforpligtelserne.”

Selskabets repræsentant har, med udgangspunkt i SKATs beregningsmodel, udarbejdet en korrigeret beregning, hvor følgende ændringer indgår:

”(…)
I vores vedlagte beregningseksempel fastsættes royalty-satsen til 20 %. Dette er en yderst konservativ antagelse af royalty-satsen, da betalingen for serviceforpligtelserne alt andet lige vil repræsentere mere end blot de resterende 30 % af den modtagne royalty. Derudover reguleres der på SKATs bedømmelse af motorprogrammets levetid, således at det afspejler de faktiske forhold, hvorefter der ikke er medtaget nogen nettoindtjening vedrørende motorprogrammet efter [årstal]. SKATs antagelse om en levetid indtil [årstal] er efter vores vurdering helt objektivt forkert, hvilket som tidligere anført er understøttet af de faktiske forhold. Herudover har vi i vedlagte beregningseksempel medtaget de faktisk realiserede royaltyindtægter vedrørende motorprogrammet.”

Efter repræsentantens beregning, anses de immaterielle aktiver forbundet med medudviklingen af […] for at have en værdi af […] mio. kr., hvoraf […] mio. kr. allerede er selvangivet. Videre vedrørende den denne beregning anføres følgende:

”(…)
Den ændrede beregning giver således alene en forhøjelse af den skattepligtige indkomst på […] mio. kr.

Ved den ovenstående korrektion er der ikke foretaget en nærmere vurdering eller analyse af andre væsentlige komponenter i beregningsmodellen såsom ROS'en og WACC'en. Endvidere har H2 tillige påvist, at der er afholdt væsentlige omkostninger i forbindelse med opdatering af blandt andet dokumentationen (€ […]) samt omkostninger til opdatering af projekt guide (€ […]) for [motortypen], hvilket også kan indregnes i modellen ved at nedsætte ROS' en. Disse yderlige re omkostninger er dog ikke inddraget i vores vedlagte beregningseksempel.

På baggrund af ovenstående, er det således vores opfattelse, at den af SKAT fastsatte kompensationsbetaling ikke er en korrekt armslængdepris, og at det af SKAT fastsatte skøn ikke kan anses for at være i overensstemmelse med armslængdeprincippet.”

SKATs udtalelse af 20. februar 2018
I udtalelse af 20. februar 2018 fastholder SKAT i sin helhed afgørelsen af 24. maj 2017.

SKAT fastholder, at repræsentantens argumentation er i strid med tidligere fremlagt dokumentationsmateriale, og fremhæver følgende:

”(…)
Alle de nævnte dokumenter er gennemgået og citeret i SKATs afgørelse. Samstemmende fastslår de, at royalty-splittet 50%-50% er udtryk for et samarbejde om motorprogrammet, hvor både H1 og H2 har bidraget til udviklingen af […]-motoren, og derfor begge har et økonomisk ejerskab til denne.

Det er således et helt nyt synspunkt, når filialen nu - i forbindelse med aftalens ophør og fastsættelsen af kompensationsbetalingen - hævder, at der er tale om en ren serviceaftale. Synspunktet er ikke dokumenteret og strider som nævnt imod det foreliggende skriftlige materiale.

SKAT lægger selvsagt til grund, at det filialen tidligere har oplyst til SKAT - herunder i den lovpligtige transfer pricing-dokumentation - er korrekt.”

Hertil henviser SKAT desuden til Landsskatterettens afgørelse af [dato], hvor indtægterne omtales royaltyindtægter.

Angående det juridiske ejerskab henviser SKAT til OECD Transfer Pricing Guidelines 2017, pkt. 6.47 og anfører samtidig følgende:

”(…)
Det er vigtigt at bemærke, at SKAT ikke på noget tidspunkt har anfægtet, at det juridiske/civilretlige ejerskab til motorprogrammet ligger hos H2. Det afgørende er nemlig, at filialen har ydet bidrag til udviklingen af motorprogrammets anvendelsesmuligheder og dermed indtægtspotentiale. For dette bidrag har filialen på armslængdevilkår modtaget 50 % af royaltyindtægterne. Når filialen fremadrettet giver afkald på disse indtægter, vil det selvsagt kræve en armslængdekompensation for dette.”

SKAT påpeger, at der i klagen anvendes ”hindsight”, når der argumenters med, at der ikke er indgået ordrer på den omhandlede […]-motor efter [årstal]. Hertil anføres følgende:

”(…)
Kompensationsbeløbet skal fastlægges ud fra, hvad der ville være blevet betalt mellem uafhængige parter baseret på de faktuelle forhold og forventningerne på aftaletidspunktet den [dato, årstal]. Filialen har ikke fremlagt nogen form for dokumentation for, at markedet for den omhandlede […]-motor på aftaletidspunktet skulle ophøre inden for [antal] måneder. Tværtimod var royaltybetalingerne i [årstal] (og specifikt første halvår af [årstal]) den højeste i en længere årrække.

I sammenhæng med ovenstående må den alternative værdiansættelse i klageskrivelsen klart afvises, idet den i udstrakt grad baserer sig på "hindsight". Royaltyindtægter indregnes således kun frem til [årstal] baseret på de angiveligt manglende ordrer konstateret 5 år efter overdragelsestidspunktet. Hertil kommer, at royaltyindtægterne - helt udokumenteret - kun medregnes med 20 % i stedet for 50 %. Samtidig opereres der fortsat kun med et dækningsbidrag på 70 %, på trods af at de omhandlede udgifter i al væsentlighed må antages at vedrøre serviceydelserne, som angiveligt genererer den ikke medregnede andel af indtægterne 50 % - 20% = 30%.

Afslutning kan det i øvrigt bemærkes, at de faktisk realiserede royaltyindtægter i [årstal-årstal] […] mio. EUR ikke afviger fra budgetforudsætningerne i SKATs værdiansættelse. Således indgår der også samlede royaltyindtægter på […] mio. EUR i SKATs værdiansættelse for disse år.”

Det påpeges i øvrigt, at der i SKATs værdiansættelse er taget højde for, at de modtagne royalty-betalinger i et vist omfang er kompensation for H1s serviceydelser. Vedrørende serviceydelserne anfører SKAT følgende:

”(…)
Serviceydelserne anser SKAT som en integreret del af royalty-forretningen, hvorfor der er taget højde for dette i værdiansættelsen ved, at der gives et fradrag på 30 % i royalty-indtægterne for filialens udgifter i forbindelse med serviceydelserne. Dette svarer i øvrigt til metodikken i R1's værdiansættelse i transfer pricing-dokumentationen. Det er i øvrigt værd at notere sig, at såfremt man lagde til grund, at H1's indtjening ved serviceaktiviteten skulle holdes uden for værdiansættelsen, vil der under alle omstændigheder være tale om et ganske uvæsentligt beløb. Ved eksempelvis en mark up på 5 % på samtlige omkostninger i værdiansættelsen (de 30 %) ville indtjeningen på serviceaktiviteten beløbe sig til en nutidsværdi på godt […] mio. DKK samlet for hele den [antal]-årige periode.”

SKAT påpeger samtidig, at royaltyaftalen mellem H2 og H1 ikke er sammenlignelig med de interne og eksterne serviceaftaler, da H1 har et immaterielt aktiv i form af medejerskabet til motorprogrammet.

Vedrørende motorprogrammets levetid fremfører SKAT følgende:

”(…)
SKATs metode til at fastsatte den resterende levetid på [antal] år er samtidig i fuld overensstemmelse med H1's egen tilgang i den samtidige værdiansættelse vedrørende andre motorprogrammer, som i [årstal] overføres fra H2 til H1. Præcis som i denne værdiansættelse opererer SKAT med en samlet levetid på [antal] år for […]-motorprogrammet. Heraf har det været på markedet i [antal] år siden typegodkendelsen i [årstal], hvorfor restlevetiden sættes til de [antal] år.

At det [antal] år efter - i [årstal] - tilkendegives i indsigelsen, at motorprogrammet måske snart bliver afløst af et nyt, kan ikke tillægges betydning. Det er forudsætningerne på transaktionstidspunktet, der skal danne basis for værdiansættelsen.”

Klagerens bemærkninger af 10. april 2018
I bemærkninger af 10. april 2018 fastholder repræsentanten det i klagen anførte fuldt ud.

Vedrørende medejerskab til motorprogrammets immaterielle aktiver anfører repræsentanten følgende:

”(…)
Såfremt H1 ved medudvikling har opnået ejerskab til et immaterielt aktiv, er det H1s opfattelse, at der alene kan være tale om medudvikling af den alternative […], og at man ved medudviklingen af en alternativ […] ikke opnår ejerskab til selve motorprogrammet. Det betyder, at såfremt der er overdraget noget immaterielt aktiv fra Danmark til Land Y1, kan det udelukkende være det aktiv, som H1 faktisk har bidraget til udviklingen af; det vil sige den alternative […].

Såfremt man anser […] som havende en værdi, skal det bemærkes, at det ikke er unormalt, at selvstændige serviceleverandører udvikler enten tilpasninger eller tilkøbskoncepter til andres produkter, som de enten forhandler eller servicerer. Det er dog ikke kutyme, at serviceleverandøren kan kræve kompensation herfor i de tilfælde, hvor samarbejdsaftalen opsiges. Hverken for de udviklingsomkostninger, der er til egne produkter, eller for tabt fortjeneste på sådanne produkter.

Derudover er det H1s opfattelse, at SKATs vurdering af den forhøjede kompensationsbetaling ikke er korrekt.

[…] er at sammenligne med […] og kan ingenlunde udgøre en samlet værdi på over […] mio. kr. Der henses til, at SKAT har anset den aflønning, som H1 løbende modtog for sine serviceforpligtelser overfor licenstagerne, som en godtgørelse for udvikling af […]. Dette er ikke korrekt. Aflønningen udgjorde en godtgørelse for serviceforpligtelserne, og såfremt der i betalingen lå en godtgørelse for medudvikling af […], udgjorde denne aflønning alene en mindre del.

SKAT påviser herudover ingen steder, hvad det nøjagtigt er, H1 har bidraget med, og SKATs påstand står derfor som sådan hen i det uvisse. Som tidligere anført er det eneste, som H1 har bidraget til motorprogrammet med en […], hvorpå de to essentielle komponenter (motoren og […]) kunne placeres.”

Angående motorprogrammets levetid anfører repræsentanten følgende:

”(…)
Ved værdiansættelse af et aktiv, uanset om dette vedrører et motorprogram eller et hvert andet aktiv, materielt eller immaterielt, er det afgørende for værdien, hvor lang tid aktivet kan forventes at generere fordele/pengestrømme til ejeren. Generelt kan man sige, at et aktiv, der kun i en kort periode [genererer] pengestrømme til ejeren alt andet lige er mindre værd, end et aktiv, der genererer pengestrømme i en længere periode.

Således er det centralt for en vurdering af værdien af et immaterielt aktiv, i hvilket omfang motorprogrammet vil generere indtægter til ejeren i fremtiden.

Under hele sagen har SKAT undladt at vurdere levetiden på motorprogrammet, men skriver som tidligere, at man har skønnet levetiden til [antal] år, ud fra R1's rapport "[…]" fra [måned, årstal].

R1 har i rapporten "[…]" fra [måned, årstal] benyttet en gennemsnitlig levetid for motorprogrammer på [antal] år. Dette er dog et gennemsnit for flere motorprogrammer og er benyttet i forbindelse med beregning af en kompensationsbetaling for opsigelse af en serviceaftale. Af SKATs udtalelse til Skatteankestyrelsen fremgår det, at SKAT har benyttet gennemsnittet for de motorprogrammer i R1's rapport til brug for deres værdiansættelse. Det er dog vigtigt at pointere, at denne rapport ikke vurderer levetiden af motorprogrammet […], og således kan man ikke udlede levetiden af […] motorprogrammet af rapporten eller bruge rapporten på anden måde i denne henseende.”

Videre herom:

”(…)
Bare fordi H1 modtog betaling i relation til motorprogrammet i [årstal], er dette ikke ensbetydende med, at man automatisk vil blive ved med at modtage betalinger fra motorprogrammet. Det må således påregnes, når man skal vurdere værdien, at et væsentligt element i denne vurdering vedrører omfanget af de årlige betalinger, samt i hvor lang tid man kan forvente at modtage indtægter fra motorprogrammet. SKAT har i sin behandling af sagen ikke undersøgt dette.

SKAT påstår, at de i denne sag er berettiget til at udøve et skøn over værdien af motorprogrammet. Upåagtet om SKAT er berettiget hertil eller ej, er SKAT ikke berettiget til vilkårligt at fastsætte levetiden af motorprogrammet uden at forsøge at bedømme denne på objektiv vis, eller at undlade at inddrage helt centrale forhold/korrektioner ved deres fastsættelse af værdien. Dette ville en uafhængig tredjemand uomtvisteligt have gjort ved deres vurdering af værdien.

SKAT tilskyndes derfor til at fremlægge sin analyse af levetiden af motorprogrammet […]. Såfremt SKAT ikke har foretaget nogen analyse af levetid af motorprogrammet […], bedes SKAT redegøre for hvorledes gennemsnittet for R1' s rapport er et pålideligt udtryk for levetiden af netop motorprogrammet […].

Det er vores påstand, at såfremt SKAT havde foretaget en nærmere analyse eller havde forsøgt at undersøge restlevetiden for motorprogrammet […] specifikt, så havde SKAT allerede på et tidligere tidspunkt fundet ud af, at restlevetiden for motorprogrammet […] ikke kunne forventes at være [antal] år på værdiansættelsestidspunktet i [årstal]. Det skal herudover bemærkes, at SKAT i forbindelse med tidligere materialeindkaldelse har efterspurgt omsætningstal for […] frem til [årstal], hvilket H1 har efterkommet og indsendt. I den henseende synes det bemærkelsesværdigt, at sådanne oplysninger ikke er blevet inddraget i forbindelse med det foretagne skøn/vurdering.”

Vedrørende værdiansættelsen anfører repræsentanten følgende:

”(…)
Det skal herudover igen fremhæves, at den af R1 udarbejdede værdiansættelse er udarbejdet i forhold til opsigelse af en serviceaftale og ikke overdragelse af et immaterielt aktiv. De afholdte omkostninger, der er medtaget i værdiansættelsen, er således i relation til serviceaftalen.

SKAT burde ved deres værdiansættelse have taget højde for servicedelen, og at denne del ved opsigelse af serviceaftalen ophørte i [årstal]. SKAT burde ligeledes have taget højde for eventuelle omkostninger til medudvikling af […] (hvilke ikke er det samme som eventuelle omkostninger i forbindelse med en serviceaftale). SKAT burde derfor have forholdt sig til samt taget indtjeningen i relation til serviceaftalen ud af beregningen af værdien af det immaterielle aktiv.

SKAT har ikke foretaget ovenstående i forbindelse med deres værdiansættelse, og det er ikke korrekt, når SKAT anfører, at "der er taget højde for dette i værdiansættelse ved, at der gives et fradrag på 30 % i royalty-indtægterne for filialens udgifter i forbindelse med serviceydelserne", jf. pkt. 4 i SKATs udtalelse.

Vi skal derfor fastholde, at SKATs udøvede skøn derfor ikke kan anses for udtryk for en indkomstregulering i overensstemmelse med armslængdeprincippet, hvorefter den af H1 selvangivne indkomst for [årstal] bør accepteres. Alternativt bør SKATs forhøjelse væsentlig nedsættes under hensyntagen til ovenstående forhold.”

Efterfølgende indlæg

Selskabets indlæg af 11. januar 2019 og 13. februar 2019
Selskabet har ved indlæg af 11. januar 2019 fremsendt referat af samtale med H1s Site manager/Head of Engineering i By Y4. I referatet er det anført, at det var [antal] svejsere som stod for tilpasningen af […] til motortypen […], og at det er anslået, at man har brugt [antal] arbejdstimer på tilpasningen.

Endvidere anføres følgende:

”(…)”

Ved indlæg af 13. februar 2019 har selskabet fremført nye beregninger vedrørende værdiansættelsen af de af SKAT påståede overdragede immaterielle aktiver. Om de nye beregninger anfører repræsentanten følgende:

”(…)
Efter gennemgang af nogle gamle arkiver har vi været i stand til at fremfinde tallene fra R1s beregningsmodel. Vi fremsender hermed den opdaterede model, på baggrund af jeres anmodning.

Vi vil gerne understrege, at vi ikke mener, at modellen repræsenterer de faktiske da forhold, da vi til stadighed fastholder, at der ikke er overdraget noget aktiv til Land Y1. Men finder I modsat de faktiske forhold, at der er overdraget et aktiv, mener vi ikke at SKATs oprindelige beregningsmodel er retvisende. I så fald er vi stadig af den opfattelse, at vores oprindelige beregningsmodel, vedlagt som bilag 6 i vores bemærkninger indsendt d. 23. januar 2018 er et bedre udtryk for værdiansættelsen.

Finder I mod forventning, at den realistiske beregningsmodel vedlagt som bilag 6 i vores bemærkninger af d. 23. januar 2018, ej heller er retvisende er vi af den overbevisning, at den model der fremsendes her trods alt stadig er mere retvisende end SKATs oprindelige forslag.

Nedenfor har vi redegjort for selve beregningen.

Nye beregninger
På mødet i Landsskatteretten spurgte I ind til de af SKAT anvendte forudsætninger for opsætningsvæksten, som vi også har kommenteret i vores indsigelse. SKAT har antaget at omsætningen (DK’s andel af licensindtægterne) stiger med 2,5% per år i perioden [årstal] til [årstal], hvorefter det forventes at motorprogrammet er forældet.

Det er vores opfattelse, at SKATs antagelser omkring denne omsætningsvækst ikke var korrekte/sagligt begrundet (i R1’s værdiansættelsesrapport nævnes det, at man forventer, at royalty’en målt som pris per kW stiger med 2,5% om året, men dette er selvsagt ikke det samme som SKATs antagelse). Hertil anmodede I om vi kunne finde oplysninger om salgsvolumen mv. som kunne danne udgangspunkt for en mere korrekt antagelse baseret på de historiske R1-værdiansættelsesrapporter.

Rapporterne indeholdte dog ikke informationer som gør at man kan lave en præcis opgørelse over forventningerne til omsætningen udover den [antal] årige periode som R1 har benyttet ved estimering af et armslængde-opsigelsesvarsel på servicekontrakten mellem H2 Land Y1 og H1 Danmark. Dog har vi efterfølgende været i stand til at finde nogle af de bagvedliggende informationer som R1 modtog i sin tid, og som ligger til grund for deres værdiansættelse. Heraf fremgår information omkring forventet salgsvolumen (antal licenserede motorer), gennemsnitlig motorstørrelse og royalty per kW for perioden [årstal] til [årstal]. Det er denne information som man benyttede i R1-værdiansættelsesrapporterne til at [beregne] forventet omsætning.

Det eneste som vi har foretaget i den nye beregning er, at opdatere SKATs værdiansættelse ud fra disse informationer, frem for SKATs tidligere metode til beregning af omsætningen. Resultatet bliver – såfremt man mener at der er overdraget et aktiv af værdi – at værdien af H1 Danmarks andel af motorprogrammet har en værdi på mellem […] mio. kr. og […] mio. kr. De bagvedliggende rapporter fra R1 viser forventet omsætning målt på antal licenserede motorer og gennemsnitlig motorstørrelse i perioden [årstal]-[årstal]. Det er antaget at et licenseret motorprogram i [årstal] først indgår som omsætning i [årstal]. Således har vi lavet to beregninger, én hvor der ikke er noget omsætning efter [årstal] jf. R1’s rapport (dette svarer til værdien på […] mio. kr.) og én beregning hvor det antages at omsætningen fortsætter indtil [årstal], som antaget af SKAT (dette svarer til værdien på […] mio. kr.).”

Skattestyrelsens indlæg af 1. april 2019
I Skattestyrelsens indlæg af 1. april 2019 bemærkes det, at referatet af samtalen med Site manageren i By Y4 ikke får Skattestyrelsen til at ændre holdning og dermed fastholder Skattestyrelsen sin afgørelse af 24. maj 2017.

Vedrørende de fremsendte beregninger ved repræsentantens indlæg af 13. februar 2019 anfører Skattestyrelsen følgende:

”(…)

  • For god ordens skyld skal det indledningsvist bemærkes, at de to værdiansættelser udviser værdierne […] mio. DKK og […] mio. DKK, og altså ikke […] mio. DKK og […] mio. DKK som anført i revisions- og konsulentvirksomheden R2's mail af 13. februar 2019. De sidstnævnte beløb er derimod de potentielle forhøjelser i forhold til det selvangivne.
  • Det er en styrke, at værdiansættelserne baserer sig på selskabets egne forventninger til ordreudviklingen for […]-programmet. Det giver dem en større validitet.
  • Værdiansættelse på de […] mio. DKK må anses for mere korrekt end den på […] mio. DKK. Her lægges vægt på, at i den sidste stopper R2 cash flowet ved udgangen af [årstal] blot som følge af, at selskabets [antal]-overslagsperiode for ordreindgangen slutter i [årstal] (til levering i [årstal]). Men det er jo ikke det samme som, at motorprogrammet stopper med at generere cash flow efter dette tidspunkt. Tværtimod fremgår det af selskabets ordreprognose, at denne ligger konstant på [antal] styks årligt i årene [årstal]-[årstal], altså uden faldende tendens.

Værdiansættelsen på […] mio. DKK er derimod - lige som Skattestyrelsens - baseret på en samlet [antal]-årig levetid for motorprogrammet, hvilket svarer til den levetid, som selskabet/R2 har anvendt i den samtidige værdiansættelse af de motorprogrammer, som H1 hjemkøber fra H2 ligeledes pr. [dato, årstal], jf. således side 7 i deres værdiansættelse af disse motorprogrammer. Der er herved symmetri i behandlingen af den indgående og udgående transaktion.” 

Selskabets indlæg af 13. maj 2019
I indlæg af 13. maj 2019 anfører repræsentanten fortsat, at H1 udelukkende har udført servicering af kunderne vedrørende installering af […] på […] baseret på […] motoren og dermed ikke opnået ejerskab til […]:

”(…)
H1 har alene udført løbende servicering af kunderne vedrørende installering af […] på […] baseret på […] motoren. For det arbejde som H1 har udført, har man således løbende modtaget en betaling i form af 50% af royaltyindtægterne fra de uafhængige licenstagere. Dette forhold medfører ikke, at H1 erhverver ejerskab til den motor som H2 utvivlsomt har udviklet for egen regning og risiko. H1 har historisk modtaget betaling (i denne sag en andel af indtjeningen fra licensering af licensindtægterne (mellem H1 og H2) fra de uafhængige licenstagere er sket ud fra en vurdering af hvad parterne ville bidrage med, herunder funktioner, aktiver og risici jævnfør, armslængdeprincippet i Ligningslovens § 2. Således har der været en afvejning af hvilken part der i samarbejdet har bidraget med immaterielle aktiver, og hvilken part der har leveret størstedelen af de arbejdstimer der har været nødvendige ved servicering af de uafhængige licenstagere. Dette understøttes blandt andet også af mødereferatet fra [måned, årstal], fax fra H2 til H1 af [måned, årstal] samt transfer pricing-dokumentationen for H2 for [årstal]. Der er således intet i sagen som underbygger, at H1 skulle have erhvervet ejerskab (helt eller delvist) til den motor som H2 har udviklet.

H2 udviklede i årene [årstal]-[årstal], uden bidrag fra H1, […] motoren, og fik denne godkendt til både […] tilbage i [årstal]. På dette tidspunkt havde H1 intet samarbejde med H2 omkring dette motorprogram. Først i [årstal] blev samarbejdet mellem H1 og H2 etableret omkring brug af […]-motoren til brug for […]. Dette efter en henvendelse Fra G2, da der ikke var andre af de eksisterende […] som kunne levere nok strøm til […]. Da man startede samarbejdet omkring brug af […] motoren til […] var det uvist hvor stor en efterspørgsel der ville være for dette produkt. Således blev den oprindelige fordeling af licensindtægterne baseret på en væsentlig lavere ordremængde, og tilsvarende lavere economies of scale for H1. Det faktum at salget af […] hvor […]-motoren blev benyttet som motor, kraftigt oversteg forventningerne til salget har været medvirkende til at H1 har modtaget en ikke ubetydelig aflønning for deres arbejde med tilpasning af […] for licenstag H1 videreudvikler eller erhverver ejerskab til […]-motoren.”

Angående mødereferat fra [årstal] samt fax fra [årstal] anfører repræsentanten følgende:

”(…)
Mødereferatet fra [måned, årstal] henviser som nævnt oven for til, at ” H1 (i Skattestyrelsens kendelse omtalt som H1) is to be the sole partner for the licensees with respect to inquiries and correspondence.” samt ” Royalties are to be shared between H2 (i Skattestyrelsens kendelse omtalt som H2) and H1 taking into consideration the daily workload managed free of charge by the individual party, and the know-how share in the product. The sharing might be adjusted during the lifetime of the individual license agreement.”

Heraf fremgår det, at licensindtægterne deles mellem H1 og H2 ud fra de respektive parters tidsforbrug og andel af de immaterielle aktiver involveret, som også nævnt tidligere. H2 har generelt været ansvarlig for salg og fakturering samt indehaver af rettighederne til […] motoren, hvorimod H1 har været ansvarlig for tilpasning af […] til […]. Der har således været en del mere arbejde (tidsforbrug) forbundet med tilpasningen frem for salget af licensen. Den uafhængige licenstager betaler licens for […] motorens kapacitet (ydeevne) og ikke for […] i sin helhed. Licensen betales således for at H2 ejer rettighederne til motorprogrammet […], og derved stiller deres immaterielle aktiver til rådighed for […]. H1 bidrager med viden og erfaring omkring tilpasning af […] til […], samt beregninger til at […]. Denne viden er ikke unik know how som kan patenteres, men baseret på erfaring. H1 har således modtaget aflønning ud fra deres løbende tidsforbrug, men dette medfører ikke at selskabet opnår helt eller delvist ejerskab til […] motorprogrammet. I værdiansættelsen har man budgetteret med, at H1 havde en indtjeningsmargin på omkring 70 %. Dette kan virke ganske højt og måske få nogle til at tro, at der må være unikke bidrag i de services der leveres for at kunne opnå denne indtjeningsmargin. Rådgivende ingeniørfirmaer har dog generelt ganske høj indtjeningsmargin. På tilsvarende vis har revisionsfirmaer timepriser der er en del højere end de omkostninger der er forbundet en, uden at de services der leveres er så unikke at man ikke ville kunne købe tilsvarende services fra en anden leverandør.”

Angående selskabets TP-dokumentation anfører repræsentanten følgende:

”(…)
I samarbejdet om at anvende […] motoren i […] har H1 ikke foretaget videreudvikling af […]-motoren, som alene er udviklet af H2. H1 har udelukkende foretaget tilpasning af motoren så den kan fungere i forbindelse med et […]. Tilpasningen så motoren kan fungere med en […] er udelukkende af rutinemæssig karakter, og motoren er således ikke blevet ombygget i forbindelse med denne tilpasning. Den væsentligste tilpasning består i, at motoren ikke skal drive en […], men en […] samt at man skal bruge en […] som […] for […]. H1 har alene været involveret i at bygge og tilpasse en […] til […] baseret på […] motoren.

Når nedenstående fremgår af transfer pricing dokumentationen side 53 er der således tale om at H1 alene har foretaget udvikling af en […] til […] samt at H1 foretager løbende bistand til de eksterne licenstagere i rammerne til de […] som de eksterne licenstagere producerer. (…)

(…) Man kan misforstå teksten i dokumentationen og tro at H1 har bidraget til videreudviklingen af […] motoren. Dette er ikke tilfældet, da H1 alene har udviklet og udført tilpasninger af […] til […] baseret på […] motoren. Vi er af den opfattelse, at det afgørende er faktum i sagen og ikke hvordan det blev forklaret i en transfer pricing dokumentation gældende flere år tidligere end ophævelsen af serviceaftalen.”

Vedrørende selskabets skriftlige svar i forbindelse med skatterevisionen i [årstal] anfører repræsentanten følgende:

”(…)
SKAT anfører i notat af [dato, årstal], at ”SKAT mener ikke, at det er dokumenteret, at den nævnte fordeling er i overensstemmelse med armslængdeprincippet, men har ud fra en konkret vurdering af forholdet og beløbenes størrelse ikke yderligere bemærkninger hertil for indkomståret [årstal] ”. Vi skal i den sammenhæng bemærke, at H1-1 A/ S i perioden [årstal-årstal] har modtaget royalty indtægter på ca. […] mio. DKK i forhold til afholdte omkostninger på ca. […] mio. kr. Det har således resulteret i en økonomisk indtjening på ca. […] mio. DKK eller en mark-up på realiserede omkostninger på mere end [antal] %.”

Angående skriftlige oplysninger i forbindelse med bindende svar anfører repræsentanten følgende:

”(…)
Af ovenstående kan man få det indtryk at H1 har været med til at udvikle en ny motor som skal benyttes til […] – dette er ikke rigtigt. H1 har alene assisteret med at bygge og tilpasse en […]. Som nævnt tidligere har dette arbejde ikke medført at man har lavet om på motoren, men alene at man har identificeret relevante […] fra eksterne producenter, tilpasset motoren så den kan benyttes sammen med en […], samt lavet beregninger omkring […] i forbindelse med tilpasning af […].

Interviewet med site manageren for H1’s […]-afdeling i By Y4 præciserer netop hvilke funktioner som blev udført af H1 i forbindelse med […] baseret på […] motoren, og det forekommer derfor belejligt for Skattestyrelsen at se bort fra disse fakta i forbindelse med deres vurdering af sagen. Det er i sagens natur vanskeligt at fremskaffe dokumentation for dette på anden måde end ved interviews med de medarbejdere der dengang arbejdede med […] baseret på […] motoren, herunder især at fremskaffe dokumentation for hvad H1 ikke har udført.”

Vedrørende de nye værdiansættelsesberegninger og motortypens levetid anfører repræsentanten følgende:

”(…)
I forhold til levetiden på […]-motoren vil vi gerne bemærke, at intet lever evigt – slet ikke forbrændingsmotorer som benytter fossile brændstoffer. Det må anses for hævet over enhver tvivl at denne type motor vil blive udfaset over tid, alene af den grund at der er øget fokus på bæredygtighed, herunder at mindske CO2-udledning.

Det er således uforståeligt at Skattestyrelsen ikke mener, at det faktum at der ikke er nogle licenstagere der har ønsket at benytte motorprogrammet siden [årstal], ikke påvirker sagen. Vi er af den opfattelse, at man ikke skal beskattes af en indkomst man ikke har haft, og derfor mener vi at værdiansættelsen bør indeholde en antagelse om, at licensindtægterne bortfalder efter [årstal] (nogle af de ordrer som blev afgivet af tredjepart i [årstal] skaber licensindtægter i [årstal], men herefter har der ikke været nogle licensindtægter).”

Skattestyrelsens høringssvar til Skatteankestyrelsens indstilling
Skattestyrelsen har i høringssvar af 12. august 2019 erklæret sig enig i Skatteankestyrelsens kontorindstilling, og udtaler følgende:

”Skattestyrelsen er enig i kontorindstillingen, idet Skatteankestyrelsen i denne fastslår: 

- at filialen ved opsigelsen af royaltyaftalen har overdraget værdifulde immaterielle aktiver,
- at filialen ikke er blevet tilstrækkeligt kompenseret for denne overdragelse, jf. ligningslovens § 2,
- at der ved beregningen af armslængdeværdien af de overdragne immaterielle aktiver skal tages udgangspunkt i Skattestyrelsens DCF-værdiansættelsesberegning baseret på en [antal]-årig levetid for […]-motorprogrammet, og
- at beregningen skal justeres til de fra filialen nu fremlagte budgetforventninger på overdragelsestidspunktet i [årstal], hvilket efter Skattestyrelsens opfattelse styrker validiteten af værdiansættelsen, jf. også SkattestyreIsens udtalelse af 1. april 2019. 

Skattestyrelsen kan således tilslutte sig, at værdien af de immaterielle aktiver sættes til […] mio. DKK, og at den tidligere foretagne forhøjelse på […] mio. DKK derfor nedsættes til […] mio. DKK”

Klagerens høringssvar til Skatteankestyrelsens indstilling
Klagerens repræsentant har ved skrivelse af 23. august 2019 fastholdt klagen og de anbringender og påstande, som tidligere er fremlagt.

Landsskatterettens afgørelse
Koncernforbundne selskaber skal ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst anvende priser og vilkår for handelsmæssige eller økonomiske transaktioner (kontrollerede transaktioner) i overensstemmelse med, hvad der kunne være opnået, hvis transaktionerne var afsluttet mellem uafhængige parter. Dette følger af ligningslovens § 2, stk. 1. Armslængdeprincippet i bestemmelsen skal fortolkes i overensstemmelse med OECD’s modeloverenskomst artikel 9, stk. 1, OECD’s kommentarer hertil og OECD’s Transfer Pricing Guidelines.

Efter skattekontrollovens § 3 B, stk. 5, har koncernforbundne selskaber pligt til at udfærdige og opbevare skriftlig dokumentation for, hvorledes priser og vilkår er fastsat for de kontrollerede transaktioner. Dokumentationen skal kunne danne grundlag for en vurdering af, om priser og vilkår iagttager armslængdeprincippet, og den skal forelægges SKAT efter anmodning herom, jf. herved bekendtgørelse nr. 42 af 24. januar 2006.

Ifølge afskrivningslovens § 40, stk. 6, skal fortjeneste eller tab ved salg af goodwill eller andre immaterielle aktiver medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

Selskabet har indsendt TP-dokumentation for indkomstårene [årstal-årstal], hvori koncernens kontrollerede transaktioner er beskrevet.

SKAT har foretaget korrektioner af selskabets skattepligtige indkomst i indkomståret [årstal] med henvisning til ligningslovens § 2. Det påhviler herefter SKAT at bevise, at priser og vilkår ikke har været i overensstemmelse med armslængdeprincippet, og at en korrektion i henhold til ligningslovens § 2, stk. 1, derfor har været berettiget.

I [årstal] blev det i koncernen vedtaget, at selskabet i Land Y1, H2, og det daværende danske selskab (nu en filial), H1, skulle dele koncernens royaltyindtægter fra motorprogrammet […] med 50 % til hvert selskab. Med virkning fra [dato, årstal] blev denne aftale ophævet, og ejerskabet og den fremtidige indtjening vedrørende denne motortype blev placeret hos H2. I denne forbindelse betalte H2 en kompensation for overdragelsen baseret på forventet indtjening i en [antal]-årig periode.

Det er SKATs opfattelse, at H1 havde opnået medejerskab til de immaterielle aktiver tilknyttet motortypen […], og at der ved opsigelsen af royaltyaftalen derfor blev overdraget immaterielle aktiver, og at der burde være sket yderligere kompensation herfor.

Selskabet har anført, at der er tale om opsigelse af en serviceaftale, hvorved der udelukkende skal ske kompensation for tabet af den forventede indtjening over en [antal]-årig periode.

Indledningsvist skal det bemærkes, at ifølge kapitel VI i OECD Transfer Pricing Guidelines 2017 udgør juridiske rettigheder og det kontraktuelle grundlag udgangspunktet for vurderingen af kontrollerede transaktioner i forbindelse med aflønning og værdiansættelse af immaterielle aktiver. Den pågældende transaktion skal yderligere vurderes ud fra parternes faktiske adfærd.

Royaltyaftalen vedrørende aflønningen af de opbyggede immaterielle aktiver relateret til motorprogrammet […] blev i koncernen baseret på transfer pricing-metoden profit split. Der blev ved indgåelsen af aftalen ikke udarbejdet egentlige beregninger eller analyser til understøttelse af fastsættelsen af delingen af de eksterne royaltyindtægter med 50 % til hvert selskab. Det fremgår af TP-dokumentationen samt af materiale indsendt i forbindelse med tidligere skatterevision, at motortypen […] er re-designet og videreudviklet af H1. Yderligere er det oplyst, at H1 har ansvaret for at servicere licenstagerne, herunder tilpasning af […].

Ifølge OECD Transfer Pricing Guidelines 2017 udgør oplysninger om forholdene forud for en omstrukturering vigtig information i forbindelse med vurderingen af, hvorvidt de kontrollerede transaktioner i den forbindelse er foregået på armslængdevilkår, jf. pkt. 9.120. Landsskatteretten finder derfor, at det forudgående aftalegrundlag samt parternes faktiske adfærd, hvor royaltyindtægter er blevet delt 50/50 under henvisning til profit split metoden, må tillægges afgørende vægt ved vurderingen af om omstruktureringen vedrørte en overdragelse af immaterielle aktiver vedrørende motortypen […]. I forlængelse heraf finder Landsskatteretten det bevist, at der i forbindelse med omstruktureringen blev overdraget værdifulde immaterielle aktiver fra H1, idet det af dokumentationsmaterialet fremgår, at selskabet havde bidraget til re-design og udviklingen af motortypen som helhed, hvor […] indgik som en integreret del. En overdragelse baseret på kompensation for tabt indtjening på en serviceydelse over en [antal]-årig periode findes således ikke at være i overensstemmelse med armslængdeprincippet, idet H1 ved omstruktureringen mister en royaltyindtjening for et udviklet design.

Landsskatteretten finder derfor, at der ved opsigelsen af royaltyaftalen i [årstal] er overdraget værdifulde immaterielle aktiver, der skal prisfastsættes i overensstemmelse med ligningslovens § 2 og afskrivningslovens § 40, stk. 6.

Landsskatteretten finder videre, at SKATs værdiansættelse må lægges til grund, herunder forudsætningen om, at de immaterielle aktiver tilknyttet til motorprogrammet vil [generere] indtjening i samlet [antal] år. Der lægges i denne forbindelse vægt på, at dette er i overensstemmelse med forudsætningerne, der ligger til grund for koncernens egne værdiansættelser vedrørende overdragelsen af immaterielle aktiver tilknyttet andre motorprogrammer fra H2 til H1 i [årstal]. Selskabet har ikke i denne forbindelse godtgjort, at der skulle være væsentlige forskelle på de forudsætninger, der ligger til grund for den forventede indtjening på de forskellige motorprogrammer.

Selskabet har fremlagt en revideret værdiansættelse baseret på selskabets faktiske forventninger til det fremtidige salg af motortypen […] på overdragelsestidspunktet. Landsskatteretten finder, at denne reviderede værdiansættelse udgør det bedste grundlag for fastsættelsen af værdien af de immaterielle aktiver, der overdrages i [årstal].

På denne baggrund nedsætter Landsskatteretten SKATs forhøjelse til […] kr. for indkomståret [årstal].