Dato for udgivelse
31 Jan 2020 11:49
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal
09 Dec 2019 11:37
SKM-nummer
SKM2020.46.LSR
Myndighed
Landsskatteretten
Ansvarlig styrelse
Skattestyrelsen
Sagsnummer
16-0641875
Dokument type
Afgørelse
Overordnede emner
Skat
Overemner-emner
Udenlandsk indkomst
Emneord
Exemptionslempelse, credit lempelse, international trafik, bindende svar, skib, transport
Resumé

Landsskatteretten fandt, at klager ikke var berettiget til exemptionslempelse i henhold til artikel 21, stk. 2, jf. artikel 14, stk. 3, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 11. oktober 2010 mellem Danmark og Cypern i forbindelse med arbejde ombord på et skib, idet skibet ikke kunne anses for at have været i international trafik. Retten fandt endvidere ikke, at klageren som følge af SKATs bindende svar af 18. august 2014 var berettiget til exemptionlempelse for omhandlede indkomstår. Retten bemærkede herved bl.a., at klageren selv havde fremlagt de forudsætninger og de faktiske forhold, som SKAT havde lagt til grund i forbindelse anmodningen om det bindende svar. Ved formuleringen af spørgsmålet havde klageren indlagt som forudsætning, at der var tale om sejlads i ”international trafik”, og der sås ikke at være noget til hinder for, at SKAT havde kunnet indlægge en sådan forudsætning i forbindelse med svaret. De indlagte forudsætninger i det bindende svar var ikke til stede i den af den påklagede afgørelse omfattede periode, jf. skatteforvaltningslovens § 25, stk. 2, hvorfor SKATs afgørelse blev stadfæstet.

Reference(r)

Kildeskattelovens § 1, stk. 1
Statsskattelovens § 4
Dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Cypern, artikel 14, stk. 1, stk. 3
Skatteforvaltningslovens § 24, stk. 1, 25, stk. 2

Henvisning

Den juridiske vejledning 2020-1, afsnit C.F.9.2.3.9


SKAT har ved skatteberegningen for indkomståret 2013 ikke anset klageren (A) for berettiget til exemptionslempelse i henhold til artikel 21, stk. 2, jf. artikel 14, stk. 3, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 11. oktober 2010 mellem Danmark og Cypern, idet skibet ikke kan anses for at have været i international trafik, mens klageren arbejdede ombord.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger
Klageren arbejdede som kaptajn ombord på Skib 1 i perioden 12. juli 2012 - 14. marts 2013, og på Skib 2 i perioden 5. april 2013 - 31. oktober 2014.

Klageren har i det påklagede år arbejdet i det cypriotiske selskab H1 Ltd., på vegne af det danske selskab H2 A/S. H2 A/S er […] leverandør af turbine- og fundamentinstallationsservice til offshore vindindustrien. H2 A/S ejer skibene Skib 2 og Skib 1, som klageren arbejdede på. Skibene er registreret som offshore service vessels, og er udstyret med et 6-bens design, der gør det muligt for fartøjerne at stå sikkert i tilfælde af usikkert vejr.

De tekniske specifikationer og billeder af skibene kan se på H2 A/S’ hjemmeside:

[…]

Skibene har i årene 2013 - 2015 bl.a. været involveret i opsætningen af […] vindmøller i havvindmølleprojektet […] beliggende i den tyske del af Nordsøen. Transporten og montagen af vindmøllerne har været varetaget af skibene, der har opereret mellem basishavnen by Y1 og byggepladsen til søs med op til 12 vindmøller ombord ad gangen. Endvidere har skibene været chartret til opsætningen af havvindmølleparkerne […], […] og […] i Nordsøen i det påklagede år.

Klageren anmodede om bindende svar den 16. juli 2014. Der stilles følgende spørgsmål i anmodningen:

”Kan SKAT bekræfte, at jeg fra 1. marts 2013 efter artikel 21 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten med Cypern kan opnå nedslag i skatteberegningen efter exemptionmetoden?”

I anmodningen under ”Faktiske forhold” har klageren anført følgende:

"Jeg er ansat i H1 på Cypern og har været det siden 1. marts 2013 (se vedhæftede kontrakt). Jeg har siden sejlet på enten skib 1 eller skib 2 (identiske sosterskibe), (se vedhæftede scan af Skib 2s Certificate of Registry), skibet er registreret som ”Motorship”, ”Offshore service vessel” Skibet er indregistreret i Limassol på Cypern og er beskæftiget i international trafik, primært i Nordsøen eller Irske Havet (se vedhæftede IMO ISPS formular over de seneste 10 havne skibet har anløbet).”

Af afgørelsen dateret d. 18. august 2014 om bindende svar fra SKAT fremgår følgende:

”(…)

I henhold til artikel 14, stk. 3 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten med Cypern kan vederlag for arbejde udført om bord på skib, der anvendes i international trafik kun beskattes af Cypern, når arbejdsgiver er hjemmehørende på Cypern.

Hvis arbejdet udføres om bord på skib, der benyttes til transport i indre farvande beskattes vederlaget efter artikel 14, stk. 1 og 2.

Det fremgår, at du sejler på skibene Skib 1 og skib 2 som sejler under cypriotisk flag. Herudover fremgår det, at skibene sejler i international trafik, primært i Nordsøen og det Irske Hav.

Det er SKATs opfattelse, at Cypern har beskatningsretten til lønindkomst jf. artikel 14, stk. 3 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Cypern, idet du arbejder om bord på skib der anvendes i international trafik. Herudover følger det af artikel 21, stk. 2 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Cypern at Danmark skal lempe efter exemptionmetoden.

Når der lempes efter exemptionmetoden medregnes indkomsten i beskatningsgrundlaget, og nedslaget i skatten udgør den del af den samlede skat, der forholdsmæssigt falder på den udenlandske indkomst.

SKAT kan herefter svare "ja" til spørgsmålet, forudsat du arbejder om bord på skib, der anvendes i international trafik.”

Klageren klagede ikke over afgørelsen vedrørende det bindende svar.

SKATs afgørelse
SKAT har d. 15. marts 2016 truffet afgørelse for i indkomståret 2013, om at beskatte klagerens indkomst med 836.031 kr. fra arbejdet på skibene Skib 2 og Skib 1 som ”Anden udenlandsk personlig indkomst” med credit lempelse.

Til støtte herfor har SKAT bl.a. anført:

”Vi har ændret din skat

SKAT har ændret grundlaget for din skat for 2013 sådan:

Anden udenlandsk personlig indkomst
I løbet af november 2014 er der rettet henvendelse hertil for ændring af indkomsten/lempelsen fra Cypern i henhold til bindende svar. Der er herved foretaget ændring fra credit- til exemptionnedslag, og aftalt at sagen efterfølgende afventer behandlingen af lignende sag i Landsskatteretten. Denne er endnu ikke i behandling, hvorfor der ved brev herfra af den 23. september 2015, anmodes om dokumentation og redegørelse for nærmere gennemgang af sagen.

Der er ved modtaget brev af den 29. oktober 2015 fra advokat […] henvist til, at SKAT ikke har hjemmel til at ændre/revidere bindende svar. Der er ikke ændret i forudsætningerne for anmodningen om bindende svar, hvorfor det ikke er berettiget, at tilsidesætte dette. Det forventes, at SKAT tilbagekalder anmodningen om oplysningerne.

Ved brev herfra af den 5. november 2015 er der henvist til, at der indhentes oplysninger i henhold til skatteforvaltningslovens § 1 og skattekontrollovens § 1. Der er ikke påtænkt ændring af bindende svar hvilket der hverken kan eller skal gøres i henhold til gældende skatteregler. Anmodningen om aktindsigt er fremsendt til afdelingen for bindende svar.

Ved modtaget brev af den 17. november 2015 fra advokat […] er der henvist til, at der er indhentet bindende svar for en konkret vurdering og afklaring af, hvorvidt dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 14, stk. 3 kan anvendes ved indkomsten fra pågældende skib. De fornødne oplysninger anses at have foreligget ved anmodningen, hvorfor det antages, at der er foretaget en konkret skatteretlig vurdering af pågældende skib med hensyn til at sejle i international trafik.

Lønindtægten er på selvangivelsen medregnet under udenlandsk indkomst, hvorved der er givet nedslag efter exemption (fuldt nedslag) - 836.031 kr.

Anden udenlandsk personlig indkomst
Ifølge modtagne oplysninger har du arbejdet om bord på Skib 1 i perioden 12.07.2012 - 14.03.2013, og på Skib 2 i perioden 05.04.2013 - 19.12.2013. Begge skibe er hjemmehørende på Cypern. Skibene sejler med fundamenter til opsætning af vindmøller, hvortil det er udstyret med store fødder og kran. Hovedopgaven er, at transportere eget materiale og mandskab, for at opgaven med opsætning af vindmøller kan udføres.

I Lov 2005-05-27 nr. 386 om beskatning af søfolk § 2, 2, 3) fremgår følgende, Udenlandsk skib: et skib med bruttotonnage på 20 t eller derover, som udelukkende anvendes til erhvervsmæssig befordring af passagerer eller gods, som bugser- og bjærgningsfartøj eller som kabellægningsfartøj, og som ikke anses for et dansk skib.

Indkomsten fra det cypriotiske skib anses ikke for at være omfattet heraf, da der er tale om transport af egne materialer og egen besætning, og ikke af gods eller passagerer.

I OECD's modeloverenskomst artikel 3, _stk. 1, litra e betyder begrebet international trafik, enhver transport med  skib elle.r fly, der anvendes af et foretagende, der har sit sæde for den virkelige ledelse i et af de lande, der har indgået DBO'en. Begrebet international trafik anvendes bl.a. til, at afgrænse anvendelsesområdet for artikel 8 om fortjeneste ved skibs- og luftfart, og artikel 15, stk. 3 om lønindtægt ved arbejde om bord på skibe og fly, jfr. juridisk vejledning C.F.8.2.2.3.1.5.

OECD's modeloverenskomst artikel 8 omhandler bl.a. fortjeneste ved international trafik. Fortjeneste ved international trafik er først og fremmest fortjeneste ved transport af passagerer og gods. Derudover omfattes også fortjenester på aktiviteter, der har så nær tilknytning til transport af passagerer eller gods, at de ikke må betragtes som en selvstændig virksomhed.

Aktiviteterne skal med andre ord være et sædvanligt led i den almindelige drift af et rederi eller et luftfartselskab, jfr. juridisk vejledning C.F.8.2.2.8.2.

OECD's modeloverenskomst anvendes ikke definitivt, da der er indgået dobbeltbeskatningsaftale med Cypern. Der henvises til modeloverenskomsten alene for beskrivelsen af international trafik.

I modsætning til modeloverenskomstens artikel 3, stk. 1, litra e kriterium om ledelsens sæde, defineres "international trafik" ud fra et hjemmehørende kriterium, jfr. dobbeltbeskatningsoverenskomsten med Cypern artikel 3, stk. 1, litra h. Udtrykket "international trafik" betyder enhver transport med skib eller fly, der anvendes af et foretagende i en kontraherende stat, bortset fra tilfælde, hvor skibet eller flyet udelukkende anvendes mellem pladser i den anden kontraherende stat. I dobbeltbeskatningsoverenskomsten med Cypern artikel 14, stk. 3 kan lønindkomst ved arbejde om bord på skibe i international trafik kun beskattes i den stat, hvor rederiet er hjemmehørende. Uanset foregående bestemmelser i artikel 14 kan vederlag for personligt arbejde, som udføres om bord på et skib eller et fly, der anvendes i internationale trafik af et foretagende i en kontraherende stat, kun beskattes i denne stat.

Det betyder, at Cypern har beskatningsretten til lønindtægten, hvis der er tale om international trafik, hvilken Cypern ikke har udnyttet. Vi mener ikke, at skibet sejler i international trafik, da skibet ikke transporterer gods eller passagerer, hvorfor ovennævnte artikler ikke anvendes.

Der kan ikke gives lempelse efter ligningslovens § 33 A, da opholdet i Danmark overstiger 42 dage inden for en hvilken som helst 6-måneders periode. Det antages, at ingen af de omkring liggende lande, hvor arbejdet er udført, har intern hjemmel til beskatning af lønindtægten, da der ikke er opkrævet udenlandsk skat.

Der er ved bindende svar af den 18. august 2014 taget stilling til om der kan opnås nedslag i skatteberegningen efter exemptionmetoden. Det fremstillede spørgsmål og modtagne oplysninger om, at skibet sejler i international trafik, er lagt til grund for svaret. Til dette er der svaret ja, forudsat du arbejder om bord på skib, der anvendes i international trafik. Der er således ikke henset til, om det udførte arbejde kan omfattes af international trafik. Vi mener ikke, at vi er bundet af det bindende svar, da der kan være tale om urigtige og bristende forudsætninger for svaret, jfr. juridisk vejledning A.A.3.11.

Indkomsten fra det cypriotiske skib er ikke omfattet af begrebet international trafik, da hovedopgaven ikke er transport af passagerer eller gods. Skibet medbringer de dele (eget gods), som skibet selv anvender ved opsætning af vindmøller i de områder, hvor der er vindmølleparker. Der er ikke tale om passagerer, da det er ansat personale (besætning), der skal udføre de givne opgaver om bord. Skibet er udstyret med helikopterlandeplads, hvorved det også er muligt at udskifte besætningen, som foretages med ¼ af besætningen hver uge, således at hele besætningen er udskiftet hver 4. uge. Skibet agerer som et arbejdsskib, hvor hovedformålet er at bygge vindmøller.

Danmark har som hjemmehørende stat beskatningsretten til lønindtægten fra det cypriotiske skib i henhold til artikel 14, stk. 2 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten med Cypern. Betingelserne for, at beskatningsretten overgår til kildestaten er ikke opfyldt. De 3 betingelser er: 1. arbejdstageren må ikke opholde sig i Cypern i flere end 183 dage i en 12 måneders periode, der begynder eller slutter i det pågældende skatteår. 2. arbejdsvederlaget må ikke udbetales af en arbejdsgiver, der selv er hjemmehørende i Cypern. 3. arbejdsvederlaget må heller ikke udbetales af et fast driftssted, som arbejdsgiveren har i Cypern.

Der ændres således på beskatningen/lempelsen af indkomsten fra exemption til credit. Der gives nedslag efter creditmetoden efter artikel 21 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten med Cypern med 0 kr. i betalt skat 836.031 kr.

Ved modtaget indsigelse af den 11. januar 2016 henvises der til, at ændringen af indkomsten medfører en tilsidesættelse af bindende svar af den 18. august 2014, der er indhentet vedrørende beskatningen af den pågældende indkomst.

Der opfordres til, at SKAT forholder sig konkret til urigtige og bristede forudsætninger sammen med tidligere fremsendte bemærkninger, herunder særligt: 1. at der ikke kan tillægges vægt, hvorvidt der er tale om en rigtig eller urigtig afgørelse. 2. at SKAT har en selvstændig pligt til at sikre sig, at det bindende svar er tilstrækkeligt oplyst. 3. at SKAT har ansvaret for den retlige vurdering af de faktiske oplysninger og dermed vurderingen af, om der er tale om international trafik. 4. alle de relevante oplysninger var til stede ved anmodningen af bindende svar.

Det er ikke i tilstrækkelig grad begrundet, hvorfor SKAT skulle være berettiget til at tilsidesætte det bindende svar. Derudover pointeres det, at det ikke er aftalt, at sagen efterfølgende skal afvente behandlingen af lignende sag i Landsskatteretten. Det blev nævnt af tidligere sagsbehandler, at SKAT muligvis ville prøve sagen, men der er ikke indgået nogen aftale herom.

Det skal bemærkes at skibene ikke er bygget specifikt til opsætning af vindmøller, men egnet til havvindmøllebranchen. Skibene er udstyret med en kran, hvorved de kan laste og losse selv, hvilket er sket både i land Y1, by Y1 samt offshore. Benyttelsen til andre formål (transport af skrottede fasplatforme) er beskrevet tidligere.

Vi er af den opfattelse, at forholdet omkring det bindende svar er beskrevet og begrundet tidligere. Svaret er ikke bindende, da det i spørgsmålet fremgår, at skibet er indregistreret på Cypern og beskæftiget i international trafik. Ved svaret er der taget det forbehold, at der er tale om international trafik. Begrebet om sejladsen "international trafik" er ikke undersøgt og vurderet om sin rigtighed. Et svar er ikke bindende, hvis de faktiske oplysninger, der er lagt til grund for svaret, viser sig at være urigtige eller mangelfulde. I sager om bindende svar er det op til spørgeren at oplyse det faktiske grundlag for anmodningen. Hvis anmodningen er mangelfuldt oplyst, jfr. skatteforvaltningsloven § 25, stk. 1, vil spørgeren blive anmodet om at indsende de manglende oplysninger. Da det er oplyst, at der sejles i international trafik, er det ved anmodningen vurderet, at denne ikke var mangelfuld.

Med hensyn til, at der ikke er nogen aftale om sagsbehandling, har der i november 2014 og i februar 2015 været korrespondance både telefonisk og ved mail. Begrebet "international trafik" og det bindende svar blev drøftet, hvorved det var et ønske, at modtage besked, hvis det bindende svar ikke var rigtigt.

Vi har ikke modtaget dokumentation på, at skibet i stedet eller i længere perioder kunne benævnes som værende i rutetrafik med enten passagerer eller gods. I henhold til modtaget redegørelse er der tale om forholdsvis mindre perioder, hvor skibet har udført andre opgaver end de sædvanlige. Det er fortsat vores opfattelse, at der ikke er tale om international trafik, da hovedopgaven er, at opsætte og vedligeholde vindmøller i de områder, hvor der er vindmølleparker. Skibet agerer som et arbejdsskib, hvorfor der ikke er tale om transport af passagerer eller gods i fast rutetrafik.”

Klagerens opfattelse
Repræsentanten har på vegne af klageren nedlagt påstand om:

”Påstand

Det er Klagers påstand, at SKAT ikke har været berettiget til at tilsidesætte bindende svar af 18. august 2014, indhentet af Klager.

Sagens faktiske omstændigheder

Klager arbejder som kaptajn.

Klager arbejder med søtransport på internationalt farvand og er ansat i H1 på Cypern i perioden 1. marts 2013 til 31. oktober 2014.

Klager ønskede derfor afklaring af, hvorledes hans indkomst skulle beskattes, og Klager anmodede derfor om bindende svar vedrørende Klagers skattemæssige retsstilling i henhold til dobbeltbeskatningsaftalen mellem Danmark og Cypern.

I det omfang den sejlads, som Klager udførte, kunne betegnes som "international trafik" i dobbeltbeskatningsaftalens art. 14, stk. 3, ville Cypern have beskatningsretten til indkomsten, og Danmark ville dermed skulle lempe efter exemptionsmetoden, som medfører, at indkomsten principielt ikke indregnes i den danske globalindkomst.

Klager indhentede derfor bindende svar af 18. august 2014, hvoraf det fremgik, at Klager var berettiget til exemptionslempelse (fuld lempelse) af indkomsten fra Cypern.

Det bindende svar er vedlagt som bilag 2.

Den 23. september 2015 anmodede SKAT Klager om oplysninger til brug for kontrol af, om sagen var afgjort korrekt i det bindende svar af 18. august 2014.

Anmodning om oplysninger er vedlagt som bilag 3.

Efter en række indsigelser og bemærkninger fra Klager traf SKAT herefter afgørelserne om forhøjelse af Klagers indkomst med kr. 836.031 for 2013 og kr. 949.195 for 2014.

SKATs afgørelse

SKAT har truffet afgørelse om at forhøje Klagers indkomst for indkomstårene 2013-2014.

Det fremgår af SKATs begrundelse, at SKAT ikke anser det bindende svar for bindende, da begrebet "international trafik" ikke er nærmere undersøgt.

SKAT anfører, at det dermed er lagt til grund, at skibet sejlede i "international trafik", og at det er Klagers ansvar, at de faktiske oplysninger er korrekte.

Anbringender

Det er Klagers vurdering, at det bindende svar ikke kan tilsidesættes, da:

  1. det ikke kan tillægges vægt, hvorvidt der er tale om en rigtig eller urigtig afgørelse
  2. SKAT har en selvstændig pligt til at sikre sig, at det bindende svar er tilstrækkeligt oplyst
  3. alle de relevante oplysninger var til stede ved anmodningen af bindende svar
  4. SKAT har ansvaret for den retlige vurdering af de faktiske oplysninger og dermed vurderingen af, om der er tale om "international trafik"

Ad 1 - Det kan ikke tillægges vægt hvorvidt det bindende svar er rigtigt eller urigtigt

SKAT har ikke hjemmel til at tilsidesætte eller ændre et bindende svar, medmindre dette fremgår af skatteforvaltningslovens § 25, stk. 2.

Skatteforvaltningslovens § 25, stk. 2, siger:

"Et svar er ikke bindende, i det omfang der er sket ændringer i forudsætninger. som har været afgørende for indholdet af svaret, herunder ændringer i love eller bekendtgørelser, der har ligget til grund for svaret. Det samme gælder, i det omfang svaret viser sig at være i strid med EU-retten." (min understregning)

Det er således klart, at et bindende svar ikke er bindende, hvis den lovgivning, som ligger til grund for det bindende svar, er ændret.

Derudover fremgår det af bestemmelsen, at ændringer i forudsætninger, som har været afgørende for indholdet af svaret, også kan medføre, at svaret ikke er bindende.

I forarbejderne til skatteforvaltningslovens § 25, stk. 2, fremhæves det, at:

”…

Efter stk. 2 bortfalder den bindende virkning af et svar, i det omfang der sker ændringer i forudsætninger, der har været afgørende for indholdet af svaret. Sådanne ændringer kan være såvel ændringer af faktiske forhold som ændringer af det retsgrundlag, der har været lagt til grund for besvarelsen.

Brister en sådan afgørende forudsætning for et bindende svar, kan den bindende virkning af svaret bortfalde såvel med oprindelig virkning som med fremadrettet virkning, alt afhængigt af karakteren af den bristede forudsætning.

I det omfang en lov eller en bekendtgørelse, der har ligget til grund for et bindende svar, ændres, bortfalder den bindende virkning af svaret. Det gælder såvel love og bekendtgørelser på skatteministerens område som love og bekendtgørelser på andre ministres områder. Det gælder også forordninger mv. med direkte virkning for skattepligtige, der er omfattet af det bindende svar.

En ændret fortolkning af en lov eller et forkert svar vil ikke fratage et svar dets bindende virkning. Den skattepligtige vil i sådanne situationer fortsat kunne støtte ret på det bindende svar. Dette gælder såvel i situationer, hvor praksis ændres på initiativ af forvaltningen, som i situationer, hvor praksis tilsidesættes af domstolene. (min fremhævning)

…”

Der er ikke ændret i forudsætningerne for Klagers anmodning om bindende svar.

De faktiske oplysninger, som har været lagt til grund for det bindende svar, er ikke ændret.

Derimod har SKAT efterfølgende revideret deres opfattelse og mener nu, at svaret var forkert. På nuværende tidspunkt verserer der således en række sager vedrørende begrebet "international trafik" ved Landskatteretten. Det skal hertil bemærkes, at disse sager ikke vedrører indhentelse af bindende svar, men at det må antages, at disse sager er baggrunden for, at SKAT nu efterfølgende har revideret deres opfattelse i nærværende sag.

Det er SKAT, der bærer risikoen for, at det bindende svar er korrekt. Dette er særligt klart, når der ikke af skatteyderen er afgivet urigtige eller mangelfulde oplysninger.

Dette fremgår direkte af skatteforvaltningslovens § 25, stk. 2 og 3, som udtømmende regulerer, i hvilke tilfælde et bindende svar ikke er bindende.

Det er derfor uden betydning, hvorvidt det bindende svar er korrekt eller ej.

Ad 2 og 3 - SKAT skal sikre, at det bindende svar er tilstrækkeligt oplyst samt alle oplysninger var til stede

Det er som udgangspunkt Klager, der har ansvaret for, at det bindende svar er tilstrækkeligt oplyst.

Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 24, stk. 1, at:

"En anmodning om et bindende svar skal være skriftlig og indeholde alle de oplysninger af betydning for svaret, som står til rådighed for spørgeren. Skønner told- og skatteforvaltningen respektive Skatterådet, at spørgsmålet ikke er tilstrækkeligt oplyst, kan spørgeren anmodes om yderligere oplysninger eller dokumentation."

Det fremgår af bestemmelsen, at spørgeren som udgangspunkt har ansvaret for at oplyse de faktuelle forhold vedrørende den disposition, der ønskes et bindende svar om. Dette er naturligt, da spørger er nærmest til at kunne oplyse sagen faktuelt.

Det fremgår dog modsat af bestemmelsen, at hvis det skønnes, at sagen ikke er tilstrækkeligt oplyst, så kan der anmodes om supplerende oplysninger.

I forarbejderne til Skatteforvaltningslovens § 24 fremhæves det, at:

”…

Spørgeren har som udgangspunkt ansvaret for at oplyse de faktuelle forhold vedrørende den disposition, der ønskes et bindende svar om. Det har primært sammenhæng med, at spørgeren normalt har - eller bør have - et bedre kendskab til dispositionen end forvaltningen.

Forvaltningen har ansvaret for, at der kun gives et bindende svar, hvis spørgsmålet er tilstrækkeligt oplyst. Og forvaltningen har i øvrigt ansvaret for retsanvendelsen ved spørgsmålets besvarelse.

…”

SKAT har således ansvaret for, at der kun afgives et bindende svar, hvis spørgsmålet er tilstrækkeligt oplyst.

Derudover har SKAT ansvaret for den retlige vurdering af de faktiske oplysninger, dette er hele essensen ved at anmode om et bindende svar - at få en skatteretlig vurdering af en given disposition.

Det kan således ikke kræves, at skatteyderen skal og kan vurdere, om der mangler oplysninger til brug for den juridiske vurdering af sagen. Det er netop i sådanne tilfælde, at SKAT bør sikre, at sagen er oplyst tilstrækkeligt.

Klager har ved anmodningen om det bindende svar til oplysning vedlagt oplysninger om de forskellige havne, som skibene har anløbet, samt certifikat på de pågældende skibe samt vedlagt sin ansættelseskontrakt.

SKATs anmodning af 23. september 2015 om oplysninger for indkomstårene 2013 og 2014 vedrørte oplysninger om:

  • Dokumentation for, hvilket skib som min klient har sejlet på, og hvor det er hjemmehørende.
  • Redegørelse for arbejdets art.
  • Dokumentation for opholdsdage i arbejdslandet eller opgørelse, hvis der er tale om flere lande.
  • Dokumentation for betalt skat i udlandet.

For det første skal det fremhæves, at disse oplysninger i vidt omfang allerede fremgik ved indhentelsen af det bindende svar.

SKAT anførte i brev af 5. november 2015, at SKAT ikke mente, at de aktiviteter, som skibet havde udført, kunne betegnes som "international trafik".

SKATs brev er vedlagt som bilag 4.

SKAT fremhæver, at der er tale om et specialskib, som er indrettet til at transportere fundamenter til vindmøller, som herefter opsættes i forskellige farvande.

SKAT fremhæver, at der ikke ved det bindende svar er foretaget nogen vurdering af de aktiviteter, som skibene har udført, men at det alene er Klagers udsagn om, at skibene sejler i "international trafik", som SKAT har lagt til grund for besvarelsen.

Det er Klagers vurdering, at dette ikke er korrekt.

For det første fremgår det direkte af SKATs besvarelse, at det er SKATs opfattelse, at Cypern har beskatningsretten, idet Klager arbejder om bord på et skib, der anvendes i international trafik.

Dette er en konkret stillingtagen og vurdering af de skibe, som Klager har sejlet med.

For det andet har oplysningerne om de konkrete skibe fremgået af de oplysninger, SKAT har modtaget til brug for besvarelsen af anmodningen om bindende svar.

Det fremgår således af de vedlagte certifikater, at der er tale om skibe af typen "Offshore service Vessels".

Derudover fremgår det under punktet faktiske forhold, at skibene er registreret som henholdsvis "Motorship" og "Offshore service Vessel".

Disse betegnelser indikerer efter Klagers vurdering, at der ikke er tale om traditionelle transportskibe.

En simpel søgning på skibet "Skib 2" viser da også tydeligt, at der er tale om et specialskib indrettet til brug for vindmølleindustrien.

Det kan dermed konkluderes, at det burde have stået klart for SKAT, at der var tale om specialskibe.

Ad 4 - SKAT har ansvaret for den retlige vurdering af de faktiske oplysninger
Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 24, stk. 1, at spørgeren, som udgangspunkt, skal oplyse sagen faktuelt.

Det er derimod SKATs ansvar at foretage en korrekt retlig vurdering.

Det er SKAT, der må bære risikoen for, at faktum vurderes skatteretligt forkert, og SKAT kan ikke imødegå dette ved, at der tages et konkret forbehold vedrørende den juridiske vurdering i besvarelsen.

Viser det sig derfor efterfølgende, at SKATs juridiske vurderinger var forkerte, så er svaret stadig bindende, jf skatteforvaltningslovens § 25, stk. 2 og 3, ellers ville den bindende virkning blive illusorisk.

Hvorvidt der er tale om "international trafik", er det afgørende spørgsmål i det bindende svar og er netop den vurdering, som der spørges til.

SKAT kan derfor ikke ukritisk lægge til grund, at der er tale om "international trafik", da der i denne sammenhæng ikke er tale om en faktisk oplysning, men derimod en juridisk vurdering af de faktiske oplysninger.

Det bindende svar er principielt indholdsløst og alene blot en redegørelse af reglerne, hvis det ikke forudsættes, at SKAT rent faktisk har vurderet, at der er tale om "international trafik".

At SKAT ved besvarelsen tager forbehold for, at der er tale om international trafik, er derfor hverken et gyldigt forbehold, da begrebet vedrører den juridiske vurdering og kernen i spørgsmålet, og det må forudsættes, at SKAT som minimum har vurderet, at det var tilfældet på baggrund af de indsendte oplysninger.

Supplerende bemærkninger

Det fremgår af SKATs afgørelser af 15. marts 2016, at SKAT i november 2014 har kontaktet Klager og aftalt, at nærværende sag skulle afvente behandlingen af en lignende sag i Landsskatteretten. Da denne ikke endnu er i behandling, blev der ved brev af 23. september 2015 anmodet om yderligere oplysninger.

Det er ikke korrekt, at Klager har aftalt at afvente en lignende sag i Landskatteretten.

SKAT har derimod indledningsvist rettet henvendelse til Klager og i denne forbindelse udtrykt, at SKAT mener, at man aldrig har taget stilling til, hvilket arbejde de pågældende skibe udførte, hvilket klart indikerer, at SKAT ikke har oplyst sagen tilstrækkeligt.

Denne henvendelse er vedlagt som bilag 5.

Opsummerende bemærkninger
Det er Klagers vurdering, at SKATs tilsidesættelse af det bindende svar ikke er berettiget.

Der er ikke, som SKAT påberåber sig, tale om "urigtige eller bristede forudsætninger" i relation til det bindende svar.

Anmodningen har indeholdt de fornødne oplysninger for at foretage en konkret vurdering af de pågældende skibe, herunder som minimum at give SKAT anledning til at indhente supplerende oplysninger. Det må have stået klart ved en gennemgang af certifikaterne, at der ikke var tale om traditionelle transportskibe.

SKAT har derudover ikke med rette kunnet lægge til grund, at der var tale om "international trafik" ud fra den oplysning, Klager har givet, da dette ikke er en faktisk oplysning, men derimod en juridisk vurdering af faktum. Det er SKAT, som har ansvaret for den skatteretlige kvalifikation.

Anledningen til at indhente det bindende svar har været at få en konkret vurdering og afklaring af, hvorvidt Klager opfyldte betingelserne for at anvende dobbeltbeskatningsoverenskomstens art. 14, stk. 3.

Denne vurdering har SKAT foretaget på et tilstrækkeligt og korrekt oplyst grundlag, og en påstand om, at det bindende svar er forkert, kan ikke ændre herpå.

Det er derfor Klagers vurdering, at Klager har kunnet lægge til grund, at SKAT har foretaget en konkret skatteretlig vurdering af de pågældende skibe og vurderet, at disse levede op til betingelserne om at sejle i international trafik.

Dette må stå endnu mere klart, når SKAT har haft en konkret anledning til at vurdere de enkelte skibe.

SKAT kan derfor ikke med rette tilsidesætte det bindende svar i relation til indkomst optjent på de to skibe omfattet af det bindende svar.

Der anmodes om mundtlig forhandling på rettens kontor.”

SKATs høringssvar
SKAT har i sit høringssvar af 10. juni 2016 udtalt følgende:

”Vi har følgende kommentarer og tilføjelser:

På selvangivelserne er lønindkomst, som er optjent i Cypern medregnet som udenlandsk indkomst med henholdsvis kr. 836.031 og kr. 949.195, og lønindkomst optjent i Singapore er medregnet som B-indkomst med henholdsvis kr. 157.402 og kr. 245.910. Indkomstårene er genoptaget af SKAT ved brev af den 23. september 2015, da vi ønsker en belysning af sagen i henhold til det bindende svar, og på grund af retssikkerheden ved gennemgang af lignende sager vedrørende begrebet "international trafik". Det drejer sig kun om lønindkomsten fra Cypern, da A ved selvangivelsen har vedgået, at Danmark har beskatningsretten til lønindkomsten fra Singapore.

Ved frigivelse af årsopgørelsen for 2013 blev lempelsen ændret fra credit til exemption ved henvendelse fra A med henvisning til bindende svar. Dog blev det aftalt, at hvis udfaldet i lignende sag i Landsskatteretten blev anderledes, ville der blive tale om genoptagelse fra vores side. Da sagen endnu ikke er i behandling, er sagen genoptaget forinden af SKAT.

Ved bindende svar af den 18. august 2014 er der taget det forbehold, at hvis der arbejdes om bord på et skib, der anvendes i international trafik, kan der gives lempelse med exemption efter artikel 14, stk. 3 med Cypern. Vi mener ikke, at vi er bundet af det bindende svar, da der kan være tale om urigtige og bristende forudsætninger for svaret.

Ved afgørelsen er der henset til, at skibet ikke er omfattet af Lov 2005-05-27 nr. 386 om beskatning

af søfolk, at der ikke kan godkendes lempelse efter ligningslovens § 33 A, og at der ikke kan gives fuld lempelse efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten, artikel 14, stk. 2. Desuden er der ikke modtaget dokumentation for, at der er opkrævet skat fra andre lande.

Skibet er hjemmehørende i Cypern, […]. Skibet medtager dele, og bliver ude i vindmølleparkerne, da møllefundamenterne skal bankes i havbunden, hvortil de seks ben, som skibet er udstyret med benyttes. Hovedformålet er derfor ikke, at tranportere gods frem og tilbage, som i en rutetrafik. Det afgørende er, hvad skibets funktion og opgaver består af, hvor man kigger på hovedopgaven og formålet hermed. Skibet betegnes som Offshore Support Vessel, hvor andre skibe med godstransport benævnes som Cargo.

Der er i klagen henvist til, at A arbejder med søtransport på internationalt farvand, hvilket ikke kan overføres til, at have samme betydning og værdi i skattereglerne. International trafik er, hvor hovedformålet er at transportere gods eller passagerer. Det fremgår af klagen ved flere punkter, at der ikke er uenighed i, at skibet ikke sejler i international trafik, da der er tale om specialskibe. Klagen henviser mere til det bindende svar, hvorfor der er indhentet udtalelse fra […], Juridisk Administration, Bindende Svar 1, [by Y2].

Det fremgår blandt andet af SFL § 25. stk. 1 at en anmodning om bindende svar skal rumme alle de relevante oplysninger, der er tilgængelige for spørgeren. Hvis SKAT/Skatterådet vurderer, at anmodningen er mangelfuldt oplyst anmodes spørgeren om de manglende oplysninger.

Herudover fremgår følgende Den juridiske vejledning afsnit A.A.3.11 Urigtige og bristende forud­ sætninger for svaret:
"Urigtige forudsætninger
Et svar er ikke bindende, hvis de faktiske oplysninger der er lagt ril grund for svaret, viser sig at være urigtige eller mangelfulde. I sager om bindende svar er det op til spørgeren at oplyse det faktiske grundlag for anmodningen"

I det bindende svar er følgende oplyst:
"Jeg er ansat i H1 på Cypern og har været det siden 1. marts 2013 (se vedhæftede kontrakt). Jeg har siden sejlet på enten Skib 1 eller Skib 2 (identiske sosterskibe), (se vedhæftede scan af Skib 2s Certificate of Registry), skibet er registreret som ”Motorship”, ”Offshore service vessel” Skibet er indregistreret i Limassol på Cypern og er beskæftiget i international trafik, primært i Nordsøen eller Irske Havet (se vedhæftede IMO ISPS formular over de seneste 10 havne skibet har anløbet).”

I det bindende svar har vi til sidst i begrundelsen skrevet følgende:
"SKAT kan herefter svare ”ja” til spørgsmålet, forudsat du arbejder om bord på skib, der anvendes i international trafik."

I denne konkrete situation er det derfor min opfattelse, at svaret ikke er bindende, idet de faktiske oplysninger er urigtige.

Hvis der kommer yderligere oplysninger fra klager, ønsker SKAT at blive hørt i sagen igen, inden Skatteankestyrelsen træffer afgørelse i sagen.”

Skattestyrelsens udtalelse af 5. juli 2019

”For så vidt angår retsvirkningerne af det bindende svar af 18. august 2014, kan Skattestyrelsen tiltræde Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse af 21. maj 2019.

Med hensyn til sagens materielle indhold bemærkes, at faktum er upræcist beskrevet i sagsfremstillingen for så vidt angår ejerforhold til skibene og oplysning om, hvem der står for skibenes drift, herunder bemanding.

Dette har dog kun selvstændig betydning, såfremt Landsskatteretten måtte komme til det resultat, at der er tale om international trafik. I så fald er det afgørende for beskatningsretten til besætningens løn, hvor foretagendet, der anvender skibene, er hjemmehørende, jf. artikel 14, stk. 3, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Cypern. Det er i den forbindelse uden betydning, om foretagendet ejer eller lejer skibene.”

Repræsentantens bemærkninger af 15. august 2019

”Skattestyrelsens udtalelse giver anledning til at komme med en kort bemærkning til det daværende SKATs sagsbehandling af det bindende svar.

Skattestyrelsen skriver nu, at faktum vedrørende ejerforhold til skibene og oplysning om skibenes drift, herunder bemanding, er beskrevet upræcist. Det fremgår af Skattestyrelsens udtalelse, at dette ville have betydning for det oprindelige svar i relation til, hvor skibet er hjemmehørende, jf. artikel 14, stk. 3.

Det bemærkes for en god ordens skyld, at spørgsmålet omkring, hvor et skib er hjemmehørende, jf. artikel 14, stk. 3, er et juridisk spørgsmål og ikke et faktisk spørgsmål.

Det daværende SKAT har ikke på noget tidspunkt anført, at ovenstående faktum var beskrevet upræcist. SKAT har slet ikke forholdt sig til de forhold, som Skattestyrelsen nu anfører. Hvis Skattestyrelsen finder, at dette er afgørende for besvarelsen, så må det være en fejl i SKATs egen sagsbehandling, at dette ikke er afklaret inden besvarelsen.

Det kan derfor undre, at SKAT i sin tid har afgivet det bindende svar, når Skattestyrelsen nu selv skriver, at heller ikke dette svar var tilstrækkeligt oplyst, og at der ligefrem mangler yderligere vurderinger fra det daværende SKAT.

I min optik forsøger man på nuværende tidspunkt at rette et i efter Skattestyrelsens opfattelse forkert bindende svar under dække af, at Klagers oplysninger har været utilstrækkelige, uagtet at det daværende SKAT på intet tidspunkt har gjort Klager opmærksom herpå.

Klager har haft en berettiget forventning om, at det bindende svar var tilstrækkeligt oplyst, og at det faktum, det daværende SKAT tog stilling til, var tilstrækkelig til, at SKAT kunne svare med den sikkerhed, der kræves ved afgivelsen af et bindende svar.

Det fastholdes derfor, at det daværende SKAT ikke var berettiget til efterfølgende at tilbagekalde eller se bort fra et allerede afgivet bindende svar med henvisning til bristede forudsætninger, da denne adgang alene eksisterer, hvis faktum har været forkert. Dette er ikke tilfældet, da det er SKATs vurdering af faktum, der er forkert.

Det gøres derfor fortsat gældende, at faktum er oplyst korrekt af A.

Det er SKAT og nu Skattestyrelsen, som bærer risikoen for forkerte bindende svar, når faktum er oplyst korrekt. Det skal hertil igen bemærkes, at spørgsmålet om et skib sejler i international trafik ikke er et spørgsmål, der relaterer sig til faktum, men derimod juraen. Det kan ikke forlanges, at en ikke sagkyndig skatteyder skal kunne foretage en sondring mellem juraen og faktum. Dette må være op til SKAT, som derved skal sikre, at faktum er tilstrækkelig for at kunne svare, og at juraen er korrekt. Hvis dette ikke er tilfældet, så bliver sikkerheden ved et bindende svar illusorisk.

Det forhold, at SKAT tager et forbehold i besvarelsen, giver i den konkrete sag ikke nogen mening, da der er taget forbehold for den korrekte juridiske vurdering, og da det i begrundelsen for svaret fremstår som om, der er taget stilling til, at der sejles i international trafik.

Klager fastholder retsmøde i sagen, hvis Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse fastholdes.”

Retsmøde i Landsskatteretten

Repræsentanten har på et retsmøde overfor Landsskatterettens medlemmer blandt andet anført, at det bindende svar af 18. august 2014 er bindende, og at SKAT ikke har været berettiget til at tilsidesætte det. Det blev herunder anført, at faktum er oplyst korrekt, at der ikke er sket ændringer i de faktiske oplysninger, og at der derfor ikke foreligger bristede eller urigtige forudsætninger.

Det blev videre anført, at klageren havde en berettiget forventning om, at SKAT har taget stilling til spørgsmålet om hvorvidt skibet sejler i international trafik, når han har stillet spørgsmål vedrørende dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 21, samt at SKAT ikke kan tage forbehold for, at en af klageren foretaget juridisk vurdering er korrekt.

Det blev endvidere anført, at SKAT i henhold til skatteforvaltningslovens § 24 har ansvaret for, at sagen er oplyst tilstrækkeligt, samt at et bindende svar har bindende virkning, selvom svaret er forkert. Der er ingen ændringer i de faktiske oplysninger, som klageren gav ved anmodningen om det bindende svar, men SKAT har ikke kigget på eller forholdt sig til oplysningerne.

Endelig blev det anført, at klageren ikke er skattekyndig, og at han ikke har kendt til betydningen af begrebet ”international trafik”. Man kan ikke kræve, at klageren skal kunne vurdere, om en oplysning er juridisk eller faktisk. SKAT kan endvidere ikke tage forbehold for den vurdering, der ligger i spørgsmålet, da det er nødvendigt at vurdere, om klageren er omfattet af artikel 14, stk. 3, for at kunne svare på, om han kan opnå exemptionlempelse i henhold til artikel 21. Klageren har forstået SKATs begrundelse således, at der var taget stilling til, om han var omfattet af artikel 14, stk. 3.

Skattestyrelsen anførte på retsmødet, at det klart fremgår af det bindende svar, at det er en forudsætning, at klageren arbejder på et skib, der anvendes i international trafik. Der er ikke taget konkret stilling til dette spørgsmål, og det fremgår klart, at det ikke er undersøgt, om skibet er anvendt i international trafik. Det blev videre anført, at processen ved bindende svar er en forenklet og borgerstyret sagsbehandling, og at der tit lægges forbehold ind. SKAT kan godt lægge juridiske begreber ind som forudsætninger.

Landsskatterettens afgørelse

Klageren bor i Danmark og er fuldt skattepligtig hertil, jf. kildeskattelovens § 1, stk. 1. Klagerens globale indkomst skal dermed medtages i den danske skatteansættelse, jf. statsskattelovens § 4.

Efter artikel 14, stk. 1, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Cypern kan løn eller andet lignende vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold oppebåret af en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, kun beskattes i denne stat, medmindre arbejdet er udført i en anden kontraherende stat. Dette gælder dog ikke, hvis der er tale om vederlag for arbejde, som udføres om bord på et skib i internationaltrafik. I så fald beskattes vederlaget på Cypern, jf. dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 14, stk. 3.

Højesteret har ved dom, (sag 8/2017) dateret den 4. januar 2018, lagt til grund, at begrebet ”international trafik” skal fortolkes i lyset af, hvad der forstås ved dette begreb i modeloverenskomsten.

Af højesteretsdommen fremgår følgende:

”[…]

Såvel artikel 3, stk. 1, litra h, i den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst som artikel 3, stk. 1, litra e, i modeloverenskomsten, hvor begrebet ”international trafik” defineres, gør brug af ordene ”transport med skib ... bortset fra [de] tilfælde, hvor skibet ... anvendes mellem pladser”. Dette ordvalg må forstås således, at der skal være tale om transport af personer eller gods mellem pladser. Denne forståelse understøttes af OECD’s kommentar til modeloverenskomstens artikel 3 og artikel 8 (om beskatning af bl.a. fortjeneste fra skibsvirksomhed i international trafik), hvor der tales om transport af passagerer eller gods. Det fremgår endvidere af OECD’s kommentar til modeloverenskomstens artikel 8, at den fortjeneste, som kan beskattes efter bestemmelsen, også dækker aktiviteter, som ikke er direkte forbundet med den internationale skibsvirksomhed, men som kan betegnes som virksomhed af hjælpende karakter.

Det er på den anførte baggrund Højesterets opfattelse, at udtrykket ”international trafik” i den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomsts artikel 3, stk. 1, litra h, skal fortolkes således, at et skib er i international trafik, når dets hovedopgave efter en helhedsvurdering er at transportere personer eller gods for en andens regning mellem pladser.

[…]”

Det lægges til grund, at klageren i det påklagede indkomstår arbejdede på det cypriotisk indregistrerede skib Skib 2 (herefter skibet).

Klagerens arbejdssted foregår på et skib, som er ledet af H2 A/S (herefter selskabet). Selskabet er […] leverandør af turbine- og fundamentinstallationsservice til offshore vindindustrien. Skibet er registreret som et offshore service vessel, og er udstyret med et 6-bens design, der gør det muligt for fartøjet at stå sikkert i tilfælde af usikkert vejr. Landsskatteretten anser dermed ikke skibet for at være et traditionelt transportskib.

Landsskatteretten finder herefter, at skibet er et specialindrettet entreprenørskib, hvis hovedformål er opsætning af bl.a. offshore vindmøller.

Retten finder således, at skibet ikke kan anses for at have været i international trafik, mens klageren arbejdede ombord, idet skibets hovedopgave efter en helhedsvurdering ikke er transport af personer eller gods mellem pladser.

Landsskatteretten finder endvidere ikke, at klageren som følge af SKATs bindende svar af 18. august 2014 er berettiget til exemptionlempelse for omhandlede indkomstår. Retten bemærker herved, at klageren selv har fremlagt de forudsætninger og de faktiske forhold, som SKAT har [lagt] til grund i forbindelse anmodningen om det bindende svar, jf. skatteforvaltningslovens § 24, stk. 1. Klageren har ved anmodningen om det bindende svar spurgt om fortolkningen og retsvirkningen af art. 21 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Cypern. Retten finder, at klageren ikke kunne have haft en forventning om, at SKAT tog konkret stilling til begrebet ”international fart”, når der henses til formuleringen og ordlyden af spørgsmålet. Ved formuleringen af spørgsmålet har klageren indlagt som forudsætning, at der var tale om sejlads i ”international trafik”, og der ses ikke at være noget til hinder for, at SKAT har kunnet indlægge en sådan forudsætning i forbindelse med svaret. Det fremgår endvidere udtrykkeligt af SKATs svar, at det forudsættes, at klageren arbejder ombord på et skib, der anvendes i international trafik. De indlagte forudsætninger i det bindende svar er ikke tilstede i den af den påklagede afgørelse omfattede periode, jf. skatteforvaltningslovens § 25, stk. 2.

Landsskatteretten stadfæster herefter SKATs afgørelse.