Dato for udgivelse
23 Jan 2020 11:51
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal
19 Nov 2019 08:08
SKM-nummer
SKM2020.34.SR
Myndighed
Skatterådet
Ansvarlig styrelse
Skattestyrelsen
Sagsnummer
19-0514545
Dokument type
Bindende svar
Overordnede emner
Skat
Overemner-emner
Pensionsafkastbeskatning (PAL)
Emneord
Pensionsafkastbeskatning, negativ skat
Resumé

Skatterådet bekræftede, at den andel af udlodningen fra pensionskassen A`s egenkapital til de individuelle depoter med livrente, der udloddedes i 2019 som omtegningsbonus, kunne forrentes efter PAL § 17, stk. 6. 

Pensionskassen A´s medlemmer havde i 2006 mulighed for at ændrede deres pensionsordning fra en såkaldt gennemsnitsrenteordning til en såkaldt markedsrenteordning m.v.  Som modydelse blev der i 2006 i medlemmernes pensionsprognoser indregnet en omtegningsbonus på 10 pct. Denne omtegningsbonus blev reserveret i pensionskassens egenkapital og blev først udloddet til medlemmernes depoter i 2019 i forbindelse med fusionen med pensionskassen B.

Efter pensionsafkastbeskatningslovens (PAL) § 17, stk. 6, kan en del af indkomstårets negative skat overføres fra den almindelige konto for negativ skat til en særlig konto for negativ skat, der forrentes årligt ved indkomstårets udløb. Dog kan der maksimalt overføres et beløb svarende til skatteværdien af den omtegningsbonus, som pensionsinstituttet i indkomståret har udloddet til omtegning fra gennemsnitsrenteordninger til markedsrenteordninger m.v.

Hjemmel

Lovbekendtgørelse nr. 1126 af 10. oktober 2014 om pensionsafkastbeskatning

Reference(r)

Pensionsafkastbeskatningslovens § 17

Henvisning

Den juridiske vejledning 2019-2, afsnit C.G.3.3.1.


 Spørgsmål

  1. Kan Skatterådet bekræfte, at den andel af udlodningen fra As egenkapital til de individuelle depoter med livrente, der udloddes i 2019 som omtegningsbonus, kan forrentes efter pensions-afkastbeskatningslovens § 17, stk. 6?

Svar

  1. Ja

Beskrivelse af de faktiske forhold

B og A er begge tværgående pensionskasser i henhold til Lov om Finansiel virksomhed (LBK nr. 1140 af 26/09/2017 med senere ændringer - "FIL") § 304 og er som sådanne begge pensionskasser som er skattepligtige efter pensionsafkastbeskatningslovens ("PAL") § 1, stk. 2, nr. 1.

Som fuldt skattepligtige pensionskasser opgøres beskatningsgrundlaget på institutniveau efter PAL § 7. Begge pensionskasser har valgt at opgøre medlemmernes beskatningsgrundlag efter PAL § 4a.

De to pensionskasser fusionerer i 2019 med B som den fortsættende juridiske enhed. Det er planen, at B fortsat vil være en tværgående pensionskasse efter FIL § 304 og dermed skattepligtig efter PAL § 1, stk. 2, nr. 1.

Også efter fusionen vil beskatningsgrundlaget skulle opgøres efter PAL § 7, hhv. PAL § 4a.

Fusionen er godkendt på generalforsamlingerne i A og B og forventes gennemført i 2019 på baggrund af Finanstilsynets forventede godkendelse i efteråret 2019, således at fusionsåret vil være 1.1.2019 til 31.12.2019.

Frem mod en potentiel fusion har det været nødvendigt at udlodde en større del af egenkapitalen i A, for at bringe den i et sammenligneligt niveau med egenkapitalen i B.

Dette skyldes, at medlemmerne i pensionskasserne udover at have en direkte ret til midlerne på deres individuelle deporter og på de individualiserede særlige bonushensættelser, også har en indirekte ret til en andel i egenkapitalen. Egenkapitalen i A er, når sammenligningsgrundlaget er antallet af medlemmer, relativt større end egenkapitalen i B. En fusion af pensionskasserne uden at bringe egenkapitalen i A på et sammenligneligt niveau med B kunne medføre en overførsel af midler til de nuværende medlemmer i B på bekostning af de nuværende medlemmer i A.

Målet er, at A og B i fusionsøjeblikket er ”lige rige” og pensionskassernes fælles administration lægger derfor betydelige kræfter i at sikre både den rette værdi af aktiverne og den rette fordeling heraf mellem medlemmerne.

På grund af beløbenes størrelse og de mange medlemmer har A og B ved tidligere bindende svar, jf. SKM2019.199.SR, opnået afklaring på en række vigtige spørgsmål, således at der ikke efterfølgende kan opstå tvivl om den skattemæssige position blandt medlemmerne og pensionskasserne, før transaktionerne er gennemført. Der søges hermed afklaring på yderligere et spørgsmål, som af praktiske årsager blev udskudt.

A ønsker således med denne anmodning at opnå sikkerhed for, at den del af udlodningen, der vedrører omtegningsbonus til medlemmerne forrentes efter de særlige regler herfor. 

Særligt om As omregningspension

Hvor andre pensionskasser tidligere har foretaget udlodning til medlemmerne af egenkapital og ufordelte midler, valgte A allerede i 2006, som følge af den dagældende usikkerhed om EU-reguleringen af kapitalkrav (Solvens II-reglerne), at fastholde midlerne som egenkapital regnskabsmæssigt.

De individuelle hensættelser ("grundlagspensionerne") optræder i regnskabet som individuelle hensættelser, og det er alene disse midler et medlem har kunnet råde over, f.eks. ved flytning af depotet til en anden pensionsudbyder.

Ved udbetalingen, efter at pensionsordningen er blevet aktuel, tildeler A det enkelte medlem en andel af de ufordelte midler, herunder egenkapitalen, svarende til dette medlems andel heri ("tillægspensionen"). Da de ufordelte midler ligger til sikkerhed for As solvens udbetales tillægspensionen dog alene i det omfang, at der er tilstrækkelig solvens. Hidtil har solvensen ikke udgjort et problem for udbetalingen af midler. Tillægspensionerne afdækkes kollektivt. Disse udlodninger er løbende blevet beskattet efter PAL § 4 a, stk. 2.

Denne allokering af midlerne medfører, at den ikke fordelte egenkapital i A forholdsmæssigt var betydeligt større end i B.

Da Solvens II-reglerne er implementeret i 2016, og da der er mere klarhed over pensionskassens solvens situation, er det As vurdering, at det ville skabe mere transparens at udlodde den del af egenkapitalen, der skal understøtte tillægspensionerne. På den måde vil hvert medlem kunne se hvilken tillægspension, der er stillet i udsigt på deres depotoversigt.

A har derfor i januar 2019 gennemført udlodning af egenkapital til medlemmernes depoter baseret på størrelsen af de udmeldte tillægspensioner ("Omregningspensionen") på ca. X mia. kr.

Det efterlader en egenkapital på ca. X mia. kr., som vurderes at være tilstrækkelig til at dække pensionskassens kapitalbehov.

Yderligere detaljer om udlodningen

Overordnet vil der være udloddet fra As egenkapital i 3 steps frem mod den potentielle fusion:

Vi har nedenfor illustreret de forskellige udlodninger for at give et fuldt overblik over udlodningerne, omend spørgsmålet udelukkende relaterer sig til step 1B:

Overblik over udlodninger

Step

Dato

Beløb (mio. kr.) efter PAL skat

A

Udlodning af ufordelte midler (styrkelse og kollektivt bonuspotentiale) til depoterne

 jan. 2019

X

1B

Udlodning fra egenkapitalen til depoterne (omtegningsbonus på 10%)

 jan. 2019

X

2B

Udlodning fra egenkapitalen til depoterne (anden udlodning)

 jan. 2019

X

C

Udlodning fra egenkapital til kollektivt bonuspotentiale

X

 Total

X

 Step 1B – Udlodning af egenkapital til depoter i 2019 før den mulige fusion – vedrørende omvalg foretaget i 2006

I 2006 kunne A forudse, at solvensreglerne ville stille store krav til den fremtidige solvens og på generalforsamlingen afgjordes derfor, at de gamle 4,5% garantier skulle afskaffes. Medlemmerne blev derfor tilbudt et omvalg.

Omvalget i 2006 bestod i, at medlemmerne ændrede deres ordning fra en gennemsnitsrenteordning med en rente på 4,5% til en ordning med en betinget garanti på 1,5% uden en tilknyttet ubetinget garanti over 0%.

Modydelsen til medlemmerne var en forventning om en højere udbetalt pension, som dog var betinget i forhold til blandt rente og biometri i forsikringsbetingelserne. Forventningen om en højere pension skyldtes, at ved at frasige sig de gamle ubetingede grundlag ville pensionskassen kunne investere friere, og at der ikke var behov for længere at binde uforholdsmæssige mange midler i pensionskassen egenkapital. Den sidste del medførte, at der i pensionsprognoserne blev indregnet en omtegningsbonus på 10 pct., men disse 10 pct. blev ikke overført til medlemmets individuelle grundlagsdepoter i 2006, men blev i stedet reserveret i pensionskassen egenkapital til fremtidig udlodning. Årsagen hertil var at de kommende europæiske solvensregler (Solvens II) ikke på det tidspunkt var endeligt fastlagt, og pensionskassen ville derfor ikke udvande kapitalgrundlaget. Solvens II reglerne blev endeligt indført 1.1.2016.

Der var derfor ingen udlodning fra egenkapitalen i 2006, og medlemmerne erhvervede ikke en individuel ret til omtegningsbonussen i 2006 i PAL-mæssig forstand. Medlemmerne, som valgte om i 2006, og som senere er udtrådt af pensionskassen/genkøbt, har således kun fået grundlagsdepotet med (som ikke indeholdt omtegningsbonussen).

Denne ordning sikrede solvensen i og med, at størrelsen på det kollektive bonuspotentiale og egenkapital løbende ville blive nedskrevet i takt med, at medlemmernes ordninger blev udbetalt og der således ikke længere var behov for solvensen.

I forbindelse med fusionen og kravet om, at medlemmerne på depotniveau skal være lige rige, og at der er kommet klarhed over kravene til basiskapitalen, gennemførtes der i 2019 en udlodning fra egenkapitalen til depoterne som følge af omvalget i 2006.

 Yderligere udlodning til kollektive og individuelle særlige bonushensættelser (forventeligt i 2019 som forventes at være fusionsåret)

Betinget af fusionens gennemførelse udloddes midler fra egenkapitalen til kollektive særlige bonushensættelser. Der udloddes i alt X mia. kr. fra egenkapitalen til kollektive særlige bonushensættelser. De kollektive særlige bonushensættelser forventes udloddet til individuelle særlige bonushensættelser i løbet af 2020. Udlodningen til de individuelle særlige bonushensættelser er individualiseret til hver enkelt pensionsberettiget, og den enkelte pensionsberettiget vil have erhvervet ret til disse midler. Udlodningen vil ske med As depoter d. 1. januar 2019 som fordelingsnøgle.

Den planlagte fusion i 2019 (med virkning fra 1. januar 2019)

Når ovenstående udlodninger er gennemført er det planen, at A og B skal fusionere. Fusionen er vedtaget af medlemmerne på generalforsamlingerne i X måned 2019 og forventes d. XX 2019 godkendt af Finanstilsynet, der gennemgår fusionsplanen mv.

Det kan lægges til grund, at datoen for den åbningsstatus, der udarbejdes for den modtagende pensionskasse i forbindelse med overdragelsen, anses i skattemæssig henseende for overdragelsesdato, og overdragelsesdatoen er sammenfaldende med skæringsdatoen for den modtagende pensionskasses regnskabsår. Fusionen forventes at have skattemæssigt tilbagevirkende kraft fra og med 1. januar 2019.

På fusionstidspunktet vil både A og B have en udskudt negativ PAL til fremførsel.

Endelig kan det lægges til grund, at pensionsordningerne ikke vil blive ændret eller berørt som følge af fusionen.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Medlemmer med pensionsordninger i tværgående pensionskasser indrømmes fradrag/beskattes efter reglerne i pensionsbeskatningsloven ("PBL"), når der sker overførsel af midler fra personernes frie midler til pensionsmidlerne eller omvendt.

PBL stiller visse krav til såvel udbetalingsprofilen samt udbyderen af en pensionsordning, førend der kan indrømmes fradrag/bortseelse i indskyderens skattepligtige indkomst. Såfremt disse betingelser er opfyldt, bindes de indskudte midler frem til pensioneringstidspunktet, og overførsler ud af pensionssfæren har skatte- eller afgiftsmæssige konsekvenser. I den periode, hvor midlerne er bundet på pensionsordningen, beskattes det afkast, som indehaveren af pensionsordningen opnår af sin pensionsopsparing, efter reglerne i pensionsafkastbeskatningslovens ("PAL"). Opgørelsen af beskatningsgrundlaget mv., afhænger som udgangspunkt ikke, i modsætning til efter reglerne i PBL, af typen af pensionsordning og udbetalingen af midler fra den, men tværtimod af aftalen mellem pensionskassen og medlemmet.

PAL regulerer beskatningen af formueafkastet på pensionsordningerne. I det omfang, midler er placeret på pensionsordninger, hvortil præmier mv., er skattefri, jf. PBL, beskattes afkast med 15,3 %. Som afkast regnes som udgangspunkt enhver forøgelse af depotet, der ikke kan relateres til medlemmets egne indbetalinger eller rent forsikringsmæssige forhold ("hensættelsesspring"). En pensionskasse er "et lukket kredsløb" med "forbundne kar". De eneste mulige indtægter er bidrag fra medlemmerne og investeringsafkast. Der er ikke andre indtægter.

Det bemærkes, at både A og B opgør afkastet på de individuelle depoter efter PAL § 4 a, og at deres eget institut beskatningsgrundlag opgøres efter PAL § 7.

Efter PAL reglerne sker der en to-ledet beskatning i danske pensionskasser. Som kunder betaler medlemmerne individuel PAL efter PAL § 4 eller § 4a. Desuden betaler pensionskassen institut-PAL af årets investeringsafkast, som ikke er henført til den individuelle PAL, jf. PAL § 7.

Efter PAL § 7 sker der således en beskatning af det investeringsafkast, der tilfalder pensionskassens egenkapital og de ufordelte midler. For at undgå dobbeltbeskatning har pensionskasserne, som anført i forarbejderne til pensionsafkastbeskatningsloven (L10 07/08), fradrag i institutbeskatningen for alle beløb, der beskattes individuelt som rente m.v. hos medlemmerne efter PAL §§4-4a, uanset om de er udredt af årets formueafkast eller af tidligere års afkast opsamlet i de kollektive midler.

SKAT har tidligere bekræftet (se SKM2014.19.SR), at tidligere års investeringsafkast, der i et senere indkomstår udtages fra de kollektive midler (herunder egenkapitalen) og overføres individuelt til pensionsopsparerne, medfører fradrag efter PAL § 7, stk. 2, for det overførte beløb, samtidig med at der i samme indkomstår finder individuel beskatning efter PAL§ 4a sted.

Udlodning af egenkapital til kollektive bonushensættelser udgør ikke en udbetaling efter PAL § 4 a, stk. 2, idet udbetalingen ikke sker til det individuelle depot, og de pensionsberettigede ikke har erhvervet individuel ret til de kollektive bonushensættelser. Udlodningen er derfor ikke omfattet af PAL § 4 a, stk. 2.

Medlemmerne vil ikke være skattepligtige af denne udlodning, og der vil tilsvarende ikke være fradragsret for A i institut-PAL grundlaget efter PAL § 7, stk. 1 og 2.

Når der som følge af udlodningen fra As egenkapital til de individuelle depoter som omtegningsbonus er fradrag, og der som følge af denne udlodning opstår negativ uudnyttet skat for et indkomstår, kan en del af den negative skat overføres til en særlig konto for negativ skat, der forrentes ved indkomstårets udløb. Dette skyldes, at der i 2013 med det formål at understøtte pensionsopsparernes mulighed for at foretage omtegning blev indført en særlig bestemmelse vedrørende behandlingen af negativ skat som følge af udlodning af de under punkt 1B beskrevne omvalgsbonusser.

PAL § 17, stk. 6 blev således indført i 2013 ved Lov 2013-12-18 nr. 1500 med virkning for indkomståret 2013.

Ifølge de i 2013 indførte regler skal den negative institut PAL opdeles i to konti. Èn særlig konto og en almindelig konto. På den særlige konto for negativ skat føres den del af den uudnyttede negative skat, der kan henføres til udlodning af omtegningsbonus som følge af omtegning af en gennemsnitsrenteordning til en ordning uden garanti, en ordning med 0 pct. garanti eller en ordning med en betinget garanti uden en tilknyttet ubetinget garanti over 0 pct. Den særlige konto for negativ skat forrentes årligt ved indkomstårets udgang. Den resterende del af den negative skat føres på den almindelige konto for negativ skat, der ikke forrentes.

I PAL § 17, stk. 6, 4. pkt. er der indført et loft over hvor stor en andel, der kan henføres til den særlige konto. Loftet svarer til skatteværdien af den omtegningsbonus, der i indkomståret er udloddet til pensionsberettigede i forbindelse med omtegning af ordninger med ret til rentebonus til en ordning uden garanti, en ordning med 0 pct. garanti eller en ordning med en betinget garanti uden en tilknyttet ubetinget garanti over 0 pct., dog maksimalt indkomstårets negative skat.

En andel af udlodningen i A vedrører en omtegningsbonus, der hidtil har været allokeret til egenkapitalen, og hvis afkast er blevet beskattet på institutniveau. Omvalget fra en gennemsnitsrenteordning med en rente på 4,5% til en ordning med en betinget garanti på 1,5% uden en tilknyttet ubetinget garanti over 0% blev foretaget i 2006, men omtegningsbonusen vil først blive udloddet fra egenkapitalen i 2019, og medlemmerne vil først på dette tidspunkt erhverve ret til den udbetalte bonus.

I PAL § 17, stk. 6 bestemmes bl.a. følgende:

(…) Den del af indkomstårets negative skat, der overføres efter 1. pkt., kan højst udgøre et beløb svarende til skatteværdien af den omtegningsbonus, som pensionsinstituttet i indkomståret har udloddet til pensionsberettigede i forbindelse med omtegning af en ordning med ret til rentebonus til en ordning uden garanti, en ordning med 0 pct. garanti eller en ordning med en betinget garanti uden en tilknyttet ubetinget garanti over 0 pct. For pensionskasser m.v. omfattet af § 7 opgøres skatteværdien af den udloddede omtegningsbonus efter 3. pkt. som skatteværdien af den del af beløb, der er fradraget efter § 7, stk. 2, nr. 1, og skatteværdien af direkte udbetalinger til pensionsberettigede med ordninger omfattet af § 7, stk. 2, nr. 1, jf. § 7, stk. 2, nr. 7, der kan henføres til udlodning af omtegningsbonus (…).  (Vores fremhævning).

Baseret på lovens ordlyd er det vores opfattelse, at udlodningen er omdrejningspunktet for hvornår den i indkomståret 2019 påtænkte omtegningsbonus kvalificerer til at blive henført til den særlige konto med forrentning af negativ institutPAL.

Da omtegningsbonus påtænkes udloddet i 2019 og således også vil skulle fradrages i 2019, kan A efter ordlyden af bestemmelsen overføre et beløb svarende til skatteværdien af det overførte beløb til den særlige konto.

Reglerne om den særlige konto og forrentningen heraf blev indsat i PAL ved lov af 13. december 2013 til L 60 Forslag til lov om ændring af pensionsafkastbeskatningsloven, pensionsbeskatningsloven, kildeskatteloven og arbejdsmarkedsbidragsloven

Det følger af ikrafttrædelsesbestemmelsen i lovens § 5, stk. 2, at:

Stk. 2. § 1, nr. 1-8, har virkning fra indkomståret 2013. Pensionsinstitutter, der har udloddet omtegningsbonus til pensionsberettigede i forbindelse med omtegning af en ordning med ret til rentebonus til en ordning uden garanti, en ordning med 0 pct. garanti eller en ordning med en betinget garanti uden en tilknyttet ubetinget garanti over 0 pct. i indkomståret 2010 til og med indkomståret 2012, kan i indkomståret 2013 overføre et beløb til den særlige konto for negativ skat svarende til beløbet opgjort efter pensionsafkastbeskatningslovens § 17, stk. 6, 3.-5. pkt., som indsat ved denne lovs § 1, nr. 8, nedsat efter pensionsafkastbeskatningslovens § 17, stk. 1, 2. pkt. Pensionsafkastbeskatningslovens § 17, stk. 1, 4. pkt., som indsat ved denne lovs § 1, nr. 2, finder tilsvarende anvendelse. (Vores fremhævning)

Som det fremgår af det fremhævede, er udlodningstidspunktet centralt ved vurderingen af om udlodningen skal overføres til den særlige konto eller ikke.

Det fremgår klart, at reglerne om forrentning har virkning fra indkomståret 2013, og at pensionsinstitutter, der har udloddet omtegningsbonus til pensionsberettigede i indkomstårene 2010-2012 kan overføre beløbet til den særlige konto i 2013.

Som nævnt ovenfor sker udlodningen af omtegningsbonus først i 2019, og overgangsbestemmelsen er derfor ikke relevant i nærværende anmodning, men formuleringen understøtter vores argumentation ovenfor.

Uanset det formelle grundlag for udlodningen således er tilvejebragt i 2006, fremgår det af både lov og forarbejde, at omtegningsbonus, der udloddes senere end 2010 kvalificerer til at blive forrentet på den særlige konto for negativ institut PAL.

Vi mener på baggrund af ovenstående, at betingelserne er opfyldte, og at spørgsmålet kan besvares bekræftende.

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at den andel af udlodningen fra As egenkapital til de individuelle depoter med livrente, der udloddedes i 2019 som omtegningsbonus, kan forrentes efter pensionsafkastbeskatningslovens (PAL) § 17, stk. 6.

Begrundelse

I henhold til PAL § 17, stk. 6, kan en del af indkomstårets negative skat overføres fra den almindelige konto for negativ skat til en særlig konto for negativ skat, der forrentes årligt ved indkomstårets udløb. Dog kan der maksimalt overføres et beløb svarende til skatteværdien af den omtegningsbonus, som pensionsinstituttet i indkomståret har udloddet til pensionsberettigede i forbindelse med omtegning af en ordning med ret til rentebonus til en ordning uden garanti, en ordning med 0 pct. garanti eller en ordning med en betinget garanti uden en tilknyttet ubetinget garanti over 0 pct. PAL § 17, stk. 6, finder anvendelse fra og med indkomståret 2013, dog med en særlig overgangsbestemmelse vedr. indkomstårene 2010-2012. 

Det fremgår af sagens faktiske oplysninger, at A´s medlemmer i 2006 havde mulighed for at ændrede deres ordning fra en gennemsnitsrenteordning med en rente på 4,5% til en ordning med en betinget garanti på 1,5% uden en tilknyttet ubetinget garanti over 0%.

Modydelsen til medlemmerne var en forventning om en højere udbetalt pension, som dog var betinget i forhold til blandt andet rente og biometri i forsikringsbetingelserne. Forventningen om en højere pension skyldtes, at ved at frasige sig de gamle ubetingede grundlag ville pensionskassen kunne investere friere, og at der ikke var behov for længere at binde uforholdsmæssige mange midler i pensionskassens egenkapital. Den sidste del medførte, at der i medlemmernes pensionsprognoser blev indregnet en omtegningsbonus på 10 pct., men disse 10 pct. blev ikke overført til medlemmernes individuelle grundlagsdepoter i 2006, men blev i stedet reserveret i pensionskassens egenkapital til fremtidig udlodning.

Denne omtegningsbonus vil nu blive ”aktiveret” i 2019 ved en udlodning fra egenkapitalen til depoterne (omtegningsbonus på 10%), svarende til ca. X mia. kr., jf. ovenfor under sagens faktiske oplysninger, punkt 1 B.

Det lægges til grund for besvarelsen, at svaret – som oplyst af spørger - udelukkende vedrører en omtegningsbonus som medlemmerne var informeret om før deres valg om omtegning. Det lægges endvidere til grund for besvarelsen af spørgsmålet, at betingelserne i PAL § 17, stk. 6, 4-5. pkt. er opfyldt.  

I sagen er selve omtegningen foretaget i 2006, mens den økonomiske disposition (overførsel af midler fra pensionskassens egenkapital til medlemmernes depoter), som genererer den negative skat, der kan forrentes, først sker i 2019. Spørgsmålet i sagen er derfor reelt, om denne omtegning foretaget i 2006, fra en gennemsnitsrenteordning til en ordning uden en tilknyttet ubetinget garanti over 0 pct., kan danne grundlag for en renteberegning efter PAL § 17, stk. 6, eller om virkningstidspunktet for reglen i PAL § 17, stk. 6, som er den 1. januar 2013, forhindrer renteberegning vedrørende omtegninger, der er foretaget før dette tidspunkt ?

Eller med andre ord er det spørgsmålet, om det er tidspunktet for omtegningen eller tidspunktet for overførsel fra pensionskassens egenkapital til medlemmers depoter, der er bestemmende i forhold til bestemmelsens virkningstidspunkt ?

Det bemærkes, at disse tidspunkter formentlig ofte vil være sammenfaldende, men de behøver, som i nærværende sag, ikke nødvendigvis at være det.  

Af lovforslagets generelle bemærkninger fremgår det, at baggrunden og formålet med bestemmelsen om at forrente den særlige konto for negativ skat er, at flere pensionsinstitutter overvejer at tilbyde pensionsopsparerne at omtegne deres gennemsnitsrenteprodukter til markedsrenteprodukter m.v. For at understøtte ønsket om at øge opsparernes mulighed for at omtegne gennemsnitsrenteprodukter til markedsrenteprodukter m.v. foreslås det derfor at ændre pensionsafkastbeskatningsloven således, at den uudnyttede negative pensionsafkastskat, der skyldes udlodning af omtegningsbonus til opsparerne, vil kunne forrentes.

Efter Skattestyrelsens opfattelse er formålet med bestemmelsen, at øge incitamentet til fremover at omtegne fra gennemsnitsrenteprodukter til markedsrenteprodukter m.v. Det var ikke formålet at begunstige pensionsopsparere, der allerede har foretaget denne beslutning om omtegning. Dette taler isoleret set for, at det er tidspunktet for pensionsopsparernes beslutning om omtegning af pensionsprodukt, der er bestemmende for virkningstidspunktet.           

Der er imidlertid ikke yderlige holdepunkter for denne fortolkning i ordlyden af de relevante lovbestemmelser eller i de øvrige forarbejder. 

Af ordlyden af PAL § 17, stk. 6, 1. pkt. fremgår det, at (…) kan en del af indkomstårets negative skat opgjort efter stk. 1, 1. pkt., overføres fra den almindelige konto for negativ skat til en særlig konto for negativ skat, der forrentes årligt ved indkomstårets udløb med en rente…”. Af ordlyden af PAL § 17, stk. 6, 4. pkt. fremgår det endvidere, at ”… Den del af indkomstårets negative skat, der overføres efter 1. pkt., kan højst udgøre et beløb svarende til skatteværdien af den omtegningsbonus, som pensionsinstituttet i indkomståret har udloddet til pensionsberettigede i forbindelse med omtegning af ….”.

Der opstår først negativ skat i pensionskassen på det tidspunkt, hvor pensionskassen faktuelt overfører midler fra fx egenkapitalen til medlemmernes depoter, idet der er fradragsret herfor, jf. PAL § 7, stk. 2. Pensionsopsparernes beslutning om at omtegne deres pensionsprodukt medfører ikke i sig selv en negativ skat i pensionskassen, hvis den ikke følges op af en økonomisk disposition om overførsel af omtegningsbonus til medlemmernes depoter.

Maksimeringsreglen i PAL § 17, stk. 6, 4. pkt. tager også klart udgangspunkt i selve indkomstårets udlodning fra fx egenkapitalen i en pensionskasse til medlemmernes depoter. Det er ikke nævnt i ordlyden af PAL § 17, stk. 6, at selve omtegningen også skal være foretaget i indkomståret, og dette taler isoleret set for, at det er tidspunktet for overførsel fra pensionskassens egenkapital til medlemmers depoter, der er bestemmende i forhold til bestemmelsens anvendelse i nærværende sag.    

Af § 5, stk. 2, i lov nr. 1500 af 18. december 2013 fremgår det om virkningstidspunktet for PAL § 17, stk. 6, at bestemmelsen har virkning fra indkomståret 2013. Det fremgår endvidere, at ”pensionsinstitutter, der har udloddet omtegningsbonus til pensionsberettigede i forbindelse med omtegning i indkomståret 2010 til og med indkomståret 2012, kan i indkomståret 2013 overføre et beløb til den særlige konto for negativ skat svarende til beløbet opgjort efter pensionsafkastbeskatningslovens § 17, stk. 6, 3.-5. pkt., som indsat ved denne lovs § 1, nr. 8, nedsat efter pensionsafkastbeskatningslovens § 17, stk. 1, 2. pkt. Pensionsafkastbeskatningslovens § 17, stk. 1, 4. pkt., som indsat ved denne lovs § 1, nr. 2, finder tilsvarende anvendelse”.

Overgangsbestemmelsen vedrørende indkomstårene 2010 – 2012 synes således også at tage udgangspunkt i selve udlodningen af omtegningsbonus, og ikke i tidspunktet for pensionsopsparernes beslutning om omtegning. 

Sammenfattende er det derfor Skattestyrelsens opfattelse, at den andel af udlodningen fra As egenkapital til de individuelle depoter med livrente, der udloddedes i 2019 som omtegningsbonus, kan forrentes efter PAL § 17, stk. 6. 

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med ”ja”.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Lovgrundlag

Pensionsafkastbeskatningslovens § 7

De pensionskasser m.v., der er nævnt i § 1, stk. 2, nr. 1, 2, 7 og 8, skal medregne alle former for formueafkast til beskatningsgrundlaget, jf. dog stk. 2.

Stk. 2. Ved opgørelsen af beskatningsgrundlaget kan fradrages følgende:

1) Beløb, der hensættes individuelt som rente m.v. til dækning af forpligtelser over for pensionsordninger som nævnt i § 1, stk. 1,

2) beløb, der hensættes individuelt som rente m.v. til pensionsberettigede, hvis pensionsordninger er omfattet af pensionsbeskatningslovens §§ 53 A og 53 B,

3) beløb til forsikringer, der ikke er omfattet af pensionsbeskatningsloven, og som alene kan komme til udbetaling i tilfælde af den forsikredes sygdom, invaliditet eller død inden forsikringens aftalte udløbstidspunkt, hvis det aftalte udløbstidspunkt ikke ligger senere end første policedag efter den forsikredes fyldte 80. år,

4) beløb til forsikrings- og pensionsaftaler med kommuner for disses tjenestemandsforpligtelser,

5) beløb til børneopsparingsordninger omfattet af pensionsbeskatningslovens § 51,

6) beløb til livrenter uden ret til bonus tegnet før den 1. maj 1982,

7) direkte udbetalinger af formueafkast til de pensionsberettigede anført i nr. 1-6,

(…)

Pensionsafkastbeskatningslovens § 17

Stk. 1.

Hvis den skattepligtige del af beskatningsgrundlaget bliver negativ, beregnes en negativ skat med den sats, der er angivet i § 2. Den negative skat kan fradrages i skat efter denne lov for efterfølgende indkomstår, jf. dog stk. 2. 2. pkt. finder tilsvarende anvendelse på de renter, der tilskrives den særlige konto for negativ skat, jf. stk. 6. Beløb på den særlige konto for negativ skat, jf. stk. 6, fradrages, før der kan foretages fradrag af anden negativ skat. Fradrag skal ske i det tidligst mulige indkomstår. (…)

Stk. 6. For skattepligtige efter § 1, stk. 2, nr. 1, 2, 7, 8 og 10, kan en del af indkomstårets negative skat opgjort efter stk. 1, 1. pkt., overføres fra den almindelige konto for negativ skat til en særlig konto for negativ skat, der forrentes årligt ved indkomstårets udløb med en rente svarende til den 5-årige rente i den af Finanstilsynet offentliggjorte diskonteringsrentekurve ved måling af forsikringsforpligtelser på den sidste hverdag i indkomståret. Den negative skat og de heraf beregnede renter forrentes ikke i udbetalingsåret efter stk. 2 eller overførselsåret efter 7. pkt. Den del af indkomstårets negative skat, der overføres efter 1. pkt., kan højst udgøre et beløb svarende til skatteværdien af den omtegningsbonus, som pensionsinstituttet i indkomståret har udloddet til pensionsberettigede i forbindelse med omtegning af en ordning med ret til rentebonus til en ordning uden garanti, en ordning med 0 pct. garanti eller en ordning med en betinget garanti uden en tilknyttet ubetinget garanti over 0 pct. For pensionskasser m.v. omfattet af § 7 opgøres skatteværdien af den udloddede omtegningsbonus efter 3. pkt. som skatteværdien af den del af beløb, der er fradraget efter § 7, stk. 2, nr. 1, og skatteværdien af direkte udbetalinger til pensionsberettigede med ordninger omfattet af § 7, stk. 2, nr. 1, jf. § 7, stk. 2, nr. 7, der kan henføres til udlodning af omtegningsbonus. For livsforsikringsselskaber m.v. omfattet af § 8 opgøres skatteværdien af den udloddede omtegningsbonus efter 3. pkt. som skatteværdien af den del af beløb, der har nedbragt beskatningsgrundlaget efter § 8, stk. 4, 1. pkt., der kan henføres til udlodning af omtegningsbonus. Saldoen på den særlige konto for negativ skat forhøjes med forrentningen af saldoen ved indkomstårets udløb og nedsættes med et beløb svarende til det beløb på den særlige konto for negativ skat, der er fradraget i indkomstårets skat efter §§ 7 eller 8, jf. stk. 1, samt det beløb, der er udbetalt fra den særlige konto for negativ skat i indkomståret, jf. stk. 2. Negativ skat og de heraf beregnede renter på den særlige konto for negativ skat, der ikke er fradraget i indkomstårets skat efter §§ 7 eller 8, jf. stk. 1, eller er udbetalt, jf. stk. 2, overføres til den almindelige konto for negativ skat i det sjette indkomstår efter indkomståret, hvor den negative skat er beregnet.

§ 5, stk. 1 og 2, i lov nr. 1500 af 18. december 2013,

Ikrafttrædelsestidspunktet for PAL § 17, stk. 6, som er lovens § 1, nr. 8

Stk. 1. Loven træder i kraft den 1. januar 2014.

Stk. 2. § 1, nr. 1-8, har virkning fra indkomståret 2013. Pensionsinstitutter, der har udloddet omtegningsbonus til pensionsberettigede i forbindelse med omtegning af en ordning med ret til rentebonus til en ordning uden garanti, en ordning med 0 pct. garanti eller en ordning med en betinget garanti uden en tilknyttet ubetinget garanti over 0 pct. i indkomståret 2010 til og med indkomståret 2012, kan i indkomståret 2013 overføre et beløb til den særlige konto for negativ skat svarende til beløbet opgjort efter pensionsafkastbeskatningslovens § 17, stk. 6, 3.-5. pkt., som indsat ved denne lovs § 1, nr. 8, nedsat efter pensionsafkastbeskatningslovens § 17, stk. 1, 2. pkt. Pensionsafkastbeskatningslovens § 17, stk. 1, 4. pkt., som indsat ved denne lovs § 1, nr. 2, finder tilsvarende anvendelse.”

Forarbejder

L 60 – fremsat den 6. november 2013

Generelle bemærkninger til PAL § 17, stk. 6. 

” 2. Lovforslagets formål og baggrund

Lovforslaget har for det første til formål at understøtte pensionsopsparernes mulighed for at omtegne gennemsnitsrenteprodukter til markedsrenteprodukter og andre produkter, der stort set svarer til markedsrenteprodukter.

Flere pensionsinstitutter overvejer at tilbyde pensionsopsparerne at omtegne deres gennemsnitsrenteprodukter til markedsrenteprodukter m.v. Et gennemsnitsrenteprodukt er karakteriseret ved, at kundernes depoter løbende via depotrenten tilskrives et udjævnet afkast, hvor udjævningen er sket over de ufordelte midler, og et markedsrenteprodukt er i sin rene udgave en ordning, hvor opsparingens forrentning følger afkastet på de investeringer, der ligger til grund for pensionsordningen.

Af aftalen mellem Erhvervs- og Vækstministeriet og Forsikring Pension om ændring af rentekurven på pensionsområdet mv. af 12. juni 2012 fremgår det, at der er enighed om, at pensionsinstitutterne fremadrettet skal arbejde for fortsat at mindske omfanget af produkter med nominel rentegaranti ved at øge kundernes muligheder for at træffe omvalg og derved komme over i markedsrenteprodukter.

Pensionsbranchen har peget på, at gældende regler i pensionsafkastbeskatningsloven kan hæmme et sådant omvalg. Dette skyldes, at tilskrivningen af omtegningsbonus til kunderne, dvs. den andel af de ufordelte midler m.v., som en kunde får tilskrevet sit depot ved omtegning af et gennemsnitsrenteprodukt til et markedsrenteprodukt m.v., medfører et underskud for pensionsinstitutterne. Underskuddet, der omregnes til negativ institutskat, kan fremføres til modregning i kommende års positive institutskat, men vil ofte ikke kunne udnyttes fuldt ud, før den resterende del af den negative institutskat udbetales efter fem år. Efter gældende regler forrentes den uudnyttede negative skat ikke i de fem år, der går, før den ofte vil kunne udbetales. Dette kan hæmme omvalget af pensionsprodukter.

For at understøtte ønsket om at øge opsparernes mulighed for at omtegne gennemsnitsrenteprodukter til markedsrenteprodukter m.v. foreslås det at ændre pensionsafkastbeskatningsloven således, at den uudnyttede negative pensionsafkastskat, der skyldes udlodning af omtegningsbonus til opsparerne, vil kunne forrentes med den af Finanstilsynet offentliggjorte 5-årige diskonteringsrente. (…)”

Specifikke bemærkninger til PAL § 17, stk. 6.

”Til nr. 8

Efter gældende regler kan pensionsinstitutternes negative skat, der ikke er fradraget i de førstkommende fem indkomstår efter indkomståret, hvor den negative skat er beregnet, under visse betingelser udbetales. Den uudnyttede negative skat forrentes ikke.

I 1. pkt. foreslås det, at pensionsinstituttets negative skat kan opdeles i to konti for negativ skat - en almindelig konto for negativ skat og en særlig konto for negativ skat. På den særlige konto for negativ skat føres den del af den uudnyttede negative skat, der kan henføres til udlodning af omtegningsbonus som følge af omtegning af en gennemsnitsrenteordning til en ordning uden garanti, en ordning med 0 pct. garanti eller en ordning med en betinget garanti uden en tilknyttet ubetinget garanti over 0 pct. Den særlige konto for negativ skat forrentes årligt ved indkomstårets udgang med en rente, der svarer til den 5-årige rente i den af Finanstilsynet offentliggjorte diskonteringsrentekurve på den sidste hverdag i indkomståret. Den resterende del af den negative skat føres på den almindelige konto for negativ skat, der ikke forrentes.

I 2. pkt. foreslås det, at beløb på den særlige konto for negativ skat ikke forrentes i det indkomstår, hvori der sker udbetaling efter pensionsafkastbeskatningslovens § 17, stk. 2, eller overførsel til den almindelige konto for negativ skat efter det foreslåede § 17, stk. 6, 7. pkt., i pensionsafkastbeskatningsloven. Bestemmelsen medfører, at der højst kan ske forrentning for de fem indkomstår for hvilke, der ikke kan ske udbetaling af den uudnyttede negative skat.

I 3. pkt. foreslås et loft for den del af indkomstårets negative skat, der kan overføres til den særlige konto for negativ skat. Ifølge bestemmelsen svarer loftet til skatteværdien af den omtegningsbonus, der i indkomståret er udloddet til pensionsberettigede i forbindelse med omtegning af ordninger med ret til rentebonus til en ordning uden garanti, en ordning med 0 pct. garanti eller en ordning med en betinget garanti uden en tilknyttet ubetinget garanti over 0 pct., dog maksimalt indkomstårets negative skat.

Omtegning til et ugaranteret produkt kan både være en omtegning til et markedsrenteprodukt og til et gennemsnitsrenteprodukt, hvorimod omtegning til et produkt med 0 pct. garanti eller med betinget garanti kun omfatter omtegninger til gennemsnitsrenteprodukter. Et produkt med 0 pct. garanti er et produkt med 0 pct. i ydelsesgaranti, dvs. et produkt, hvor den gennemsnitlige årlige tilskrevne rente over ordningens løbetid ikke kan være negativ. Et produkt med en betinget garanti er en ordning, hvor instituttet kun kan nedsætte ydelsesgarantien, hvis nogle foruddefinerede betingelser er opfyldt f.eks. i forhold til dødelighed eller det realiserede resultat.

4. og 5. pkt. definerer, hvad der forstås ved »skatteværdien af den udloddede omtegningsbonus« som nævnt i det foreslåede § 17, stk. 6, 3. pkt., i pensionsafkastbeskatningsloven, for henholdsvis en pensionskasse m.v. omfattet af pensionsafkastbeskatningslovens § 7 og et livsforsikringsselskab omfattet af pensionsafkastbeskatningslovens § 8.

For pensionskasser m.v. omfattet af § 7 opgøres skatteværdien af den udloddede omtegningsbonus efter 3. pkt. som skatteværdien af to beløb. For det første som skatteværdien af den del af beløb, der er fradraget efter § 7, stk. 2, nr. 1, som kan henføres til udlodning af omtegningsbonus, dvs. skatteværdien af den del af omtegningsbonussen, der er hensat individuelt som rente m.v. til dækning af forpligtelser over for pensionsordninger som nævnt i pensionsafkastbeskatningslovens § 1, stk. 1 (ordninger omfattet af pensionsbeskatningslovens kapitel 1). For det andet som skatteværdien af direkte udbetalinger til pensionsberettigede med pensionsordninger omfattet af § 7, stk. 2, nr. 1, jf. § 7, stk. 2, nr. 7, der kan henføres til udlodning af omtegningsbonus. Med definitionen sikres det, at det kun er indkomstårets negative skat, der kan henføres til omtegningsbonus, der udloddes, herunder udbetales direkte, til pensionsberettigede med pensionsafkastskattepligtige ordninger, der kan forrentes. Herved undtages f.eks. omtegningsbonus, der udloddes til ordninger omfattet af § 53 A i pensionsbeskatningsloven, der ikke er pensionsafkastskattepligtige.

For livsforsikringsselskaber m.v. omfattet af § 8 opgøres skatteværdien af den udloddede omtegningsbonus efter 3. pkt. som skatteværdien af den del af beløb, der har nedbragt beskatningsgrundlaget efter § 8, stk. 4, 1. pkt., der kan henføres til udlodning af omtegningsbonus. Bestemmelsen medfører som udgangspunkt, at skatteværdien af den udloddede omtegningsbonus opgøres som den del af de ufordelte midler, jf. § 8, stk. 2, der er udloddet i forbindelse med omtegning som nævnt i 3. pkt. Dog er det en betingelse, at udlodningen af ufordelte midler skal have nedbragt beskatningsgrundlaget i indkomståret. Det medfører f.eks., at ufordelte midler, der f.eks. udloddes som omtegningsbonus til pensionsberettigede med pensionsordninger omfattet af § 53 A i pensionsbeskatningsloven, ikke kan omregnes til negativ skat, der kan forrentes.

Af 6. pkt. følger det, at saldoen på den særlige konto for negativ skat forhøjes med forrentningen af saldoen ved indkomstårets udløb. Kontoen nedsættes dels med et beløb svarende til den negative skat og renterne heraf på kontoen for negativ skat, der er modregnet i indkomstårets institutskat, jf. pensionsafkastbeskatningslovens § 17, stk. 1, dels med et beløb svarende til indkomstårets udbetaling af negativ skat og heraf beregnede renter fra den særlige konto for negativ skat, jf. pensionsafkastbeskatningslovens § 17, stk. 2.

Det bemærkes i den forbindelse, at det følger af lovforslagets § 1, nr. 2, at det fortrinsvis er negativ skat på den særlige konto for negativ skat, der skal anvendes til modregning i indkomstårets positive institutskat. Herudover følger det af lovforslagets § 1, nr. 4, at udbetaling af uudnyttet negativ skat på den særlige konto for negativ skat følger de almindelige regler for udbetaling af uudnyttet negativ skat med udbetaling i det 6. indkomstår efter indkomståret, hvor den negative skat er beregnet, og at uudnyttede renter på den særlige konto for negativ skat udbetales på samme tidspunkt som den uudnyttede negative skat, de er beregnet af.

I 7. pkt. foreslås det, at eventuel negativ skat og de deraf beregnede renter på den særlige konto for negativ skat, der ikke er modregnet i positiv institutskat eller udbetalt efter bestemmelserne herfor i pensionsafkastbeskatningslovens § 17, stk. 2, jf. dog stk. 3 og 4, overføres til den almindelige konto for negativ skat, der ikke forrentes.

Det forventes, at hovedreglen vil være, at hele den uudnyttede negative skat og de deraf beregnede renter på den særlige konto for negativ skat i langt de fleste tilfælde vil kunne rummes i det beløb, der kan udbetales efter pensionsafkastbeskatningslovens § 17, stk. 2, jf. dog stk. 3 og 4.

Det kan imidlertid ikke udelukkes, at nogle institutter i enkelte tilfælde ikke vil kunne få udbetalt hele den uudnyttede negative skat som følge af omtegning med tilhørende uudnyttede renter. Det kunne f.eks. være tilfældet, hvis instituttet mellem indkomståret 2010 og omtegningsåret har fået beregnet negativ skat f.eks. på grund af kurstab, lempelse for udenlandske skatter eller omregnede afskrivninger på driftsmidler, der ikke fuldt ud har kunnet udnyttes til modregning de førstkommende 5 indkomstår efter indkomståret, hvor den negative skat er beregnet. I det tilfælde vil denne del af den uudnyttede negative skat kunne udbetales, hvis den ikke overstiger loftet for udbetaling af negativ skat i pensionsafkastbeskatningslovens § 17, stk. 3 og 4, med den konsekvens, at der ikke altid under loftet for udbetaling af negativ skat vil være plads til at udbetale den uudnyttede negative skat og deraf beregnede renter som følge af omtegning.

Med 7. pkt. sikres det således, at der ikke står beløb på den særlige konto for negativ skat til »evig« forrentning, fordi beløbet ikke inden for 5 indkomstår efter det indkomstår, hvor den negative skat er beregnet, har kunnet udnyttes til modregning eller kunnet udbetales.

Mekanismen for forrentning af negativ skat som følge af omtegning, og samspillet med de gældende lofter for udbetaling af negativ skat, kan illustreres med følgende forenklede eksempler.

Eksempel 1 - omtegning, der viser modregningsrækkefølgen

Omtegning sker i indkomståret 2013, og den samlede pensionsafkastskat af omtegningsbonussen er 800.

Det forudsættes i eksemplet, at den i eksemplet foretagne udbetaling for indkomståret 2018 kan indeholdes i loftet for udbetaling af negativ skat efter pensionsafkastbeskatningslovens § 17, stk. 3 og 4.

Eksempel 1. Almindelig omtegning

Indkomstår

Institutskat

Den almindelige konto for negativ skat

Den særlige konto for negativ skat ultimo året før forrentning

Udbetaling

Den særlige konto for negativ skat ultimo året efter forrentning (1 pct.)

2013

-1.000

-2001

-800

-808

2014

-100

-300

-808

-816

2015

100

-300

-716

-723

2016

200

-300

-523

-528

2017

-100

-400

-528

-533

2018

100

-400

-433

4332

0

Note 1: For indkomståret 2013 er der en negativ skat på 1000. Heraf er de 800 negativ skat som følge af udlodning af omtegningsbonus, der kan overføres til den særlige konto for negativ skat. De resterende 200 bliver stående på den almindelige konto for negativ skat.

Note 2: I 2018 kan de 433 på den særlige konto for negativ skat udbetales. I 2018 kan der ikke udbetales noget fra den almindelige konto for negativ skat, da de 400 ikke har stået på den almindelige konto for negativ skat i 5 år endnu.

Eksempel 2 - omtegning, hvor negativ skat overstiger loftet for udbetaling af negativ skat

Omtegning sker i indkomståret 2013, og den samlede pensionsafkastskat af omtegningsbonussen er 800.

Ufordelte midler ultimo 2009

: 800

Ufordelte midler ultimo 2017 og 2018

: 600

Samlet PAL-skat betalt 2010-2013

: 100

Loft, jf. PAL § 17, stk. 4

: 100 + (800-600) = 300

Eksempel 2. Omtegning, hvor negativ skat overstiger loftet for udbetaling af negativ skat

Indkomstår

Institutskat (for et livsforsikringsselskab)

Den almindelige konto for negativ skat

Den særlige konto for negativ skat ultimo året før forrentning

Udbetaling

Den særlige konto for negativ skat ultimo året efter forrentning (1 pct.)

2012

-200

-200

2013

-800

-200

-800

-808

2014

-100

-300

-808

-816

2015

100

-300

-716

-723

2016

200

-300

-523

-528

2017

-100

-2001

-528

200

-534

2018

100

-5342

-434

100

03

Note 1: Primosaldoen på den almindelige konto for negativ skat er på 300. De 200, der er beregnet i 2012, kan udbetales under loftet for udbetaling af negativ skat, jf. § 17, stk. 4. Til de resterende 100 skal lægges en negativ skat på 100 for 2017. Ultimosaldoen på den almindelige konto for negativ skat er herefter 200.

Note 2: Primosaldoen på den almindelige konto for negativ skat er 200. Idet der pga. af loftet for udbetaling af negativ skat, jf. § 17, stk. 4, kun kan udbetales 100 af de 434, der står på den særlige konto for negativ skat, overføres de resterende 334 til den almindelige konto for negativ skat, der herefter udgør 534.

Note 3: Efter modregning af indkomstårets positive skat på 100 udgør saldoen på den særlige konto for negativ skat 434. Da loftet for udbetaling i 2018 er 300, og der er udbetalt 200 i 2017, kan 100 udbetales, mens restsaldoen på 334 overføres til den almindelige konto for negativ skat. Ultimosaldoen på den særlige konto for negativ skat er herefter 0.

Eksempel 3 - omtegning med to omtegningsrunder

Omtegning sker i 2013 med en pensionsafkastskat af omtegningsbonussen på 800 og i 2014 med en pensionsafkastskat af omtegningsbonussen på 400.

Det forudsættes i eksemplet, at de i eksemplet foretagne udbetalinger for indkomstårene 2018 og 2019 kan indeholdes i loftet for udbetaling af negativ skat efter pensionsafkastbeskatningslovens § 17, stk. 3 og 4.

Eksempel 3. Omtegning med to omtegningsrunder

Indkomstår

Institutskat

Den almindelige konto for negativ skat

Den særlige konto for negativ skat ultimo året før forrentning

Udbetaling

Den særlige konto for negativ skat ultimo året efter forrentning (1 pct.)

2013

-1.000

-200

-800

-808

2014

-500

-3001

-1.2082

-1220

2015

100

-300

-1.1203

-1131

2016

200

-300

-931

-940

2017

-100

-400

-940

-949

2018

100

-200

-849

-4195

2019

100

-200

-319

6344

0

2020

0

-100

0

4196

0

Note 1: -200+(-500+400) = -300
Note 2: -808+(-400) = -1.208
Note 3: -1.220+100 = -1.120
Note 4: (800*1,015)-(100*1,013)-(200*1,012)-(100)+(-200) = -634. I indkomståret 2013 overføres 800 til den særlige konto for negativ skat. Ideelt set ville de 800 kunne have været forrentet i 5 år indtil udbetaling i 2018. I indkomståret 2015 modregnes 100 i positiv institutskat. Der skal derfor fratrækkes 100 forrentet i 3 år fra de 800 forrentet i 5 år. I indkomståret 2016 modregnes 200 i positiv institutskat. Derfor skal der fratrækkes 200 forrentet i 2 år fra de 800 forrentet i 5 år fratrukket de 100 forrentet i 3 år. Beløbet, der kan udbetales fra den særlige konto for negativ skat i 2018, nedsættes yderligere med de 100, der er modregnet i positiv institutskat i 2018. Endelig tillægges beløbet de -200 på den almindelige konto for negativ skat, der blev beregnet i 2013 og derfor også kan udbetales i 2018. I alt kan der derfor i 2018 udbetales en negativ skat på 634
Note 5: (-849+434)*1,01 = 419
Note 6: (-419+100) -100= -419. Den negative skat på -319 på den særlige konto for negativ skat, der kan udbetales i 2019, tillægges den negative skat på -100 på den almindelige konto for negativ skat, der har stået på kontoen i 5 år (de resterende 100 har kun stået på kontoen siden 2017 og kan derfor ikke udbetales endnu). I alt kan der derfor i 2019 udbetales en negativ skat på 419.”

L 60 (fortsat) - fremsat den 6. november 2013, Specifikke bemærkninger til ikrafttrædelsesbestemmelsen i § 5, stk. 1 og 2. 

”Det foreslås i stk. 1, at loven træder i kraft den 1. januar 2014.

(…)

Det foreslås i stk. 2, at ændringerne af pensionsafkastbeskatningslovens § 17 om forrentning af negativ institutskat, jf. lovforslagets § 1, nr. 1-8, har virkning fra og med indkomståret 2013. Det bemærkes, at denne del af forslaget ikke er bebyrdende for hverken borgere eller pensionskasser. Tværtimod indebærer denne del af forslaget en begunstigelse af de pensionsinstitutter, der vælger at benytte ordningen.

De pensionsinstitutter, der har overført omtegningsbonus til kunder i forbindelse med omtegning af gennemsnitsrenteprodukter til markedsrenteprodukter i indkomståret 2010 til og med indkomståret 2012, kan overføre et beløb til den særlige konto for negativ skat i indkomståret 2013.

Det beløb, der kan overføres til den særlige konto for negativ skat, svarer til det foreslåede loft for overførsel af uudnyttet negativ skat i pensionsafkastbeskatningslovens § 17, stk. 6, 3.-5. pkt., som indsat ved denne lovs § 1, nr. 8, nedsat med negativ skat, der i de relevante indkomstår efter omtegningen i indkomstårene 2010 til 2012 er modregnet i positiv skat efter pensionsafkastbeskatningslovens § 17, stk. 1, 2. pkt. I den forbindelse følger det af bestemmelsen, at modregningsrækkefølgen i pensionsafkastbeskatningslovens § 17, stk. 1, 4. pkt., som indsat ved denne lovs § 1, nr. 2, finder tilsvarende anvendelse, dvs. at det ved opgørelsen af det beløb, der kan overføres til den særlige konto for negativ skat i indkomståret 2013, i første omgang er negativ skat på den særlige konto for negativ skat, der skal anses som anvendt til modregning i indkomstårets positive skat.”

Praksis

SKM2019.199.SR

Skatterådet bekræftede, at udlodning fra pensionskassen As egenkapital til kollektivt bonuspotentiale skattemæssigt ikke skulle behandles som afkast, der tilskrives de individuelle ordninger i relation til reglerne i pensionsafkastbeskatningslovens kapitel 2.

Skatterådet bekræftede også, at udlodning fra As egenkapital til de individuelle depoter med livrente skattemæssigt skulle behandles som afkast, der tilskrives de individuelle ordninger i relation til reglerne i pensionsafkastbeskatningslovens kapitel 2, jf. PAL § 4a, stk. 2, nr. 2, og at udlodning fra As egenkapital til individuelle særlige bonushensættelser skulle behandles som afkast, der tilskrives de individuelle pensionsordninger i relation til reglerne i pensionsafkastbeskatningslovens kapitel 2, jf. PAL § 4a, stk. 2, nr. 4.

Skatterådet kunne endeligt bekræfte, at udskudte PAL skatteaktiver efter pensionsafkastbeskatningslovens § 17 i pensionskasserne A og B ikke fortabes ved en skattefri fusion efter pensionsafkastbeskatningslovens § 18, og at opgørelsen af eventuelle tilbagesøgningsbeløb i § 17, stk. 3, skulle opgøres på grundlag af summen af aktiver og passiver, herunder tidligere betalte skatter og beregnede renter for A og B, idet den fortsættende pensionskasse (dvs. B)  succederede i den ophørende pensionskasses (dvs. As) aktiver og passiver.

SKM2014.19.SR

Skatterådet kunne ikke bekræfte, at udbetalinger fra egenkapitalen i en tværgående pensionskasse direkte til medlemmerne uden om depoterne, fragår i det individuelle beskatningsgrundlag efter pensionsafkastbeskatningslovens § 4a, stk. 2.

Efter pensionsafkastbeskatningslovens § 7 sker der således en beskatning af det investeringsafkast, der tilfalder pensionskassens egenkapital. For at undgå dobbeltbeskatning har pensionskasserne, som anført i forarbejderne til pensionsafkastbeskatningsloven (L10 07/08), fradrag i institutbeskatningen for alle beløb, der beskattes individuelt som rente m.v. hos medlemmerne efter pensionsafkastbeskatningslovens § 4-4a, uanset om de er udredt af årets formueafkast eller af tidligere års afkast opsamlet i de kollektive midler.