Dato for udgivelse
06 Mar 2020 12:32
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal
28 Jan 2020 10:12
SKM-nummer
SKM2020.97.SR
Myndighed
Skatterådet
Ansvarlig styrelse
Skattestyrelsen
Sagsnummer
19-0801558
Dokument type
Bindende svar
Overordnede emner
Skat
Overemner-emner
Personlig indkomst
Emneord
Sekretariatsgodtgørelse - EU - Skattepligt
Resumé

Spørger havde påtaget sig et hverv for Europa-Kommissionen uden at være ansat i Kommissionen. Spørger ønskede at vide om den sekretariatsgodtgørelse spørger modtog i forbindelse med hvervet var skattepligtig. Dernæst ønskede spørger at vide om de faktiske omkostninger i forbindelse med hvervet til drift af sekretariat, transport m.v. kunne fradrages. Skatterådet bekræftede, mod spørgers opfattelse, at godtgørelsen var skattepligtig. Derudover bekræftede Skatterådet, at udgifter afholdt med henblik på at erhverve indkomsten, kunne fradrages i indkomsten. Spørger blev i den forbindelse anset for at være honorarmodtager, hvorfor et eventuelt nettounderskud ikke kunne fradrages i anden indkomst eller fremføres til senere års indkomst.

Hjemmel

Statsskattelovens § 4
Kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1

Reference(r)

Statsskattelovens § 4
Kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1

Henvisning

Den juridiske vejledning 2020-1, afsnit C.A.3.4.9.

Henvisning

Den juridiske vejledning 2019-2, afsnit C.C.1.2.3.

Henvisning

Den juridiske vejledning 2020-1, afsnit C.F.7.1.1.


Spørgsmål

  1. Er det beløb - "allowance to cover secretarial expenses" (sekretariatsgodtgørelse) - som jeg modtager fra Europa-Kommissionen skattepligtigt?
  2. Såfremt beløbet er skattepligtigt kan de faktiske omkostninger til drift af sekretariat, transport m.v. så fradrages?

Svar

  1. Ja
  2. Ja, se dog indstilling og begrundelse

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger har påtaget sig et hverv for Europa-Kommissionen. Spørger handler på vegne af Kommissionen og skal optræde upartisk, uafhængig, med respekt for fortrolighed og arbejde i den fælles interesse.

Kommissionen levere den nødvendige sekretariatsmæssige betjening. Det gør Kommissionen i praksis ved at stille medarbejdere og konsulentbistand til rådighed, og ved at udbetale 3000 Euro pr. måned til sekretariatsbistand.

Kommissionen udbetaler et månedligt beløb til at dække sekretariatsudgifter, samt at omkostninger til missioner, rejser til de berørte medlemslande til møder med regeringer m.v. dækkes i overensstemmelse med Kommissionens regler.

Spørger er ikke ansat i Kommissionen. Opgaven er således ikke lønnet, og der er strenge regler for hvad man må have af økonomiske interesser, for at sikre uafhængighed og undgå interessekonflikter.

Den månedlige sekretariatsgodtgørelse skal dække omkostninger til sekretariatsbistand, kommunikation (internet, mobil) kontorudgifter, rejserelaterede udgifter og repræsentation. Den dækker således også rejser i hjemlandet.

Kommissionen har overfor spørger oplyst at andre har opnået skattefrihed for de 3000 Euro. Og spørger finder at parallellen til Europa-parlamentarikernes godtgørelse for generelle udgifter er stor. Og den er som bekendt skattefri.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Spørger ønsker, at der svares nej til det første spørgsmål og ja til det andet. Kommissionen har over for Spørger oplyst, at andre har opnået skattefrihed for de 3000 Euro. Og spørger finder, at parallellen til Europa-parlamentarikernes godtgørelse for generelle udgifter er stor. Og den er som bekendt skattefri. Hvis godtgørelse skal beskattes, mener spørger, at der bør kunne fradrages omkostninger i forbindelse med varetagelse af hvervet f.eks. til ansættelse af administrativ støtte, kommunikation, rejseudgifter m.v.

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes afkræftet, at beløbet - "allowance to cover secretarial expenses" (sekretariatsgodtgørelse) - som spørger modtager fra Europa-Kommissionen er skattepligtigt.

Begrundelse

Det lægges til grund for besvarelsen, at spørger er fuldt skattepligtig til Danmark efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1.

Det følger af den fulde skattepligt, at al skattepligtig indkomst som udgangspunkt skal medregnes ved indkomstopgørelsen, uanset om indkomsten er optjent her i landet eller ikke. Det kaldes globalindkomstprincippet. Se statsskattelovens § 4.

Ansatte i EU, Europa-Kommissionens medlemmer samt dommere, generaladvokater, justitssekretærer og assisterende referenter ved EU-Domstolen er dog objektivt skattefritaget af løn, vederlag og honorarer, som de modtager af EU. Se artikel 12, 19 og 20 i protokol om EU's privilegier og immuniteter.

Spørger handler på vegne af Kommissionen, men er ikke ansat i Kommissionen. At spørger ikke er ansat fremgår eksplicit af spørgers mandat.

Spørger ønsker at vide, om den månedlige sekretariatsgodtgørelse er skattefritaget med henvisning til EU-Domstolens dom af 15. september 1981, sag C-208/80, Lord Bruce of Donington mod Eric Gordon Aspen.

Dommen omhandlede den nationale beskatningsret til EU-parlamentarikeres rejse- og opholdsgodtgørelser. Ifølge dommen kan medlemsstater kun beskatte EU-parlamentarikernes rejse- og opholdsgodtgørelser, når de er urimeligt høje.

Domstolen bemærkede, at fællesskabsretten sætter visse begrænsninger for medlemsstaterne, selvom udgangspunktet er, at der ikke er nogen bestemmelser, der fritager medlemmer af parlamentet for national beskatning. I den forbindelse henviser Domstolen til tidl. artikel 8 (nu artikel 7) i protokollen om privilegier og immuniteter, hvorefter medlemsstaterne er afskåret fra, at pålægge administrative restriktioner i parlamentsmedlemmernes bevægelsesfrihed. Endvidere henviser Domstolen til hensynet til parlamentets interne organisation.

Spørger er ikke medlem af Parlamentet og er derfor ikke omfattet af artikel 7 (tidl. artikel 8) i protokol om EU's privilegier og immuniteter. Det bemærkes i den forbindelse, at dommen specifikt vedrørte medlemmer af parlamentet.

Spørger er heller ikke ansat i EU, hvorfor skattefritagelsen i artikel 12 i protokol om EU's privilegier og immuniteter ikke finder anvendelse. Se i den forbindelse SKM2008.359.SR hvor Skatterådet ikke fandt, at der var tale om en ansættelse ved EU.

Danmarks beskatningsret til spørgers sekretariatsgodtgørelse, findes dermed ikke at være begrænset af EU-retten som fortolket i Domstolens dom af 15. september 1981, sag C-208/80, Lord Bruce of Donington mod Eric Gordon Aspen.

Skattestyrelsen finder på den baggrund, at beløbet er skattepligtigt, jf. statsskattelovens § 4.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja".

Spørgsmål 2

Hvis der svares "ja" til spørgsmål 1, ønskes det bekræftet, at faktiske omkostninger til drift af sekretariat, transport mv. kan fradrages.

Begrundelse

Personer, der oppebærer indkomst på arbejdsmarkedet, anses for enten selvstændigt erhvervsdrivende, lønmodtagere eller honorarmodtagere.

I cirkulæret om personskatteloven, cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994, beskrives i punkt 3.1.1.1 og 3.1.1.2 hvilke karakteristika, der gælder for henholdsvis lønmodtagere og selvstændigt erhvervsdrivende.

Ud over lønmodtagere og selvstændigt erhvervsdrivende er der en tredje gruppe, nemlig honorarmodtagere. Det er karakteristisk for honorarmodtagere, at de modtager vederlag for udførelse af en arbejdsopgave, der hviler på den skattepligtiges personlige indsats. Arbejdsopgaven er udført uden for tjenesteforhold, men der er ikke sådanne væsentlige udgifter eller risici forbundet med udførelsen af arbejdet, som normalt kendetegner selvstændig erhvervsvirksomhed.

At der eksisterer en sådan tredje gruppe på arbejdsmarkedet, er forudsat i forarbejderne til lov nr. 1062 af 17. december 2002 om ændring i virksomhedsskatteloven og andre skattelove (Udligningsordning for kunstnere), hvoraf det fremgår, at den skattepligtige ikke behøver at være selvstændigt erhvervsdrivende for at benytte ordningen. I lovforslaget anføres således:  "Herved bliver det muligt at lade skatteydere fra den såkaldte 3. gruppe på arbejdsmarkedet benytte ordningen. Kunstnere vil ofte tilhøre den 3. gruppe på arbejdsmarkedet, hvilket vil sige, at de hverken er lønmodtagere eller selvstændigt erhvervsdrivende".

Endvidere omtaler de to dommere, der udgjorde flertallet i SKM2007.35.ØLD, den tredje gruppe på arbejdsmarkedet og refererer til bemærkningerne til det ovenfor nævnte lovforslag.

Lønmodtagere er kendetegnet ved, at de udfører arbejdet efter en arbejdsgivers anvisninger og i det hele for dennes regning.

For selvstændigt erhvervsdrivende er det derimod karakteristisk, at de for egen regning og risiko udøver en virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et økonomisk overskud.

Skattestyrelsen finder ikke, at spørger kan anses for lønmodtager, jf. svaret på spørgsmål 1. Som nævnt under beskrivelsen af de faktiske forhold, er det beskrevet, at spørger ikke er ansat i Kommissionen. Der er således ikke tale om et tjenesteforhold. I stedet for at bero på tjenestebefalinger beskrives spørgerens forpligtelser i forbindelse med udførelse af hvervet i en særlig EU-forordning. Endelig er spørgerens hverv formelt ikke lønnet.

Efter Skattestyrelsens opfattelse kan modtagelse af en fast månedlig sekretariatsgodtgørelse ikke anses for udøvelse af virksomhed af økonomisk karakter for egen regning og risiko med det formål at opnå et økonomisk overskud. Styrelsen finder derfor heller ikke, at spørger kan anses for selvstændigt erhvervsdrivende.

Efter Skattestyrelsens opfattelse må spørger anses for honorarmodtager, da hun modtager vederlag for at udføre en bestemt arbejdsopgave ved en personlig arbejdsindsats og ikke er ansat i et tjenesteforhold.

Efter praksis opgøres indkomst for honorarmodtagere efter samme nettoprincip, som gælder for overskudsgivende hobbyvirksomhed, jf. Den juridiske vejledning 2019-2, afsnit C.C.1.2.3. Det betyder, at udgifter, der er afholdt med henblik på at erhverve indkomsten, kan fradrages i indkomsten. Det samme gælder omkostninger i form af årets skønnede værditab på de aktiver, der benyttes. En person, der er honorarmodtager, og som afholder fradragsberettigede udgifter, kan ifølge praksis således foretage fradrag for de udgifter, der er afholdt i forbindelse med indkomsterhvervelsen, ved opgørelsen af den personlige indkomst og ikke den skattepligtige indkomst, således som tilfældet er for lønmodtagere. Der gælder heller ikke en bundgrænse for fradraget.

Et eventuelt nettounderskud kan i modsætning til, hvad der gælder for selvstændigt erhvervsdrivende, ikke fradrages i anden indkomst. Underskud kan ifølge praksis heller ikke fremføres til modregning i senere års indkomst, herunder overskud fra den pågældende aktivitet.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "ja, se dog sagsfremstilling og begrundelse."

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Lovgrundlag

Statsskattelovens § 4 

Som skattepligtig Indkomst betragtes med de i det følgende fastsatte Undtagelser og Begrænsninger den skattepligtiges samlede Aarsindtægter, hvad enten de hidrø-rer her fra Landet eller ikke, bestaaende i Penge eller Formuegoder af Pengeværdi, saaledes f.Eks.:

(…)

Kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1

§ 1. Pligt til at svare indkomstskat til staten i overensstemmelse med reglerne i denne lov påhviler:

1)      personer, der har bopæl her i landet, ...

PROTOKOL (nr. 7) VEDRØRENDE DEN EUROPÆISKE UNIONS PRIVILEGIER OG IMMUNITETER

Artikel 7

(tidl. artikel 8)

Europa-Parlamentets medlemmer er hverken administrativt eller på anden måde undergivet nogen begrænsning i deres bevægelsesfrihed på vej til eller fra Europa-Parlamentets mødested.

Med hensyn til toldforhold og valutakontrol tilstås Europa-Parlamentets medlemmer:

a)

af deres egen regering samme lettelser, som tilstås højere tjenestemænd, der begiver sig til udlandet i midlertidigt officielt hverv

b)

af de øvrige medlemsstaters regeringer samme lettelser, som tilstås repræsentanter fra fremmede regeringer i midlertidigt officielt hverv.

Artikel 12

 (tidl. artikel 13)

Løn, vederlag og honorarer, som Unionen udbetaler sine tjenestemænd og øvrige ansatte, beskattes til fordel for Unionen på de betingelser og efter den fremgangsmåde, der fastsættes af Europa-Parlamentet og Rådet ved forordning efter den almindelige lovgivningsprocedure og efter høring af de berørte institutioner.

Tjenestemændene og de øvrige ansatte fritages for national beskatning af løn, vederlag og honorarer, som de modtager fra Unionen.

Artikel 19

 (tidl. artikel 20)

 Artiklerne 11-14 og 17 finder anvendelse på Det Europæiske Råds formand.

 De finder ligeledes anvendelse på Kommissionens medlemmer.

 Artikel 20

 (tidl. artikel 21)

 Artiklerne 11-14 og 17 finder anvendelse på Den Europæiske Unions Domstols dommere, generaladvokater, justitssekretærer og assisterende referenter med forbehold af bestemmelserne i artikel 3 i protokollen om statutten for Den Europæiske Unions Domstol vedrørende dommernes og generaladvokaternes fritagelse for retsforfølgning.

Praksis

SKM2008.359.SR

Honorar fra et EU forligsorgan anset for skattepligtig indkomst i Danmark. Der var ikke tale om ansættelse ved EU, der kunne omfattes af bestemmelserne i Artikel 13 i 2. Protokol vedrørende de europæiske fællesskabers privilegier og immuniteter.

Sag C-208/80, Samling af afgørelser 1981 side 02205

Afgørelsen vedrører Englands ret til at beskatte udbetalte rejse- og opholdsgodtgørelser, udbetalt i skatteåret 1975/1976 af Europa-Parlamentet til Lord Bruce of Donington som medlem af Europa-Parlamentet. Det blev i afgørelsen bestemt, at den nationale beskatningsret skal være begrænset, så det alene er rejse- og opholdsudgifter, der er urimeligt høje, der kan blive beskattet i parlamentarikerens hjemland.

Den juridiske vejledning, afsnit C.F.7.1.4 EU-parlamentarikere

Indhold

Afsnittet beskriver reglerne om beskatning af EU-parlamentarikernes rejse- og opholdsudgifter samt deres supplerende pensionsordning fra Europa-Parlamentet.

Afsnittet indeholder:

  • Rejse- og opholdsudgifter
  • Supplerende pensionsordning fra Europa-Parlamentet
  • Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv.

Se også

  • Afsnit C.A.3.4.9 om medlemmer af EU-Parlamentet.
  • Skatteministerens svar til Folketingets Skatteudvalg af 9/3 2000 på spørgsmål S 1773 om beskatning af medlemmer af Europa-Parlamentet og deres pensionsordninger.

Rejse- og opholdsudgifter

Den nationale beskatningsret til EU-parlamentarikernes rejse- og opholdsgodtgørelser er begrænset, så det kun er urimeligt høje godtgørelser, der kan blive beskattet i Danmark.

Hvorvidt en godtgørelse er urimelig høj eller ej efter en gennemsnitsbetragtning, bliver udelukkende afgjort efter EU-rettens regler med EU-Domstolen som sidste instans. Danmarks interne regler må ikke lægges til grund for vurderingen.

Det samme gælder for andre arbejdsrelaterede udgiftsgodtgørelser, som parlamentsmedlemmer får udbetalt af Europa-Parlamentet. Se EF-domstolens afgørelse af 15. september 1981, sag C-208/80, Lord Bruce of Donington mod Eric Gordon Aspen, Samling af afgørelser 1981 side 02205.

I praksis kan Danmark ikke beskatte rejse- og opholdsgodtgørelser samt arbejdsrelaterede udgiftsgodtgørelser, der bliver udbetalt af Europa-Parlamentet til parlamentsmedlemmerne fra Danmark.

Supplerende pensionsordning fra Europa-Parlamentet

Skatteministeren har i et svar af 9/3 2000 til Folketingets Skatteudvalg redegjort for reglerne om beskatning af medlemmer af Europa-Parlamentet og deres pensionsordninger.

Med virkning fra og med den 2/6 1998 er der gennemført en ændring af PBL § 53 A, som indebærer, at pensionsordninger, der er oprettet i udenlandske pensionskasser, er omfattet af reglen i PBL § 53 A.

Pensionsopsparerne kan vælge at anvende reglen fra og med den 1/1 1995.

For Europa-parlamentarikerne indebærer ændringen, at tidligere parlamentarikere ikke længere bliver beskattet af udbetalinger fra ordningen. Derimod bliver parlamentarikerne beskattet af Europa-Parlamentets bidrag til pensionsordningen samt den løbende tilvækst til pensionsordningen.

Den juridiske vejledning, afsnit C.A.3.4.9 Medlemmer af Europa-Parlamentet

Indhold

Dette afsnit beskriver de specielle regler, der gælder for beskatningen af medlemmer af Europa-Parlamentet.

Afsnittet indeholder:

  • Vederlag
  • Beskatningen
  • Udgiftsdækning
  • Præmie til livs- og ulykkesforsikring
  • Pensionsordninger.

Se også

  • C.A.3.4.10 om folketingsmedlemmer
  • C.A.10 om pensioner, personforsikringer og særlig opsparing.

Vederlag

De danske repræsentanter i Europa-Parlamentet får et vederlag, som Den Europæiske Union betaler. Se Europa-Parlamentets statut af 28. september 2005 for Europa-Parlaments-medlemmer, artikel 9, stk. 1. Statutten trådte i kraft efter valget til Europa-Parlamentet i 2009 og gælder for alle nyvalgte medlemmer.

Medlemmer, der blev genvalgt til Europa-Parlamentet ved valget i juni 2009, kunne vælge at stå uden for statutten og dermed være omfattet af den hidtidige nationale ordning for vederlag og pension i hele mandatperioden. Se om beskatningen af den hidtidige nationale ordning i den Juridiske vejledning 2014-1, C.A.3.4.9.

Beskatningen

Vederlaget er indkomstskattepligtigt til Danmark. Er der betalt skat til fællesskaberne af vederlaget, nedsættes den danske skat med den skat, der er betalt til udlandet (dvs. EU-skatten), dog højst med et beløb svarende til den danske skat, der falder på den pågældende indkomst. Vederlaget er B-indkomst og AM-bidragspligtigt. Se AMBL § 2, stk. 1, nr. 2.

Udgiftsdækning

Europa-Parlamentet dækker følgende udgifter:

  1. Dagpenge og godtgørelser til dækning af udgifter ved rejser inden for Det Europæiske Fællesskab. Beløbene er skattepligtige, se dog nedenfor.
  2. Rejseudgifter til andre lande. Beløbene er skattepligtige, se dog nedenfor.
  3. Fast godtgørelse for generelle udgifter, der bl.a. skal dække kontorholdsudgifter og rejseudgifter i eget land. Beløbene er skattefri.
  4. Sekretariatsgodtgørelse. Godtgørelsen er skattefri for medlemmerne.

Se parlamentets notat af 25. februar 2002 om godtgørelser til Europa-Parlamentets medlemmer.

Godtgørelse efter punkt a) og b) er principielt skattepligtige, men Danmark har ikke adgang til at beskatte ydelserne. Se C.F.7.1.4 om EU-parlamentarikere.

Medlemmer af Europa-Parlamentet er indeholdelsespligtige i henhold til kildeskatteloven for eventuel udbetalt sekretærløn, som parlamentet godtgør.

Præmie til livs- og ulykkesforsikring

Den præmie til livsforsikring, som parlamentet yder, skal regnes med til medlemmets personlige indkomst. Se PBL § 56, stk. 1.

Den præmie til ulykkesforsikring, som parlamentet yder, skal også regnes med til medlemmets personlige indkomst.

Pensionsordninger

Se afsnit C.A.10.4.3.3 om den skattemæssige behandling af pensionsordninger for medlemmer af Europa-Parlamentet.

C.F.7.1.1 Ansatte i organisationen

Indhold

Afsnittet handler om den skattemæssige behandling i Danmark af personer, der er ansat i EU.

Afsnittet indeholder:

  • Skattepligt
  • Objektiv skattefritagelse af EU-lønnen
  • Beskatning af indkomst ud over EU-lønnen
  • Pensioner fra EU
  • Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv.

Skattepligt

Hvis en person med bopæl i Danmark bliver ansat i EU og derfor flytter til en anden EU-medlemsstat, bliver personen betragtet som om, at han har bevaret sin tidligere bopæl i Danmark i skattemæssig henseende, herunder ved anvendelse af en DBO indgået med en anden medlemsstat.

Det samme gælder for personens ægtefælle og børn, som personen tager vare på og forsørger.

Det gælder dog ikke for ægtefæller, der er "selverhvervende". Efter Skattestyrelsens opfattelse betyder det, at ægtefællen har selvstændig indkomst fra personligt arbejde, liberalt erhverv eller lignende.

Se artikel 13 i protokol om EU's privilegier og immuniteter og CIR nr. 135 af 4. november 1988 pkt. 5 om skattepligt ved ansættelse i EU.

Personer, der bliver ansat i EU efter at være fraflyttet Danmark, er også omfattet af artikel 13 i protokol om EU's privilegier og immuniteter. Det er dog en forudsætning, at de ved ansættelsen opholder sig i det land, hvor de skal arbejde, og er skattepligtig i Danmark efter KSL § 1. Se skd.1974-29.174 og skd.1982-63.349 om skattepligt ved ansættelse i EU.

Se også

Se også afsnit C.F.1.1. om fuld skattepligt.

Skattepligten efter artikel 13 i protokol om EF's privilegier og immuniteter varer ved så længe, at personen under sin ansættelse opholder sig på en medlemsstats område. Se TfS 1987, 200 om en EF-ansat, der udførte sit arbejde uden for EF.

Hvis en person kan bevise, at personen allerede inden sin ansættelse i EU har truffet foranstaltninger til at tage ophold i det EU-land, hvori han skal arbejde, vil arbejdslandet blive anset for at være bopælsland.

Det er ikke nok, at personen inden ansættelsen har haft til hensigt at tage ophold i det andet EU-land. Der skal være truffet foranstaltninger til at tage bopæl dér, uafhængigt af ansættelsen i EU. Se EU-dom om at fastlægge bopæl, (sag C-88/92 - Samling af Afgørelser 1993 side I-3315) - anmodning om præjudiciel afgørelse.

Spørgsmål 2

Lovgrundlag

Cirkulæret om personskatteloven, cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994

3.1.1. Afgrænsning mellem lønmodtagere og selvstændige erhvervsdrivende

[…]

Som lønmodtager anses den, der modtager vederlag for personligt arbejde i et tjenesteforhold. I de fleste tilfælde er det ikke vanskeligt at afgøre, om der foreligger et tjenesteforhold, idet indkomstmodtageren udfører arbejdet efter arbejdsgiverens anvisninger og i det hele for dennes regning.

Omvendt kan man normalt uden vanskelighed afgøre, om der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed. Selvstændig erhvervsvirksomhed erkendetegnet ved, at der for egen regning og risiko udøves en virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et overskud.

Der kan dog i praksis forekomme tilfælde, hvor det er vanskeligt at afgøre, om indkomstmodtageren står i et tjenesteforhold til hvervgiveren eller er selvstændig erhvervsdrivende. I tvivlstilfælde må afgørelsen ske på grundlag af en samlet bedømmelse af forholdet mellem den, der udfører arbejdet, og den, for hvem det udføres. Den pågældende skattemyndighed må tage selvstændig stilling uanset, om spørgsmålet eventuelt har været behandlet af en anden skattemyndighed.

[…]

3.1.1.1. Tjenesteforhold - kriterier

Ved vurdering af, om der er tale om tjenesteforhold, kan der lægges vægt på, hvorvidt

  • a) hvervgiveren har en almindelig adgang til at fastsætte generelle eller konkrete instrukser for arbejdets udførelse, herunder tilsyn og kontrol,
  • b) indkomstmodtageren udelukkende eller i overvejende grad har samme hvervgiver,
  • c) der mellem hvervgiveren og indkomstmodtageren er indgået aftale omløbende arbejdsydelse,
  • d) indkomstmodtageren har arbejdstid fastsat af hvervgiveren,
  • e) indkomstmodtageren har ret til opsigelsesvarsel,
  • f) vederlaget er beregnet, som det er almindeligt i tjenesteforhold (timeløn, ugeløn, månedsløn, provision, akkord m.v.),
  • g) vederlaget udbetales periodisk,
  • h) hvervgiveren afholder udgifterne i forbindelse med udførelsen af arbejdet,
  • i) vederlaget i overvejende grad er nettoindkomst for indkomstmodtageren,
  • j) indkomstmodtageren anses for lønmodtager ved praktisering af ferieloven, lov om arbejdsløshedsforsikring, funktionærloven, lov om arbejdsskadeforsikring og lov om arbejdsmiljø.

3.1.1.2. Selvstændig erhvervsvirksomhed - kriterier

Ved vurderingen af, hvorvidt der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, kan der lægges vægt på, hvorvidt

  • a) indkomstmodtageren tilrettelægger, leder, fordeler og fører tilsyn medarbejdet uden anden instruktion fra hvervgiveren end den, der eventuelt følger af den afgivne ordre,
  • b) hvervgiverens forpligtelse over for indkomstmodtageren er begrænset til det enkelte ordreforhold,
  • c) indkomstmodtageren ikke på grund af ordren er begrænset i sin adgang til samtidig at udføre arbejde for andre,
  • d) indkomstmodtageren er økonomisk ansvarlig over for hvervgiveren forarbejdets udførelse eller i øvrigt påtager sig en selvstændig økonomiskrisiko,
  • e) indkomstmodtageren har ansat personale og er frit stillet med hensyn til antagelse af medhjælp,
  • f) vederlaget erlægges efter regning, og betaling først ydes fuldt ud,når arbejdet er udført som aftalt og eventuelle mangler afhjulpet,
  • g) indkomsten oppebæres fra en ubestemt kreds af hvervgivere,
  • h) indkomsten afhænger af et eventuelt overskud,
  • i) indkomstmodtageren ejer de anvendte redskaber, maskiner og værktøjeller lign.,
  • j) indkomstmodtageren helt eller delvis leverer de materialer, der medgårtil arbejdets udførelse,
  • k) indkomstmodtageren har etableret sig i egne lokaler, f.eks.forretning, værksted, kontor, klinik, tegnestue m.v., og arbejdet helt eller delvis udøves herfra,
  • l) indkomstmodtagerens erhvervsudøvelse kræver særskilt autorisation, bevilling o.l. og indkomstmodtageren er i besiddelse af en sådan tilladelse,
  • m) indkomstmodtageren ved annoncering, skiltning eller lignende tilkendegiver, at han/hun er fagkyndig og påtager sig at udføre arbejde af en nærmere bestemt art,
  • n) indkomstmodtageren i henhold til lov om merværdiafgift er momsregistreret, og ydelsen er faktureret med tillæg af moms,
  • o) ansvaret for en eventuel ulykke under arbejdets udførelse påhviler indkomstmodtageren.

3.1.1.3. Afgrænsning

Ingen af de i punkt 3.1.1.1. og 2. nævnte kriterier, der taler henholdsvis for tjenesteforhold og selvstændig erhvervsvirksomhed, er i sig selvafgørende. De anførte momenter har endvidere ikke lige stor betydning i alle situationer.

I praksis kan det være således, at visse sider af forholdet mellem hvervgiver og indkomstmodtager taler for at statuere tjenesteforhold, mens andre sider taler for, at der foreligger selvstændig erhvervsvirksomhed. I sådanne tilfælde må afgørelsen bero på en samlet vurdering.

Det er i princippet forholdet mellem indkomstmodtageren og den enkelte hvervgiver, der skal bedømmes. Er der flere hvervgivere, kan indkomstmodtageren således godt oppebære indkomst som lønmodtager og som selvstændig erhvervsdrivende samtidigt. Ved bedømmelsen af det enkelte forhold kan der dog lægges vægt på, om indkomstmodtageren i øvrigt er etableret som selvstændig inden for sit erhverv.

Den juridiske vejledning 2019-2, afsnit C.C.1.2.3: Selvstændig erhvervsvirksomhed, afgrænsning over for honorarmodtagere, der ikke er selvstændigt erhvervsdrivende

Beskatning, når honorarmodtager hverken er selvstændigt erhvervsdrivende eller lønmodtager

Honoraret er ikke omfattet af KSL § 43, stk. 1, fordi der ikke foreligger noget tjenesteforhold. Honoraret udbetales derfor som udgangspunkt som B-indkomst, medmindre det er gjort til A-indkomst med hjemmel i KSL § 43, stk. 2. Se KSL bek § 18. Vederlaget skal indberettes, når honoraret er B-indkomst. Se SKL § 7 A, stk. 2.

Der skal betales arbejdsmarkedsbidrag af bruttovederlaget, selvom der ikke er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed eller lønindkomst. Dette skyldes, at der er en særlig hjemmel hertil i AMBL § 2, stk. 1, nr. 2.

Der gælder i et vist omfang ensartede skatteregler for denne type honorarvirksomhed og hobbyvirksomhed, som begge er ikke-erhvervsmæssige virksomhedsformer. Bl.a. er det nettoindkomsten, som bliver beskattet som personlig indkomst efter PSL § 3, stk. 1, jf. nettoindkomstprincippet i SL § 4.

For honorarmodtagerne betyder det fx, at omkostningerne ved indkomsterhvervelsen kan reducere den personlige indkomst, og at dette kan ske uden bundgrænsen i LL § 9, stk. 1, der gælder for lønmodtagere. Fradraget for omkostninger er dog begrænset til de udgifter, der specifikt vedrører honorarvederlaget (kildeartsbegrænset).

Nettoindkomstprincippet betyder også, at fradrag, herunder for afskrivninger, ikke kan overstige indtægten ved den enkelte virksomhed (dvs. vederlag efter fradrag af arbejdsmarkedsbidrag efter PSL § 3, stk. 2, nr. 7, jf. LL § 8 M).

Underskud fra honorarvirksomheden kan ikke trækkes fra i årets anden indkomst eller fremføres til modregning i efterfølgende års indkomst.

Honorarmodtagere kan efter praksis foretage afskrivninger jf. AL kapitel 2 og 3, som fratrækkes efter nettoindkomstprincippet, jf. SL § 4. De almindelige betingelser for afskrivning skal imidlertid være opfyldt. Det er fx en betingelse, at driftsmidler bruges udelukkende eller delvist i honorarvirksomheden. Privat benyttelse giver ikke adgang til afskrivning. Se TfS 1999, 90 LSR.

Forarbejder

Forslag til lov om ændring af virksomhedsskatteloven, ligningsloven og personskatteloven (Udligningsordning for kunstnere), FT 2002/1, L 78

[…]

"Hovedlinierne i den foreslåede ordning er som følger:

Der kan med fradragsret foretages henlæggelse af indkomst fra den kunstneriske aktivitet.

Den skattepligtige behøver ikke at være selvstændigt erhvervsdrivende i skattemæssig forstand. Herved bliver det muligt at lade skatteydere fra den såkaldte 3. gruppe på arbejdsmarkedet benytte ordningen. Kunstnere vil ofte tilhøre den 3. gruppe på arbejdsmarkedet, hvilket vil sige, at de hverken er lønmodtagere eller selvstændigt erhvervsdrivende."

Praksis

SKM2007.35.ØLR

Sagsøgeren var professor i historie. Han udøvede samtidig en forfatter- og foredragsvirksomhed, hvor han havde udgivet en række bøger og skrevet baggrundsartikler, kommentarer og kronikker, samt holdt en række foredrag. Overskuddet ved forfatter- og foredragsvirksomheden udgjorde i de omhandlede indkomstår henholdsvis ca. kr. 53.000,-, ca. kr. 104.000,- og kr. 127.000,-. Også i de forudgående og efterfølgende indkomstår havde der været overskud ved virksomheden, og overskuddet var stigende.

Spørgsmålet i sagen var, om forfatter- og foredragsvirksomheden var selvstændig erhvervsvirksomhed, således at sagsøgeren kunne anvende virksomhedsordningen.

Landsretten henviste til, at det af forarbejderne til lov om indkomstbeskatning af selvstændige erhvervsdrivende (virksomhedsskatteloven), fremgår (Folketingstidende 1985/86, Tillæg A, sp. 2620), at "Den foreliggende praksis inden for skattelovgivningen må lægges til grund ved afgørelsen af, om der i det enkelte tilfælde er tale om erhvervsmæssig virksomhed." Endvidere henviste landsretten til, at det fremgår, at "Som eksempel på andre indtægter, der i almindelighed heller ikke kan henregnes til overskud ved erhvervsvirksomhed, kan nævnes honorarer til musikere og skuespillere samt bestyrelseshonorarer."

Landsretten henviste endelig til, at det af forarbejderne til lov nr. 1062 af 17. december 2002 om ændring i virksomhedsskatteloven og andre skattelove (Udligningsordning for kunstnere) fremgår (Folketingstidende 2002/2003, Tillæg A, side 1827), at den skattepligtige ikke behøver at være selvstændigt erhvervsdrivende i skattemæssig forstand for at benytte ordningen, og "Herved bliver det muligt at lade skatteydere fra den såkaldte 3. gruppe på arbejdsmarkedet benytte ordningen. Kunstnere vil ofte tilhøre den 3. gruppe på arbejdsmarkedet, hvilket vil sige, at de hverken er lønmodtagere eller selvstændigt erhvervsdrivende". I lovforslagets almindelige bemærkninger er det anført, at "Formålet med lovforslaget er at støtte kunsten og kulturen ved at give forfattere til litterære værker og skabende kunstnere mulighed for at foretaget en skattemæssig udligning af deres indkomst fra kunstnerisk arbejde".