Dato for udgivelse
06 Feb 2020 09:59
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal
28 Jan 2020 08:09
SKM-nummer
SKM2020.59.SR
Myndighed
Skatterådet
Ansvarlig styrelse
Skattestyrelsen
Sagsnummer
19-0863247
Dokument type
Bindende svar
Overordnede emner
Skat
Overemner-emner
Selskabsbeskatning
Emneord
Fusion, A.m.b.a., forsyningsselskaber, forening, omstrukturering, overførsel af driftsaktivitet, erhvervsmæssig virksomhed, tilføjelse af formuegoder, beskatning af andelshavere
Resumé

Spørgerne var tre forsyningsselskaber, som blev beskattet som henholdsvis elværk efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2e, som varmeforsyningsselskab efter selskabsskattelovens § 1,

stk. 1, nr. 2e, og som vandværk efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2h.

Spørgerne ønskede ultimativt at have en fællesbestyrelse, der dækkede alle tre forsyningsområder. For at opnå dette var det nødvendigt at foretage en række omstruktureringer.

Spørgerne ønskede bekræftet, at der ikke skete beskatning på de forskellige led af omstruktureringen.

Spørgerne ønskede i første led at foretage en skattefri tilførsel af aktiver med tilladelse til hver sit nystiftede datteraktieselskab. Skatterådet bekræftede, at Spørgerne herefter ville være omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6, hvorefter de alene beskattedes af erhvervsmæssig virksomhed.

Spørgerne ønskede herefter at fusionere. Skatterådet bekræftede, at en fusion mellem Spørgerne kunne gennemføres uden beskatning, da Spørgernes aktier i datterselskaberne ikke kunne anses for at have tilknytning til erhvervsmæssig virksomhed.

Endelig bekræftede Skatterådet, at omstruktureringerne ikke ville medføre beskatning hos andelshaverne, da der i forbindelse hermed ikke var tilført andelshaverne formuegoder af økonomisk værdi.

Hjemmel

Selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1-5c
Selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6.
Selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2e
Selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2h.
Selskabsskattelovens § 3, stk. 1
Selskabsskattelovens § 5
Statsskattelovens § 4
Erhvervsvirksomhedslovens § 1, stk. 2 og § 21
Erhvervsvirksomhedslovens § 21
Fusionsskatteloven § 1
Fusionsskatteloven § 12
Fusionsskatteloven § 15c

Reference(r)

LBKG 2016-09-06 nr. 1164 Selskabsskatteloven
LBKG 2019-07-01 nr. 659 Erhvervsvirksomhedsloven
LBKG 2015-08-24 nr. 1017 Fusionsskatteloven
L1922-4-10 Statsskatteloven

Henvisning

Den juridiske vejledning 2019-2, afsnit C.D.1.1.12.

Henvisning

Den juridiske vejledning 2019-2, afsnit C.D.5.1.

Henvisning

Den juridiske vejledning 2019-2, afsnit C.D.5.2.2.

Henvisning

Den juridiske vejledning 2019-2, afsnit C.D.8.9.1.2.


 Spørgsmål

  1. Kan Skatterådet bekræfte, at H1 A.m.b.a., H2 A.m.b.a. og H3 A.m.b.a. efter overførsel (ved skattefri tilførsel af aktiver med tilladelse) af alle driftsaktiviteterne til hvert deres nye helejede datterselskab alle vil være skattepligtige efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6?
  2. Såfremt Skattestyrelsen giver tilladelse til skattefri tilførsel af aktiver og spørgsmål 1 besvares med ”Ja”, kan Skatterådet da bekræfte, at en fusion mellem
    H1 A.m.b.a., H2 A.m.b.a. og H3
    A.m.b.a. kan gennemføres uden beskatning, såfremt Skattestyrelsen i sin tilladelse til den forudgående tilførsel af aktiver er gjort opmærksom på den planlagte fusion.
  3. Kan Skatterådet bekræfte, at de påtænkte transaktioner ikke udløser skat hos andelshaverne?

Svar

  1. Ja
  2. Ja
  3. Ja

Beskrivelse af de faktiske forhold

H1 A.m.b.a., H2 A.m.b.a. og H3 A.m.b.a. (i det følgende kaldet ”Forsyningsselskaberne”) ejer i fællesskab H4 A/S.

Strukturen i dag kan skitseres således:

[Udeladt]

H1 A.m.b.a. er et andelsselskab ejet af forbrugerne og driver elnettet i sit forsyningsområde. H1 A.m.b.a. beskattes i dag efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2e.

H3 A.m.b.a. er ligeledes et andelsselskab ejet af forbrugerne, som udøver varmeforsyning og som udover varmeproduktionen også har elproduktion med en installeret kapacitet på over 25 kW og er derfor ikke omfattet af undtagelsen for skattepligt i selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4. Varmeværket beskattes derfor ligeledes efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2e.

H2 A.m.b.a. er tilsvarende et andelsselskab ejet af forbrugerne og er omfattet af § 2, stk. 1 i lov om vandsektorens organisering og økonomiske forhold og beskattes derfor i dag efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2h.

Forsyningsselskaberne er reguleret af elforsyningsloven, vandsektorloven og varmeforsyningsloven, som alle foreskriver, at forsyningsselskaberne skal sikre forbrugerrepræsentation i bestyrelsen. Der er ikke fuldstændig sammenfald i andelshaverkredsene (forbrugerne), hvorfor der ikke kan laves en fælles ”valghandling”. Det er ønsket, at man fremadrettet kan få en fællesbestyrelse, der dækker alle tre forsyningsområder. Forsyningsselskaberne er dog pålagt krav om selskabsmæssig adskillelse i lovgivningen, hvorfor der ikke kan drives varme-, vand og elnetvirksomhed fra den samme juridiske enhed.

Elforsyningsloven, vandsektorloven og varmeforsyningsloven åbner imidlertid alle op for fællesbestyrelser, hvis selskaberne er koncernforbundne.

Det ønskede resultat kan således opnås ved en omstrukturering i overensstemmelse med nedenstående fremgangsmåde.

1. Forsyningsselskaberne laver hver en skattefri tilførsel af aktiver med tilladelse, hvorved alle aktiver og passiver skydes ned i tre nystiftede selskaber:

[Udeladt]

2. Herefter fusioneres H1 A.m.b.a. og H3 A.m.b.a. ind i H2 A.m.b.a. som det fortsættende selskab (herefter betegnet

”H5 A.m.b.a.”), hvorved følgende koncernstruktur opnås:

[Udeladt]

Skattestyrelsen bedes ved besvarelsen lægge til grund, at der opnås tilladelse til skattefri tilførsel af aktiver med orientering om den planlagte efterfølgende fusion.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Spørgsmål 1

H1 A.m.b.a, H2 A.m.b.a, og H3 A.m.b.a’s vedtægter er vedlagt anmodningen. Disse vedtægter tilpasses reglerne i selskabsloven og gælder for de 3 nystiftede selskaber. Der udarbejdes vedtægter for det fortsættende selskab, H5 A.m.b.a., således at dette selskab fungerer som moderselskab, og forbrugerrepræsentationen i Forsyningsselskaberne sikres via direkte valg til moderselskabet.

Tilsvarende har en udtrædende andelshaver ikke krav på nogen del af selskabets formue.

Aktiviteten med drift af elværk, vandværk og varmeværk overdrages til hvert sit selvstændige aktieselskab, som herefter beskattes efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1 nr. 1.

Andelsselskaberne uden selvstændig erhvervsmæssig aktivitet, og hvor aktiviteten består i at eje kapitalandele i aktieselskaber, klassificeres sædvanligvis som skattepligtig efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6.

Det er Spørgernes opfattelse, at spørgsmålet skal besvares med ja.

Spørgsmål 2

Efter udskillelsen af aktiviteten i tre selvstændige datterselskaber påtænkes en

sammenlægning af H1 A.m.b.a, H2 A.m.b.a, og H3 A.m.b.a ved en ”skattepligtig” fusion efter erhvervsvirksomhedslovens § 21 a, jf. selskabslovens kapitel 15.

Med udgangspunkt i at H1 A.m.b.a, H2 A.m.b.a, og H3 A.m.b.a, alle er skattepligtige efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6 vil en fusion mellem de 3 andelsselskaber efter spørgernes opfattelse kunne gennemføres uden beskatning, idet nr. 6 beskattede selskaber alene beskattes af indtægt ved erhvervsmæssig virksomhed, samt fortjeneste eller tab ved afhændelse, afståelse eller opgivelse af formuegoder, der har eller har haft tilknytning til den erhvervsmæssige virksomhed.

Indtægter og udgifter ved overdragelses af datterselskabsaktier fra et andelsselskab til et andet andelsselskab i forbindelse med en fusion kan ikke anses for at have tilknytning til erhvervsmæssig virksomhed, jf. SKM2007.399LSRr og SKM2014.288SR.

Det er Spørgernes opfattelse, at spørgsmålet skal besvares med ja.

Spørgsmål 3

Efter spørgers opfattelse skal spørgsmålet besvares på linje med svaret i Skatterådets bindende svar af den 25. marts 2014 (SKM2014.288.SR), hvor omstruktureringen ikke udløste skat for andelshaverne.

Det er Spørgernes opfattelse, at spørgsmålet skal besvares med ja.

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, H1 A.m.b.a., H2 A.m.b.a. og H3 A.m.b.a. efter overførsel (ved skattefri tilførsel af aktiver med tilladelse) af alle driftsaktiviteterne til hvert deres nye helejede datterselskab alle vil være skattepligtige efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6.

Begrundelse

Inden overførslen af alle driftsaktiviteterne til de helejede datterselskaber beskattes H1 A.m.b.a. og H3 A.m.b.a. i henhold til selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2e, mens H2 A.m.b.a. beskattes i henhold til selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2h.

Efter overførslen vil selskabernes eneste aktivitet være at eje kapitalandele i aktieselskaber.

For at være omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2e, skal selskabet have aktivitet med produktion, transport, handel eller levering af elektricitet og have installeret en effekt på over 25 kW.

Efter overførslen vil H1 A.m.b.a. og H3 A.m.b.a. ikke længere opfylde kriterierne for at være omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2e.

For at være omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2h, skal et selskab blandt andet have aktivitet med behandling eller transport af spildevand for andre og mod betaling eller være et helt eller delvist kommunalt ejet vandselskab efter vandsektorlovens § 2, stk. 1.

H2 A.m.b.a. vil efter overførslen af al driftsaktivitet til et nyt datterselskab ikke have den af bestemmelsen påkrævede aktivitet og vil således ikke længere være omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2h.

Selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6, omfatter andre foreninger, korporationer, stiftelser, legater og selvejende institutioner, jf. dog selskabsskattelovens § 3, for så vidt foreningen mv. ikke er omfattet af fondsbeskatningsloven.

Bestemmelsen i selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6, er en opsamlingsbestemmelse, der omfatter sammenslutninger, der på den ene side er selvstændige skattesubjekter, men på den anden side hverken omfattes af fondsbeskatningsloven, bestemmelserne i  selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1-5c, eller er fritaget fra skattepligt i henhold til  selskabsskattelovens § 3, stk. 1. Se Den juridiske vejledning 2019-2 afsnit C.D.1.1.12.

Spørgerne kan ikke anses for at være skattepligtige efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2, da deres eventuelle overskud ikke fordeles til andelshaverne. Spørgerne kan heller ikke omfattes af henholdsvis selskabsskatteloven § 1, stk. 1, nr. 2e eller selskabsskatteloven § 1, stk. 1, nr. 2h, da de ikke driver virksomhed omfattet heraf.

Da Spørgerne ikke vil drive nogen form for virksomhed, kan de ikke omfattes af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3, 3a eller 4.

Se SKM2019.156.SR og SKM2010.614.SR. I begge sager bekræftede Skatterådet, at et A.m.b.a. skulle beskattes efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6.

Et andelsselskab vil dog ikke være omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6, såfremt det i stedet må anses for at være et selskab uden selvstændig skattesubjektivitet (interessentskaber, kommanditselskaber, partrederier mv.), hvor skattepligten i stedet påhviler den enkelte deltager.

Ved vurderingen af, om der er tale om et selvstændigt skattesubjekt, dvs. et selskab eller en forening m.v., efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6, lægges der vægt på en række kriterier, herunder hensigten med virksomheden og indholdet af eventuelle vedtægter.

Kriterier, der kan indikere, at der er tale om en forening, er:

  • Den enkelte deltager hæfter kun med sit indskud (kontingent).
  • Mange deltagere.
  • Deltagerkredsen skifter, således at nogle deltagere afløser andre.
  • Sammenslutningen styres af foreningsorganer, dvs. generalforsamling/repræsentantskab og en valgt bestyrelse.
  • Optagelse af nye deltagere (medlemmer) sker efter objektive kriterier, eventuelt er medlemsadgangen helt fri.
  • En deltagers udtræden er uden retslig betydning for sammenslutningens beståen og giver ikke den udtrædende krav på nogen del af dennes formue.
  • Sammenslutningens overordnede formål er af ideel karakter. En eventuel erhvervsmæssig virksomhed drives til fremme af det ideelle formål.

Det fremgår af vedtægterne for hver af Spørgerne, at der ikke påhviler Spørgernes medlemmer nogen personlig hæftelse for selskabets forpligtelser.

Andelshaverne optages efter objektive kriterier. En andelshavers udtræden er uden retslig betydning for sammenslutningens beståen og giver ikke den udtrædende krav på nogen del af dennes formue.

Spørgernes øverste myndighed er generalforsamlingen. Bestyrelsen har den overordnede ledelse af selskabet og alle dets anliggender.

Praksis viser, at det ikke påvirker skattepligten efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6, at et A.m.b.a., som er ejet af forsyningsområdets forbrugere, har som (det eneste) formål at eje anparter i et skattepligtigt elselskab. Se SKM2010.614.SR.

Det er Skattestyrelsens vurdering, at Spørgerne opfylder kriterierne for at være omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6, idet de ovenfor beskrevne kriterier i overvejende grad anses for opfyldt.

De er ikke taget stilling til, om der kan opnås tilladelse til den forudgående skattefrie tilførsel af aktiver, eller om der i givet fald skal stilles betingelser for en eventuel tilladelse.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med ”Ja”.

Spørgsmål 2

Såfremt spørgsmål 1 besvares med ”Ja”, ønskes det bekræftet, at en fusion mellem

H1 A.m.b.a., H2 A.m.b.a. og H3 A.m.b.a. kan gennemføres uden beskatning, såfremt Skattestyrelsen i sin tilladelse til den forudgående tilførsel af aktiver er gjort opmærksom på den planlagte fusion.

Begrundelse

Spørgerne ønsker at foretage en fusion efter reglerne i erhvervsvirksomhedslovens § 21 a.

Andelsselskaber med begrænset ansvar (A.m.b.a’er) er omfattet af reglerne i erhvervsvirksomhedsloven, forudsat de har til formål at fremme virksomhedens deltageres økonomiske interesser gennem erhvervsdrift, jf. erhvervsvirksomhedslovens § 1, stk. 2.

Skattestyrelsen lægger til grund, at Spørgerne er omfattet af erhvervsvirksomhedsloven, og at en fusion mellem Spørgerne således kan foretages civilretligt efter erhvervsvirksomhedslovens § 21 a.

Spørger har oplyst, at der ønskes foretaget en skattepligtig fusion efter reglerne i selskabsskatteloven.

Ved fusion efter reglerne i selskabsskattelovens § 5 betragtes den overdragelse af de indskydende selskabers aktiver og passiver til H2 A.m.b.a, der er en konsekvens af fusionen, skatteretligt som et almindeligt køb og salg. Dette medfører beskatning i det indskydende selskab efter de regler, der gælder for afståelse af de enkelte aktiver eller passiver. Se Den juridiske vejledning 2019-2 afsnit C.D.5.1.

Selskaber omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6, beskattes imidlertid alene af indtægt ved erhvervsmæssig virksomhed samt fortjeneste eller tab ved afhændelse, afståelse eller opgivelse af formuegoder, der har eller har haft tilknytning til den erhvervsmæssige virksomhed.

Indtægt ved erhvervsmæssig virksomhed for foreninger omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6, begrænses i selskabsskattelovens § 1, stk. 4, til at omfatte indtægt ved næringsvirksomhed eller anden forretningsvirksomhed, herunder indtægt ved drift, udlejning eller bortforpagtning af fast ejendom og indtægt ved produktion af elektricitet og varme.

Skattefrie indtægter består hovedsagelig af beløb, som foreningerne mv. får, uden at der herved skal udfoldes nogen væsentlig aktivitet for at få indtægterne. Som typiske indtægter af denne art kan nævnes tilskud, gaver, indskud og medlemskontingenter. Se Den juridiske vejledning 2019-2 afsnit C.D.8.9.1.2.

Afgørende for skattepligt er arten af den virksomhed, der udøves, og i denne sammenhæng omfatter begrebet erhvervsmæssig virksomhed principielt driften af al virksomhed, der kan indbringe en fortjeneste. Se SKM2008.888.SR.

Indtægter og udgifter ved overdragelse af datterselskabsaktier fra et andelsselskab til et andet andelsselskab i forbindelse med en fusion kan som udgangspunkt ikke anses for at have tilknytning til erhvervsmæssig virksomhed.

Spørgerne kan således kun blive skattepligtige af avancen fra salget af aktierne i deres respektive datterselskaber, hvis Spørgerne kan betragtes som næringsdrivende med aktier i datterselskaberne, eller hvis aktiebeholdningen i datterselskaberne kan siges at være overdragelse af et formuegode, der har eller har haft den fornødne tilknytning til erhvervsmæssig virksomhed. Se tilsvarende SKM2001.493.LR og SKM2002.20 om udøvelse af erhverv gennem fast driftssted i Danmark.

I SKM2007.399.LSR fandt Landsskatteretten, at der hverken i ordlyden af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6, jf. stk. 4, eller i forarbejderne til bestemmelserne er holdepunkter for at anse ejerskab af aktier for erhvervsmæssig virksomhed i relation til bestemmelserne.

Se også SKM2014.288.SR, hvor Skatterådet bekræftede, at aktieudbytter og aktieavancer ikke kunne anses for erhvervsmæssig indkomst for foreninger omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6, med mindre der er tale om næringsvirksomhed. Et nystiftet A.m.b.a. skulle således ikke beskattes af nettoværdien af tilførte aktiver og passiver, idet indskuddet var at anse for kapitaltilvejebringelse i forbindelse med andelsselskabets etablering.

Se også SKM2002.67.LSR, hvor en forenings renter og udbytte af investeret lånekapital blev anset for at være tilknyttet erhvervsmæssig virksomhed.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at Spørgernes aktier i deres respektive datterselskaber ikke kan anses for at have eller have haft tilknytning til erhvervsmæssig aktivitet efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6.

Da foreninger omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6, ikke beskattes ved køb og salg af datterselskabsaktier, som ikke indgår som del af foreningernes erhvervsvirksomhed, er det Skattestyrelsens opfattelse, at fusionen vil kunne ske uden beskatning af Spørgerne.

Skattestyrelsen lægger ved indstillingen til grund, at Spørgerne forinden fusionen har foretaget en skattefri tilførsel af aktiver med tilladelse, og at fusionen ikke medfører, at tilladelsen trækkes tilbage.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 2 besvares med ”Ja”.

Spørgsmål 3

Det ønskes bekræftet, at de påtænkte transaktioner ikke udløser skat hos andelshaverne.

Begrundelse

Som udgangspunkt vil enhver udlodning/økonomisk værdi være skattepligtig. Se statsskattelovens § 4.

Det skal derfor vurderes, om andelshaverne i forbindelse med de påtænkte transaktioner skattemæssigt må anses for at modtage en udlodning eller et aktiv af økonomisk værdi.

Fælles for de tre Spørgere er, at det fremgår af deres vedtægter, at andelshaverne ikke har ret til en andel af formuen ved udtræden.

Skattestyrelsen har ovenfor under spørgsmål 1 lagt til grund, at Spørgerne kan foretage skattefri tilførsel af aktiver til hver sit datterselskab. De skattefri tilførsler af aktiver ville således ikke udløse beskatning, forudsat at eventuelle betingelser som måtte fremgå af tilladelsen overtrædes.

Hvis eventuelle betingelser ikke overholdes, vil tilførslen af aktiver blive skattepligtig. Skattepligten ligger dog hos andelsselskabet og ikke hos andelshaverne, hvorfor andelshaverne ikke vil blive berørt heraf.

Ved andelsselskabernes opløsning i forbindelse med fusionen skal generalforsamlingen beslutte, hvorledes et eventuelt provenu skal anvendes, herunder om provenuet skal udloddes til andelshaverne.

Andelshaverne kan således ikke anses for at have et vedtægtsmæssigt krav på en eventuel andel af en likvidationsudlodning. Se også TfS 2001.124 ØLD, hvor Landsretten fandt, at en likvidationsudlodning fra en forening, hvor medlemmerne ikke havde kunnet eje omsættelige andele i foreningen, og udtrådte medlemmer ikke havde krav på andel i foreningens formue, ikke kunne anses for at være forøgelse at et formuegode. I stedet skulle likvidationsudlodningen beskattes efter statsskattelovens § 4.

Det lægges til grund, at generalforsamlingen beslutter, at alle aktiver (aktierne) i forbindelse med fusionen vil overgå til H5 Forsyning A.m.b.a. Der vil således ikke være nogen udlodning til andelshaverne. Det skal derfor vurderes, om der i forbindelse med overdragelsen tilføres andelshaverne en økonomisk værdi, der kan sidestilles med en udlodning.

Skattestyrelsen lægger videre til grund, at andelshaverne opnår samme rettigheder og pligter i det nye selskab, som de har i de ophørende selskaber i dag. Det er oplyst, at andelshaverne fortsat ikke vil have krav på nogen del af selskabets formue.

Det er herefter Skattestyrelsens opfattelse, at der ikke er tilført andelshaverne et formuegode af økonomisk værdi ved at blive andelshaver i H5 A.m.b.a. i forhold til at være andelshaver i H3 A.m.b.a., H2 A.m.b.a. og H1 A.m.b.a.

Se også SKM2014.288.SR, hvor Skatterådet bekræftede, at de påtænkte transaktioner ikke ville udløse nogen beskatning hos andelshaverne/forbrugerne, da der ikke i forbindelse hermed ville blive tilført disse noget formuegode af økonomisk værdi.

Det er på denne baggrund Skattestyrelsens opfattelse, at fusionen ikke vil udløse beskatning hos andelshaverne.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 3 besvares med ”Ja”.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Lovgrundlag

LBKG 2016-09-06 nr. 1164 Selskabsskatteloven

§ 1

Stk. 1 Skattepligt i henhold til denne lov påhviler følgende selskaber og foreninger mv., der er hjemmehørende her i landet:

(…)

2e) elselskaber, hvorved i denne lov forstås selskaber mv., i hvis aktiviteter indgår produktion, transport, handel eller levering af elektricitet, og som har en installeret effekt på over 25 kW. Skattepligten gælder uanset elselskabets organisationsform. Indregistrerede aktieselskaber og anpartsselskaber omfattes dog af nr. 1. Hvis aktivitet som nævnt i 1. pkt. udøves af et interessentskab, beskattes interessenterne efter reglerne i denne bestemmelse, jf. dog § 3, stk. 7. Produktion og forbrug af elektricitet i tog, skibe, luftfartøjer eller andre transportmidler og produktion af elektricitet på nødstrømsanlæg i tilfælde, hvor den normale elektricitetsforsyning svigter, medfører ikke skattepligt efter denne bestemmelse, hvis selskabet ikke i øvrigt har aktiviteter som nævnt i 1. pkt.,

(…)

2h) vandforsyningsselskaber, der er omfattet af § 2, stk. 1, i lov om vandsektorens organisering og økonomiske forhold, og spildevandsforsyningsselskaber, hvorved i denne lov forstås selskaber m.v., der for andre og mod betaling behandler eller transporterer spildevand. Skattepligten gælder uanset vand- henholdsvis spildevandsforsyningsselskabets organisationsform. Indregistrerede aktieselskaber og anpartsselskaber omfattes dog af nr. 1. Hvis aktivitet som nævnt i 1. pkt. udøves af et interessentskab, et kommanditselskab eller et kommandit-aktieselskab, beskattes henholdsvis interessenterne, komplementaren og kommanditisterne efter reglerne i denne bestemmelse,

(…)

3) andelsforeninger, det vil i denne lov sige foreninger, hvis formål er at fremme mindst 10 medlemmers fælles erhvervsmæssige interesser gennem deres deltagelse i foreningens virksomhed som aftagere, leverandører eller på anden lignende måde, hvis omsætning med ikkemedlemmer ikke væsentligt eller længerevarende overskrider 25 pct. af den samlede omsætning, og som, bortset fra normal forrentning af en indbetalt medlemskapital, anvender den stedfundne omsætning med medlemmerne som grundlag for udlodning til disse. Andelsforeninger kan være omfattet af 1. pkt., selv om de ejer aktier eller anparter i selskaber, der ikke opfylder betingelserne i 1. pkt.,

3a) brugsforeninger, som ikke er omfattet af nr. 3, hvis formål er at fremme medlemmernes fælles interesser gennem deres deltagelse som aftagere i foreningens virksomhed eller i foreningens helt eller delvis ejede selskaber, såfremt leverancer anvendes helt eller delvis til medlemmernes eller medlemsforeningernes private forbrug, og såfremt udlodninger, bortset fra normal forrentning af en indbetalt medlemskapital, til medlemmer, eventuelt efter brugsforeningens bestemmelse kun til personlige medlemmer, finder sted på grundlag af foreningens og udvalgte underliggende selskabers omsætning med de pågældende medlemmer eller foreningen ved opløsning i stedet vælger at foretage udlodning til gavn for brugsforeningsbevægelsen eller til fremme af almene forbrugerinteresser efter tilladelse fra Skatterådet,

4) foreninger, hvis formål er at fremme medlemmernes fælles erhvervsmæssige interesser gennem deres deltagelse i foreningens virksomhed som aftagere, leverandører eller på anden lignende måde, og som ikke er omfattet af nr. 2, 3 eller 3 a,

(…)

6) andre foreninger, korporationer, stiftelser, legater og selvejende institutioner, jf. dog § 3, for så vidt foreningen mv. ikke er omfattet af fondsbeskatningsloven. Skattepligten omfatter alene indtægt ved erhvervsmæssig virksomhed samt fortjeneste eller tab ved afhændelse, afståelse eller opgivelse af formuegoder, der har eller har haft tilknytning til den erhvervsmæssige virksomhed.

Praksis

SKM2019.156.SR

Skatterådet kunne ikke bekræfte, at B-Kraftvarmeværk A.m.b.a. overgår til skattefrihed efter selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4, som følge af, at elproduktionen overføres til et nystiftet datterselskab ved en skattefri tilførsel af aktiver. Skatterådet kunne derimod bekræfte, at B-Kraftvarmeværk A.m.b.a. overgik til “foreningsbeskatning” efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6, som følge af overførsel af elproduktionen til et nystiftet datterselskab. Skatterådet bekræftede, at aktivoverdragelsen fra B-Kraftvarmeværk A.m.b.a. til A-Varmeværk A.m.b.a. ved en skattepligtig fusion ikke medførte avancebeskatning af selskaberne eller af andelshaverne. Skatterådet bekræftede, at det fortsættende selskab, A- og B-Varmeværk A.m.b.a., fortsat var skattefritaget efter selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4, efter fusionen.

SKM2010.614.SR

Skatterådet bekræftede, at et a.m.b.a., som ejes af X Kommunes spildevandsforsynings forbrugere, og hvis eneste formål er at eje aktierne i Vand A/S, vil være skattepligtigt efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6. Skatterådet bekræftede videre, at en vederlagsfri overdragelse af aktierne i Vand A/S fra X Kommune til a.m.b.a.’et ikke anses som skattepligtig indkomst for a.m.b.a.’et.

Den juridiske vejledning 2019-2 afsnit C.D.1.1.12 Andre foreninger

(…)

Resumé

Ved vurderingen af, hvornår der er tale om et selvstændigt skattesubjekt, dvs. en forening mv. efter SEL § 1, stk. 1, nr. 6, lægges der vægt på en række kriterier, herunder hensigten med virksomheden samt indholdet af evt. vedtægter. Disse foreninger mv. er alene skattepligtige af specifikke dele af foreningens indkomst. Skattepligten omfatter således fx erhvervsmæssig indkomst, udlejning af fast ejendom mv., se nedenfor.

Regel

Bestemmelsen i SEL § 1, stk. 1, nr. 6, er en opsamlingsbestemmelse, der omfatter sammenslutninger, der på den ene side er selvstændige skattesubjekter, men på den anden side hverken omfattes af fondsbeskatningsloven, se afsnit C.D.9.1.3.3, bestemmelserne i SEL § 1, stk. 1, nr. 1-5c eller fritaget fra skattepligt i henhold til SEL § 3, stk. 1.

Afgrænsningen af disse selvstændige skattesubjekter over for sammenslutninger uden selvstændig skattesubjektivitet (interessentskaber, kommanditselskaber, partrederier mv.), hvor skattepligten i stedet påhviler den enkelte deltager, kan være vanskelig at foretage, da interessentskaber kan fremtræde med en organisation, der på et eller flere punkter ligner foreningers organisation.

Af væsentlig betydning for den skatteretlige kvalifikation er sammenslutningens vedtægter og hensigten med dens virksomhed under hensyn til dens selvstændighed i forhold til de enkelte deltagere.

Bemærk

Den objektive skattepligt omfatter alene indtægt ved erhvervsmæssig virksomhed samt fortjeneste eller tab ved afhændelse, afståelse eller opgivelse af formuegoder, der har eller har haft tilknytning til den erhvervsmæssige virksomhed. Se hjemmel i SEL § 1, stk. 1, nr. 6.

Kriterierne til vurdering af hvornår der er tale om en forening efter SEL § 1, stk. 1, nr. 6

Udover de førnævnte kriterier kan nedenstående kriterier være af betydning for kvalifikationen. Det bemærkes, at intet enkelt af disse kriterier kan være ubetinget afgørende. Se desuden Skattedepartementets udtalelse i TfS 1984, 434 DEP, der opregner de for foreninger omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6, kendetegnende karakteristika. Det skal desuden understreges, at der er tale om en konkret vurdering af både vedtægter og sammenslutningens konkrete virke.

Kriterier der indikerer, at der et tale om en forening:

  • Den enkelte deltager hæfter kun med sit indskud (kontingent).
  • Mange deltagere.
  • Deltagerkredsen skifter, således at nogle deltagere afløser andre.
  • Sammenslutningen styres af foreningsorganer, dvs. generalforsamling/repræsentantskab og en valgt bestyrelse.
  • Optagelse af nye deltagere (medlemmer) sker efter objektive kriterier, eventuelt er medlemsadgangen helt fri.
  • En deltagers udtræden er uden retslig betydning for sammenslutningens beståen og giver ikke den udtrædende krav på nogen del af dennes formue.
  • Sammenslutningens overordnede formål er af ideel karakter. En eventuel erhvervsmæssig virksomhed drives til fremme af det ideelle formål.

Kriterier der indikerer, at der et tale om et interessentskab (dvs. ikke et selvstændigt skattesubjekt):

  • Den enkelte deltager hæfter personligt (og solidarisk) for sammenslutningens forpligtelser.
  • Få deltagere.
  • Deltagerne er de samme under hele interessentskabets levetid.
  • Der kræves énstemmighed blandt deltagerne til alle væsentlige beslutninger.
  • Optagelse af ny deltager betragtes som stiftelse af nyt interessentskab.
  • En deltagers udtræden betragtes som opløsning af det bestående og stiftelse af nyt interessentskab. Den udtrædende har krav på en ideel anpart af interessentskabets aktiver, således at opløsningen medfører skifte (formuerealisation).
  • Sammenslutningen har et rent erhvervsmæssigt formål.

(…)

Spørgsmål 2

Lovgrundlag

LBKG 2019-07-01 nr. 659 Erhvervsvirksomhedsloven

§ 21 a

En virksomhed med begrænset ansvar kan opløses uden likvidation ved overdragelse af virksomhedens aktiver og gæld som helhed til en anden virksomhed med begrænset ansvar, som er omfattet af loven. Det samme gælder, når to eller flere virksomheder med begrænset ansvar sammensmeltes til en ny virksomhed med begrænset ansvar. Beslutning om fusion træffes med den stemmeflerhed, der kræves til vedtægtsændring.

Stk. 2. Efter den 1. januar 2014 kan der ikke dannes nye selskaber med begrænset ansvar som led i en fusion.

Stk. 3. Bestemmelserne om fusion i de regler i kapitel 15 i selskabsloven, der gælder for anpartsselskaber finder anvendelse med de fornødne tilpasninger.

LBKG 2015-08-24 nr 1017 Fusionsskatteloven

§ 1

Ved fusion af aktieselskaber bortset fra aktieselskaber som nævnt i selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 19, eller af selskaber som nævnt i selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2, har selskaberne adgang til beskatning efter reglerne i dette kapitel.

§ 12

Stk. 1 Bestemmelserne i kapitel 1 bortset fra § 6 finder tilsvarende anvendelse:

  1. Ved fusion af andelsforeninger omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3.
  2. Ved fusion af brugsforeninger og foreninger omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3 a og 4.
  3. Når en af de i nr. 1 nævnte andelsforeninger fusionerer med en brugsforening eller en forening som nævnt i nr. 2, dog under forudsætning af, at den modtagende forening er omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3 a eller 4.
  4. Når en af de i nr. 2 nævnte brugsforeninger eller foreninger fusionerer med et datterselskab, der er omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1 eller 2, og den modtagende brugsforening eller forening besidder samtlige aktier eller anparter i det indskydende selskab.

(…)

§ 15 C

Stk. 1 Ved tilførsel af aktiver har selskaberne adgang til beskatning efter reglerne i § 15 d, når såvel det indskydende selskab som det modtagende selskab er omfattet af begrebet selskab i en medlemsstat i artikel 3 i direktiv 2009/133/EF og ikke ved beskatningen her i landet anses for en transparent enhed. Det er en betingelse for anvendelsen, at der er opnået tilladelse hertil fra told- og skatteforvaltningen. Told- og skatteforvaltningen kan fastsætte særlige vilkår for tilladelsen og kan foreskrive, at der specifikt udarbejdes dokumenter, der skal indsendes inden for de frister, der er nævnt i § 6, stk. 3, eller § 6, stk. 4. Ved tilførsel af aktiver har selskaberne som nævnt i 1. pkt. adgang til beskatning efter reglerne i § 15 d, uden at der er opnået tilladelse hertil fra told- og skatteforvaltningen, jf. dog 5.-7. pkt. Anvendelsen af 4. pkt. er betinget af, at det indskydende selskab ikke afstår aktier i det modtagende selskab i en periode på 3 år efter vedtagelsen af tilførslen. Uanset 5. pkt. kan aktierne i det modtagende selskab i den nævnte periode afstås i forbindelse med en skattefri omstrukturering af det indskydende eller det modtagende selskab, hvis der ved omstruktureringen ikke sker vederlæggelse med andet end aktier. I sådanne tilfælde finder den i 5. pkt. nævnte betingelse i sin restløbetid anvendelse på selskabsdeltageren henholdsvis det eller de deltagende selskaber i den efterfølgende skattefrie omstrukturering.

(…)

Stk. 4. Bestemmelserne i dette kapitel finder tilsvarende anvendelse ved tilførsel af aktiver, der foretages af de i henhold til selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2 e og 2 f, og § 3, stk. 7, beskattede elselskaber m.v., dog under forudsætning af, at det modtagende selskab beskattes i henhold til selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, eller § 1, stk. 1, nr. 2 e.

LBKG 2016-09-06 nr 1164 Selskabsskatteloven

§ 5

Stk. 1 Når her i landet hjemmehørende selskaber og foreninger mv. opløses, fortsætter skattepligten indtil tidspunktet for opløsningen. Ved overgang til beskatning efter § 1, stk. 1, nr. 6, eller undtagelse fra beskatning efter § 3 fortsætter skattepligten efter de hidtil gældende regler indtil tidspunktet for overgangen eller undtagelsen.

(…)

Stk. 4.  Overgang mv., jf. stk. 1, sidestilles med ophør af virksomhed og salg til handelsværdi af de aktiver og passiver, der er i behold hos selskabet eller foreningen mv. på tidspunktet for overgangen.

(…) 

(Skattestyrelsens understregninger)

Cir. Nr. 136 af 7/11 1988 om indkomstbeskatning af aktieselskaber mv.

Pkt. 52:

52. Foreninger m.v. omfattet af § 1, stk. 1, nr. 6, er alene skattepligtige af indtægt ved erhvervsmæssig virksomhed. Har foreningen m.v. ingen indtægter ved erhvervsmæssig virksomhed, skal den ikke medtages ved skatteansættelsen.

Overskud, som foreningerne m.v. opnår ved leverancer til medlemmerne, betragtes ikke som indvundet ved erhvervsmæssig virksomhed, jf. § 1, stk. 4, se nedenfor under punkt 53.

Som indtægter ved erhvervsmæssig virksomhed forstås indtægter fra nærings- eller anden forretningsvirksomhed, herunder drift, udlejning og bortforpagtning af fast ejendom. Er en forening m.v. tillagt ret til en andel i en erhvervsvirksomheds overskud uden selv at deltage i driften, vil denne indtægt blive betragtet som erhvervet ved erhvervsmæssig virksomhed, jf. § 1, stk. 3. Det er uden betydning for skattepligten, om overskuddet fra virksomheden er tilsigtet eller ej.

Til erhvervsmæssig indtægt betragtes også entreindtægter, annonceindtægter, reklameindtægter, indtægter ved bankospil og lotteri, medmindre indtægterne hidrører fra foreningens medlemmer, jf. punkt 53.

Som en særregel bestemmes det i lov om særlig indkomstskat m.v. § 13, 3. pkt., at foreninger m.v. kun skal medregne særlig indkomst vedrørende formuegoder, der har tilknytning til den skattepligtige virksomhed.

Indkomster, der ikke kan karakteriseres som erhvervsmæssige, er som nævnt ikke skattepligtige.

Gaver, indskud, medlemskontingenter samt statslige eller kommunale tilskud er ikke erhvervsmæssige indtægter. Spekulationsavancer betragtes heller ikke som erhvervsmæssige indkomster.

Aktieudbytter og -avancer, renteindtægter og kursgevinster vil være skattefri for de her omtalte foreninger m.v., medmindre der er tale om næringsvirksomhed. Renter af erhvervsmæssig driftskapital skal dog medregnes ved opgørelsen af et eventuelt overskud ved erhvervsmæssig virksomhed, ligesom tilsvarende renteudgifter vil kunne fradrages.

Har foreningerne m.v. indtægter i form af udbytter af aktier eller andele i selskaber hjemmehørende i Danmark, kan de undgå indeholdelse af udbytteskat hos det udbyttegivende selskab ved at få udstedt et udbyttefrikort, jf. § 43 i kildeskattebekendtgørelsen.

(Skattestyrelsens understregninger)

Praksis

SKM2002.67.LSR

En forening, der ejede en udlejningsejendom, optog et betydeligt kreditforeningslån i ejendommen. Før låneoptagelsen var der overskud ved udlejningen.

Låneprovenuet blev anvendt til investering i obligationer og investeringsbeviser. Efter låneoptagelsen var der underskud ved ejendommens drift, og afkastet af den investerede lånekapital blev bl.a. anvendt til dækning heraf. Renter og udbytte af den investerede lånekapital skulle herefter medregnes ved opgørelsen af forenings skattepligtige indkomst.

SKM2014.288.SR

De 4 spørgere var alle skattepligtige efter SEL § 1, stk. 1, nr. 6 og ejer elselskaber. Spørgerne vil stifte et nyt fælles andelsselskab (forening), hvor de indskyder alle deres aktiviteter og derefter bliver andelshavere i en periode på 2 år. Skatterådet kunne bekræfte, at det nystiftede andelsselskab ikke ville blive skattepligtigt af værdien af de tilførte aktiver og passiver. Skatterådet kunne også bekræfte, at spørgerne ikke vil blive skattepligtige af de påtænkte transaktioner, bortset fra avancebeskatning af de skatterelevante aktiver. Skatterådet kunne endvidere bekræfte, at transaktionerne ikke ville udløse beskatning hos de nuværende andelshavere i spørgerne.

SKM2008.888.SR

Skatterådet kunne bekræfte, at en forening var omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6 og § 3, stk. 2 og stk. 3. Skatterådet kunne bekræfte, at foreningen kunne sælge aktierne i et datterselskab uden skattemæssige konsekvenser. Skatterådet kunne endvidere bekræfte, at et indskudt holdingselskab vil blive ejer af aktierne i datterselskabet, at indkomst optjent af datterselskabet ikke skulle anses for at være indtjent af foreningen i samme indkomstår, og at datterselskabet derfor ikke indrømmes et ligningsmæssigt fradrag i samme indkomstår. Skatterådet kunne bekræfte, at indkomst i det nystiftede holdingselskab kunne betragtes som indtjent i foreningen. Skatterådet kunne endelig bekræfte, at indkomsten i både holdingselskabet og datterselskabet skulle indgå i en sambeskatning.

SKM2007.399.SR

En gensidig forsikringsforening omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6, kunne ikke antages at drive næringsvirksomhed med værdipapirhandel som følge af ejerskab af aktier i et forsikringsselskab, ligesom foreningens renteindtægter, herunder fra koncernmellemværender og bankindeståender, ikke blev anset for erhvervet i næringsvirksomhed.

Tre retsmedlemmer, herunder retsformanden, bemærkede, at der hverken i ordlyden af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6, jf. 1, stk. 4, eller i forarbejderne til bestemmelserne er holdepunkter for at anse foreningens ejerskab af aktierne i B A/S for erhvervsmæssig virksomhed i relation til bestemmelserne.

SKM2001.493.LR

Sagen vedrører spørgsmålet, om investorerne i to udenlandske fonde “udøver et erhverv” i Danmark efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra d, og selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, som følge af en investering i et dansk kommanditselskab K/S A. K/S A er et ventureselskab, hvis formål er at investere kapital i nystartede biotekselskaber.

Henset til, at K/S A alene havde til formål at erhverve anlægsaktier, kunne den udøvede aktivitet ikke anses for at opfylde betingelsen om, at der skal udøves erhverv fra et fast driftssted her i landet. De udenlandske investorer i K/S A ville således ikke være omfattet af begrænset skattepligt efter bestemmelserne i kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra d, og selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, og det var derfor ikke nødvendigt for besvarelsen af det stillede spørgsmål at tage særskilt stilling til, om anlægsaktier principielt ville kunne henføres til et fast driftssted i Danmark eller ej.

Den juridiske vejledning 2019-2 afsnit C.D.5.2.2

(…)

Hvem kan anvende fusionsskatteloven - FUL § 1, stk. 1.

Generelt for anvendelse af fusionsskatteloven gælder, at det ikke har nogen betydning, hvor ejerkredsen er bosiddende.

  1. Følgende selskaber mv. kan anvende reglerne i FUL
  2. Aktie- eller anpartsselskaber
  3. Selskaber omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 2
  4. Udenlandske selskaber
  5. Øvrige selskaber

(…)

Ad d. Øvrige

De almindelige regler i fusionsskattelovens kap. 1 anvendes med forskellige afvigelser også ved

  • fusion og omdannelse af andelsforeninger
  • fusion af brugsforeninger
  • fusion mellem andelsforeninger og brugsforeninger
  • fusion mellem brugsforeninger og aktieselskaber
  • fusion af sparekasser
  • fusioner mellem sparekasser og banker
  • fusion, omdannelse og sammenslutning af andelskasser
  • fusion og omdannelse af gensidige forsikringsforeninger
  • fusion af investeringsforeninger/SIKAV'er
  • fusion af elselskaber
  • Fusion af Kommunekredit med et datterselskab
  • Fusion af SEL § 1, stk. 1, nr. 2h vand- og spildevandsforsyningsselskaber
  • Fusion af en gensidig forsikringsforening med et 100% ejet datterselskab
  • omdannelse af sparekasser til aktieselskaber
  • fusion af fonde og foreninger
  • omdannelse af Københavns Fondsbørs samt
  • omdannelse af elselskaber
  • omdannelse af Post Danmark
  • omdannelse af Danmarks Skibskreditfond
  • omdannelse af vandforsyningsselskaber

Se FUL kap. 2, §§ 12-14 l samt afsnit C.D.5.3. For at fusioner og omdannelser kan ske efter reglerne i fusionsskatteloven, skal disse kunne omfattes af FUL §§ 1, 12, 14 eller 14 a-14 l. Eksempelvis kan foreninger mv. ikke anvende fusionsskattelovens regler, hvis disse er omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6.

(Skattestyrelsens understregninger)

Den juridiske vejledning 2019-2 afsnit C.D.5.1.

(…)

Resumé

Når der selskabsretligt fusioneres, uden at fusionsskattelovens regler anvendes, foreligger der en skattepligtig fusion. Den overdragelse af det indskydende selskabs aktiver og passiver til et andet selskab, der er en konsekvens af fusionen, betragtes skatteretligt som et almindeligt køb og salg. Dette medfører således beskatning i det indskydende selskab efter de regler, der gælder for afståelse af de enkelte aktiver eller passiver. 

Definition

En fusion foreligger, når et selskab mv. overdrager sin formue som helhed til et andet selskab mv., eller sammensmeltes med dette. Se mere om fusionsbegrebet i afsnit C.D.5.2 og FUL § 1, stk. 3.

Regel

Når et selskab ophører som led i en skattepligtig fusion, ligestilles dette skatteretligt med en likvidation. Det indskydende selskab likvidationsbeskattes derfor efter SEL § 5. Se afsnit C.D.1.5.1.2 om likvidationsbeskatning.

En skattepligtig fusion har som udgangspunkt skattemæssig virkning fra det tidspunkt, hvor der er truffet endelig beslutning om fusionen i alle de deltagende selskaber. Se SEL § 8 A, stk. 1. Dette udgangspunkt fraviges dog i SEL § 8 A, stk. 2, idet denne bestemmelse giver mulighed for skattepligtig fusion med tilbagevirkende kraft.

(…)

Indkomstopgørelsen i det ophørende selskab

Det indskydende selskab beskattes som ved ophør, altså likvidationsbeskatning, uanset at fusionen selskabsretligt sker uden likvidation. En skattepligtig fusion er blot udtryk for, at det indskydende selskabs aktiver og passiver overdrages til et andet selskab, hvorefter selskabet opløses.

Overdragelsen af det indskydende selskabs aktiver og passiver til det modtagende selskab betragtes skatteretligt som et almindeligt køb og salg. Den skattemæssige afståelsessum for det enkelte aktiv eller passiv udgøres af det enkelte aktiv eller passivs andel af den samlede handelsværdi.

Ved det samlede vederlag forstås værdien af de aktier i det modtagende selskab samt eventuelle kontanter, som aktionærerne i det indskydende selskab modtager fra det modtagende selskab. Dette medfører således i almindelighed beskatning i det indskydende selskab efter de regler der gælder for afståelsesbeskatning af det enkelte aktiv eller passiv, herunder beskatning af genvundne afskrivninger mv.

Da det indskydende selskab desuden opløses, indebærer fusionen, at fusionen skal behandles efter reglerne om likvidation. Se SEL § 5. Se endvidere om likvidationsbeskatning afsnit C.D.1.5.1.2

Bemærk

Hvis indskydende og modtagende selskab ikke har modstående interesser, har Skattestyrelsen mulighed for at korrigere de aftalte priser. Se C.C.6.2.

Den juridiske vejledning 2019-2 afsnit C.D.8.9.1.2.2

(…)

Skattefrie indtægter

En forening mv., der er omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6, beskattes kun af sine indtægter ved erhvervsmæssig virksomhed. Det er altså muligt for foreningerne mv. at have skattefrie ikke-erhvervsmæssige indtægter.

Overskud fra leverancer til foreningens medlemmer betragtes ikke som erhvervsmæssig indkomst. Indkomsten er derfor skattefri. Se afsnit C.D.8.9.1.2.3 om overskud ved leverancer til medlemmerne.

Andre skattefrie indtægter består hovedsagelig af beløb, som foreningerne mv. får, uden at der herved skal udfoldes nogen væsentlig aktivitet for at få indtægterne. Som typiske indtægter af denne art kan nævnes tilskud, gaver, indskud og medlemskontingenter.

For tilskud er det dog sådan, at de er skattepligtige, hvis de ydes til erhvervsmæssig virksomhed. Se afsnit C.D.8.9.1.2.4.3 om tilskud. I SKDM 1983.46 blev et sponsortilskud til en idrætsforening omvendt ikke anset for skattepligtig indkomst for foreningen, da beløbet ikke tilgik en erhvervsmæssig virksomhed. Betingelsen om kommunikation og rådgivning, som fulgte sponsortilskuddet, måtte blot betragtes som et forhold, der reducerede værdien af den gave, der blev ydet.

(…)

(Skattestyrelsens understregninger)

Cirkulære nr. 136 af 7. november 1988 pkt. 52

Foreninger m.v. omfattet af § 1, stk. 1, nr. 6, er alene skattepligtige af indtægt ved erhvervsmæssig virksomhed. Har foreningen m.v. ingen indtægter ved erhvervsmæssig virksomhed, skal den ikke medtages ved skatteansættelsen.

Overskud, som foreningerne m.v. opnår ved leverancer til medlemmerne, betragtes ikke som indvundet ved erhvervsmæssig virksomhed, jf. § 1, stk. 4, se nedenfor under punkt 53.

Som indtægter ved erhvervsmæssig virksomhed forstås indtægter fra nærings- eller anden forretningsvirksomhed, herunder drift, udlejning og bortforpagtning af fast ejendom. Er en forening m.v. tillagt ret til en andel i en erhvervsvirksomheds overskud uden selv at deltage i driften, vil denne indtægt blive betragtet som erhvervet ved erhvervsmæssig virksomhed, jf. § 1, stk. 3. Det er uden betydning for skattepligten, om overskuddet fra virksomheden er tilsigtet eller ej.

Til erhvervsmæssig indtægt betragtes også entreindtægter, annonceindtægter, reklameindtægter, indtægter ved bankospil og lotteri, medmindre indtægterne hidrører fra foreningens medlemmer, jf. punkt 53.

Som en særregel bestemmes det i lov om særlig indkomstskat m.v. § 13, 3. pkt., at foreninger m.v. kun skal medregne særlig indkomst vedrørende formuegoder, der har tilknytning til den skattepligtige virksomhed.

Indkomster, der ikke kan karakteriseres som erhvervsmæssige, er som nævnt ikke skattepligtige.

Gaver, indskud, medlemskontingenter samt statslige eller kommunale tilskud er ikke erhvervsmæssige indtægter. Spekulationsavancer betragtes heller ikke som erhvervsmæssige indkomster.

Aktieudbytter og -avancer, renteindtægter og kursgevinster vil være skattefri for de her omtalte foreninger m.v., medmindre der er tale om næringsvirksomhed. Renter af erhvervsmæssig driftskapital skal dog medregnes ved opgørelsen af et eventuelt overskud ved erhvervsmæssig virksomhed, ligesom tilsvarende renteudgifter vil kunne fradrages.

Har foreningerne m.v. indtægter i form af udbytter af aktier eller andele i selskaber hjemmehørende i Danmark, kan de undgå indeholdelse af udbytteskat hos det udbyttegivende selskab ved at få udstedt et udbyttefrikort, jf. § 43 i kildeskattebekendtgørelsen.

(Skattestyrelsens understregninger)

Spørgsmål 3

Lovgrundlag

LBKG 2016-09-06 nr. 1164 Selskabsskatteloven

§ 1

Stk. 1 Skattepligt i henhold til denne lov påhviler følgende selskaber og foreninger mv., der er hjemmehørende her i landet:

(…)

6) andre foreninger, korporationer, stiftelser, legater og selvejende institutioner, jf. dog § 3, for så vidt foreningen mv. ikke er omfattet af fondsbeskatningsloven. Skattepligten omfatter alene indtægt ved erhvervsmæssig virksomhed samt fortjeneste eller tab ved afhændelse, afståelse eller opgivelse af formuegoder, der har eller har haft tilknytning til den erhvervsmæssige virksomhed.

L1922-4-10 Statsskatteloven

§ 4

Stk. 1 Som skattepligtig indkomst betragtes med de i det følgende fastsatte undtagelser og begrænsninger den skattepligtiges samlede årsindtægter, hvad enten de hidrører her fra landet eller ikke, bestående i penge eller formuegoder af pengeværdi, således f eks: (…)

Praksis

TfS 2001.124 ØLD

En gensidig forsikringsforening trådte i likvidation. Det fremgik af vedtægterne, at medlemmerne ikke ejede omsættelige andele, og at udtrådte medlemmer ikke havde andel i foreningens formue. Medlemmerne hæftede ubegrænset. Ved likvidationen modtog medlemmerne iht. vedtægterne et provenu beregnet på baggrund af præmieindbetalingerne i det assuranceår, hvor opløsningen fandt sted. En skatteyder, hvis provenu blev beskattet efter statsskattelovens § 4, påstod principalt, at likvidationsprovenuet var en formueforøgelse omfattet af statsskattelovens § 5. I forbindelse med en subsidiær påstand blev det gjort gældende, at likvidationsprovenuet var omfattet af aktieavancebeskatningsloven. Landsretten fandt under hensyn til foreningens karakter, at provenuet var indkomst omfattet af statsskattelovens § 4, jf. personskattelovens § 3, stk. 1.

SKM2014.288.SR

De 4 spørgere er alle skattepligtige efter selskabsskatteloven § 1, stk. 1, nr. 6 og ejer el-selskaber. Spørgerne vil stifte et nyt fælles andelsselskab (forening), hvor de indskyder alle deres aktiviteter og derefter bliver andelshavere i en periode på 2 år. Efter udløbet af de 2 år ophører Spørgerne, og andelshaverne/forbrugerne i Spørgerne vil blive andelshavere i det ny fælles selskab.

Skatterådet kan bekræfte, at det nystiftede andelsselskab ikke vil blive skattepligtigt af værdien af de tilførte aktiver og passiver. Skatterådet kan også bekræfte, at Spørgerne ikke vil blive skattepligtige af de påtænkte transaktioner, bortset fra avancebeskatning af de skatterelevante aktiver. Skatterådet kan bekræfte, at transaktionerne ikke vil udløse beskatning hos de nuværende andelshavere/forbrugere i Spørgerne.