Dato for udgivelse
04 Mar 2020 11:11
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal
25 Feb 2020 08:59
SKM-nummer
SKM2020.93.SR
Myndighed
Skatterådet
Ansvarlig styrelse
Skattestyrelsen
Sagsnummer
19-0750812
Dokument type
Bindende svar
Overordnede emner
Skat
Overemner-emner
Ekspropriation
Emneord
Ekspropriation - frivillig afståelse
Resumé

Skatterådet kunne bekræfte, at avance opnået ved frivillig afståelse af en del af en landbrugsejendom, ikke skulle medregnes til den skattepligtige indkomst, jf. bestemmelsen i ejendomsavancebeskatningslovens § 11, stk. 1, 2. pkt. Dette gjaldt også den del af avancen, der var opnået ved afståelse af træer på rod.

Hjemmel

Lovbekendtgørelse nr. 132 af 25/1 2019

Reference(r)

Ejendomsavancebeskatningslovens § 11, stk. 1

Henvisning

Den juridiske vejledning 2020-1, afsnit C.H.2.1.18.3.


Spørgsmål

  1. Kan Skatterådet bekræfte, at spørgers frivillige afståelse af en del af matr.nr. b af areal ca. 30.000 m2 og en del af matr.nr. a af areal ca. 40.000 m2 til S, er omfattet af skattefrihed, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 11, stk. 1, 2. pkt.?
  2. Kan Skatterådet bekræfte, at et kompensationsbeløb på (…) kr. ekskl. moms, som spørger modtager fra S i forbindelse med den frivillige afståelse af en del af matr.nr. b af areal ca. 30.000 m2 og en del af matr.nr. a af areal ca. 40.000 m2 til S, er omfattet af skattefrihed, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 11, stk. 1, 2. pkt.?

Svar

Ad 1. Ja
Ad 2. Ja

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger ejer landbrugsejendommen beliggende (...). Ejendommens samlede areal udgør ca. 24 ha.

Matr.nr. b, der har et areal ifølge tingbogen på ca. 40.000 m2, og matr.nr. a, der har et areal ifølge tingbogen på ca. 49.000 m2, er en del af ejendommen.

På en meget stor del af matr.nr. b er der en omfattende juletræsproduktion.

(...) Kommunes Byråd vedtog den 25. juni 2019 lokalplan nr. (...) for et område til erhvervsformål ved (…).

Baggrunden for lokalplanen er, at virksomheden S er i vækst.

Der har derfor været et behov for, at S sikrer sig fremtidige udvidelsesmuligheder mod syd for de eksisterende produktionsanlæg. At sikre udvidelsesmuligheder er det overordnede formål bag lokalplanen.

Derudover har lokalplanen en række andre formål.

Det er af væsentlig betydning for virkeliggørelsen af lokalplanen, at S erhverver dele af disse ejendomme:

  1. Ejendommen matr.nr. c, der er beliggende (…)
  2. Ejendommen matr.nr. b og a, der er beliggende (...) (ca. 70.000 m2)
  3. Ejendommen matr.nr. e og d, der er beliggende (…) og
  4. Ejendommen matr.nr. f, der er beliggende (…).

Det samlede areal, som (...) erhverver, udgør ca. 255.000 m2.

S har anmodet (...) kommune om at ekspropriere det areal, der er omfattet af lokalplan nr. (...), såfremt der ikke kan indgås frivillige aftaler mellem S og de enkelte lodsejere.

På møde den 20. august 2019 har Byrådet besluttet, at kommunen vil ekspropriere arealet, jf. planlovens § 47, hvis det ikke er muligt for S at indgå frivillige aftaler om arealoverdragelse med de berørte lodsejere, som ejer ejendommene.

Det fremgår af (...) Kommunes skrivelse af 21. august 2019, at Byrådet den 20. august 2019 besluttede:

  • At aktualitetskravet er opfyldt for de berørte arealer bortset fra "Det afskårne areal".
  • At der træffes principbeslutning om, at de pågældende arealer vil blive eksproprieret, såfremt der ikke kan indgås frivillig aftale med ejerne af de pågældende arealer.
  • At ekstensionsbetingelserne anses for opfyldt for så vidt angår "Det afskårne areal".
  • At byrådsmedlem (…) udpeges til at deltage i en eventuel åstedsforretning, såfremt det ikke er muligt at indgå en frivillig aftale med ejerne af pågældende arealer.

S har drøftet projektet med de berørte lodsejere, og der er opnået enighed om indgåelse af frivillige aftaler om arealoverdragelse med alle lodsejerne.

Den 18. september 2019 underskrev spørger "Aftale om arealoverdragelse på ekspropriationslignende vilkår".

Af aftalens pkt. 3 fremgår bl.a.:

"Arealet, som overdrages fra Ejeren til S, er markeret på bilag 4 og er foreløbig opmålt til i alt ca. 70.000 m2 ("Arealet").

Arealet består af følgende:

  • Ca. 30.000 m2 af matr.nr. b.
  • Ca. 40.000 m2 af matr.nr. a.

Ejeren indestår for at være tinglyst adkomsthaver til Arealet, samt at Arealet ikke er bortforpagtet el.lign. og i øvrigt ikke er omfattet af tredjemandsrettigheder, der begrænser S´ overtagelse og påtænkte anvendelse af Arealet.

Da der er tale om en aftale om arealoverdragelse på ekspropriationslignende vilkår, overdrages Arealet, som det er og forefindes og uden ansvar for Ejeren.

S forestår den matrikulære berigtigelse, herunder udstykning og tinglysning, og sørger for, at Ejeren modtager et nyt ejendomskort. S afholder samtlige omkostninger forbundet hermed.

Hvis det efter endt udstykning af Arealet konstateres, at Arealet er større eller mindre end angivet i pkt. 4.1, reguleres købesummen i op- eller nedadgående retning med (…) kr. pr. større eller mindre m2. Tillægget eller fradraget i købesummen skal betales kontant senest 14 hverdage efter endelig opmåling har fundet sted ved indbetaling eller fradrag på deponeringskontoen til frigivelse, jf. vilkårene i Aftalens pkt. 4."

Af aftalens pkt. 4 fremgår bl.a.:

"Købesummen for Arealet er aftalt til (…) kr. ekskl. moms med tillæg af et samlet fast beløb på (…) kr. ekskl. moms i kompensation for juletræer i henhold til pkt. 8.4 ("Købesummen"), og er fastsat som følger:

  • Ca. 30.000 m2 af matr.nr. b (...) til (…) kr. pr. m2, i alt (…) kr. ekskl. moms.
  • Ca. 40.000 m2 af matr.nr. a (...) til (…) kr. pr. m2, i alt (…) kr. ekskl. moms.
  • Samlet fast kompensation for juletræer i henhold til pkt. 8.4, i alt (…) kr. ekskl. moms"

Af aftalens pkt. 5 fremgår bl.a.:

"Overtagelsesdagen fastsættes til den 23. september 2019 ("Overtagelsesdagen"), fra hvilken dato Arealet henligger for S´ regning og risiko i enhver henseende."

Af aftalens pkt. 7 fremgår bl.a.:

"Der er ikke ved indgåelsen af Aftalen afklaret, hvorvidt Købesummen er skattepligtig for Ejeren. Det påhviler Ejeren selv at undersøge dette, og Ejeren indhenter derfor bindende svar fra Skattestyrelsen om skattefritagelse, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 11."

Af aftalens pkt. 8 fremgår bl.a.:

"Særlige vilkår. Ret til skovning på Arealet.

Ejeren har ret til skovning af alle træer på Arealet, som indgår i den på Arealet beliggende juletræsproduktion indtil 1. januar 2024 ("Fældningsperioden"), forudsat at Ejerens skovning sker uden at være til gene for S´ gennemførelse af Projektet eller S´ øvrige behov for at anvende Arealet.

S skal samlet betale et fast beløb på (...) kr. ekskl. moms til Ejeren i erstatning for alle allerede ødelagte træer og for alle fremtidige træer, herunder bl.a. 1.500 genplantede juletræer og 7.000 juletræer, som blev plantet af Ejeren i 2014, som enten ødelægges/beskadiges af S i forbindelse med råden over Arealet i Fældningsperioden, eller som ikke kan skoves forinden Fældningsperiodens

udløb. S´ betaling af de (...) kr. ekskl. moms skal ske i overensstemmelse

med pkt. 4, og betalingen er til fuld og endelig afgørelse af ethvert krav, som Ejeren måtte have i relation til ødelagte eller fjernede juletræer i Fældningsperioden.

I forbindelse med gennemførslen af Projektet er S forpligtet til så vidt muligt at tage hensyn til den på Arealet beliggende juletræsproduktion i Fældningsperioden, således at gennemførslen af anlægsarbejdet og andre arbejder beskadiger/ødelægger så få træer tilhørende juletræsproduktionen på Arealet som muligt. S´ hensynspligt gælder dog ikke i det omfang, at hensyntagen konkret vil medføre afholdelse af uforholdsmæssige omkostninger og/eller kræve foretagelse af uforholdsmæssige foranstaltninger fra S´ side.

Udover hvad følger af pkt. 8.4.1.2 er S ikke erstatningsansvarlig for eventuelt ødelagte/beskadigede træer i forbindelse med råden over Arealet og for træer, som i øvrigt ikke kan skoves i Fældningsperioden, og Ejeren kan ikke rette noget krav mod S i dette øjemed i øvrigt."

Af aftalens pkt. 9 fremgår bl.a.:

"Aftalen er fra Ejerens side betinget af følgende forhold:

At Købesummen betales til Ejeren i henhold til pkt. 4.

At der opnås bindende svar fra Skattestyrelsen om Købesummens skattefritagelse, jf. pkt. 7.1.

Såfremt én af betingelserne under punkt 9.1 eller 9.2 ikke opfyldes, bortfalder Aftalen i sin helhed, og Ejerens bank er forpligtet uden ugrundet ophold at tilbageføre den deponerede Købesum fra Deponeringskontoen, jf. pkt. 4.3, til (...)."

Det bemærkes, at der ikke er foretaget beregning af ejendomsavance. Det er dog forudsat, at der er fortjeneste ved salg af arealet, opgjort efter reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven.

Det bemærkes endvidere, at spørger har oplyst, at der ikke har været genanbragt fortjeneste i det afståede areal.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Vedrørende spørgsmål 1

Spørgsmålet ønskes besvaret med et ja.

Som udgangspunkt skal fortjeneste ved salg af fast ejendom, der er erhvervet uden for næringstilfælde, medregnes til den skattepligtige indkomst efter reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven.

Spørger har ikke erhvervet ejendommen beliggende (...) som led i næring. Derfor skal fortjeneste som udgangspunkt beskattes efter reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven.

Som en undtagelse fra beskatningsreglerne i ejendomsavancebeskatningsloven gælder, at fortjeneste, der stammer fra modtagelse af en erstatningssum i anledning af ekspropriation, er skattefri.

Reglerne om skattefrihed gælder også for fortjeneste ved frivilligt salg til en erhverver, der efter formålet med erhvervelsen opfylder betingelserne for at ekspropriere ejendommen, jf. nærmere nedenfor.

Følgende fremgår af ejendomsavancebeskatningslovens § 11, stk. 1:

"Stk. 1. Fortjeneste, der er indvundet ved modtagelse af en erstatningssum i anledning af ekspropriation, medregnes ikke. Det samme gælder fortjeneste ved salg til en erhverver, der efter formålet med erhvervelsen opfylder betingelserne for at ekspropriere ejendommen. Fortjeneste indvundet ved afhændelse efter § 34 i lov om forurenet jord medregnes heller ikke."

Følgende fremgår af Skattestyrelsens Juridiske Vejledning 2019-2, afsnit C.H.2.1.18.3 Erstatninger i ekspropriationssituationer (frivillige salg):

"Følgende betingelser skal være opfyldte på aftaletidspunktet, for at en overdragelse kan anses for sket i en ekspropriationssituation:

Der skal på aftaletidspunktet være ekspropriationshjemmel i lovgivningen til formålet På aftaletidspunktet skal det kunne påregnes (stå klart), at ekspropriationen vil ske i mangel af frivillig aftale, dvs. at den eksproprierende myndighed skal vise vilje til at ekspropriere. Der skal være ekspropriationsrealitet.

Den første betingelse om, at der skal være hjemmel i loven til ekspropriation på aftaletidspunktet, er først opfyldt på det tidspunkt, hvor den ekspropriationsberettigede myndighed rent faktisk kan gå i gang med de indledende skridt til ekspropriationen.

Den anden betingelse går på, at der skal være vilje til ekspropriation på aftaletidspunktet, dvs. at det også skal kunne sandsynliggøres, at den ekspropriationsberettigede myndighed vil ekspropriere, hvis den frivillige aftale ikke bliver indgået.

Om dette er sandsynliggjort, afgøres på grundlag af en konkret vurdering på baggrund af samtlige omstændigheder i den enkelte sag. Hvis der er tvivl om, hvorvidt der kan og vil blive gennemført en ekspropriation, hvis den frivillige aftale ikke bliver indgået, må den konkrete sag drøftes med den myndighed, som lovbestemmelsen om ekspropriation hører under.

Hvis det er kommunalbestyrelsen, der er ekspropriationsberettiget, kan ekspropriationsvilje fx dokumenteres med en henvisning til en beslutning i kommunalbestyrelsen om, at ejendommen ønskes erhvervet om nødvendigt ved ekspropriation. Såfremt der går lang tid mellem den ekspropriationsberettigedes beslutning og salgstidspunktet, stilles der større krav om, at der stadig foreligger ekspropriationsvilje på aftaletidspunktet og at det er påregneligt at der vil ske ekspropriation i mangel af en frivillig aftale, jf. SKM2014.76.HR og SKM2014.205.SR."

"Fremgangsmåde ved kommunalbestyrelsens beslutning om ekspropriation

Det er dog i overensstemmelse med reglerne, at en kommune benytter følgende fremgangsmåde i forbindelse med at erhverve en fast ejendom i en ekspropriationssituation, når hjemlen hertil findes i en lokalplan, der skal være vedtaget og offentliggjort på aftaletidspunktet:

  1. Kommunen indhenter et salgstilbud fra den potentielle sælger
  2. Når lokalplanen er endeligt vedtaget og offentliggjort (dvs. når der eksisterer en endelig ekspropriationshjemmel), godkender kommunalbestyrelsen aftalen.

Ved at få et salgstilbud fra sælger, som kommunalbestyrelsen først godkender efter, at lokalplanen er vedtaget og offentliggjort, flyttes aftaletidspunktet til det tidspunkt, hvor ekspropriationshjemlen

er skabt.

Herved skabes der mulighed for, at betingelsen om, at der på aftaletidspunktet skal være aktuel hjemmel til at ekspropriere ejendommen, kan opfyldes."

Endvidere fremgår:

"Betingelserne for skattefritagelse efter dagældende EBL § 11, 2. pkt., er fastslået ved Højesterets dom. Se TfS 1995, 575 HRD.

I Højesterets dom fra 1995 blev der taget stilling til, hvornår betingelserne for skattefritagelse i dagældende EBL § 11, 2. pkt. var opfyldt. Dommen drejede sig nærmere om, hvorvidt et vederlag, der blev udbetalt ved en frivillig aftale med et menighedsråd om rådighedsindskrænkning over en del af en ejendom, var skattefri efter dagældende EBL § 11, 2. pkt. Menighedsrådet havde ikke selv ekspropriationskompetence. Kommunen kunne have eksproprieret til formålet, men efter det

oplyste var kommunen ikke inddraget i forhandlingerne forud for aftalen, og det kunne ikke lægges til grund, at aftalen helt eller delvist blev indgået for at varetage forhold, som kommunen havde tilkendegivet en væsentlig planlægningsmæssig interesse i.

Højesteret fastslog i dommen

  • at det efter formålet med dagældende EBL § 11, 2. pkt. (salg til en erhverver, der efter formålet med erhvervelsen opfylder betingelserne for at ekspropriere) ikke i sig selv udelukkede skattefrihed efter denne bestemmelse
  • at aftalen blev indgået med en ikke-ekspropriationsberettiget, og
  • at vederlaget blev betalt af en ikke-ekspropriationsberettiget, mens kompetencen til i givet fald at ekspropriere lå hos en anden (kommunen)

Højesteret udtalte også, at det efter sammenhængen med dagældende EBL § 11, 1. pkt., imidlertid var en betingelse for at anvende dagældende EBL § 11, 2. pkt., at det på aftaletidspunktet måtte påregnes (skulle stå klart), at dispositionen ville blive gennemtvunget ved ekspropriation, hvis en frivillig aftale ikke blev indgået.

Højesteret fandt, at de angivne betingelser for skattefritagelse ikke var opfyldt i sagen.

Dommen betyder imidlertid, at det ikke nødvendigvis er den myndighed, der har ekspropriationskompetencen, der skal være aftalepart. Det er heller ikke er en forudsætning, at erhververen er en offentlig myndighed.

Dommen fastslår dog, at det på aftaletidspunktet skal stå klart, at dispositionen vil blive gennemtvunget ved ekspropriation, hvis den frivillige aftale ikke indgås."

Det gøres gældende, at spørgers af en del af matr.nr. b og en del af matr.nr. a til S er omfattet af ejendomsavancebeskatningslovens § 11, stk. 1, pkt. 2, og at afståelsen derfor ikke udløser beskatning af ejendomsavance.

Begrundelse for ønsket svar

Lokalplan nr. (...) blev vedtaget af (...) Kommunes Byråd den 25. juni 2019.

(...) Kommune har med vedtagelsen af lokalplan nr. (...) skabt hjemmel for ekspropriation af de lokalplanlagte områder.

Første betingelse for skattefrihed efter ejendomsavancebeskatningslovens § 11, stk. 1, pkt. 2 er dermed opfyldt.

(...) Kommunes Byråd traf på mødet den 20. august 2019 principbeslutning om, at de lokalplanlagte arealer ville blive eksproprieret, såfremt der ikke kunne indgås frivillig aftale med ejerne af de pågældende arealer.

Der er efterfølgende indgået aftale om arealoverdragelse på ekspropriationslignende vilkår mellem spørger som sælger og S som køber af de to arealer på ca. 70.620 m2.

Anden betingelse for skattefrihed efter ejendomsavancebeskatningslovens § 11, stk. 1, 2. pkt. er dermed opfyldt.

Det bemærkes, at det forhold, at aftalen er indgået med S, der ikke selv har ekspropriationskompetence, ikke udelukker anvendelse af bestemmelsen i ejendomsavancebeskatningslovens § 11, stk. 1, 2. pkt.

Der henvises til det i Skattestyrelsens Juridiske Vejledning 2019-2, afsnit C.H.2.1.18.3 anførte:

"Dommen betyder imidlertid, at det ikke nødvendigvis er den myndighed, der har ekspropriationskompetencen, der skal være aftalepart. Det er heller ikke er en forudsætning, at erhververen er en offentlig myndighed.

Dommen fastslår dog, at det på aftaletidspunktet skal stå klart, at dispositionen vil blive gennemtvunget ved ekspropriation, hvis den frivillige aftale ikke indgås."

Da betingelserne for skattefrihed således er opfyldt på afståelsestidspunktet, skal spørgsmål 1 efter vores opfattelse besvares med et Ja.

Det bemærkes, at ejendomsavancebeskatningslovens § 11, stk. 2 efter vores opfattelse ikke finder anvendelse, da spørger har oplyst, at der ikke har været genanbragt fortjeneste i det afståede areal.

Spørgsmålet ønskes besvaret med et ja.

Vedrørende spørgsmål 2

Som anført ovenfor modtager spørger i forbindelse med den frivillige afståelse af en del af matr.nr. b af areal ca. 30.000 m2 og en del af matr.nr. a af areal ca. 40.000 m2 til S et kompensationsbeløb på (...) kr. ekskl. moms.

Beløbet dækker erstatning for dels allerede ødelagte juletræer, dels for alle fremtidige juletræer - herunder bl.a. 1.500 genplantede juletræer og 7.000 juletræer, som blev plantet i 2014 - som enten ødelægges/beskadiges af S i forbindelse med råden over Arealet i fældningsperioden, eller som ikke kan skoves forinden fældningsperiodens udløb. Der er således tale om erstatning for værdiforringelse af juletræer på rod.

Det er vores opfattelse, at erstatningsbeløbet på (...) kr. ekskl. moms som udgangspunkt skal beskattes efter reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven, men at fortjenesten ved modtagelsen af erstatningsbeløbet er omfattet af skattefriheden i ejendomsavancebeskatningslovens § 11, stk. 1, 2. pkt.

Det fremgår af ejendomsavancebeskatningslovens § 2, stk. 1, at erstatningsbeløb sidestilles med salgssummer, jf. dog §§ 10 og 11.

I Skattestyrelsens Juridiske Vejledning 2019-2, afsnit C.H.2.1.18.1 anføres bl.a.:

"Men skattefritagelsen omfatter også fortjeneste på erstatninger for afståelse af varige middelbare rettigheder, servitutter mv. samt på ulempeerstatninger for værdiforringelser på tilstødende ejendom eller restejendom."

De (...) kr. betegnes som "erstatning" i den indgåede aftale med S, og må derfor anses for omfattet af bestemmelsen i § 2, stk. 1, hvis erstatningen vedrører fast ejendom. Erstatningsbeløbet dækker værdiforringelse af juletræer på rod. Da juletræer på rod efter fast praksis anses for fast ejendom, jf. nedenfor, finder § 2, stk. 1 anvendelse.

Det fremgår af praksis, jf. bl.a. Skattestyrelsens Juridiske Vejledning 2019-2, afsnit C.H.2.1.2, at begrebet fast ejendom eller begrebet ejendomsret til fast ejendom ikke er defineret specielt i ejendomsavancebeskatningsloven og heller ikke i forarbejderne til loven. Ved afgrænsning af begrebet tages der derfor udgangspunkt i det tingsretlige ejendomsbegreb suppleret med begrebets anvendelse i udstykningsloven og i ejerlejlighedsloven.

I Landsskatterettens kendelse 641-1847-145 (TfS 1998, 75 LSR) udtalte Landsskatteretten, at det som udgangspunkt er det tingsretlige ejendomsbegreb, som er afgørende for anvendelsen af ejendomsavancebeskatningsloven.

I Landsskatterettens kendelse af 24. oktober 2013 (SKM2014.52.LSR) udtalte Landsskatteretten:

"Begrebet fast ejendom afgrænses som udgangspunkt i overensstemmelse med det tingsretlige ejendomsbegreb suppleret med begrebets anvendelse i udstykningsloven og ejerlejlighedsloven."

Følgende fremgår endvidere af Skattestyrelsens Juridiske Vejledning:

"Ejendommens jordforekomster er også en del af den faste ejendom. Det gælder fx:

  • Kalk, grus eller ler
  • Frugtplantager med frugt
  • Andre afgrøder, der ikke er høstet
  • Skove og træer på roden."

Det kan udledes af tinglysningslovens § 38, at så længe afgrøder eller anden plantevækst står på roden, udgør de en bestanddel af den faste ejendom, forudsat at de ejes af ejeren af ejendommen. Juletræer på roden må derfor tingsretligt anses for at være en bestanddel af den faste ejendom, når juletræerne ejes af ejeren af ejendommen.

Der henvises til U 2001.463 VLK og FM 2011.250 VLK, der begge fastslår, at juletræer på roden er ejendomstilbehør, uanset at træerne er plantet med henblik på videresalg.

Ved skovning/fældning af juletræerne overgår juletræerne til tingsretligt at være løsøre, jf. principperne i tinglysningslovens § 37.

Da hele beløbet på (...) kr. ekskl. moms er erstatning for værdiforringelse af juletræer på roden, er ingen del af beløbet erstatning for skovede juletræer (varelager).

Af Skattestyrelsens Juridiske Vejledning 2019-2, afsnit C.C.4.3.4 Skovbrug, fremgår bl.a.:

"Træer på roden

Træer på roden behandles skattemæssigt som en del af den faste ejendom, jf. EVL § 16. Se TfS 1998, 202 ØLD. EVL § 16 er en videreførelse af principperne i den tidligere VUL § 9.

Konsekvenserne heraf er, at der ved køb af en skov ikke er fradragsret for den del af købesummen, der betales for træer på roden. Se UfR 1964, 140 H.

Ved et salg af skoven, skal den del af salgssummen, der svarer til træer på roden, indgå i en eventuel avanceopgørelse efter ejendomsavancebeskatningsloven.

Træer på roden indgår ikke i varelageret, jf. afsnit C.C.2.3.1.4 om aktiver, der aldrig er varelager. Svingninger i værdien af træer på roden påvirker derfor ikke indkomstopgørelsen.

Når træer ikke længere er på roden, overgår de skattemæssigt fra at være en del af den faste ejendom til at være en del af varelageret, eksempelvis fordi de er blevet fældet. Se også C.C.2.3.1.2 om varelagerets bestanddele."

Vores opfattelse understøttes af Landsskatterettens praksis. Således blev der i Landsskatterettens kendelse 2-4-1847-1731 af 26. april 2007 (SKATM-2009-02-09) afstået et jordareal på 3,4 ha, hvorpå der var et læhegn. Afståelsen af arealet, der skulle anvendes til etablering af en vej i forbindelse med etablering af en engsø, var sket som led i en jordfordelingssag og på ekspropriationslignende vilkår. I forbindelse med afståelsen fik landmanden en erstatning på 80.000 kr. for afståelse af læhegnet.

SKAT indstillede i forbindelse med sagens behandling i Landsskatteretten, at Skatteankenævnets afgørelse blev ændret, således at det modtagne beløb på 80.000 kr. var skattefrit i medfør af ejendomsavancebeskatningslovens § 11, da det måtte anses for dokumenteret, at erstatningen var ydet for værdien af læhegnet på rod.

Landsskatteretten anførte følgende bemærkninger og begrundelse:

"En erstatning skal som udgangspunkt skatteretligt bedømmes som den indtægt, den udgift eller det aktiv, erstatningen træder i stedet for. I det omfang den foreliggende erstatning ikke skal henføres under ejendomsavancebeskatningslovens § 11, foretages den skattemæssige bedømmelse i henhold til reglerne i statsskattelovens §§ 4 - 6.

Læhegn må i overensstemmelse med de tingsretlige og vurderingsretlige regler anses for en del af den faste ejendom, der er afstået ved ekspropriationen, idet der hverken i ordlyden til ejendomsavancebeskatningslovens § 11, forarbejderne til bestemmelsen, sammenhængen mellem bestemmelserne i ejendomsavancebeskatningsloven samt formålet bag ejendomsavancebeskatningslovens § 11 er tilstrækkeligt grundlag for et modsat resultat.

Da det er godtgjort, at den modtagne ekspropriationserstatning på 80.000 kr. vedrører værdien af læhegn på den eksproprierede ejendom, er denne skattefri i medfør af ejendomsavancebeskatningslovens § 11, da det lægges uprøvet til grund, at de øvrige betingelser i bestemmelsen er opfyldt."

Det forudsættes, at der fremkommer en fortjeneste, beregnet ud fra reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven, ved modtagelsen af de (...) kr. ekskl. moms.

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at spørgers frivillige afståelse af en del afmatr.nr. b af areal ca. 30.000 m2 og en del af matr.nr. a af areal ca. 40.000 m2 til S, er omfattet af skattefrihed, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 11, stk. 1, 2. pkt.

Begrundelse

Spørger er ejer af en landbrugsejendom, med et samlet areal på ca. 24 ha., bestående af bl.a. matr. nr. a og b.

På en meget stor del af matr. nr. b er der en omfattende juletræsproduktion.

En del af matrikel a og b er omfattet af en lokalplan (offentliggjort den 25. marts 2019), vedtaget af byrådet den 25. juni 2019.

Kommunen besluttede på byrådsmøde den 20. august, til fordel for S, at gennemføre ekspropriation efter planlovens § 47 af de af lokalplanen omfattede arealer, såfremt frivillig aftale om afståelse ikke kunne indgås, idet det var Byrådets opfattelse, at ekspropriationsbetingelserne var opfyldt.

Den 18. september 2019 underskrev spørger "Aftale om arealoverdragelse på ekspropriationslignende vilkår", hvorved der skete overdragelse af de af lokalplanen omfattede arealer, om hvilke Byrådet havde truffet beslutning om ekspropriation, hvis ikke frivillig aftale kunne indgås, til S.

Overtagelsesdagen var aftalt til den 23. september 2019.

I henhold til købsaftalen var købesummen aftalt til (...) kr. ekskl. moms med tillæg af et samlet fast beløb på (...) kr. ekskl. moms i kompensation for juletræer, jf. nedenfor.

Det var i aftalen bestemt, at spørger havde ret til skovning af alle træer på arealet, som indgik i den på arealet beliggende juletræsproduktion frem til den 1. januar 2024 (Fældningsperioden). S skulle betale et fast beløb på (...) kr. ekskl. moms til ejeren i erstatning for allerede ødelagte træer og for alle fremtidige træer, som enten blev ødelagt eller beskadiget af S i forbindelse med råden over arealet i Fældningsperioden, eller som ikke kunne skoves forinden Fældningsperiodens udløb.

Efter ejendomsavancebeskatningslovens § 1 medregnes fortjeneste ved afståelse af fast ejendom ved indkomstopgørelsen.

Dette gælder dog ikke fortjeneste, der er indvundet ved modtagelse af en erstatningssum i anledning af ekspropriation.

Reglen om skattefritagelse gælder efter lovens § 11, stk. 1, 2. pkt. også for fortjeneste ved salg til en erhverver, der efter formålet med erhvervelsen opfylder betingelserne for at ekspropriere ejendommen.

Som det fremgår af Den Juridiske Vejledning, afsnit C.H.2.1.18.3, er det en betingelse for skattefritagelse, at

  • der på tidspunktet for indgåelse af overdragelse af den faste ejendom er ekspropriationshjemmel i lovgivningen til formålet (ekspropriationshjemmel) og
  • at det på aftaletidspunktet skal kunne påregnes, at ekspropriation vil ske i mangel af frivillig aftale, dvs. at den eksproprierende myndighed har udvist vilje til at ekspropriere (ekspropriationsrealitet).

Der forelå forud for indgåelse om overdragelse af arealet til S en offentliggjort lokalplan omfattende det pågældende område.

Byrådets beslutning må forstås således, at man ville søge at gennemføre ekspropriation af det pågældende areal, hvis ikke en frivillig aftale om afståelse kunne indgås.

Der foreligger efter Skattestyrelsens opfattelse derfor såvel ekspropriationshjemmel som -realitet, og det omhandlede areal kan efter ejendomsavancebeskatningslovens § 11, stk. 2, afstås uden beskatning af fortjenesten.

Det er oplyst, at der ikke er tale om en ejendom erhvervet som led i næring. Det er endvidere oplyst, at spørger vil opnå en fortjeneste ved salg af arealet, og at der ikke har været genanbragt fortjeneste i ejendommen.

Disse oplysninger er lagt til grund for besvarelsen.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja."

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at et kompensationsbeløb på (...) kr. ekskl. moms, som A modtager fra S i forbindelse med den frivillige afståelse af en del af matr.nr. b af areal ca. ca. 30.000 m2 og en del af matr.nr. a af areal ca. 40.000 m2 til S, er omfattet af skattefrihed, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 11, stk. 1, 2. pkt.

Begrundelse

Som det fremgår ovenfor under spørgsmål 1, ydes der i henhold til overdragelsesaftalen indgået med S et kompensationsbeløb på (...) kr.

Beløbet er ydet som kompensation til ejeren i erstatning for allerede ødelagte træer og for alle fremtidige træer, som enten bliver ødelagt eller beskadiget af S i forbindelse med råden over arealet i Fældningsperioden, eller som ikke kan skoves forinden Fældningsperiodens udløb.

Det fremgår af Den Juridiske Vejledning, afsnit C.H.2.1.2, at træer på roden udgør en del af den faste ejendom.

Avance opnået i forbindelse med modtagelse af kompensationsbeløbet vil derfor, på lige fod med den øvrige avance, være skattefritaget efter bestemmelsen i ejendomsavancebeskatningslovens § 11, stk. 1, 2. pkt.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "Ja."

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Lovgrundlag

Ejendomsavancebeskatningsloven

"§ 1. Fortjeneste ved afståelse af fast ejendom medregnes til den skattepligtige indkomst efter reglerne i denne lov.

 Stk. 2. Loven gælder ikke for fortjeneste eller tab ved afståelse af fast ejendom, der er erhvervet som led i den skattepligtiges næringsvej.

§ 11. Fortjeneste, der er indvundet ved modtagelse af en erstatningssum i anledning af ekspropriation, medregnes ikke. Det samme gælder fortjeneste ved salg til en erhverver, der efter formålet med erhvervelsen opfylder betingelserne for at ekspropriere ejendommen. (…)

 Stk. 2. Stk. 1 gælder ikke for fortjeneste ved afståelse af en erhvervsejendom, der efter §§ 6 A, 6 C eller 10 er genanbragt i en ejendom omfattet af stk. 1. (…)"

Planlovens kapitel 11 (Ekspropriation, overtagelse m.v.)

(lovbekendtgørelse nr. 287 af 16/5 2018 som ændret ved lov nr. 1714 af 27/12 2018, L 51 2018/19.)

"§ 47. Kommunalbestyrelsen kan ekspropriere fast ejendom, der tilhører private, eller private rettigheder over fast ejendom, når ekspropriationen vil være af væsentlig betydning for virkeliggørelsen af en lokalplan eller en byplanvedtægt og for varetagelsen af almene samfundsinteresser.

Stk. 2. Ved ekspropriation til erhvervelse af ejendomsret bortfalder alle rettigheder over det eksproprierede, medmindre andet bestemmes i det enkelte tilfælde.

Stk. 3. Ved ekspropriationens gennemførelse finder bestemmelserne i lov om offentlige veje §§ 99 - 102 tilsvarende anvendelse.

Stk. 4. Kommunalbestyrelsens adgang til at foretage ekspropriation i medfør af stk. 1 bortfalder, hvis kommunalbestyrelsens beslutning om ekspropriation ikke er truffet inden 5 år efter at planen er offentliggjort efter § 30, stk. 1."

(Stk. 4 gælder ikke for lokalplaner, hvortil forslag er offentliggjort inden lovens ikrafttræden, den 1. januar 2019, jf. § 3, stk. 2, i lov nr. 1417 af 27/12 2018).

Praksis

Den Juridiske Vejledning 2019-2, afsnit C.H.2.1.18.1

"Hovedreglen er, at fortjeneste ved afståelse af fast ejendom, der ikke er erhvervet som led i ejerens næring ved handel med fast ejendom, medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst efter reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven.

Erstatningssummer sidestilles med afståelsessummer. Det gælder også for erstatninger, der modtages ved ekspropriation af fast ejendom.

Skattefritagelse for ekspropriationserstatninger mv.

Som en undtagelse fra hovedreglen gælder, at fortjeneste, der stammer fra en erstatning ved ekspropriation, er skattefri efter EBL § 11, stk. 1, 1. pkt. Reglen om skattefritagelse gælder også for fortjeneste ved salg til en erhverver, der efter formålet med erhvervelsen opfylder betingelserne for at ekspropriere ejendommen. Se EBL § 11, stk. 1, 2. pkt.

(…)

Hvilke afståelser?

Reglerne i EBL § 11 om skattefritagelse kan kun anvendes, når der er konstateret en fortjeneste ved afståelsen af en fast ejendom, der ellers ville blive beskattet efter reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven.

Ved delafståelse, omfattet af EBL § 11, stk. 1, skal der opgøres en fortjeneste for delafståelsen efter de almindelige opgørelsesregler i EBL §§ 4-6. Anskaffelsessummen for restejendommen nedsættes herefter med den beregnede anskaffelsessum, der blev anvendt ved delafståelsen. 

(…)

Parcelhusreglen mv.

Fortjeneste ved afståelse af ejendomme, der er omfattet af skattefritagelsen i EBL § 8, er derfor ikke omfattet af reglerne i EBL § 11. Tilsvarende gælder også, at afståelse af en- og tofamilieshuse, ejerlejligheder og sommerhuse, hvor der en indgår en erhvervsmæssig anvendelse, og hvor betingelserne i EBL § 8 for skattefritagelse er opfyldte, ikke er omfattet af reglerne i EBL § 11.

Stuehuse mv. og ejerboliger i blandet benyttede ejendomme

Ved afståelse af

  • ejendomme, der på afståelsestidspunktet benyttes til landbrug, gartneri, planteskole eller frugtplantage efter VUL § 33, stk. 1,
  • skovbrugsejendomme efter VUL § 33, stk. 7, 1. og 2. pkt., og
  • blandet benyttede ejendomme efter VUL § 33, stk. 5,

er den del af fortjenesten, der vedrører stuehuset med tilhørende grund og have eller ejerboligen, der er fritaget for beskatning efter EBL § 9, stk. 1, heller ikke omfattet af reglerne i EBL § 11.

Genanbragte fortjenester

En skattepligtig fortjeneste fra en erhvervsejendom, der er genanbragt i en anden erhvervsejendom efter reglerne i EBL §§ 6 A-6 C eller § 10, er ikke omfattet af skattefritagelsen ved ekspropriation (af den anden erhvervsejendom) i EBL § 11, stk. 1. Det gælder også, når den anden erhvervsejendom afstås ved en frivillig aftale i en ekspropriationssituation. Se EBL § 11, stk. 2, der blev indsat ved § 2 i lov nr. 1560 af 21. december 2010 om ændring af ligningsloven og forskellige andre love (Indberetning af indtægter fra sommerhusudlejning kombineret med forhøjet bundfradrag, ophævelse af fradrag for tobaksudgifter mv.), og som trådte i kraft den 31. december 2010.

Beskatning af genanbragte fortjenester

Den genanbragte fortjeneste skal beskattes i det indkomstår, hvor den nye erhvervsejendom, som fortjenesten er genanbragt i, afstås. Den skattepligtige fortjeneste opgøres med eventuelt ejertidsnedslag eller bundfradrag efter de dagældende regler i ejendomsavancebeskatningsloven, som den tidligere afståede erhvervsejendom ville have været berettiget til, hvis fortjenesten var blevet beskattet på tidspunktet for afståelsen af erhvervsejendommen.

Beskatningen af den genanbragte fortjeneste vil dog kunne udskydes på ny, hvis betingelserne for genanbringelse i en ny erhvervsejendom mv. efter EBL §§ 6 A- 6 C er opfyldte.

Ved opgørelsen af den skattepligtige fortjeneste for den ejendom, som fortjenesten har været genanbragt i, og som eksproprieres eller overdrages ved en frivillig aftale i en ekspropriationssituation, bortfalder nedsættelsen i anskaffelsessummen efter EBL §§ 6 A-6 C eller § 10.

(…)

Restarealer

Restarealer, som ejeren kan forlange at få omfattet af ekspropriationen, fordi arealet ikke kan anvendes rimeligt efter ekspropriationen, er også omfattet af fritagelsesbestemmelsen i EBL § 11, stk. 1. Se § 16, stk. 3, i LBK nr. 1161 af 20. november 2008 om fremgangsmåden ved ekspropriation vedrørende fast ejendom (ekspropriationsloven).

Det samme gælder restarealer, der er omfattet af lov om offentlige veje (lovbekendtgørelse 1520 af 27/12 2014), § 104, stk. 1.

Bemærk

Der er ikke skattefritagelse, når en kommune i forbindelse med en aktuel ekspropriationssituation indgår en supplerende aftale om at erhverve et yderligere areal, som ligger udover, hvad der direkte er omfattet af ekspropriationshjemlen.

Hvilke erstatninger?

Skattefritagelse efter EBL § 11, stk. 1, forudsætter, at der er tale om fortjeneste ved modtagelse af ekspropriationserstatninger for fast ejendom, der er omfattet af ejendomsavancebeskatningsloven.

Modtagelse af en ekspropriationserstatning i forbindelse med en fast ejendom, som ejeren har erhvervet som led i næring, er derfor ikke omfattet af skattefritagelsesbestemmelsen.

Det er kun selve fortjenesten ved modtagelsen af erstatningen for afståelse af den faste ejendom, der er fritaget for beskatning efter EBL § 11, stk.1. Men skattefritagelsen omfatter også fortjeneste på erstatninger for afståelse af varige middelbare rettigheder, servitutter mv. samt på ulempeerstatninger for værdiforringelser på tilstødende ejendom eller restejendom.

(…)"

Den Juridiske Vejledning 2019-2, afsnit C.H.2.1.18.3

"Fortjeneste ved salg til en erhverver, der efter formålet med erhvervelsen opfylder betingelserne for at ekspropriere ejendommen, medregnes ikke ved indkomstopgørelsen. Se EBL § 11, stk. 1, 2. pkt.

Ved § 2 i lov nr. 1560 af 21. december 2010, er der indsat et stk. 2 i EBL § 11. Som følge heraf vil den tidligere bestemmelse i § 11, 2. pkt., nu fremstå som § 11, stk. 1, 2. pkt.

Bemærk

I denne situation er det derfor ikke et krav for skattefritagelse, at der er eksproprieret fra ejendommen. Det er tilstrækkeligt, at der ved frivillig aftale sker et salg til en erhverver, der efter formålet med bestemmelsen opfylder betingelserne for at ekspropriere ejendommen.

Betingelser for skattefritagelse

Betingelserne for skattefritagelse efter dagældende EBL § 11, 2. pkt., er fastslået ved Højesterets dom. Se TfS 1995, 575 HRD.

I Højesterets dom fra 1995 blev der taget stilling til, hvornår betingelserne for skattefritagelse i dagældende EBL § 11, 2. pkt. var opfyldt. Dommen drejede sig nærmere om, hvorvidt et vederlag, der blev udbetalt ved en frivillig aftale med et menighedsråd om rådighedsindskrænkning over en del af en ejendom, var skattefri efter dagældende EBL § 11, 2. pkt. Menighedsrådet havde ikke selv ekspropriationskompetence. Kommunen kunne have eksproprieret til formålet, men efter det oplyste var kommunen ikke inddraget i forhandlingerne forud for aftalen, og det kunne ikke lægges til grund, at aftalen helt eller delvist blev indgået for at varetage forhold, som kommunen havde tilkendegivet en væsentlig planlægningsmæssig interesse i.

Højesteret fastslog i dommen

  • at det efter formålet med dagældende EBL § 11, 2. pkt. (salg til en erhverver, der efter formålet med erhvervelsen opfylder betingelserne for at ekspropriere) ikke i sig selv udelukkede skattefrihed efter denne bestemmelse
  • at aftalen blev indgået med en ikke-ekspropriationsberettiget, og
  • at vederlaget blev betalt af en ikke-ekspropriationsberettiget, mens kompetencen til i givet fald at ekspropriere lå hos en anden (kommunen).

Højesteret udtalte også, at det efter sammenhængen med dagældende EBL § 11, 1. pkt., imidlertid var en betingelse for at anvende dagældende EBL § 11, 2. pkt., at det på aftaletidspunktet måtte påregnes (skulle stå klart), at dispositionen ville blive gennemtvunget ved ekspropriation, hvis en frivillig aftale ikke blev indgået.

Højesteret fandt, at de angivne betingelser for skattefritagelse ikke var opfyldt i sagen.

Dommen betyder imidlertid, at det ikke nødvendigvis er den myndighed, der har ekspropriationskompetencen, der skal være aftalepart. Det er heller ikke er en forudsætning, at erhververen er en offentlig myndighed.

Dommen fastslår dog, at det på aftaletidspunktet skal stå klart, at dispositionen vil blive gennemtvunget ved ekspropriation, hvis den frivillige aftale ikke indgås.

Praksis

Følgende betingelser skal være opfyldte på aftaletidspunktet, for at en overdragelse kan anses for sket i en ekspropriationssituation:

  1. Der skal på aftaletidspunktet være ekspropriationshjemmel i lovgivningen til formålet
  2. På aftaletidspunktet skal det kunne påregnes (stå klart), at ekspropriationen vil ske i mangel af frivillig aftale, dvs. at den eksproprierende myndighed skal vise vilje til at ekspropriere. Der skal være ekspropriationsrealitet.

Se SKM2006.438.SKAT.

Bemærk om betingelse nr. 1

Den første betingelse om, at der skal være hjemmel i loven til ekspropriation på aftaletidspunktet, er først opfyldt på det tidspunkt, hvor den ekspropriationsberettigede myndighed rent faktisk kan gå i gang med de indledende skridt til ekspropriationen.

Eksempel

Hjemlen til at ekspropriere kan eksempelvis være planloven § 47, stk. 1. Det står i bestemmelsen, at kommunalbestyrelsen kan ekspropriere fast ejendom, der tilhører private eller private rettigheder over fast ejendom, når ekspropriationen vil være af væsentlig betydning for at sikre virkeliggørelsen af en lokalplan eller en byplanvedtægt. Det er bl.a. en forudsætning for at anvende ekspropriationsbestemmelsen i planloven § 47, stk. 1, at lokalplanen er vedtaget og offentliggjort på det tidspunkt, hvor kommunalbestyrelsen træffer beslutning om ekspropriation.

Bemærk om betingelse nr. 2

Den anden betingelse går på, at der skal være vilje til ekspropriation på aftaletidspunktet, dvs. at det også skal kunne sandsynliggøres, at den ekspropriationsberettigede myndighed vil ekspropriere, hvis den frivillige aftale ikke bliver indgået.

Om dette er sandsynliggjort, afgøres på grundlag af en konkret vurdering på baggrund af samtlige omstændigheder i den enkelte sag. Hvis der er tvivl om, hvorvidt der kan og vil blive gennemført en ekspropriation, hvis den frivillige aftale ikke bliver indgået, må den konkrete sag drøftes med den myndighed, som lovbestemmelsen om ekspropriation hører under.

Hvis det er kommunalbestyrelsen, der er ekspropriationsberettiget, kan ekspropriationsvilje fx dokumenteres med en henvisning til en beslutning i kommunalbestyrelsen om, at ejendommen ønskes erhvervet om nødvendigt ved ekspropriation. Såfremt der går lang tid mellem den ekspropriationsberettigedes beslutning og salgstidspunktet, stilles der større krav om, at der stadig foreligger ekspropriationsvilje på aftaletidspunktet og at det er påregnligt at der vil ske ekspropriation i mangel af en frivillig aftale, jf. SKM2014.76.HR og SKM2014.205.SR.

Fremgangsmåde ved kommunalbestyrelsens beslutning om ekspropriation

Det er dog i overensstemmelse med reglerne, at en kommune benytter følgende fremgangsmåde i forbindelse med at erhverve en fast ejendom i en ekspropriationssituation, når hjemlen hertil findes i en lokalplan, der skal være vedtaget og offentliggjort på aftaletidspunktet:

  1. Kommunen indhenter et salgstilbud fra den potentielle sælger
  2. Når lokalplanen er endeligt vedtaget og offentliggjort (dvs. når der eksisterer en endelig ekspropriationshjemmel), godkender kommunalbestyrelsen aftalen.

Ved at få et salgstilbud fra sælger, som kommunalbestyrelsen først godkender efter, at lokalplanen er vedtaget og offentliggjort, flyttes aftaletidspunktet til det tidspunkt, hvor ekspropriationshjemlen er skabt.

Herved skabes der mulighed for, at betingelsen om, at der på aftaletidspunktet skal være aktuel hjemmel til at ekspropriere ejendommen, kan opfyldes.

(…)

Ekspropriationshjemmel: Planloven § 47, stk. 1

Efter planlovens § 47, stk. 1, kan kommunalbestyrelsen ekspropriere fast ejendom, der tilhører private, eller private rettigheder over fast ejendom, når ekspropriationen vil være af væsentlig betydning for virkeliggørelsen af en lokalplan eller en byplanvedtægt.

(…)

Eksempel: Betingelserne for skattefritagelse var ikke opfyldte

I Højesterets dom fra 1995 blev der taget stilling til, hvornår betingelserne for skattefritagelse i dagældende EBL § 11, 2. pkt. var opfyldt. Dommen drejede sig nærmere om, hvorvidt et vederlag, der blev udbetalt ved en frivillig aftale med et menighedsråd om rådighedsindskrænkning over en del af en ejendom, var skattefri efter dagældende EBL § 11, 2. pkt. Menighedsrådet havde ikke selv ekspropriationskompetence. Kommunen kunne have eksproprieret til formålet, men efter det oplyste var kommunen ikke inddraget i forhandlingerne forud for aftalen. Det kunne heller ikke lægges til grund, at aftalen helt eller delvist blev indgået for at varetage forhold, som kommunen havde tilkendegivet en væsentlig planlægningsmæssig interesse i. Retten udtalte, at det efter sammenhængen med dagældende EBL § 11, 1. pkt., imidlertid måtte være en betingelse for at anvende dagældende EBL § 11, 2. pkt., at det på aftaletidspunktet skulle stå klart, at dispositionen ville blive gennemtvunget ved ekspropriation, hvis en frivillig aftale ikke blev indgået. Højesteret fandt, at betingelserne for skattefritagelse ikke var opfyldte i sagen. Se TfS 1995, 575 HRD.

(…)"

TfS 1995, 575 H

Ved Højesterets dom gengivet i TfS 1995, 575 HD, blev der taget stilling til, hvornår betingelserne for skattefritagelse i ejendomsavancebeskatningslovens § 11, stk. 1, 2. pkt.

Dommen drejede sig nærmere om, hvorvidt et vederlag, der blev udbetalt ved en frivillig aftale om rådighedsindskrænkning over en del af en ejendom med et menighedsråd, var skattefri efter ejendomsavancebeskatningslovens § 11, stk. 1, 2. pkt.

Menighedsrådet havde ikke selv ekspropriationskompetence. Kommunen kunne have eksproprieret til formålet, men efter det oplyste var kommunen ikke inddraget i forhandlingerne forud for aftalens indgåelse, og det kunne ikke lægges til grund, at aftalen helt eller delvist blev indgået til varetagelse af forhold, som kommunen havde tilkendegivet en væsentlig planlægningsmæssig interesse i.

Højesteret fastslog i dommen, at det efter formålet med dagældende bestemmelse i ejendomsavancebeskatningslovens § 11, 2. pkt. (nugældende stk. 2) ikke i sig selv udelukkende skattefrihed efter denne bestemmelse,

  • at aftalen blev indgået med en ikke-ekspropriationsberettiget og
  • at vederlaget blev betalt af en ikke-ekspropriationsberettiget, mens kompetencen til i givet fald at ekspropriere lå hos en anden (kommunen).

Højesteret udtalte også, at det efter sammenhængen med dagældende bestemmelse i ejendomsavancebeskatningslovens § 11, 1. pkt., imidlertid var en betingelse for at anvende § 11, stk. 1, 2. pkt., i ejendomsavancebeskatningsloven, at det på aftaletidspunktet måtte påregnes, at dispositionen ville blive gennemtvunget ved ekspropriation, hvis en frivillig aftale ikke blev indgået.

Højesteret fandt, at de angivne betingelser for skattefritagelse ikke var opfyldt i sagen.

Spørgsmål 2

Praksis

Den Juridiske Vejledning 2020-1, afsnit C.H.2.1.2

"Begrebet fast ejendom eller begrebet ejendomsret til fast ejendom er ikke defineret specielt i ejendomsavancebeskatningsloven og heller ikke i forarbejderne til loven. Ved afgrænsning af begrebet tages der derfor udgangspunkt i det tingsretlige ejendomsbegreb suppleret med begrebets anvendelse i udstykningsloven og i ejerlejlighedsloven. Afgrænsningen af fast ejendom i forhold til løsøre sker på baggrund af begrebernes anvendelse i relation til afskrivningsloven og vurderingsloven.

I tinglysningsloven tages der udgangspunkt i ejendommens matrikelnummer. Det svarer til ejendomsbegrebet i udstykningsloven, hvor begrebet en samlet fast ejendom defineres som:

  • Jorder, der i matriklen er opført under ét matrikelnummer
  • Flere matrikelnumre, der ifølge notering i matriklen skal holdes samlet, dvs., at de ikke kan adskilles uden tilladelse fra matrikelmyndighederne (samnoteret).

Landbrugsejendomme består således typisk af arealer med forskellige matrikelnumre, der er samnoterede i matriklen. Ejendommen fremstår som en samlet ejendom. Sådanne ejendomme anses derfor også som én samlet fast ejendom efter ejendomsavancebeskatningsloven.

Efter tinglysningsloven omfatter den faste ejendom de bygninger, der er opført på ejendommen, og som tilhører ejeren. Hvis ejeren har bekostet installationer af ledninger, varmeanlæg, husholdningsmaskiner eller lignende, der er blevet indlagt i bygningen, indgår de som en del af den faste ejendom. Det er en forudsætning, at bestanddelene er bestemt til varigt at forblive på stedet.

Hvis en bygning tilhører en anden end ejeren af grunden, behandles bygningen alligevel som en selvstændig fast ejendom efter tinglysningsloven. Det følger også af tinglysningsloven.

Bemærk

Hvis flere bygninger, der ligger på den samme fremmede (lejede) grund, ejes af samme ejer, anses bygningerne for én selvstændig fast ejendom, når man bruger reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven.

Tinglysningsloven omtaler ikke ejerlejligheder som selvstændige faste ejendomme. Men det står udtrykkeligt i ejerlejlighedsloven, at ejerlejligheder er selvstændige faste ejendomme.

Se også

Se også TfS 1998, 75 LSR om det tingsretlige ejendomsbegreb og ejendomsavancebeskatningsloven.

På denne baggrund skal begrebet fast ejendom i ejendomsavancebeskatningsloven afgrænses sådan:

Fast ejendom omfatter fx:

  • Jordarealer både med og uden bygninger
  • Bygninger, der tilhører en anden end grundens ejer (bygninger på fremmed grund), som opfylder de nævnte krav om matrikelregistrering
  • Ejerlejligheder som nævnt i ejerlejlighedsloven.

Ejendommens jordforekomster er også en del af den faste ejendom. Det gælder fx:

  • Kalk, grus eller ler
  • Frugtplantager med frugt
  • Andre afgrøder, der ikke er høstet
  • Skove og træer på roden."