Dato for udgivelse
05 Feb 2020 11:04
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal
28 Jan 2020 12:28
SKM-nummer
SKM2020.56.SR
Myndighed
Skatterådet
Ansvarlig styrelse
Skattestyrelsen
Sagsnummer
19-0746301
Dokument type
Bindende svar
Overordnede emner
Skat
Overemner-emner
Selskabsbeskatning
Emneord
Kommune, tynd kapitalisering, ultimativt dansk moderselskab, kontrolleret gæld
Resumé

Kommunen overvejede at udskille affald og varme, som var placeret i Kommunen, i et 100 % ejet holdingselskab med en række 100 % ejede datterselskaber. 

Anmodningen vedrørte forståelsen af reglen om tynd kapitalisering i selskabsskattelovens § 11.

Spørger ønskede bekræftet, at Kommunen i den påtænkte struktur skulle anses som ”et ultimativt dansk moderselskab” i henhold til konsolideringsreglen i selskabsskattelovens § 11, stk. 4, sådan at reglerne om tynd kapitalisering i selskabsskattelovens § 11, stk. 1-3, skulle anvendes samlet for Holding A/S og dets underliggende 100 % ejede datterselskaber.

Skatterådet fandt, at gæld mellem selskaberne i den påtænkte struktur eller mellem selskaberne og Kommunen ville være kontrolleret gæld, og at der ville være koncernforbindelse mellem selskaberne og Kommunen.

Skatterådet fandt, at det fulgte af retspraksis, at ikke kun selskaber i snæver forstand, men også selvejende institutioner, kan udgøre et ”ultimativt dansk moderselskab”. Skatteministeriet har i forbindelse med lovforarbejdet derudover udtalt, at ”en juridisk person” som kontrollerende aktionær kan være ”et ultimativt dansk moderselskab” og dermed udløse konsolidering efter bestemmelsen i selskabsskattelovens § 11, stk. 4.

Skatterådet bekræftede på den baggrund, at Kommunen, der var en juridisk person, i den påtænkte struktur skulle anses som ”et dansk ultimativt moderselskab” i henhold til konsolideringsreglen.

Hjemmel

Selskabsskatteloven § 11, stk. 4.

Reference(r)

Kursgevinstlovens §4
Ligningsloven § 2
Selskabsskatteloven § 1
Selskabsskatteloven § 3
Selskabsskatteloven § 11, stk. 4
Skattekontrollovens § 37

Henvisning

Den juridiske vejledning 2020-1, afsnit C.D.2.4.4.1.4.


Spørgsmål

  1. Kan Skatterådet bekræfte, at Kommunen skal anses som det ultimative moderselskab i henhold til konsolideringsreglen i selskabsskattelovens § 11, stk. 4, sidste punktum?

Svar

  1. Ja

Beskrivelse af de faktiske forhold

Kommunen overvejer en selskabsgørelse af aktiviteten med affald og varme (herefter Affald Varme), som i dag er placeret i Kommunen.

Det fremgår virksomhedens hjemmeside, at AffaldVarme har ansvar for, at den samlede affaldsmængde i Kommunen håndteres og bearbejdes miljømæssigt forsvarligt. AffaldVarme leverer derudover fjernvarme til mere end 90 % af Kommunes indbyggere. Kunderne spænder fra store boligselskaber til enfamiliehuse. Derudover leveres fjernvarme til flere nabokommuner. Hovedparten af varmen købes af transmissionsselskabet, der igen køber varmen hos varmeproducenter.

Denne anmodning om bindende svar har til hensigt at klarlægge principperne for, hvornår et eller flere datterselskaber ejet af Kommunen er omfattet af rentefradragsbegrænsning efter reglerne om tynd kapitalisering i selskabsskattelovens § 11.

Selskabsgørelsen planlægges at have regnskabsmæssig virkning pr. (dato) 20xx og skattemæssig virkning (dato) 20xx.

Af hensyn til reglerne om fradrag for renteomkostninger er det væsentligt for Kommunen at få klarlagt, hvordan reglerne om tynd kapitalisering – konkret konsolideringsreglen – skal tolkes i tilknytning til den kommende selskabsgjorte koncern.

AffaldVarme er overordnet opdelt i transmission, distribution, affaldsforbrænding, affaldshåndtering og kraftvarmeproduktion. Den forventede selskabsgørelse kan illustreres således (arbejdsudkast):

Figur1

Kommunen er fritaget fra skattepligt, jf. selskabsskattelovens § 3, stk.1, nr. 2.

Det kan lægges til grund ved besvarelsen, at såvel Holding A/S som de underliggende selskaber efter ændringen i strukturen vil være skattepligtige efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1. 

Spørgers opfattelse og begrundelse

Ifølge statsskattelovens § 6 kan der opnås fradrag for renteomkostninger. Der er dog bl.a. i selskabsskattelovens § 11 indført regler, som begrænser rentefradrag under visse betingelser. Der kan herefter, i visse situationer, ikke indrømmes fuldt fradrag for renteudgifter, herunder kurstab, vedrørende såkaldt kontrolleret gæld. Dette sker i udgangspunktet, såfremt et selskabs forhold mellem gæld og egenkapital overstiger forholdet 4:1.

Hvis ejerkredsen kontrollerer flere koncernforbundne selskaber, skal rentefradragsbegrænsningsreglerne i selskabsskattelovens § 11, stk. 1-3, anvendes samlet på alle danske koncernforbundne datterselskaber. Dette kaldes konsolidering og følger af selskabsskattelovens § 11, stk. 4. Denne konsolidering af danske koncernforbundne datterselskaber betyder altså, at forholdet mellem gæld og egenkapital skal opgøres samlet.

Om selskaber er koncernforbundne, afgøres efter kursgevinstlovens § 4, stk. 2, jf. selskabsskattelovens § 11, stk. 4. Koncernforbundne selskaber er selskaber og foreninger mv., hvori samme aktionærkreds, direkte eller indirekte, ejer mere end 50 pct. af aktiekapitalen eller råder over mere end 50 pct. af stemmerne. Det er en forudsætning for konsolidering efter selskabsskattelovens § 11, stk. 4, at de danske selskaber opfylder betingelsen om at være koncernforbundet, uden at der sker inddragelse af det danske ultimative moderselskab. Definitionen af ”ultimativt moderselskab” fremgår ikke af lovens ordlyd. 

Ifølge ovenstående koncernoversigt er Distribution A/S, Transmission A/S, H1 A/S, Affaldshåndtering A/S samt Forbrænding A/S 100 pct. ejet af Holding A/S, som er 100 pct. ejet af Kommunen. Driftsselskaberne i koncernen skal i henhold til reglerne om tynd kapitalisering opgøre aktiver og passiver selskab for selskab, såfremt Kommunen ikke anses for at være ultimativt moderselskab i selskabsskattelovens § 11, stk. 4’s forstand. Anses Kommunen derimod for at være ultimativt moderselskab, vil driftsselskaberne skulle opgøre aktiver og passiver samlet (konsolideret).

Det er vores vurdering, at Kommunen udgør det ultimative moderselskab. Vi henser bl.a. til, at selvejende institutioner også kan anses for at være ultimative moderselskaber ifølge SKM2007.817.SR, hvoraf følgende fremgår:

”SKAT finder, at den selvejende institution A i medfør af selskabsskattelovens § 11, stk. 4, jf. kursgevinstlovens § 4, stk. 2 er koncernforbundet med B A/S og de underliggende datter-datterselskaber, hvorfor den selvejende institution A udgør det ultimative moderselskab i koncernen. Konsolideringsreglen skal derfor finde anvendelse for B A/S og de underliggende selskaber.”

Afgørende for SKAT (nu Skattestyrelsen) var altså, at der ifølge skattereglerne var koncernforbindelse. Det var derimod ikke vigtigt, om enheden i sig selv var selskabsbeskattet eller kunne indgå i sambeskatning. 

En kommune er et selvstændigt skattesubjekt, der blot er skattefritaget ifølge selskabsskattelovens § 3, jf. SKM2018.91.ØLR:

”En kommune må således på lige fod med de øvrige i § 1 (selskabsskatteloven) nævnte selskaber og foreninger mv. betragtes som en juridisk person med selvstændig skattesubjektivitet, der blot efter § 3 er undtaget skattepligt for al anden virk-somhed end den, der er nævnt i § 1. ”

Det er endvidere ubestridt, at der er skatteretlig koncernforbindelse mellem Kommunen og dens datterselskaber. I den omtalte dom konkluderes det ligeledes, at forholdet mellem en kommune og dens ejerselskaber er omfattet af reglerne om kontrollerede transaktioner i ligningslovens § 2:

”Idet Y1 Kommune således er en juridisk person som nævnt i skattekontrollovens § 3 B, der udøver bestemmende indflydelse over selskabet, er overdragelsen af vand- og spildevandsvirksomheden en kontrolleret transaktion omfattet af skattekontrollovens § 3 B og ligningslovens § 2.”

Det bemærkes, at sagen blev videreført i Højesteret, jf. SKM2018.635.HR, men ovenstående spørgsmål blev ikke medtaget og må derfor anses for gældende ret.

Der findes ikke en tilstrækkelig klar definition af ”ultimativt moderselskab” i forarbejderne til selskabsskattelovens § 11, herunder i svar fra Skatteministeren. Skatteministeriet har i forbindelse med henvendelse fra FSR – danske revisorer svaret følgende:

”Ved begrebet ”dansk ultimativt moderselskab” forstås et dansk moderselskab, der ikke er kontrolleret af udenlandske selskaber”.

Idet Kommunen ikke er kontrolleret af udenlandske selskaber, kan ovenstående ikke udelukke, at Kommunen kan anses for at være ultimativt moderselskab.

Henset til ovenstående er det vores vurdering, at en kommune kan agere ultimativt moderselskab i selskabsskattelovens § 11, stk. 4’s forstand. Det er således vores opfattelse, at spørgsmål 1 skal besvares bekræftende.

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at Kommunen i den påtænkte struktur skal anses som det ultimative moderselskab i henhold til konsolideringsreglen i selskabsskattelovens § 11, stk. 4, 2. pkt., således at reglerne om tynd kapitalisering i selskabsskattelovens § 11, stk. 1-3 anvendes samlet på koncernniveau.   

Bestemmelsen i selskabsskattelovens § 11, stk. 4, 2. pkt., går ud på at begrænse konsolideringsreglen i selskabsskattelovens § 11, stk. 4, 1. pkt., således at den kun finder anvendelse på danske selskaber, der også uden at inddrage udenlandske aktionærer eller et dansk ultimativt moderselskab kan anses for at være koncernforbundne. 

Anses Kommunen for at være et dansk ultimativt moderselskab, vil konsolidering efter selskabsskattelovens § 11, stk. 4, 1. og 2. pkt. i den påtænkte struktur medføre, at forholdet mellem gæld og egenkapital opgøres samlet for Holding A/S og dets underliggende 100 % ejede datterselskaber.

Begrundelse

Kommunen kan ikke i sig selv blive omfattet af de materielle regler om begrænsning af fradragsretten for renter og kurstab, idet fradragsbegrænsningen alene gælder for selskaber og foreninger omfattet af de nævnte bestemmelser i selskabsskattelovens § 1, som har gæld til juridiske personer, som nævnt i ligningslovens § 2, stk. 1 (kontrolleret gæld). Se selskabsskattelovens § 11, stk. 1, nr. 1 og 2.

Der skal i dette bindende svar tages stilling til, om Kommunen, som ikke selv kan indgå i konsolideringen, kan skabe koncernforbindelse og udgøre et ultimativt dansk moderselskab, som omtalt i selskabsskattelovens § 11, stk. 4, 2. pkt., for Holding A/S og dettes 100 % ejede datterselskaber.

Kontrolleret gæld – selskabsskattelovens § 11, stk. 1

Selskabsskattelovens § 11 går ud på at beskære tyndt kapitaliserede selskabers adgang til fradrag for renter og kurstab på kontrolleret gæld. Bestemmelsen finder efter selskabsskattelovens § 11, stk. 1, nr. 2, anvendelse på selskaber, der har gæld til en juridisk person som nævnt i ligningslovens § 2, stk. 1 (kontrolleret gæld).

Skattestyrelsen finder, at gæld mellem selskaberne i den påtænkte struktur eller mellem selskaberne og Kommunen vil være kontrolleret gæld, således som dette er defineret i selskabsskattelovens § 11, stk. 1, nr. 1 og 2. Det følger af bestemmelsen, at debitor skal være skattepligtig efter de nævnte bestemmelser i selskabsskattelovens § 1, og at kreditor skal være en juridisk person.

Det følger af SKM2018.91.ØLR, som vedrører opgørelsen af afskrivningsgrundlaget af vand- og spildevandsselskabers distributionsnet mv. ved indskydelsen af kommunale vandforsyningsvirksomheder i selskaber, at en kommune er en juridisk person.

Østre Landsret tog i forbindelse med sagen stilling til, om SKATs afgørelse var ugyldig som følge af forældelse, eller om afgørelsen var omfattet af den forlængede ligningsfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5. Østre Landsret tiltrådte i den forbindelse, at apportindskuddet af den kommunale vandforsyningsvirksomhed i et aktieselskab var en kontrolleret transaktion omfattet af den dagældende skattekontrollovs § 3 B (nu skattekontrollovens § 37).

Østre Landsret anførte i begrundelsen, at der ikke i skattekontrollovens § 3 B er krav om, at den juridiske person (kreditor), som udøver kontrol over en skattepligtig (debitor), selv skal være skattepligtig. Der er således ikke krav om, at begge parter i den kontrollerede transaktion er skattepligtige. Da kommunen var en juridisk person, og apportindskud i selskabet H1 måtte anses for en ”økonomisk transaktion” fandt Østre Landsret, at betingelserne for at anvende den forlængede ligningsfrist var opfyldt. Det var under sagen ubestridt, at kommunen i sin egenskab af ejer af selskabet H1 havde kontrolleret dette.

Skattestyrelsen bemærker, at det af den nugældende skattekontrollovs § 37, nr. 3, i overensstemmelse med Østre Landsrets afgørelse i SKM2018.91.ØLR, fremgår, at   der ved juridiske personer forstås selvstændige skattesubjekter, uanset om de er skattepligtige.

Koncernforbindelse og konsolidering – selskabsskattelovens § 11, stk. 4

Det følger af selskabsskattelovens § 11, stk. 4, 1. pkt., at stk. 1 – 3 finder samlet anvendelse, hvis ejerkredsen kontrollerer flere danske koncernforbundne selskaber.

Om selskaberne i den konkrete struktur er koncernforbundne afgøres efter kursgevinstlovens § 4, stk. 2. Ved koncernforbundne selskaber forstås efter denne bestemmelse selskaber og foreninger mv., hvor samme aktionærkreds ved fordringens erhvervelse eller på noget senere tidspunkt direkte eller indirekte ejer mere end 50 pct. af aktiekapitalen eller råder over mere end 50 pct. af stemmerne.

Kursgevinstlovens koncernbegreb hviler således på en formel definition. Koncernforbindelse konstateres på baggrund af begrebet ”samme aktionærkreds”.

Skattestyrelsen finder, at Kommunen, Holding A/S og dettes datterselskaber i den påtænkte struktur er koncernforbundne som defineret i kursgevinstlovens § 4, stk. 2, idet der er tale om en 100 % ejet koncern under Kommunen.

Spørgsmålet er herefter, om Kommunen i den påtænkte struktur kan anses som et ultimativt dansk moderselskab i henhold til konsolideringsreglen i selskabsskattelovens § 11, stk. 4, 2. pkt., således at reglerne om tynd kapitalisering i selskabsskattelovens § 11, stk. 1-3 anvendes samlet på koncernniveau. 

Skattestyrelsen bemærker indledningsvist, at Østre Landsret ikke i SKM2018.91.ØLR - som anført af rådgiver - tog stilling til det af Landsskatteretten anførte om kommunens begrænsede skattepligt af vandforsyningsvirksomhed efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2 h, idet dette ikke var afgørende for sagen.

Ved Lov nr. 221 af 31. marts 2004 (L 119, 2003-2004) blev konsolideringsreglen i selskabsskattelovens § 11, stk. 4, indskrænket til kun at finde anvendelse på danske selskaber, der også uden at inddrage udenlandske aktionærer eller et dansk ultimativt moderselskab kan anses for koncernforbundne. Bestemmelsen regulerer, hvornår der skal ske konsolidering i forhold til evt. fradragsbeskæring for renter og kursgevinster i gældsforhold mellem de enkelte koncernselskaber. 

Der fremgår ikke i lovforslaget nogen definition af, hvad der forstås ved ”et dansk ultimativt moderselskab”,

I SKM2007.817.SR, fandt Skatterådet uden nogen nærmere begrundelse, at en selvejende institution, som var skattepligtig efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6, kunne udgøre det ultimative moderselskab i koncernen.

Skattestyrelsen forstår afgørelsen således, at begrebet ”et ultimativt dansk moderselskab” i selskabsskattelovens § 11, stk. 4, 2. pkt., ikke er begrænset til kun at finde anvendelse på selskaber i snæver forstand, men at det også kan være en selvejende institution eller en forening, som er skattepligtig efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6.    

FSR opstillede i forbindelse med behandlingen af L 119, 2003 – 2004, i en henvendelse til Skatteministeriet en koncernstruktur, og ønskede blandt andet oplyst, hvorledes tynd kapitaliseringstesten skal foretages efter konsolideringsreglen i selskabsskattelovens § 11, stk. 4, hvis den kontrollerende aktionær er en juridisk person.

Det følger af Skatteministeriets svar af 24. december 2004 til FSR, at ”Ved begrebet ”dansk ultimativt moderselskab” forstås et dansk moderselskab, der ikke er kontrolleret af udenlandske selskaber. Dette kan aldrig indgå i konsolideringen.” Endvidere fremgår det af svaret, at ”en juridisk person” som kontrollerende aktionær kan være et ultimativt dansk moderselskab og dermed udløse konsolidering efter bestemmelsen i selskabsskattelovens § 11, stk. 4, 1 og 2. pkt.

Skattestyrelsen finder på denne baggrund, at Kommunen, der er en juridisk person, i den påtænkte struktur skal anses som et dansk ultimativt moderselskab i henhold til konsolideringsreglen i selskabsskattelovens § 11, stk. 4, 2. pkt., således at reglerne om tynd kapitalisering i selskabsskattelovens § 11, stk. 1-3 anvendes samlet på koncernniveau.

Konsolidering efter selskabsskattelovens § 11, stk. 4, 1. og 2. pkt. vil derfor i den påtænkte struktur medføre, at forholdet mellem gæld og egenkapital opgøres samlet for Holding A/S og dets underliggende 100 % ejede datterselskaber.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med ”Ja”.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Lovgrundlag

Kursgevinstlovens §4

(…)

Stk. 2. Ved koncernforbundne selskaber forstås

1) selskaber og foreninger mv., hvor samme aktionærkreds ved fordringens erhvervelse eller på noget senere tidspunkt direkte eller indirekte ejer mere end 50 pct. af aktiekapitalen i hvert selskab,

2) selskaber og foreninger mv., hvor samme aktionærkreds ved fordringens erhvervelse eller på noget senere tidspunkt direkte eller indirekte råder over mere end 50 pct. af stemmerne i hvert selskab,

3) en fond og selskaber, hvori fonden ved fordringens erhvervelse eller på noget senere tidspunkt direkte eller indirekte ejer mere end 50 pct. af aktiekapitalen i hvert selskab, eller

4) en fond og selskaber, hvori fonden ved fordringens erhvervelse eller på noget senere tidspunkt direkte eller indirekte råder over mere end 50 pct. af stemmerne i hvert selskab.

Ligningsloven § 2

Skattepligtige,

1) hvorover fysiske eller juridiske personer udøver en bestemmende indflydelse,

2) der udøver en bestemmende indflydelse over juridiske personer,

3) der er koncernforbundet med en juridisk person,

4) der har et fast driftssted beliggende i udlandet,

5) der er en udenlandsk fysisk eller juridisk person med et fast driftssted i Danmark, eller

6) der er en udenlandsk fysisk eller juridisk person med kulbrintetilknyttet virksomhed omfattet af kulbrinteskattelovens § 21, stk. 1 eller 4,

skal ved opgørelsen af den skatte- eller udlodningspligtige indkomst anvende priser og vilkår for handelsmæssige eller økonomiske transaktioner med ovennævnte parter i nr. 1-6 (kontrollerede transaktioner) i overensstemmelse med, hvad der kunne være opnået, hvis transaktionerne var afsluttet mellem uafhængige parter. 

Med juridiske personer i nr. 1 og stk. 3 sidestilles selskaber og foreninger m.v., der efter danske skatteregler ikke udgør et selvstændigt skattesubjekt, men hvis forhold er reguleret af selskabsretlige regler, en selskabsaftale eller en foreningsvedtægt.

Stk. 2. Ved bestemmende indflydelse forstås ejerskab eller rådighed over stemmerettigheder, således at der direkte eller indirekte ejes mere end 50 pct. af aktiekapitalen eller rådes over mere end 50 pct. af stemmerne. Ved bedømmelsen af, om den skattepligtige anses for at have bestemmende indflydelse på en juridisk person, eller om der udøves en bestemmende indflydelse over den skattepligtige af en juridisk eller fysisk person, medregnes aktier og stemmerettigheder, som indehaves af koncernforbundne selskaber, jf. stk. 3, af personlige aktionærer og deres nærtstående, jf. ligningslovens § 16 H, stk. 6, eller af en fond eller trust stiftet af moderselskabet selv eller af de nævnte koncernforbundne selskaber, nærtstående m.v. eller af fonde eller truster stiftet af disse. Tilsvarende medregnes ejerandele og stemmerettigheder, som indehaves af andre selskabsdeltagere, med hvem selskabsdeltageren har en aftale om udøvelse af fælles bestemmende indflydelse. Tilsvarende medregnes ejerandele og stemmerettigheder, som indehaves af en person omfattet af kildeskattelovens § 1 eller et dødsbo omfattet af dødsboskattelovens § 1, stk. 2, i fællesskab med nærtstående eller i fællesskab med en fond eller trust stiftet af den skattepligtige eller dennes nærtstående eller fonde eller truster stiftet af disse. Som nærtstående anses den skattepligtiges ægtefælle, forældre og bedsteforældre samt børn og børnebørn og disses ægtefæller eller dødsboer efter de nævnte personer. Stedbarns- og adoptivforhold sidestilles med oprindeligt slægtskabsforhold.

Stk. 3. Ved koncernforbundne juridiske personer forstås juridiske personer, hvor samme kreds af selskabsdeltagere har bestemmende indflydelse, eller hvor der er fælles ledelse.

Selskabsskatteloven

§ 1

Skattepligt i henhold til denne lov påhviler følgende selskaber og foreninger mv., der er hjemmehørende her i landet:

1) indregistrerede aktieselskaber og anpartsselskaber, (…)

§ 3

Undtaget fra skattepligten er:

1) Staten og dens institutioner, jf. dog § 1, stk. 1, nr. 2 d, 2 g, 2 i og 2 j.

2) Regionerne og kommunerne samt regionale og kommunale virksomheder og institutioner, jf. dog stk. 7 og § 1, stk. 1, nr. 2 f og 2 h.

4) Havne, herunder lufthavne, der er åbne for offentlig trafik, samt gas- og fjernvarmeværker, når adgangen til leverance fra værket står åben for alle inden for det område, hvori værket arbejder, alt for så vidt havnens eller værkets indtægter, bortset fra normal forrentning af en eventuel indskudskapital, ifølge vedtægtsmæssig bestemmelse udelukkende kan anvendes til havnens eller værkets formål. Betingelserne i 1. pkt. er opfyldt, selv om en havn, en lufthavn eller et gas- eller fjernvarmeværk udøver aktivitet, der falder uden for formålet, såfremt disse aktiviteter udøves i et skattepligtigt datterselskab. Betingelserne i 1. pkt. er også opfyldt, selv om en havn, en lufthavn eller et gas- eller fjernvarmeværk har produktion af elektricitet med en installeret effekt på 25 kW eller derunder. Fritagelsen efter 1. pkt. gælder dog ikke indtægt ved produktion af elektricitet og for en havn eller lufthavn indtægt ved produktion af varme.

§ 11

Stk. 1. Hvis et selskab eller en forening

1) er omfattet af § 1, stk. 1, nr. 1-2 b, 2 d-2 j, 3 a-5 b,

2) har gæld til juridiske personer som nævnt i ligningslovens § 2, stk. 1, (kontrolleret gæld) og

3) selskabets eller foreningens fremmedkapital (gæld) set i forhold til selskabets egenkapital ved udløbet af indkomståret overstiger forholdet 4:1,

kan renteudgifter og kurstab, der vedrører den overskydende del af den kontrollerede gæld, ikke fradrages.

(…)

Stk. 4. Kontrolleres flere danske koncernforbundne selskaber, jf. kursgevinstlovens § 4, stk. 2, finder stk. 1-3 samlet anvendelse på aktiver og passiver i disse selskaber, og der bortses fra danske selskabers aktier i andre selskaber, der indgår i den samlede opgørelse, samt gæld og fordringer mellem disse. 1. pkt. finder kun anvendelse på danske selskaber, der også uden at inddrage de udenlandske aktionærer eller et eventuelt dansk ultimativt moderselskab kan anses for at være koncernforbundne.

Skattekontrollovens § 37

Ved følgende begreber i denne paragraf og i §§ 38-46 forstås:

1)

Bestemmende indflydelse: Herved forstås ejerskab eller rådighed over stemmerettigheder, således at der direkte eller indirekte ejes mere end 50 pct. af aktiekapitalen eller rådes over mere end 50 pct. af stemmerne. Ved bedømmelsen af, om den skattepligtige anses for at have bestemmende indflydelse på en juridisk person, eller om der udøves en bestemmende indflydelse over den skattepligtige af en juridisk eller fysisk person, medregnes aktier og stemmerettigheder, som indehaves af koncernforbundne selskaber, jf. nr. 2, af personlige aktionærer og deres nærtstående, jf. nr. 5, eller af fonde eller truster stiftet af moderselskabet selv eller af de nævnte koncernforbundne selskaber, nærtstående m.v. eller af fonde eller truster stiftet af disse. Tilsvarende medregnes ejerandele og stemmerettigheder, som indehaves af andre selskabsdeltagere, med hvem selskabsdeltageren har en aftale om udøvelse af fælles bestemmende indflydelse. Tilsvarende medregnes ejerandele og stemmerettigheder, som indehaves af en person omfattet af kildeskattelovens § 1 eller et dødsbo omfattet af dødsboskattelovens § 1, stk. 2, i fællesskab med nærtstående eller i fællesskab med en fond eller trust stiftet af den skattepligtige eller dennes nærtstående eller fonde eller truster stiftet af disse.

2)

Koncernforbundne juridiske personer: Herved forstås juridiske personer, hvor samme kreds af selskabsdeltagere har bestemmende indflydelse, eller hvor der er fælles ledelse.

3)

Juridiske personer: Herved forstås selvstændige skattesubjekter, uanset om de er skattepligtige. (…)

Forarbejder

I forhold til selskabsskattelovens § 11, stk. 4 har Skatteministeriet den 23. december 2004 givet supplerende svar til FSR vedrørende Lov nr. 221 af 31. marts 2004 (L119, 2003 - 2004).

(…)

Notat 23. december 2004

Tynd kapitalisering - supplerende spørgsmål vedr. L 119

Supplerende spørgsmål vedr. L 119

Supplerende spørgsmål vedr. L 119

Tynd kapitalisering

1. Der skal ved anvendelsen af reglerne om tynd kapitalisering tages stilling til, hvilke selskabers kapitaliseringsforhold, der er genstand for test efter selskabsskattelovens § 11. Dette beror bl.a. på forståelsen af konsolideringsreglen i § 11, stk. 4. Efter denne bestemmelse finder § 11, stk. 1-3 samlet anvendelse, når flere danske koncernforbundne selskaber, jf. kursgevinstlovens § 4, stk. 2, kontrolleres. Denne konsolideringsregel finder dog "kun anvendelse på danske selskaber, der også uden at inddrage de udenlandske aktionærer eller et eventuelt dansk ultimativt moderselskab kan anses for at være koncernforbundne".

Efter kursgevinstlovens § 4, stk. 2, går kontrol på, at samme aktionærkreds i fællesskab har ejerskab til mere end 50 pct. af aktiekapitalen eller flertallet af stemmerne.

Samtidig er det en forudsætning for, at selskabsskattelovens § 11 finder anvendelse på et givet selskab, at det (konsolideret) har gæld til juridiske personer som nævnt i ligningslovens § 2, stk. 1 ("kontrolleret gæld").

Efter FSR's forståelse betyder dette i eksempelform følgende:

Selskabsstruktur:

Aktionærer

Figur2

Det forudsættes under alle tre punkter nedenfor, at der er kontrolleret gæld på måletidspunktet fra DK 2 A/S (konsolideret) til DK 1 A/S. Er der kontrolleret gæld, er størrelsen heraf uden betydning.

1. Der er ikke nogen kontrollerende aktionærer i DK 1 A/S:

Testen skal foretages på konsolideret DK 2 A/S-niveau. Det er uden betydning, om der er gæld fra DK 1 A/S til DK 4 A/S.

2. Der er blandt aktionærerne i DK 1 A/S en kontrollerende aktionær, der er en fysisk person:

Testen skal foretages på DK 1 A/S-niveau, hvis der er kontrolleret gæld fra DK 1 A/S (konsolideret) til DK 4 A/S. (DK 4 A/S kontrolleres af den kontrollerende aktionær i DK 1 A/S). I alle andre tilfælde skal testen foretages på DK 2 A/S-niveau (konsolideret).

3. Der er blandt aktionærerne i DK 1 A/S en kontrollerende aktionær, der er en juridisk person:

Testen skal foretages på DK 1 A/S-niveau (konsolideret), hvis der er kontrolleret gæld til den kontrollerende aktionær, herunder til DK 4 A/S (DK 4 A/S kontrolleres af den kontrollerende aktionær i DK 1 A/S). I alle andre tilfælde skal testen foretages på DK 2 A/S-niveau (konsolideret).

FSR beder endvidere om Skatteministeriets kommentarer til forståelsen af konsolideringsreglen som fortolket af Jakob Bundgaard i SkatUdland.2004.207, side 430-436.

Svar: Selskabsskattelovens § 11 går ud på at beskære tyndt kapitaliserede selskabers adgang til fradrag for renter og kurstab på kontrolleret gæld. Bestemmelserne finder, jf. § 11, stk. 1, nr. 2, anvendelse på et selskab, der har gæld til en juridisk person som nævnt i ligningslovens § 2, stk. 1 (kontrolleret gæld). Det vil sige gæld til et selskab, som har bestemmende indflydelse over låntager, eller som låntager har bestemmende indflydelse over, eller som er koncernforbundet med långiver eller låntager. Det er uden betydning, om långiver har ejerandele i låntager.

Koncernforbundne selskaber defineres i kursgevinstlovens § 4, stk. 2, som selskaber og foreninger m.v., hvor samme aktionærkreds direkte eller indirekte ejer mere end 50 pct. af aktiekapitalen i hvert selskab eller råder over mere end 50 pct. af stemmerne i hvert selskab. Koncernforbundne selskaber defineres endvidere som en fond og selskaber, hvor fonden direkte eller indirekte ejer mere end 50 pct. af 50 pct. af kapitalen i hvert selskab eller råder over mere end 50 pct. af stemmerne i hvert selskab.

Ifølge § 11, stk. 4, 1. pkt., gælder, at hvis ejerkredsen kontrollerer flere danske koncernforbundne selskaber, jf. kursgevinstlovens § 4, stk. 2, finder bestemmelserne i § 11, stk. 1-3, samlet anvendelse på aktiver og passiver i disse selskaber, og der bortses fra danske selskabers aktier i andre selskaber, der indgår i den samlede opgørelse, samt gæld og fordringer mellem disse. Ifølge § 11, stk. 4, 2. pkt., finder 1. pkt. kun anvendelse på danske selskaber, der også uden at inddrage udenlandske aktionærer eller et eventuelt dansk ultimativt moderselskab kan anses for at være koncernforbundne. Bestemmelsen ændrer ikke på, hvilke selskaber, der anses for koncernforbundne, men regulerer alene, hvornår der skal ske konsolidering i forhold til en evt. fradragsbeskæring for renter i gældsforhold mellem den enkelte koncernselskaber.

Baggrunden for bestemmelsen i § 11, stk. 4, 1. pkt., er, jf. bemærkningerne til denne (L 101, folketingsåret 1997-98, 2. samling), behovet for at undgå omgåelse af reglerne i stk. 1-3. Uden en supplerende regel som nævnt i stk. 4 ville en koncern ved at indskyde yderligere selskaber (datterselskaber) kunne udtynde kapitalen samtidig med, at forholdet mellem gæld og egenkapital opretholdes i det enkelte datterselskab (såkaldt kaskadeeffekt).

Baggrunden for bestemmelsen i § 11, stk. 4, 2. pkt., er, jf. bemærkningerne til denne (L 119, folketingsåret 2003-04), at bestemmelsen i § 11, stk. 4, 1. pkt., ikke tager højde for det tilfælde, hvor en udenlandsk eller en dansk koncern driver flere grene af sin virksomhed i Danmark gennem datterselskaber (eller for så vidt angår udenlandske koncerner faste driftssteder).

Bestemmelsen i § 11, stk. 4, 2. pkt., går derfor ud på at begrænse konsolideringsreglen i § 11, stk. 4, 1. pkt., således at den alene finder anvendelse på danske selskaber, der også uden at inddrage udenlandske aktionærer kan anses for at være koncernforbundne. Det vil sige, at konsolideringen i den situation, hvor en udenlandsk koncern driver flere separate grene af sin virksomhed i Danmark gennem datterselskaber eller faste driftssteder, alene skal finde anvendelse inden for den enkelte virksomhedsgren. I den situation, hvor en udenlandsk koncern driver flere virksomheder i Danmark gennem et dansk holdingselskab eller et fast driftssted, som har flere underliggende datterselskaber (der er søsterselskaber), skal konsolideringen omfatte såvel den udenlandske koncerns datterselskab eller faste driftssted som de underliggende datterselskaber.

Bestemmelsen i § 11, stk. 4, 2. pkt., går endvidere ud på at begrænse konsolideringsreglen i § 11, stk. 4, 1. pkt., således at den alene finder anvendelse på danske selskaber, der også uden at inddrage et eventuelt dansk ultimativt moderselskab kan anses for at være koncernforbundne.

Ved begrebet "dansk ultimativt moderselskab" forstås et dansk moderselskab, der ikke er kontrolleret af udenlandske selskaber. Dette kan aldrig indgå i konsolideringen. Hvor et dansk moderselskab driver flere separate grene af sin virksomhed i Danmark gennem datterselskaber, skal konsolidering alene skal finde anvendelse inden for den enkelte virksomhedsgren. Det bemærkes, at det må anses for irrelevant for spørgsmålet om konsolidering efter selskabsskattelovens § 11, stk. 4, 2. pkt., om der foreligger gæld og fordringer mellem de selskaber, der skal konsolideres. Kommentaren i L 119 - bilag 37 til eksemplets spørgsmål 2, er således ikke udtryk for en korrekt fortolkning af § 11, stk. 4. Det er således ikke en forudsætning for konsolidering efter selskabsskattelovens § 11, stk.4, at der rent faktisk foreligger et gældsforhold mellem selskaberne.

Overført på FSR eksempel 1. betyder det, at DK 2 og DK 3 skal konsolideres. Tilsvarende gælder eksempel 2. I eksempel 3 skal DK 1, 2 og 3 konsolideres.

Jakob Bundgaard kommenterer i Skat Udland.2004.2007, side 430-436 den ændring af konsolideringsreglen i selskabsskattelovens § 11, stk. 4, der er foretaget ved lov nr. 221 af 31. marts 2004.

Jakob Bundgaard fortolker selskabsskattelovens § 11, stk. 4, 2. pkt. derhen, at et dansk moderselskab kontrolleret af en udenlandske koncern ikke anses for at være koncernforbundet med sit 100% ejede danske datterselskab, jf. eksempel 3 i artiklen. Denne fortolkning kan Departementet ikke tilslutte sig. Med formuleringen i selskabsskattelovens § 11, stk. 4, 2. pkt., menes ikke andet, end at koncernforbindelsen kan konstateres umiddelbart uden at det er nødvendigt at kende den udenlandske aktionærkreds andre aktiebesiddelser (eller aktiebesiddelser tilhørende ejerkredsen bag det ultimative danske moderselskab, hvor dette måtte være relevant). Herefter må de to danske selskaber i ovennævnte eksempel anses for koncernforbundne ved konsolideringen efter selskabsskattelovens § 11, stk. 4.

Skatteministeriet er - i modsætning til Jakob Bundgaard - af den opfattelse, at en fond godt ved fortolkningen af selskabsskattelovens § 11, stk. 4, 2. pkt. kan anses for et "ultimativt moderselskab". Dette skyldes henvisningen i bestemmelsen til kursgevinstlovens § 4, stk. 2, der i definitionen af koncernforbundne selskaber nævner fonde.

Praksis

SKM2007.817.SR

Skatterådet fandt, at den selvejende institution A i medfør af selskabsskattelovens § 11, stk. 4, jf. kursgevinstlovens § 4, stk. 2 er koncernforbundet med B A/S og de underliggende datter-datterselskaber, hvorfor den selvejende institution A udgør det ultimative moderselskab i koncernen. Konsolideringsreglen skal derfor finde anvendelse for B A/S og de underliggende selskaber. Skatterådet fandt endvidere, at selskabet G A/S ikke kan indgå i konsolideringen, da selskabet ikke opfylder betingelsen i selskabsskattelovens § 11, stk. 4, 2. pkt., om, at konsolideringen kun finder anvendelse på selskaber, der også uden at inddrage et eventuelt dansk ultimativt moderselskab kan anses for at være koncernforbundne.

SKM2018.91.ØLR

En kommunes skattepligt fremgår af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2f, om netvirksomhed mv., og nr. 2h, om vandforsyningsvirksomhed, der blev indsat i forbindelse med vandsektorreformen, mens kommunens øvrige virksomhed er fritaget for beskatning efter selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 2. En kommune må således på lige fod med de øvrige i § 1 nævnte selskaber og foreninger mv. betragtes som en juridisk person med selvstændig skattesubjektivitet, der blot efter § 3 er undtaget skattepligt for al anden virksomhed end den, der er nævnt i § 1.

De af repræsentanten anførte henvisninger til forarbejderne til henholdsvis ligningslovens § 2 og skattekontrollovens § 3 B samt forarbejder til lov nr. 452 af 31. maj 2000 om elreformen kan ikke føre til et andet resultat.

Idet Y1 Kommune således er en juridisk person som nævnt i skattekontrollovens § 3 B, der udøver bestemmende indflydelse over selskabet, er overdragelsen af vand- og spildevandsvirksomheden en kontrolleret transaktion omfattet af skattekontrollovens § 3 B og ligningslovens § 2. Herefter finder den udvidede lignings-og ansættelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, anvendelse, og SKATs ændring af selskabets ansættelse af indkomstskat ved afgørelse af 21. september 2011 er således foretaget rettidigt.