Dato for udgivelse
16 Mar 2020 11:51
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal
25 Feb 2020 07:08
SKM-nummer
SKM2020.108.SR
Myndighed
Skatterådet
Ansvarlig styrelse
Skattestyrelsen
Sagsnummer
19-0748570
Dokument type
Bindende svar
Overordnede emner
Skat
Overemner-emner
Forskud, oplysningsskema, årsopgørelse, skattekort og regnskaber
Emneord
Fuld skattepligt, dobbeltbeskatning, lempelse, almindelig credit, eksemption med progressionsforbehold og Frankrig
Resumé

Spørgeren ønskede at flytte med sin familie til Frankrig, idet spørgerens ægtefælle havde fået job i Frankrig. Familien opretholdte deres bolig i Danmark imens. Spørgeren beholdte sit job på et dansk universitet og sin formandspost i en dansk forening. Skatterådet bekræftede, at spørgeren fortsat var fuldt skattepligtig til Danmark. Derudover blev det bekræftet, at spørgeren kunne få lempelse for dobbeltbeskatning efter metoden almindelig credit. Skatterådet svarede også, at metoden eksemption med progressionsforbehold ikke kunne anvendes i den konkrete sag. Endelig svarede Skatterådet imod spørgerens opfattelse, at spørgerens indkomst fra det danske universitet vedr. undervisningsopgaver, skulle opgøres således at forberedelse og administration blev medregnet til hver undervisningstime, således som universitetet opgjorde betalingen for undervisningen.

Hjemmel

Kildeskatteloven

Reference(r)

Kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1
Kildeskattelovens § 7, stk. 1
Ligningslovens § 33 A
Ligningslovens § 33
Kildeskattelovens § 23

Henvisning

Den juridiske vejledning 2020-1, afsnit C.F.1.2.3.

Henvisning

Den juridiske vejledning 2020-1, afsnit C.F.4.2.1.

Henvisning

Den juridiske vejledning 2020-1, afsnit C.F.4.2.2.2.

Henvisning

Den juridiske vejledning 2020-1, afsnit C.F.4.2.3.

Henvisning

Den juridiske vejledning 2020-1, afsnit C.F.4.1.

Henvisning

Den juridiske vejledning 2020-1, afsnit C.F.2.1.

Henvisning

Den juridiske vejledning 2020-1, afsnit C.F.8.2.1.


Spørgsmål

  1. Er jeg fuldt skattepligtig i Danmark baseret på beskrivelsen af min situation?
  2. Skal jeg betale skat i Danmark af honoraret for min deltagelse som formand for bestyrelsen i en dansk forening?
  3. Kan jeg anvende reglen i ligningslovens 33 A om lempelse, når det gælder løn for mit arbejde, som jeg udfører for et dansk universitet, således at Danmark alene beskatter det arbejde, jeg udfører i Danmark?
  4. Har det betydning for anvendelsen af reglen i ligningslovens § 33 A, om Frankrig beskatter løn for arbejde, som jeg udfører i Frankrig for et dansk universitet?
  5. Hvis spørgsmål 3 besvares med nej, kan jeg da anvende reglen i ligningslovens § 33 om lempelse, således at jeg ikke betaler dobbelt skat af min indkomst?
  6. Bliver min indkomst opgjort efter danske regler ved beregning af lempelse ifølge ligningslovens § 33 A eller ifølge ligningslovens § 33?

Svar

  1. Ja
  2. Ja
  3. Nej
  4. Nej
  5. Ja
  6. Ja, se dog begrundelse.

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørgerens ægtefælle bliver udstationeret til Frankrig af en privat arbejdsgiver for en periode på 3 år. Spørgeren påtænker at flytte med sammen med parrets yngste søn som er 14 år, hvorfor de påtænker at skifte folkeregisteradresse til Frankrig i perioden startende fra 1.1.2020.

Parret har et hus i Danmark som er fuldt møbleret og som de fortsætter med at have adgang til, men de påtænker at udleje 2-3 værelser.

Spørgeren bibeholder sit danske arbejde, hvor hun er fastansat som lektor på et dansk universitet. Spørgerens arbejde består af hhv. undervisnings- og forskningsopgaver. Fordelingen mellem disse er 1:1, dvs. spørgeren bruger 50% af sin arbejdstid på undervisningsopgaver (forberedelse, afholdelse og administration), og 50% på forskningsopgaver der laves ved computeren.

Efter aftale med sin arbejdsgiver, kommer spørgeren ikke til Danmark, udover når hun afholder undervisning eller eksamen.

Spørgerens indkomst vedrørende undervisningsopgaver dvs. undervisning og eksamen opgøres af universitetet således at der medregnes forberedelse og administration til hver time.

I 2020 er spørgeren ansat i en 18,5 timers stilling (om ugen) og hun afholder undervisning 1 dag (5 timer) om ugen i 16 uger.  Spørgeren har oplyst, at der er tale om undervisning i efterårssemesteret, dvs. ugerne 36-51 (1. september - 18. december). Derudover afholder spørgeren eksamen i januar 2020 (21. januar - 24. januar).

I 2021 og 2022 er spørgeren ansat i en 37 timers stilling (om ugen) og det påtænkes, at hun skal afholde undervisning 1 dag (5 timer) om ugen i 32 uger. Det er ikke planlagt endnu, hvornår undervisningen kommer til at ligge i 2021 og 2022. Det er ret sikkert, at spørgeren skal undervise 1 dag (5 timer) om ugen i 15-16 uger i efterårssemesteret (som i 2020), og herudover er det forventningen, at spørgerens resterende undervisning bliver en dag (5-6 timer) om ugen i forårssemesteret, dvs. 15-16 gange fordelt i tidsrummet 1. februar - 31. maj. Herudover vil spørgeren skulle afholde eksamen for det kursus, som afholdes i efterårssemesteret, hvilket giver 4 dages ophold i henholdsvis januar 2021 og i januar 2022.

Herudover er spørgeren formand for en bestyrelse i en forening i Danmark, hvor hun modtager et månedligt honorar. I forbindelse med arbejdet i foreningen afholdes møder hvor spørgeren kommer til Danmark 10-15 dage om året. Hvis spørgeren fortsætter i bestyrelsen alle år, er det forventningen, at antallet af møder vil være 10-15 dage per år i hvert af årene. Der er ordinære bestyrelsesmøder 11 gange om året (hver måned juli undtaget). Herudover er der op til 2 møder i løbet af efteråret, som spørgeren deltager i. Spørgeren forventer at opholde sig i Danmark til møderne, men hun kan vælge at deltage pr. Skype i nogle af møderne.

Spørgerens ægtefælle bliver ansat på en fransk kontrakt og bliver lønnet fra Frankrig. De dage spørgerens ægtefælle er i Danmark bliver registreret, da han er skattepligtig i Danmark for dem. Parrets søn kommer til at gå i skole i Frankrig, muligvis efterfulgt af dansk efterskole. De er alle 3 danske statsborgere, og har hidtil altid boet i Danmark.

Spørgeren er blevet oplyst om, at hun som udgangspunkt betragtes som fuldt skattepligtig i Frankrig, da hendes primære interesser (mand, barn og computer/arbejdsstol) findes der, og da skattesystemet i Frankrig er bygget op, så det ikke er en individuel skat, men en samlet skatteberegning for alle i familien. Ligeledes er spørgeren pr telefonsamtale med Skattestyrelsen i Danmark blevet informeret om, at hun muligvis vil blive betragtet som fuldt skattepligtig i Danmark også.

Da der spørgeren bekendt, ikke findes en dobbeltbeskatningsaftale mellem Danmark og Frankrig, er det derfor af stor vigtighed for spørgeren, at få afklaret hvor stor en andel af hendes løn, der vil blive beskattet både i Danmark og Frankrig. Spørgeren synes for øvrigt, at dette er dybt uholdbart, når der skal være fri bevægelig inden for EU. Spørgeren fastslår, at hun ingen intentioner har om at finde områder, hvor hun drager fordel af hhv. dansk eller fransk skat, men hun synes, at det er dybt urimeligt hvis hun skal acceptere at betale skat af den samme indtægt til både Danmark og Frankrig. Spørgeren anfører, at dette ville føre til en samlet skatteprocent på 70-90%.

Afslutningsvis nævner spørgeren, at hun har indsendt en ansøgning om at forblive socialt sikret i Danmark i 2020. Denne ansøgning er sendt under forudsætning af, at hun kun bliver i Frankrig i 2020, og flytter tilbage til Danmark i 2021 (hvilket hun har oplyst nok bliver tilfældet, såfremt hun bliver dobbeltbeskattet).

Spørgers opfattelse og begrundelse

Spørgeren anfører, at hun ikke er revisor eller jurist. Hun kan ikke henføre til tidligere afgørelser eller lignede, men kan kun appellere til en rimelighedsbetragtning.

Set fra spørgerens stol var det bedste, hvis de danske myndigheder og de franske myndigheder aftalte, hvor stor en del af spørgerens indtægt, der skal beskattes i hvert land, men spørgeren mener, at det jo nok ikke er muligt.

Helt generelt mener spørgeren, at intentionen med at inddrive skat bliver overtrådt, såfremt hun ender ud med at blive dobbeltbeskattet på hele sin indtægt. Hun har altid betalt sin skat med glæde, og for hende virker det rimeligt at Frankrig skal have skat fra noget af hendes indtægt, når nu hun bruger deres veje, hendes søn skal i skole osv. Ligeledes ses det for spørgeren som rimeligt, at den del af hendes indtægt der stammer fra dage, hvor hun har arbejdet fysisk i Danmark beskattes i Danmark.

Når det gælder dansk beskatning, er det derfor spørgerens opfattelse, at hun alene bør beskattes i Danmark af den andel af hendes indtægt, der svarer til det faktiske antal arbejdsdage på dansk jord eller evt. af det arbejde, der kan henføres direkte til undervisning/møder på dansk jord.

Høringssvar fra spørgers repræsentant

Ad Spørgsmål 1-5

Vi er enige i Skattestyrelsens forslag til besvarelse i punkterne 1-5.

Ad Spørgsmål 6

Vi er delvist uenige i Skattestyrelsens forslag til besvarelse af punkt 6.

Det følger af LL § 33, at fransk skat på arbejde fra en kilde i Frankrig kan fradrages i dansk skat.

Spørgsmålet er, hvornår et arbejde kan anses for en dansk kilde (dansk indkomst) eller for en fransk kilde (fransk indkomst). Hvis der er tale om, at arbejdet udgør en dansk kilde, kan der ikke opnås fradrag for fransk skat i den danske skat. Hvis der derimod er tale om, at arbejdet udgør en fransk kilde, kan der opnås fradrag for fransk skat i den danske skat. Det afgørende er derfor, hvornår arbejdet udgør en fransk kilde, og hvornår det udgør en dansk kilde.

Et arbejde udført i Danmark udgør efter spørgerens opfattelse skattemæssigt en dansk kilde, og et arbejde udført i Frankrig udgør skattemæssigt en fransk kilde.

Når en person udfører sit arbejde fysisk i Danmark, vil dette skattemæssigt udgøre en dansk kilde. Dette vil gælde, hvis der udføres arbejde for en dansk arbejdsgiver, og det vil også gælde, hvis arbejdet udføres for en fransk arbejdsgiver i Danmark.

Når en person udfører sit arbejde fysisk i Frankrig, vil dette skattemæssigt udgøre en fransk kilde. Dette vil gælde, hvis der udføres arbejde for en fransk arbejdsgiver, og det vil også gælde, hvis arbejdet udføres for en dansk arbejdsgiver i Frankrig.

Forskningsopgaverne for den danske arbejdsgiver, der udføres fysisk i Frankrig, vil udgøre en fransk kilde. Indkomsten vil derfor være en fransk indkomst og dermed berettige til, at den danske skat skal reduceres med den franske skat.

Hvis forskningsopgaverne fysisk bliver udført i Danmark, vil indkomsten herfor være en dansk indkomst og dermed ikke berettige til, at den franske skat kan reducere den danske skat. Det vil være de interne franske regler for eliminering af dobbeltbeskatning, der skal tages i anvendelse.

Undervisningsopgaverne for den danske arbejdsgiver, der udføres fysisk i Frankrig, vil udgøre en fransk kilde. Indkomsten vil derfor være en fransk indkomst og dermed berettige til, at den danske skat skal reduceres med den franske skat.

Når undervisningsopgaverne fysisk bliver udført i Danmark, vil indkomsten herfor være en dansk indkomst og dermed ikke berettige til, at den danske skat kan reduceres med den franske skat. Det vil være de interne franske regler for eliminering af dobbeltbeskatning, der skal tages i anvendelse.

Det afgørende for, at der foreligger en fransk kilde, må være at arbejdet fysisk udføres i Frankrig. Frankrig vil utvivlsomt beskatte hele lønnen fra den danske arbejdsgiver. Frankrig vil endvidere kun give nedslag efter deres interne skatteregler for den del af arbejdet, der fysisk er udført i Danmark.

Denne fortolkning er i overensstemmelse med OECD’s retningslinjer for, hvornår en lønindkomst udgør en kilde i et land, og dette vil sikre, at Danmark giver nedslag i den danske skat for fransk skat på arbejde udført i Frankrig, og Frankrig giver nedslag i den franske skat efter deres interne dobbeltbeskatningselimineringsregel, som ikke er en creditregel, men en regel, hvor Frankrig beskatter lønindkomsten fratrukket den danske skat, altså nettoindkomstbeskatning. Dette er ikke lige så gunstigt som den danske creditregel, men det eliminerer dog en del af dobbeltbeskatningen.

Vores opfattelse er, at kilden er i det land, hvor arbejdet rent fysisk udføres, og at fordelingen mellem dansk og fransk kilde derfor først kan afklares, når året er omme, idet man først her har sikkerhed for, hvor mange dage der er udført arbejde i Danmark og i Frankrig. Dette er i overensstemmelse med den internationale forståelse af begrebet kilde og vil også sikre en rimelig og administrerbar eliminering af dobbeltbeskatning, der er i overensstemmelse med danske og franske skatteregler.

Skattestyrelsens forslag til løsning vil medføre en faktisk dobbeltbeskatning, der ikke elimineres, og løsningen vil ikke være i overensstemmelse med den internationale forståelse af begrebet kilde som beskrevet af OECD. OECD’s definition af  "source of income" er som følger: “The place (or country) where a particular item of income is deemed to originate or where it is deemed to be generated." Frankrig overholder denne forståelse af begrebet kilde, og det er spørgers forventning, at Danmark vil gøre det samme.

Det er endvidere spørgers opfattelse, at Skattestyrelsens forslag vil stride mod Maastricht-traktatens artikel om, at der ikke må forekomme en reel dobbeltbeskatning mellem to EU-lande.

Man kan for så vidt godt, som Skattestyrelsen gør, hævde, at det er Danmark, der afgør, om en lønindkomst er en dansk kilde eller en fransk kilde. Men man kan med lige så stor ret hævde, at det er Frankrig, der afgør det, idet det jo er begge lande, der skal tage stilling. Derfor har Skattestyrelsens argument ikke stor værdi. De to lande bør bruge det samme princip for, hvornår en lønindkomst er en hjemlig kilde og hvornår det er en ikke hjemlig kilde.

Afslutningsvis vil spørgeren gerne påpege, at det danske symmetriprincip i skatteretten bliver sat ud af kraft, hvis Skattestyrelsens fortolkning af, hvornår en indkomst er en dansk kilde, og hvornår det er en fransk kilde fastholdes. Kun hvis den fremførte opfattelse får den konsekvens, at en fransk ansat person bosiddende i Danmark, med ugentligt undervisningsarbejde på 37 timer, hvoraf de 30 timers forberedende arbejde fysisk udføres i Danmark og de 7 undervisningstimer udføres i Frankrig, og Danmark her anser hele lønnen for en fransk kilde, altså en udenlandsk indkomst, der berettiger til reduktion i den danske skat, er symmetriprincippet intakt. Vælger Danmark Skattestyrelsens her fremførte synspunkt og fravælger OECD’s anbefaling om kilde ved lønarbejde, vil dette medføre uforudsigelige konsekvenser ved løsning af dobbeltbeskatningssituationer både i relation til LL §33 og i relation LL§33A og tilsvarende eliminering af dobbeltbeskatning under dobbeltbeskatningsoverenskomster.

Efterfølgende har spørgers repræsentant oplyst, at henvisningen til EU regler er artikel 45 i TEUF, som EU Domstolen i 1995 i sag C-279/93 fastslog var umiddelbar anvendelig indenfor beskatning og social sikring.

Endvidere anfører repræsentanten, at det følger af artiklerne 110-113 i TEUF, at medlemsstaterne er forpligtet til at indgå i forhandlinger om afskaffelse af dobbeltbeskatning i EU.

EU's regler har to specifikke formål i relation til direkte beskatning, nemlig forebyggelse af skattesvig og afskaffelse af dobbeltbeskatning.

Der kan også henvises til EU direktiv 2017/1852, der tager sigte på at forbedre de eksisterende mekanismer til bilæggelse af tvister om dobbeltbeskatning i EU.

Endelig kan der henvises til Europa-Parlamentets skattebetænkning fra 2015, hvor aggressiv skattepolitik bliver fordømt.

Alle henvisningerne viser forholdsvis tydeligt, at EU's opfattelse er, at skatteunddragelse og skatteundgåelse skal bekæmpes men sandelig også, at reel dobbeltbeskatning mellem to EU-lande skal bekæmpes for at sikre det indre marked og arbejdskraftens frie bevægelighed. At EU's regler om den frie bevægelighed kan påvirke dansk personbeskatning er klart fastslået, hvis danske regler giver anledning til urimelig høj beskatning. Her kan blot henvises til baggrunden for ændring af PSL §14 med indførelse af PSL §14, stk.2 for at forhindre urimelig høj beskatning af vandrende arbejdstageres beskatning i Danmark efter PSL§14, stk.1 ved omregning fra delårsindkomst til helårsindkomst.

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at spørgeren er fuldt skattepligtig baseret på beskrivelsen af spørgerens situation.

Begrundelse

Ved vurdering af om den danske skattepligt ophører i forbindelse med fraflytning til udlandet, lægges der i praksis størst vægt på, om spørgeren har bevaret sin rådighed over en helårsbolig.

Spørgeren og hendes ægtefælle ejer en helårsbolig i Danmark, som de fortsat har adgang til, i den periode hvor de opholder sig og arbejder i Frankrig.

Når spørgeren og hendes ægtefælle fortsat har en helårsbolig i Danmark, kan fuld dansk skattepligt dog ophøre, hvis rådigheden over boligen afskæres.

I praksis kan en person - i stedet for en endelig afhændelse af boligen - vælge at udleje/fremleje boligen uopsigeligt i mindst 3 år. Lejemålet må ikke kunne opsiges af udlejer i denne periode.

Personen skal være afskåret fra at råde over boligen i en periode på minimum 3 år. Det har fx ingen betydning, at personens udlandsophold overstiger 3 år, hvis boligen ikke har været udlejet uopsigeligt i mindst 3 år.

Spørgerens og hendes ægtefælles ejerbolig i Danmark er ikke udlejet på en måde, som afskærer dem fra at råde over boligen efter denne praksis. De overvejer alene, hvorvidt de vil udleje 2-3 værelser.

På dette grundlag må dansk fuld skattepligt ifølge kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1 efter Skattestyrelsens opfattelse anses for opretholdt, idet spørgeren bevarer rådighed over en helårsbolig her i landet.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja".

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at spørgeren skal betale skat i Danmark for sin deltagelse som formand for bestyrelsen i en dansk forening.

Begrundelse

Det fremgår af besvarelsen af spørgsmål 1, at spørgeren er omfattet af fuld dansk skattepligt ifølge kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1. Spørgeren er dermed efter denne regel skattepligtig i Danmark af al indkomst uanset om indkomsten stammer fra Danmark eller udlandet.

Når spørgeren deltager som formand i en bestyrelse for en dansk forening, da er indkomsten i den forbindelse omfattet af dansk beskatning som følge af den fulde danske skattepligt ifølge kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1.

Det gælder både spørgerens deltagelse i møderne i forbindelse med fysisk fremmøde i Danmark og i forbindelse med deltagelse pr. Skype.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "Ja".

Spørgsmål 3

Det ønskes bekræftet, at spørgeren kan anvende reglen i ligningslovens § 33 A om lempelse, når det gælder løn for arbejde, som spørgeren udfører i Frankrig for et dansk universitet, således at Danmark alene beskatter det arbejde, spørgeren udfører i Danmark.

Begrundelse

En person, der er fuldt skattepligtig efter kildeskattelovens § 1, kan få nedsat skatten af lønindkomst erhvervet ved personligt arbejde i tjenesteforhold efter ligningslovens § 33 A, stk. 1, når personen opholder sig uden for riget i mindst 6 måneder og opholdet ikke afbrydes af ophold her i riget af en sammenlagt varighed på højst 42 dage inden for enhver 6-måneders periode.

Ophold her i riget i denne forbindelse skal have karakter af nødvendigt arbejde med direkte forbindelse til udlandsopholdet eller ferie og lignende.

Den samlede danske indkomstskat nedsættes med den skat, der forholdsmæssigt falder på den lønindkomst, der skattelempes efter ligningslovens § 33 A, stk. 1. Nedsættelsen omfatter ikke den del af lønindkomsten, der kan henføres til arbejde her i landet.

Hvis der under udlandsopholdet erhverves lønindtægt for arbejde udført i Danmark, er udlandsopholdet afbrudt. Det gælder, selv om arbejdet i Danmark har været af kortvarig karakter.

Spørgeren opholder sig i Frankrig som medfølgende ægtefælle og opretholder sit arbejde som lektor ved et universitet i Danmark. Opholdet i udlandet skyldes således ikke en ansættelse i udlandet, hvor ophold i Danmark udgør nødvendigt arbejde set i forhold til en hovedbeskæftigelse i udlandet.

I spørgerens situation vil arbejde i Danmark som følge af undervisning og afholdelse af eksamen samt deltagelsen i månedlige møder i Danmark som formand for en forening derfor afbryde muligheden for lempelse ifølge ligningslovens § 33 A.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 3 besvares med "Nej".

Spørgsmål 4

Det ønskes bekræftet, at det har betydning for anvendelsen af reglen i ligningslovens § 33 A, om Frankrig beskatter løn for arbejde, som spørgeren udfører i Frankrig for et dansk universitet.

Begrundelse

Ligningslovens § 33 A, stk. 1 kan anvendes, såfremt reglens betingelser er opfyldt. Det er ikke en betingelse, at der sker beskatning af lønindkomsten i udlandet. Dette gælder også i forbindelse med arbejde i Frankrig.

Da der ikke er en dobbeltbeskatningsoverenskomst som omfatter spørgerens situation mellem Danmark og Frankrig, har ligningslovens § 33 A, stk. 3 ikke betydning for besvarelsen af spørgsmålet.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 4 besvares med "Nej".

Spørgsmål 5

Hvis spørgsmål 3 besvares med nej, ønskes det bekræftet, at spørgeren kan anvende reglen i ligningslovens § 33 om lempelse, således at spørgeren ikke betaler dobbelt skat af sin indkomst.

Begrundelse

Det følger af svaret på spørgsmål 3, at spørgeren ikke kan anvende lempelsesreglen i ligningslovens § 33 A. Spørgeren ønsker derfor at anvende ligningslovens § 33 til at undgå dobbeltbeskatning af sin lønindkomst fra det danske universitet.

Det er spørgerens forventning, at hun vil skulle betale skat i Frankrig af sin lønindkomst fra det danske universitet.

Spørgeren kan anvende ligningslovens § 33 til at undgå dobbeltbeskatning af sin franske lønindkomst, dvs. den del af spørgerens lønindkomst, som kan henføres til arbejde i Frankrig.

Lempelsen består i et nedslag i den danske skat for den franske skat, der falder på spørgerens franske lønindkomst. Lempelsen kan dog ikke overstige den del af den danske skat, der beregnes af denne indkomst.

Denne lempelsesform kaldes "almindelig credit". Metoden medfører, at der bliver givet credit for hele den skat, der er betalt i udlandet af den udenlandske indkomst, når den udenlandske skat er mindre end den danske skat, der er beregnet af den udenlandske indkomst.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 5 besvares med "Ja"

Spørgsmål 6

Spørgeren ønsker bekræftet, at hendes indkomst bliver opgjort efter danske regler ved beregning af lempelse ifølge ligningslovens § 33 A eller ifølge ligningslovens § 33.

Begrundelse

Det er nødvendigt at opgøre en udenlandsk nettoindkomst af hensyn til lempelsesberegningen. Den udenlandske indkomst skal opgøres efter de danske regler, og udenlandske skatter kan ikke fratrækkes i indkomstopgørelsen.

Når det gælder spørgerens lønindkomst fra det danske universitet består arbejdet ifølge det oplyste dels i undervisningsopgaver (forberedelse, afholdelse og administration) med 50% af arbejdstiden dels i forskningsopgaver med øvrige 50% af arbejdstiden, som laves ved computeren. Det fremgår også, at spørgerens indkomst vedrørende undervisningsopgaver dvs. undervisning og eksamen opgøres af det danske universitet således at der medregnes forberedelse og administration til hver time.

Efter Skattestyrelsens opfattelse må spørgerens lønindkomst fra det danske universitet vedrørende undervisningsopgaver i det hele anses for dansk indkomst i lighed med Landsskatterettens afgørelse i SKM2007.424.LSR. Det er herefter alene spørgerens lønindkomst fra det danske universitet vedrørende forskningsopgaver, der kan anses for fransk lønindkomst, fordi dette arbejde i det hele udføres i Frankrig. Det er således alene fransk skat af denne lønindkomst, som kan føre til lempelse af dobbeltbeskatning ifølge ligningslovens § 33 i forbindelse med dansk beskatning af spørgerens lønindkomst.

Skattestyrelsens bemærkninger til høringssvaret

Spørgeren har i sit høringssvar en anden opfattelse af, hvordan lønindkomsten skal opgøres.

Spørgeren henviser til en beskrivelse fra OECD, EU regler og generelle symmetribetragtninger, herunder at begge lande skal tage stilling til beskatningen af lønindkomsten.

Som spørgeren tidligere har nævnt, har Danmark ikke nogen dobbeltbeskatningsoverenskomst med Frankrig. Det stillede spørgsmål om opgørelse af spørgerens indkomst i forbindelse med lempelse af dobbeltbeskatning må derfor besvares baseret på danske regler og praksis.

Dobbeltbeskatningsoverenskomster som følger OECD modellen indeholder blandt andet regler om fordeling af beskatningsret til løn i artikel 15 (privat ansatte) og artikel 19 (offentligt ansatte). Artikel 15 indeholder regler om beskatningsret, hvor det har væsentlig betydning, hvor arbejdet er udført. Artikel 19 indeholder regler om beskatningsret, hvor det har væsentlig betydning, hvilken stat der betaler lønindkomsten for arbejdet.

Spørgeren er offentligt ansat, og en dobbeltbeskatningsoverenskomst baseret på OECD modellen ville således som udgangspunkt give Danmark beskatningsretten til hele spørgerens indkomst. Såfremt spørgeren i en sådan situation skulle anses for skattemæssigt hjemmehørende i Frankrig, ville Danmark ikke skulle give lempelse for dobbeltbeskatning. Denne forpligtelse ville påhvile Frankrig som hjemstedsland.

I modsætning til hvis der skulle anvendes en dobbeltbeskatningsoverenskomst baseret på OECD modellen, kan der imidlertid ske lempelse af dobbeltbeskatning af spørgerens lønindkomst efter danske regler, såfremt betingelserne herfor er opfyldt jf. besvarelsen af spørgsmål 3 - 5.

Ved fortolkning af dobbeltbeskatningsoverenskomster anvendes OECD modellens kommentarer i praksis som fortolkningsbidrag, såfremt den konkrete artikel i en dobbeltbeskatningsoverenskomst svarer til OECD modellens artikel.

Den citerede definition af Source of income i spørgerens høringssvar er imidlertid taget fra en generel ordliste på OECD’s hjemmeside kaldet " Glossary of Tax Terms":

https://www.oecd.org/ctp/glossaryoftaxterms.htm

Den fulde tekst i ordlisten lyder: “SOURCE OF INCOME The place (or country) where a particular item of income is deemed to originate or where it is deemed to be generated. National rules vary, depending on which concept of source is used."

Ordlisten ledsages af følgende disclamer (forbehold):

“Explanations on the terms are very condensed and may not be complete.  They are not considered to necessarily reflect official position of the OECD in interpreting international tax terms, for example, in the tax treaty context."

Skattestyrelsen er derfor ikke enig i, at denne beskrivelse skal opfattes som en anbefaling fra OECD vedrørende fordeling af indkomst.

Spørgerens repræsentant har dernæst henvist til EU regler, herunder TEUF artikel 45 og TEUF artikel 110-113 samt EU direktiv 2017/1852.

Der er kun i begrænset omfang gennemført en EU-retlig harmonisering af de direkte skatter. Dog skal de nationale skatteregler i EU’s medlemslande, herunder de danske skatteregler indrettes i overensstemmelse med EU-traktatens (TEUF) almindelige regler, herunder reglerne om "fri bevægelighed" og reglerne om statsstøtte.

Der er ikke fastsat generelle kriterier for fordelingen af medlemsstaternes kompetence vedrørende ophævelsen af dobbeltbeskatning inden for Den Europæiske Union. Medlemsstaterne er ikke forpligtede til at tilpasse deres eget skattesystem til de forskellige skattesystemer i de øvrige medlemsstater med henblik på navnlig at undgå dobbeltbeskatning, som opstår ved, at medlemsstaterne parallelt udøver deres beskatningskompetence jf. i den forbindelse præmis 27 og 28 i EU dommen C-96/08 (CIBA).

TEUF artikel 45 vedrører arbejdskraftens fri bevægelighed, og EU domstolen har flere gange anvendt denne regel i forbindelse med sager om direkte beskatning, herunder i sag C-279/93 (Roland Schumacker).

EU Domstolens afgørelse i 1995 i sag C-279/93 (Roland Schumacker) vedrører arbejdskraftens fri bevægelighed i forbindelse med en begrænset skattepligtig grænsegænger, som var bosat i Belgien men tjente næsten hele familiens indkomst ved lønarbejde i Tyskland. Afgørelsen medførte lovændringer i Danmark i 1995 jf. kildeskattelovens §§ 5 A-D om grænsegængere. Herved sikres lønmodtagere og selvstændige erhvervsdrivende med bopæl i udlandet mulighed for at få de samme fradrag for udgifter vedrørende personlige og familiemæssige forhold som fuldt skattepligtige personer. Det er en betingelse, at de har hovedparten af deres samlede indkomst i Danmark.

Spørgeren er fortsat fuldt skattepligtig jf. besvarelsen af spørgsmål 1, og er derfor som udgangspunkt omfattet af de sædvanlige danske skatteregler om oplysning af indkomst samt opgørelse og opkrævning af skat, herunder når det gælder fradrag. Der skal derfor ikke i den forbindelse ske nogen omregning fra en delårsindkomst til en helårsindkomst jf. personskattelovens § 14. Selvom spørgeren flytter til et andet EU medlemsland opkræves skatten vedrørende spørgerens lønindkomst heller ikke på et andet tidspunkt end for andre fuldt skattepligtige. Der sker således ingen forskelsbehandling på grund af fraflytningen.

Afgørelsen har derfor ikke betydning for besvarelsen af spørgsmålet.

Når det gælder TEUF artikel 110-113 vedrører disse artikler indirekte skatter dvs. afgifter således:

Art. 110 TEUF: Forbud mod diskriminerende interne afgifter 
Art. 111 TEUF: Forbud mod godtgørelse for interne afgifter ved udførsel af varer 
Art. 112 TEUF: Godkendelse af godtgørelse af afgifter ved udførsel til andre medlemsstater 
Art. 113 TEUF: Harmonisering af lovgivninger om indirekte skatter 

Disse regler har derfor ikke betydning for besvarelsen af spørgsmålet, idet spørgsmålet vedrører direkte skatter.

Når det gælder EU direktiv 2017/1852 er der tale om direktivet om skattebilæggelsesmekanismer i Den Europæiske Union dvs. voldgiftsdirektivet. Direktivet er implementeret i dansk ret jf. LOV nr. 1726 af 27/12/2018 om ændring af selskabsskatteloven, lov om ophævelse af dobbeltbeskatning i forbindelse med regulering af forbundne foretagenders overskud (EF-voldgiftskonventionen), momsloven og forskellige andre love.

Direktivet fastsætter regler for en mekanisme til bilæggelse af tvister mellem medlemslandene, når disse tvister opstår i forbindelse med fortolkningen og anvendelsen af aftaler og konventioner, der indeholder bestemmelser om afskaffelse af dobbeltbeskatning af indkomst og, hvis det er relevant, kapital. Det fastsætter også rettighederne og pligterne for de berørte personer, når sådanne tvister opstår.

Disse regler har ikke betydning for besvarelsen af spørgsmålet, idet der er tale om en anmodning om bindende svar som behandles af Skatterådet i overensstemmelse med reglerne i skatteforvaltningslovens § 21. Dertil kommer, at spørgsmålet ikke vedrører anvendelsen af en dobbeltbeskatningsoverenskomst mv. men opgørelsen af spørgerens lønindkomst ved beregning af lempelse for dobbeltbeskatning ifølge ligningslovens § 33 A eller ifølge ligningslovens § 33.

Spørgerens repræsentant har endelig henvist til generelle symmetribetragtninger, herunder at begge lande skal tage stilling til beskatningen af lønindkomsten.

Skattestyrelsen er enig i, at begge lande skal tage stilling til beskatningen af lønindkomsten. Det gælder også lempelse for dobbeltbeskatning.

I Danmark skal det stillede spørgsmål som nævnt besvares baseret på danske regler og praksis. Opgørelsen af lønindkomsten ved beregning af lempelse ifølge ligningslovens § 33 A eller ligningslovens § 33 skal derfor ske på grundlag af dansk praksis.

Ifølge denne praksis skal der foretages en konkret vurdering af, hvordan lønindkomsten skal fordeles. Praksis viser, at der i en lignende sag om undervisning tages hensyn til, at forberedelsen af undervisningen anses som en del af undervisningsarbejdet i Danmark. Der henvises til den nævnte afgørelse i SKM2007.424.LSR.

Der er også eksempler på at forberedelse i Danmark i forbindelse med varetagelse af et job i udlandet ikke har ført til skattepligt i Danmark. I disse sager er der også foretaget en konkret vurdering af arbejdets tilknytning til Danmark. Der henvises til SKM2002.252.LR og SKM2014.717.LSR.

I den konkrete sag er spørgerens indkomst vedrørende undervisningsopgaver dvs. undervisning og eksamen af det danske universitet opgjort således, at der medregnes forberedelse og administration til hver undervisningstime. Forberedelse og administration indgår dermed i betalingen for undervisningen.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 6 besvares med "Ja, se dog begrundelse".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Lovgrundlag

Kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1 og § 7, stk. 1

§1: "Pligt til at svare indkomstskat til staten i overensstemmelse med reglerne i denne lov påhviler:

1.       personer, der har bopæl her i landet,"

§ 7: "For en person, der erhverver bopæl her i landet uden samtidig at tage ophold her, indtræder skattepligt i henhold til bestemmelsen i § 1, nr. 1. først, når han tager ophold her i landet. Som sådant ophold anses ikke kortvarigt ophold her i landet på grund af ferie eller lignende."

Praksis

Uddrag af Den juridiske vejledning 2019-2, afsnit C.F.1.2.3:

Regel

Om skattepligten ophører ved fraflytning afgøres ud fra, om den skattepligtige har bevaret bopæl her i landet. Se KSL § 1, stk. 1, nr. 1.

Se også

Se også afsnit C.F.1.2.1 om, hvad der forstås ved bopæl.

Rådighed over helårsbolig

Ved vurderingen af om skattepligten er ophævet i forbindelse med fraflytningen, tillægges det i praksis størst vægt, om skatteyderen har bevaret sin rådighed over en helårsbolig.  

I de tilfælde, hvor skatteyderen efter fraflytningen fortsat har rådighed over en helårsbolig, er dette normalt en tilstrækkelig grund til at anse bopælen for opretholdt, medmindre skatteyderen har haft til hensigt at bosætte sig varigt i udlandet. Se fx TfS 1991, 132 LSR og SKM2016.168.BR, hvor der var en skærpet bevisbyrde for, at personen var fraflyttet. Se også SKM2019.118.BR.

Det er en betingelse for at anse bopælen bevaret, at personen under en eller anden form - helt eller delvis - har rådighed over en bolig her i landet.

Eksempel

En skatteyder ville ophøre med sin fulde skattepligt, selvom han efter fraflytningen til Sverige ville drive erhverv i Danmark. Skatteyderen ville opsige sin hidtidige lejebolig i Danmark og rådede ikke længere over bolig i Danmark. Se SKM2013.545.SR.

Helt særlige omstændigheder kan begrunde ophør af skattepligt, selvom rådigheden over boligen bevares efter fraflytningen fra Danmark. Se fx UfR 1982, 708 ØLD.

3-års-reglen

I praksis kan en person - i stedet for en endelig afhændelse af boligen - vælge at udleje/fremleje boligen uopsigeligt i mindst 3 år. Lejemålet må ikke kunne opsiges af udlejer i denne periode.

Personen skal være afskåret fra at råde over boligen i en periode på minimum 3 år. Det har fx ingen betydning, at personens udlandsophold overstiger 3 år, hvis boligen ikke har været udlejet uopsigeligt i mindst 3 år.

Eksempel

Udleje i under 3 år - skattepligten blev opretholdt.

En skatteyder opholdt sig i 7 år i udlandet med sin familie, og havde ikke anden tilknytning til Danmark end sit parcelhus. Den fulde skattepligt blev opretholdt, fordi huset udelukkende havde været udlejet i perioder på under 3 år. Se TfS 1992, 316 HR.

Eksempel

Udleje i under 3 år - skattepligten ophørte på grund af særlige omstændigheder.

Hvis der er meget klare indikationer på, at en skatteyder og dennes eventuelle familie har til hensigt at blive fast boende i udlandet, kan der i særlige tilfælde ses bort fra 3-års-betingelsen. I så fald anses bopælen for ophørt, selv om 3-års-betingelsen ikke er opfyldt. Se TfS 1998, 652 LSR og SKM2014.808.LSR.

Det kan også forekomme, at lejekontrakten ikke er reel, og kun dækker over en proformaudlejning. I så fald er bopælen i Danmark opretholdt. Se UfR 1976, 925 HR.

Det strider ikke imod den såkaldte 3-års regel, hvis

  • udlejeren klausulerer lejemålet så det kan opsiges af ham med et kortere varsel end 3 år, hvis boligen sælges og som følge heraf overtages af en ny ejer i umiddelbar fortsættelse heraf
  • lejemålet forinden udløbet af 3-års-perioden opsiges af lejeren, eller lejemålet ophører af anden grund - fx på grund af lejerens død - og nyt lejemål herefter indgås bindende for udlejeren for den resterende del af 3-års-perioden, eller
  • udlejeren tilkendegiver at vende tilbage til Danmark efter 3-års-periodens udløb.

Se TfS 1994, 217 TS.

Se også

Se også SKM2015.486.BR, hvor en pilots skattepligt - ud fra en samlet vurdering - blev opretholdt, selv om dennes andelsbolig var udlejet uopsigeligt i 3 år med forkøbsret til dennes bror. 

(…)

Flere helårsboliger

Hvis en person råder over flere helårsboliger, skal den pågældende afhænde dem alle, fx sælge eller udleje boligerne uopsigeligt i mindst 3 år. Ellers bliver skattepligten efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, opretholdt.

Udlejningsejendomme

Ved fraflytningen skal en person ikke afhænde sine udlejningsejendomme, selvom de indeholder lejligheder til beboelse. Dog skal den pågældende kunne dokumentere, at vedkommende ikke gennem sin udlejningsvirksomhed har privat rådighed over en beboelse. Hvis en bestemt lejlighed har tjent til beboelse for denne person, skal den pågældende afskære sig rådigheden over lejligheden ved enten at sælge lejligheden eller at leje den ud uopsigeligt i mindst 3 år. Se SKM2011.417.ØLR

Spørgsmål 2

Lovgrundlag

Se under spørgsmål 1

Praksis

Se under spørgsmål 1

Spørgsmål 3

Lovgrundlag

Ligningslovens § 33 A (LBK nr. 806 af 08/08/2019):

§ 33 A. Har en person, der er skattepligtig efter kildeskattelovens § 1, under ophold uden for riget i mindst 6 måneder uden andre afbrydelser af opholdet end nødvendigt arbejde her i riget i direkte forbindelse med udlandsopholdet, ferie el.lign. af en sammenlagt varighed på højst 42 dage erhvervet lønindkomst ved personligt arbejde i tjenesteforhold, nedsættes den samlede indkomstskat med det beløb, der forholdsmæssigt falder på den udenlandske indkomst. Nedsættelsen omfatter ikke den del af lønindkomsten, der kan henføres til arbejde her i landet. Ved opgørelsen af den nævnte 6-månedersperiode anses ophold om bord på et dansk skib, der er registreret i Dansk Internationalt Skibsregister, jf. lov om beskatning af søfolk, for at være ophold uden for riget. Ophører skattepligten efter kildeskattelovens § 1 inden udløbet af 6-månedersperioden, finder reglerne i denne bestemmelse tilsvarende anvendelse på lønindkomst erhvervet i den periode, hvor skattepligten bestod, såfremt betingelserne i 1. pkt. i øvrigt er opfyldt.

Stk. 2. Stk. 1 finder ikke anvendelse for lønindkomst ved tjeneste uden for riget for den danske stat eller anden dansk offentlig myndighed, såfremt erhververen af den nævnte lønindkomst modtager ydelser efter § 7, nr. 15, eller § 9 A. Tilsvarende finder stk. 1 ikke anvendelse for lønindkomst erhvervet fra den danske stat eller anden offentlig myndighed, hvis lønnen er fastsat i henhold til en kollektiv aftale og det ikke udtrykkeligt fremgår af denne aftale, at lønnen er fastsat under hensyn til lempelse efter stk. 1.

Stk. 3. Har en dobbeltbeskatningsoverenskomst for en person, der ikke er udsendt af den danske stat eller en anden offentlig myndighed, tillagt Danmark beskatningsretten til indkomsten, nedsættes den samlede indkomstskat med halvdelen af det beløb, der forholdsmæssigt falder på den udenlandske indkomst. Tilsvarende gælder for personer udsendt til udførelse af systemeksport for den danske stat eller anden dansk offentlig myndighed.

Stk. 4. Skatteministeren kan fastsætte regler om henstand med opkrævning af skatten.

Stk. 5. Stk. 1-4 finder tilsvarende anvendelse på dødsboer omfattet af dødsboskattelovens § 1, stk. 2.

Praksis

Uddrag af Den juridiske vejledning 2019-2, afsnit C.F.4.2.1:

Regel

En person, der er fuldt skattepligtig efter KSL § 1, kan få nedsat skatten af lønindkomst efter LL § 33 A, stk. 1, når

  • personen opholder sig uden for riget i mindst 6 måneder
  • opholdet ikke afbrydes af ophold her i riget af en sammenlagt varighed på højst 42 dage inden for enhver 6-måneders periode, når opholdene har karakter af
    • nødvendigt arbejde - her i riget - med direkte forbindelse til udlandsopholdet
    • ferie eller lignende og
    • lønindkomsten er erhvervet ved personligt arbejde i tjenesteforhold.

Den samlede danske indkomstskat skal sættes ned med den skat, der forholdsmæssigt falder på den lønindkomst, der skattelempes efter LL § 33 A, stk. 1.

Nedsættelsen omfatter ikke den del af lønindkomsten, der kan henføres til nødvendigt arbejde her i landet.

Ophører skattepligten efter KSL § 1 inden udløbet af 6-månedersperioden, kan den skattepligtige anvende reglerne i LL § 33 A, stk. 1, på lønindkomst, der er optjent inden skattepligten ophørte, hvis betingelserne i øvrigt er opfyldt.

Ved opgørelsen af 6-måneders-perioden anses ophold om bord på et dansk skib, der er registreret i Dansk Internationalt Skibsregister, for at være ophold uden for riget. Se LL § 33 A, stk. 1.

LL § 33 A er en intern lempelsesregel, der kan bruges, hvis der ikke er en indgået en DBO mellem Danmark og det pågældende land, eller hvis det er mere fordelagtigt at bruge den interne lempelsesregel i stedet for en DBO. Se CIR nr. 72 af 17.4.1996, pkt. 5.2.7.

Dokumentation

LL § 33 A giver mulighed for lempelse efter metoden exemption med progressionsforbehold. Der kan imidlertid kun opnås lempelse ifølge LL § 33 A, såfremt betingelserne for anvendelsen af reglen er opfyldt. Bevisbyrden herfor påhviler som udgangspunkt den person, som ønsker at opnå lempelsen.

Uddrag af Den juridiske vejledning 2019-2, afsnit C.F.4.2.2.2:

Geografisk afgrænsning

Skattelempelse efter LL § 33 A gælder for lønindkomst, som en lønmodtager optjener uden for riget ved personligt arbejde i tjenesteforhold.

Uden for riget er i den sammenhæng uden for Danmark, Færøerne og Grønland.

Dansk, færøsk og grønlandsk luftrum, territorialfarvand og kontinentalsokkel er en del af riget.

Personer, der arbejder på installationer og borerigge i tilknytning til efterforskning og udnyttelse af kulbrinteforekomster uden for den danske, færøske og grønlandske kontinentalsokkel, har ophold uden for riget.

(…)

Arbejde udført i Danmark

Hvis der under udlandsopholdet erhverves lønindtægt for arbejde udført i Danmark, er udlandsopholdet afbrudt. Det gælder, selv om arbejdet i Danmark har været af kortvarig karakter.

Eksempel - arbejde i virksomhed i Danmark

Højesteret fandt det ikke godtgjort, at appellanten under ophold i Danmark ikke havde udført arbejde i sin IT virksomhed, der havde bidraget til virksomhedens indtægter, og Højesteret fandt allerede som følge heraf, at betingelserne for lempelse efter LL § 33 A ikke var opfyldt. Se SKM2007.501.HR.

Eksempel - udlandsopholdet afbrudt

En eksportchauffør ansat i en italiensk vognmandsforretning kunne ikke opnå skattelempelse efter LL § 33 A. Skatteministeriet blev spurgt, om en langturschauffør, der var hjemmehørende i Danmark, kunne opnå skattelempelse efter LL § 33 A. Langturschaufføren var udstationeret til Italien. Han skulle arbejde for en italiensk vognmand. Lønnen blev udbetalt af den italienske arbejdsgiver. Arbejdet bestod i eksportkørsel mellem Danmark og Italien. Skatteministeriet svarede, at LL § 33 A ikke kunne anvendes, fordi udlandsopholdet bliver afbrudt, når der optjenes lønindkomst for arbejde udført i Danmark. Se TfS 1985,532.

Eksempel - udlandsopholdet ikke afbrudt

En lastbilchauffør var berettiget til lempelse efter LL § 33 A, stk. 1, for løn optjent i Y-land. Lastbilchaufføren var timelønnet og fik løn for transporttiden mellem hjemmet i Danmark og Y-land i forbindelse med weekend/ferieophold. Han kørte ikke lastbilen til Danmark. Landsskatteretten fandt, at transporttiden i Danmark ikke kunne karakteriseres som arbejde, og at lønnen for transporttiden derfor ikke havde karakter af løn for arbejde udført i Danmark. Den del af chaufførens løn, der kunne henføres til transporttiden i Danmark, skulle anses for en integreret del af det samlede vederlag for arbejde udført i Y-land. Se SKM2016.34.LSR.

Udlandsopholdet anses for afbrudt, hvis en person modtager arbejdsløshedsdagpenge under et ophold i Danmark.

Hvis et arbejdsophold her i riget har været nødvendigt for arbejdet i udlandet, afbryder det ikke udlandsopholdet. Arbejdsopholdet skal dog medregnes i de 42 dage, lønmodtageren højst må opholde sig i Danmark inden for 6 måneder.

Se også

Se også afsnit C.F.4.2.2.4 om nødvendigt arbejde her i riget i relation til 42-dages-reglen.

Spørgsmål 4

Lovgrundlag

Se under spørgsmål 3.

Praksis

Se under spørgsmål 3.

Uddrag af Den juridiske vejledning 2019-2, afsnit C.F.4.2.3:

Regel

Hvis en DBO tillægger Danmark beskatningsretten til den indkomst, der er optjent i udlandet, kan der kun opnås halv skattelempelse i indkomsten efter LL § 33 A, stk. 3.

Det vil sige, at den samlede danske indkomstskat bliver nedsat med halvdelen af det beløb, der forholdsmæssigt falder på lønindkomsten optjent i udlandet.

Det er uden betydning, om arbejdslandet konkret har givet beskatningsafkald efter DBO'en. Reglen forudsætter derfor ikke, at der foreligger en faktisk dobbeltbeskatningssituation. Se TfS 1997, 364 ØLD.

Spørgsmål 5

Lovgrundlag

Uddrag af ligningslovens § 33 (LBK nr. 806 af 08/08/2019):

§ 33. Skat, der er betalt til fremmed stat, til Grønland eller til Færøerne og opkrævet af indkomst fra kilder dér, det være sig ved direkte påligning eller ved indeholdelse, kan fradrages i de indkomstskatter til stat og kommune, der skal svares af denne indkomst i Danmark. Fradragsbeløbet skal dog ikke kunne overstige den del af den samlede danske skat, der efter forholdet mellem den i fremmed stat, i Grønland eller på Færøerne beskattede del af indkomsten og hele den i Danmark beskattede indkomst falder på førstnævnte del af indkomsten.

Stk. 2. Såfremt der med den fremmede stat, med Grønland eller med Færøerne er indgået en overenskomst til undgåelse af dobbeltbeskatning, skal der dog ikke gives fradrag for et større skattebeløb end det, som denne stat, Grønland eller Færøerne efter overenskomsten har et ubetinget krav på at oppebære.

(…)

Stk. 6. Hvis en person efter kildeskattelovens § 10, stk. 1, ved indkomstopgørelsen skal medregne fortjeneste på aktiver, nedsættes den danske skat efter stk. 1 og 2 eller efter reglerne i dobbeltbeskatningsoverenskomsten med den skat, som den pågældende stat, Grønland eller Færøerne kunne have pålignet overskud eller kapitalvinding i et fast driftssted eller en fast ejendom, såfremt det faste driftssted eller den faste ejendom var afstået på samme tidspunkt.

(…)

Stk. 8. Stk. 1 gælder ikke med hensyn til lønindkomst, der er omfattet af § 33 A eller af § 5 eller § 8 i lov om beskatning af søfolk.

(…)          

Praksis

Uddrag af Den juridiske vejledning 2019-2, afsnit C.F.4.1:

Regel

En skattepligtig, der har betalt skat i udlandet (herunder Grønland og Færøerne) af en indkomst optjent i udlandet, har krav på lempelse af den skat, der bliver beregnet i Danmark af den udenlandske indkomst.

Lempelsen udgør det beløb, der er betalt i skat i udlandet af den udenlandske indkomst. Nedslaget kan dog maksimalt udgøre den forholdsmæssige del af den danske skat, der er beregnet af den udenlandske indkomst.

Det er kun skat, der er betalt i kildelandet, der er omfattet af LL § 33. Kildelandet anses i relation til lønindkomst for at være arbejdslandet. Hvis arbejdslandet er forskelligt fra arbejdsgiverens hjemland, kan der efter Skattestyrelsens opfattelse ikke gives lempelse for skat, der betales i arbejdsgiverens hjemland.

Danmark skal således som bopælsland fx ikke give lempelse for skat, som en arbejdsgiver i det andet land indeholder for arbejde udført i et tredjeland.

Hvis Danmark har indgået en DBO med det andet land, kan lempelsen ikke overstige det skattebeløb, som landet har ubetinget krav på i henhold til DBO'en. Se LL § 33, stk. 1 og stk. 2.

Det er de danske skattemyndigheder, der afgør, om det andet land har et ubetinget krav på skattebeløbet i henhold til DBO'en. Dette afgøres efter fortolkningsprincippet i artikel 3, stk. 2, som giver et land ret til at anvende egne interne fortolkningsregler, med mindre andet følger af DBO'ens ordlyd. Det er således dansk skatteretspraksis, der er udgangspunktet for afgørelsen. Se CIR nr. 72 af 17.4.1996, pkt. 5.1.1.

LL § 33 er en intern lempelsesregel, der kan bruges, hvis der ikke er en indgået en DBO mellem Danmark og det pågældende land, eller hvis det er mere fordelagtigt at bruge den interne lempelsesregel i stedet for en DBO. Se CIR nr. 72 af 17.4.1996, pkt. 5.2.7.

LL § 33 kan ikke bruges på lønindkomst, der er omfattet af LL § 33 A (skattefrihed for lønindkomst optjent i udlandet) eller SØBL (sømandsbeskatningsloven) § 5 eller § 8. Se LL § 33, stk. 7.

(…)

Skat der er omfattet af LL § 33

LL § 33 omfatter faktisk betalte udenlandske indkomstskatter og særlige indkomstskatter, men ikke formueskatter. Se CIR nr. 72 af 17.4.1996, pkt. 5.1.1.

Lempelse for betalt skat

Den skattepligtige skal dokumentere, hvor meget skat der er betalt i udlandet. Se SKM2018.637.BR. Skatten behøver ikke at være betalt i det indkomstår den vedrører. En senere påligning og betaling af skat til udlandet berettiger til nedslag i det indkomstår, hvor indkomsten er optjent. Se cirkulære nr. 72 af 17.4.1996, pkt. 5.1.1.

Den udenlandske skat skal være opkrævet (pålignet) direkte af den udenlandske skattemyndighed som skat af den udenlandske indkomst. Se Skd.1979.50.SKM.

Der kan kun gives nedslag for betalt skat i udlandet, hvis den udenlandske indkomst er positiv, når den bliver opgjort efter danske regler. Den udenlandske indkomst skal opgøres efter nettoprincippet i LL § 33 F. Se LSR 1984, 174 som er refereret i eksempel 1 og SKM2008.910.SR som er refereret i eksempel 2.

Se også

Se afsnit C.F.2.3 om nettoprincippet i LL § 33 F.

(…)

Arbejde udført i Danmark

Hvis en skattepligtig udfører arbejde i Danmark for et udenlandsk firma, kan der ikke gives nedslag efter LL § 33 for en betalt skat i udlandet.

Det er fordi, at kilden anses for at være det sted, hvor arbejdet udføres og ikke det sted, hvorfra lønnen udbetales.

Det gælder også for personer, der er ansat ved udenlandske repræsentationer i Danmark. Se CIR nr. 72 af 17.4.1996, pkt. 5.1.1.

(…)

Spørgsmål 6

Lovgrundlag

TEUF artikel 45

1. Arbejdskraftens frie bevægelighed sikres inden for Unionen.

2. Den forudsætter afskaffelse af enhver i nationaliteten begrundet forskelsbehandling af medlemsstaternes arbejdstagere, for så vidt angår beskæftigelse, aflønning og øvrige arbejdsvilkår.

3. Med forbehold af de begrænsninger, der retfærdiggøres af hensynet til den offentlige orden, den offentlige sikkerhed og den offentlige sundhed, indebærer den retten til:

a) at søge faktisk tilbudte stillinger

b) frit at bevæge sig inden for medlemsstaternes område i dette øjemed

c) at tage ophold i en af medlemsstaterne for der at have beskæftigelse i henhold til de ved lov eller administrativt fastsatte bestemmelser, der gælder for indenlandske arbejdstageres beskæftigelse

d) at blive boende på en medlemsstats område på de af Kommissionen ved forordninger fastsatte vilkår efter at have haft ansættelse der.

4. Bestemmelserne i denne artikel gælder ikke for ansættelser i den offentlige administration.

Kildeskattelovens § 23 (LBK nr. 117 af 29/01/2016):

§ 23. Personlige skatter, bortset fra arbejdsmarkedsbidraget, og kirkeskat kan ikke fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Det samme gælder personlige skatter, der pålignes i udlandet af indkomst eller formue, samt tillæg som nævnt i § 59, 4. pkt., tillæg til restskat som nævnt i § 61, stk. 2, og renter som nævnt i § 63 og dødsboskattelovens § 89, stk. 6 og 7.

Stk. 2. Overskydende skat efter § 62, stk. 1, og godtgørelse efter § 62, stk. 2, medregnes ikke ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

Stk. 3. 2) Renter som nævnt i § 62, stk. 3, 2. pkt., § 62 A og dødsboskattelovens § 89, stk. 4 og 10, medregnes ikke ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

Ligningslovens § 33 F (LBK nr. 806 af 08/08/2019):

§ 33 F. Ved beregning af den maksimale nedsættelse af dansk skat, enten i henhold til reglerne i ligningslovens § 33 eller i henhold til bestemmelserne i en med fremmed stat, med Grønland eller Færøerne indgået overenskomst til undgåelse af dobbeltbeskatning, skal der ved opgørelsen af den indkomst, der oppebæres fra udlandet, fratrækkes de udgifter, der anses for at vedrøre sådan indkomst, jf. dog stk. 3.

Stk. 2. Udgifter, der ikke kan henføres til enten den danske eller den udenlandske indkomst, skal fordeles efter forholdet mellem den danske og den udenlandske bruttoindkomst, jf. dog stk. 3.

Stk. 3. Såfremt en eksportør yder lån til sin aftager i forbindelse med kreditsalg af varer mv., skal renteudgifter mv. som nævnt i § 5, stk. 1, i forbindelse hermed ikke fragå ved opgørelsen af den udenlandske indkomst.

Se også under spørgsmål 5.

Praksis

Se under spørgsmål 5.

Uddrag af Den juridiske vejledning 2019-2, afsnit C.F. 2.1:

Opgørelsen af udenlandsk indkomst

Den udenlandske indkomst skal opgøres efter de danske regler, og udenlandske skatter kan ikke fratrækkes i indkomstopgørelsen. Se KSL § 23. Se i øvrigt afsnit C.F.4 om lempelsesberegning.

Lempelsesberegning

Af hensyn til en eventuel lempelsesberegning, er det nødvendigt at opgøre en udenlandsk nettoindkomst. Det gælder uanset, om den udenlandske indkomst kun indgår af hensyn til progressionsbeskatningen. Lempelsesberettiget udenlandsk indkomst skal reduceres med de udgifter, der knytter sig til denne indkomst. Se LL § 33 F og TfS 2000, 426 ØLD.

Uddrag af Den juridiske vejledning 2019-2, afsnit C.F.8.2.1:

Modeloverenskomsten og dens kommentarer er ikke gennemført i national ret og er derfor ikke folkeretligt bindende. Der er, som navnet siger, tale om en model.

Modeloverenskomsten og dens kommentarer er tilvejebragt gennem et internationalt administrativt samarbejde mellem OECD's medlemslande. Kommentarerne er udtryk for landenes fælles opfattelse. OECD anbefaler, at landene tager udgangspunkt i kommentarerne, når de anvender og fortolker deres DBO'er. Se punkt 3 i indledningen til kommentarerne i modeloverenskomsten.

Det forekommer, at et enkelt land er uenigt i et enkelt element i kommentarerne, og i så fald kan landet få medtaget et forbehold i kommentarerne. Medmindre Danmark har taget et sådant forbehold, er kommentarerne udtryk for, hvordan Skatteministeriet mener, at en konkret bestemmelse i modeloverenskomsten skal udlægges.

I enhver konkret sag er det teksten i den konkrete DBO der gælder, og ikke teksten i modeloverenskomsten. Meget ofte vil DBO'ens bestemmelse dog være sammenfaldende med modeloverenskomstens tekst, eller der vil kun være små afvigelser. Det betyder, at kommentarerne til modeloverenskomsten meget ofte udgør et væsentligt bidrag til fortolkningen af DBO'en. Talrige danske afgørelser henviser til kommentarerne til modeloverenskomsten, og der findes eksempler på, at kommentarerne har haft afgørende betydning. Se TfS 1995, 731 LR.  

Man skal dog være opmærksom på, at modeloverenskomsten og dens kommentarer er blevet til administrativt uden Folketingets medvirken. Kommentarerne har dermed ikke samme status som lovbemærkninger.

Kommentaren har kun bindende virkning for forvaltningen, herunder den kompetente myndighed, i det omfang der er tale om egentlige fortolkningsbidrag til udfyldelse af DBO-tekstens enkelte udtryk. Kommentarer, som kun indeholder anbefalinger af processuel karakter, eller som diskuterer overenskomstens indhold ud fra forudsætninger, der findes i landenes interne ret, har ikke direkte bindende virkning efter dansk ret. Kommentarernes retskildemæssige status indebærer endvidere, at de ikke er bindende for Landsskatteretten og domstolene.

Bemærk

Hvis en bestemmelse i en DBO afviger fra modeloverenskomsten, kan baggrund og begrundelse herfor i mange tilfælde findes i bemærkningerne til den lov, som har implementeret DBO'en i dansk ret. Henvisning til implementeringsloven kan findes i afsnit C.F.9 under de enkelte DBO'er.

SKM2007.424.LSR

En professor i musik med bopæl i udlandet oppebar løn ved ansættelse ved et dansk musikkonservatorium og var begrænset skattepligtig til Danmark heraf. Det blev antaget, at hele lønnen skulle beskattes i Danmark, og at der ikke var grundlag for at opdele den i vederlag for forberedelse udført i udlandet og vederlag for selve undervisningen udført i Danmark.

Det fremgik af sagen, at klageren var ansat som professor i Danmark med en gennemsnitlig ugentlig arbejdstid på 27,75 timer. Kun en del af tiden var egentlige konfrontationstimer, mens forberedelsen ifølge klageren skulle være foregået i Italien eller det øvrige udland. På baggrund af en erklæring fra B's administration var det klagerens vurdering, at ca. 30 % af arbejdstiden var konfrontationstid, der foregik på konservatoriet, mens de øvrige 70 % var forberedelsestid, der kunne udføres andetsteds.

Det var Landsskatterettens vurdering i sagen, at undervisningen, som lønnen blev udbetalt for, som udgangspunkt ud fra en funktionel afgrænsning måtte anses for udført i Danmark. Det bemærkedes hertil, at forberedelsen af undervisningen måtte anses som en del af det arbejde, der bestod i undervisning på musikkonservatoriet.

SKM2002.252.LR

En person, der var bosiddende i Schweiz ville blive fuldt skattepligtig, hvis den pågældende erhvervede en helårsbolig i Danmark og samtidig tog arbejde en måned om sommeren for en dansk arbejdsgiver. Skattepligten ville dog ikke indtræde, hvis personen i 14 dage om året udførte arbejdsmæssige opgaver i form af forberedelse af undervisningsmateriale mv. for schweiziske arbejdsgivere.

SKM2014.717.LSR

En musikers få koncerter mv. samt hans nødvendige vedligeholdelse af sine musikalske færdigheder under opholdet her i landet kunne ikke anses for regelmæssig varetagelse af løbende, indtægtsgivende arbejde. Herefter ansås skattepligten til Danmark ikke indtrådt i de omhandlende år. 

Uddrag af Faktablad om Den Europæiske Union fra Europa parlamentet.

Der er ingen bestemmelser i EU-traktaten, der udtrykkeligt omhandler lovgivningsmæssige beføjelser på området for direkte beskatning. Lovgivningen om selskabsbeskatning har sædvanligvis været baseret på artikel 115 i traktaten om Den Europæiske Unions funktionsmåde (TEUF), der giver Unionen beføjelse til at udstede direktiver om indbyrdes tilnærmelse af medlemsstaternes love og administrative bestemmelser, som direkte påvirker det indre marked. Disse kræver enstemmighed og anvendelse af høringsproceduren.

(…)

Beskatning af personer, som arbejder i eller får pension fra én medlemsstat, men bor eller har slægtninge, som de forsørger, i en anden medlemsstat, har altid været et stridsspørgsmål. Bilaterale aftaler kan som regel forhindre dobbeltbeskatning, men spørgsmål som anvendelse af forskellige skattelettelsesordninger i hjemlandet på indtægter i beskæftigelseslandet har ikke kunne løses ad den vej. For at sikre ligebehandling mellem bosiddende og ikkebosiddende foreslog Kommissionen et direktiv om harmonisering af bestemmelserne for indkomstskat med henblik på arbejdskraftens frie bevægelighed (COM(79)0737), ifølge hvilket det var beskatningen i hjemlandet, der skulle være gældende. Efter at forslaget var blevet forkastet af Rådet, blev det trukket tilbage, og Kommissionen udsendte blot en henstilling om de principper, der skulle gælde for skattebehandling af ikkebosiddende personers indkomst. Derudover er der blevet indledt sager mod visse medlemsstater på grund af forskelsbehandling af udenlandske arbejdstagere. Domstolen fastslog i 1993 (i sag C-112/91), at en medlemsstat ikke må behandle EU-borgere fra en anden medlemsstat dårligere end sine egne statsborgere ved opkrævning af direkte skatter (se sag C-279/93). Generelt kan man således sige, at harmoniseringen med hensyn til direkte personbeskatning snarere har udviklet sig igennem Domstolens domme end igennem lovgivningsmæssige forslag. I oktober 2017 vedtog Rådet et direktiv (direktiv (EU) 2017/1852), der tager sigte på at forbedre de eksisterende mekanismer til bilæggelse af tvister om dobbeltbeskatning i EU.

Uddrag af EU dom C-96/08 (CIBA)

Præmis 26:

Dobbeltbeskatningsoverenskomster har i denne forbindelse til formål at fjerne eller afbøde de negative virkninger, som det har for det indre markeds funktion, at de nationale skattesystemer, som nævnt i den foregående præmis, består side om side med hinanden (jf. Kerckhaert og Morres-dommen, præmis 21, og Block-dommen, præmis 29).

Præmis 27

Der er imidlertid ikke på EU-rettens nuværende udviklingstrin hvad angår en situation som den, der ligger til grund for hovedsagen, fastlagt generelle kriterier for fordelingen af medlemsstaternes kompetence vedrørende ophævelsen af dobbeltbeskatning inden for Den Europæiske Union. Når bortses fra Rådets direktiv 90/435/EØF af 23. juli 1990 om en fælles beskatningsordning for moder- og datterselskaber fra forskellige medlemsstater (EFT L225, s.6), konvention af 23. juli 1990 om ophævelse af dobbeltbeskatning i forbindelse med forbundne foretagenders overskud (EFT L225, s 10) og Rådets direktiv 2003/48/EF af 3. juni 2003 om beskatning af indtægter fra opsparing i form af rentebetalinger (EUT L157, s.38), er der ikke hidtil inden for rammerne af EU-retten fastsat nogen som helst foranstaltning med henblik på vedtagelse af ensartede eller harmoniserede regler med det formål at afskaffe dobbeltbeskatning (jf. Kerckhaert og Morres-dommen, præmis 22, og Block-dommen, præmis 30).

Præmis 28:

Det følger heraf, at medlemsstaterne på EU-rettens nuværende udviklingstrin har en vis autonomi på området, forudsat at EU-retten overholdes, og at de ikke er forpligtede til at tilpasse deres eget retssystem til de forskellige beskatningssystemer i de øvrige medlemsstater med henblik på navnlig at undgå dobbeltbeskatning, som opstår ved, at medlemsstaterne parallelt udøver deres beskatningskompetence (jf. i denne retning dommen i sagen Columbus Container Services, præmis 51, og Block-dommen, præmis 31).