Dato for udgivelse
23 Mar 2020 13:31
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal
23 Jan 2020 13:27
SKM-nummer
SKM2020.117.BR
Myndighed
Byret
Ansvarlig styrelse
Skattestyrelsen
Sagsnummer
Retten i Randers, BS-23959/2018
Dokument type
Dom
Overordnede emner
Skat
Overemner-emner
Når man vil klage + Processuelle bestemmelser
Emneord
Uberettiget, Condictio Indebiti, tilbagebetalingskrav, advokatselskab, urimeligt byrdefuldt, ond tro
Resumé

Sagen angik, om et krav om tilbagebetaling af uberettiget modtaget omkostningsgodtgørelse kunne rettes mod rådgiveren - et advokatselskab.

Retten lagde til grund, at der uberettiget var udbetalt omkostningsgodtgørelse til advokatselskabet, da grundejeren, der ikke skulle betale noget til advokatselskabet udover det beløb, som i forvejen var aftalt mellem grundejeren og et rådgivningsselskab, ikke opfyldte betingelserne for at få godtgørelse. Dette var fastslået i en tilsvarende sag - SKM2015.479.HR (U2015.3383H).

Retten bemærkede, at advokatselskabet modtog godtgørelsen, uanset at selskabet var klar over den aftalekonstruktion, der var mellem grundejeren, advokatselskabet og rådgivningsselskabet. Dette måtte derfor havde stået advokatselskabet klart, at selskabet modtog godtgørelsen med urette. Skattemyndighederne var derfor berettiget til at rette kravet om tilbagebetaling mod advokatselskabet efter reglerne om condictio  indebiti.

Retten fandt, at betingelserne for at kræve tilbagebetaling efter reglerne om condictio indebiti var opfyldt, da der ikke forelå særlige omstændigheder, der gjorde det urimeligt eller byrdefuldt at rette kravet mod advokatselskabet.

Retten bemærkede, at Skatteministeriet ikke var afskåret fra at rette kravet mod advokatselskabet under henvisning til, at udbetalingen skete før den 1. januar 2015, hvor det i lov nr. 1500 af 23. december 2014, § 57, stk. 4, blev bestemt, at tilbagebetalingskrav kan rejes mod den rådgiver, der har modtaget for meget udbetalt godtgørelse, da det fremgår af lovmotiverne, at dette også kunne ske forud for lovens vedtagelse.

Gældsbrevslovens § 27 afskar efter de foreliggende omstændigheder heller ikke tilbagebetalingskravet.

Dertil kom bl.a., at skattemyndighederne i forbindelse med udbetalingen af godtgørelse til advokatselskabet tog forbehold om tilbagebetaling.

Skatteministeriet blev dermed frifundet.

Reference(r)

Skatteforvaltningslovens § 57, stk. 4.

Gældsbrevslovens § 27

Henvisning

Den juridiske vejledning 2020-1 A.A.13.4.


Parter

H1

(v/advokat Claus Rosenkilde)

mod

Skatteministeriet

(v/advokat Steffen Sværke)

Afsagt af byretsdommer

Dommer Marianne Sonne, dommer Henrik Præstgaard og dommerfuldmægtig Lars Gaaei.

Denne sag er sambehandlet med sag BS-23971/2018-RAN

Sagens baggrund og parternes påstande

Sagen, der er anlagt den 5. juli 2018, vedrører om krav om tilbagebetaling af uberettiget modtaget omkostningsgodtgørelse kan rettes mod sagsøgeren.

Sagsøgeren, H1, har nedlagt påstand om, at sagsøgte, Skatteministeriet, skal anerkende, at SKATs krav om tilbagebetaling af omkostningsgodtgørelse med 163.140,63 kr. (inkl. moms) ikke kan rettes mod H1.

Sagsøgte, Skatteministeriet, har nedlagt påstand om frifindelse.

Oplysningerne i sagen

Landsskatterettens afgørelse af 19. april 2018 er sålydende:

"……….

Sagsnr. 15-3128917

I afgørelsen har deltaget: Helmer Augustesen, Karin Bøgh Pedersen, Niels Deichmann

og

Otto Brøns-Petersen

Klager:                             H1

Klage over:                      SKATs afgørelse af 12. oktober 2015

Cvr-nr.:                           ...11

SKAT har truffet afgørelse om, at H1 advokatpartnerselskab skal tilbagebetale uberettiget udbetalt omkostningsgodtgørelse med henvisning at betingelserne i skatteforvaltningslovens § 57, stk. 4, er opfyldt

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Møde mv.

Advokatpartnerselskabet H1 har udtalt sig overfor rettens medlemmer på et retsmøde.

Faktiske oplysninger

Advokatpartnerselskabet H1 (herefter H1) repræsenterede G1 (herefter grundejeren) i forbindelse med klager over ejendomsvurderinger for flere ejendomme til Landsskatteretten.

SKAT imødekom ved afgørelser af henholdsvis 21. september 2010, 16. maj 2011 og 13. juli 2011 grundejerens ansøgninger om udbetaling af acontogodtgørelse på i alt 50 % af 115.460,25 kr., inkl. moms, for udgifter til sagkyndig bistand i forbindelse med klagerne til Landsskatteretten. SKAT udbetalte 57.703,13 kr., inkl. moms, til H1, da det fremgik af ansøgningerne, at kravet på omkostningsgodtgørelse var overdraget til bistandsyderen. SKAT tog ved udbetalingen forbehold for eventuelt  krav om tilbagebetaling, såfremt der i forbindelse med sagens endelige afregning kunne konstateres, at der helt eller delvist var sket udbetaling af uberettiget godtgørelse.

Afgørelserne var adresseret til grundejeren.

Ved afgørelse af 6. december 2011 adresseret til H1 afslog SKAT grundejerens ansøgninger om yderligere omkostningsgodtgørelse på i alt 210.875 kr., inkl. moms, for udgifter til sagkyndig bistand i forbindelse med klagerne til Landsskatteretten. Endvidere krævede SKAT tilbagebetaling af den tidligere udbetalte acontogodtgørelse på 57.703,13 kr. SKAT begrundede afgørelsen med, at grundejeren ud fra en samlet vurdering af de faktiske oplysninger, herunder aftalerne mellem grundejeren, G2 og H1, ikke var forpligtet til at betale H1 for de ansøgte beløb. Det fremgik endvidere af afgørelsen, at SKAT ville imødekomme en anmodning om henstand, såfremt afgørelsen blev påklaget til Landsskatteretten.

H1 påklagede på grundejerens vegne SKATs afgørelse af 6. december 2011 til Landsskatteretten, som den 17. juni 2013 traf afgørelse i overensstemmelse med grundejerens påstand om udbetaling af omkostningsgodtgørelse med 50 % af 326.281,25 kr., inkl. moms.

SKAT traf herefter den 26. juni 2013 afgørelse, adresseret til grundejeren,  hvori SKAT imødekom grundejerens ansøgninger om omkostningsgodtgørelse for udgifterne til sagkyndig bistand i forbindelse med klagerne til Landsskatteretten. Endvidere ophævede SKAT kravet om tilbagebetalingen af tidligere udbetalt acontogodtgørelse. SKAT udbetalte herefter yderligere 105.437,50 kr., svarende til 50 % af 210.875 kr., inkl. moms til H1. SKAT tog ved udbetalingen forbehold for genopkrævning af det samlede udbetalte beløb på 163.140,63 kr., inkl. moms, såfremt Skatteministeriet fik medhold ved indbringelsen af Landsskatterettens afgørelse for byretten.

Skatteministeriet indbragte Landsskatterettens afgørelse for byretten. Sagen blev sat i bero, da man afventede dom i en sag med en lignende problemstilling, som senere  blev offentliggjort som SKM2015.479.HR. Højesteret afsagde dom den 30. juni 2015. Højesteret kom frem til, at den pågældende ansøger ikke var berettiget til omkostningsgodtgørelse, da ansøgeren ikke kunne anses for at hæfte for den udstedte faktura fra bistandsyderen, jf. skatteforvaltningsloven § 52, stk. 1.

H1 tog på baggrund af Højesterets dom bekræftende til genmæle i grundejerens sag ved byretten.

SKAT har den 30. september 2015 sendt et brev til H1, hvoraf fremgår følgende:

"SKAT har udbetalt a conto omkostningsgodtgørelse vedr. H1s salær med 50 % af 326.281,25 kr. inkl. moms i alt 163.140,63 kr. Honoraret vedrører sagkyndig bistand i forbindelse med G1s klager til Landsskatteretten. Omkostningsgodtgørelsen er udbetalt til H1.

SKAT har i afgørelse af 6. december 2011 afslået foreningens anmodning om omkostningsgodtgørelse og opkrævet tidligere udbetalt a`contogodtgørelse.

Som følge af Landsskatterettens kendelse af 17.juni 2013 ophævede SKAT, i brev af 26. juni 2013, kravet om tilbagebetaling af omkostningsgodtgørelse og udbetalte de afslåede beløb. SKAT tog samtidig forbehold for, at beløbet ville blive genopkrævet, hvis SKAT vandt sagen ved domstolene.

Det fremgår af Retten i Odenses dom afsagt den 26. august 2015, at sagsøgte har anerkendt at skylde beløbet.

Det fremgår endvidere, at G1 skal betale 163.140,43 kr. til Skatteministeriet med procesrente fra den 16. september 2013.

SKAT henviser til prøvesagen i Højesteret, hvor Højesteret i sin dom afsagt den 30. juni 2015 kom frem til, at der ingen hæftelse var for honoraret til behandling af klagesagen og at betingelserne for at få omkostningsgodtgørelse ikke var opfyldt jf. skatteforvaltningslovens § 52. SKAT er derfor berettiget til at kræve den udbetalte omkostningsgodtgørelse tilbage.

Da godtgørelsen er udbetalt til H1 vil beløbet blive opkrævet hos H1 (CVR nr. ...11) af bogholderiet, jf. skatteforvaltningslovens § 57, stk. 4."

H1 har ved e-mail af 7. oktober 2015 til SKAT gjort opmærksom på, at såfremt SKAT ønsker at opkræve beløbet hos H1, så skal der træffes afgørelse med H1 som part.

SKATs afgørelse

SKAT har opkrævet 163.140,43 kr. hos H1. SKAT har som begrundelse for afgørelsen anført:

"SKAT fastholder at opkrævningen skal ske hos H1(CVR nr. ...11).

Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 57 stk. 4, at den godtgørelsesberettigede eller den sagkyndige, hvis udbetalingen er sket til denne efter overdragelse af kravet, skal tilbagebetale det for meget udbetalte godtgørelsesbeløb. Bestemmelsen blev præciseret ved § 1 nr. 16 i lov nr. 1500   af 23. december 2014.

Følgende fremgår af lovforslaget punkt 3.6.2:

"Selv om Landsskatteretten i sin kendelse fra 2013 (SKM2013.512.LSR) har fastslået, at et tilbagebetalingskrav også kan gøres gældende over for den sagkyndige, som har fået overdraget og udbetalt godtgørelsesbeløbet, findes det hensigtsmæssigt at præcisere, at SKAT også kan gøre et forbehold for tilbagebetaling af godtgørelsesbeløb gældende over for den sagkyndige."

SKAT har supplerende oplyst:

" II. Partsstatus

H1 er part i sagen om tilbagebetaling af omkostningsgodtgørelse.

SKATs afgørelse af 12. oktober 2015 (bilag l) har advokatfirmaet som adressat. Det er også advokatfirmaet, der har påklaget denne afgørelse til Landsskatteretten ved klage af 10. november 2015. SANST har ved en fejl skrevet G1 på som klager i sin udtalelse af 25. august 2017.

Det er uden nogen som helst betydning, om H1 var part i omkostningssagen eller ej. Advokatfirmaet er part i tilbagebetalingssagen. Når H1 er enig i, at der med urette er udbetalt omkostningsgodtgørelse efter advokatfirmaets egne ansøgninger, så har det ingen betydning, om

H1 var part i sagen om, hvorvidt omkostningsgodtgørelsen var udbetalt med rette eller ej.

[…]

III. Skal der ske tilbagebetaling eller ej

H1 gør et overordnet argument gældende. Det er, at der ikke før indførelsen af skatteforvaltningsloven § 57, stk. 4 var hjemmel til at kræve et for meget udbetalt omkostningsgodtgørelse hos den sagkyndige rådgiver.

Skatteforvaltningslovens § 57, stk. 4 blev indsat ved lov nr. 1500 af 23. december 2014 og trådte i kraft den 1. januar 2015. Da udbetalingerne til H1 skete på tidspunkter før lovens ikrafttræden, er SKAT enig med H1 i, at loven ikke hjemler et tilbagebetalingskrav hos H1.

Det ligger fast, at lovgiver mente, at et tilbagebetalingskrav også kunne rettes mod den sagkyndige rådgiver forud for vedtagelsen af loven.

Af lovforslagets (lovforslag nr. 42 af 30. oktober 2014) punkt 3.6.2, fremgår nemlig, at:

’Selv om Landsskatteretten i sin kendelse fra 2013 (SKM2013.512.LSR) har fastslået, at et tilbagebetalingskrav også kan gøres gældende over for den sagkyndige, som har fået overdraget og udbetalt godtgørelsesbeløbet, findes det hensigtsmæssigt at præcisere, at SKAT også kan gøre et forbehold for tilbagebetaling af godtgørelsesbeløb gældende over for den sagkyndige.’

H1 henviser i klageskrivelsen side 6, at når der er sket betaling til erhververen, så kan gældsbrevsloven § 27 ikke anvendes som grundlag for tilbagebetaling. H1 anfører videre side 6, 4. og 3. sidste afsnit:

’Der henvises til Lynge Andersen m.fl. Gældsbrevsloven med kommentarer, 2. udgave 2007, side 186, hvoraf følgende fremgår:

Beløb, som skyldneren har betalt til erhververen, kan ikke kræves tilbage, selv om der er tale om en indsigelse, f eks. på grund af en mangel ved modydelsen, som først har materialiseret sig siden.’

Dette får H1 til at konkludere, at når SKAT efter H1s opfattelse ikke kan rejse et tilbagebetalingskrav mod H1 efter gældsbrevslovens § 27, så er der ikke

’støtte for, at SKAT i strid med almindelige obligationsretlige regler, herunder gældsbrevslovens § 27, skulle kunne rette et tilbagebetalingskrav mod den sagkyndige, der har fået overdraget kravet.’

Jf. klageskrivelsen side 8, 3. nye afsnit.

H1 overser helt og aldeles, at reglerne om condictio indebitii fortsat gælder - altså reglerne om  tilbagesøgning af krav, der er erlagt i urigtig formening om skyld. SKAT har udbetalt beløbene i urigtig formening om skyld.

At reglerne om condictio indebitii fortsat gælder, har Højesteret fastslået i UfR2011.3188H.

Her var forholdet, at et selskab - debitor i trepartsforholdet efter gældsbrevslovens § 27 - havde indgået aftale med en leverandør om IT-programmer. Leverandøren - overdrageren i trepartsforholdet efter gældsbrevslovens § 27 - overdrog sine fakturakrav til et finansieringsselskaberhververen i trepartsforholdet efter gældsbrevslovens § 27.

Debitor betalte de krav, som fulgte af aftaleforholdet med  leverandøren, til erhververen af fordringen. Debitor var forpligtet efter aftaleforholdet til at betale disse beløb. Sagen vedrørte derfor ikke et spørgsmål om, at betalingen skete i urigtig formening om skyld.

Leverandøren/overdrageren gik konkurs og spørgsmålet i højesteretssagen var, om debitor kunne kræve, at kreditor i medfør af gældsbrevslovens § 27 skulle tilbagebetale de beløb, som debitor i medfør af transporten havde udbetalt til ham.

Højesteret fastslog, at der ikke i gældsbrevslovens § 27 var hjemmel hertil. Højesteret udtalte bl.a.:

’Det følger således ikke af princippet i gældsbrevslovens § 27, at E-DOCUNET's krav om tilbagebetaling af de betalte vederlag kan rettes ikke alene mod leverandøren (overdr(lgeren af fordringerne), men tillige mod G3, selv om dette selskab som erhverver af fordringerne har modtaget betalingerne. Et sådant krav mod erhververen måtte bero på. om det fulgte af en aftale. eller kunne støttes på andre regler. (eks. reglerne om tilbagebetaling a( beløb erlagt i urigtig formening om skyld’ (mine understregninger)

Højesteret fastslog altså, at reglerne om tilbagebetaling af beløb erlagt i urigtig formening om skyld (condictio indebitii) kan påberåbes af debitor. Det betyder, at når SKAT har erlagt et beløb i urigtig formening om skyld som i sagskomplekset her så skal det vurderes efter reglerne om condictio indebitii, om SKAT kan kræve beløbet udbetalt af erhververen.

H1 har ikke påberåbt sig, at advokatfirmaet efter reglerne om condictio indebitii skulle være fritaget for at tilbagebetale det af SKAT forkert udbetalte beløb. At advokatfirmaet ikke har gjort dette gældende, er forståeligt nok.

Udgangspunktet i disse regler er, at den, der har betalt et beløb, som ikke skyldes, som det klare udgangspunkt har krav på tilbagebetaling af  det  for meget erlagt. Dette gælder dog ikke, hvis der foreligger særlige omstændigheder, jf. bl.a. UfR2005.2842 H.

For meget udbetalt omkostningsgodtgørelse vil derfor kunne kræves tilbagebetalt, med mindre H1 påviser særlige omstændigheder, der taler imod.

H1 er som bekendt et professionelt advokatfirma, har indgående kendskab til reglerne om omkostningsgodtgørelse herunder - må man gå ud fra - kravet i § 52.

I SKM2015.479.HR udtalte Højesteret om denne bestemmelse, at det er en betingelse for at få omkostningsgodtgørelse, at de skattepligtige hæfter for rådgiverhonoraret Højesteret anførte indledningsvist, at det var et "udtrykkeligt" krav, og som begrundelse for at afvise, at man kunne påberåbe sig en fast administrativ praksis, udtalte Højesteret:

’Det, som S har anført om, at der i administrativ praksis, herunder i mandatar sager, ikke stilles krav om en betalingsforpligtelse, kan ikke føre til et andet resultat, allerede fordi en praksis som   den påståede ville være i klar modstrid med lovens udtrykkelige betingelse for udbetaling af omkostningsgodtgørelse.’

Lovkravet om hæftelse var altså en udtrykkelig betingelse.

Af samme dom fremgår også, at H1 har kendt til hele det aftalegrundlag, hvorefter den skattepligtige ikke hæftede. Højesteret udtalte under henvisning til Vestre Landsrets præmisser:

’Der skal, som byretten har anført, lægges vægt på aftalegrundlaget mellem G2 ApS og S. Aftalegrundlaget, som H1 kendte, indebar bl.a., at H1s varetagelse af S' skattesag aldrig ville medføre, at S kom til at betale mere end fastsat i den oprindelige kontrakt. Det har også betydning, at inddragelsen af H1 skete på foranledning af G2 ApS og havde tilknytning til et forretningsmæssigt samarbejde mellem G2 ApS og H1’

H1 er altså en professionel aktør, der på udbetalingstidspunkterne kendte såvel det centrale og ikke komplicerede lovgrundlag og de faktiske omstændigheder.

SKAT skal desuden understrege, at et tilbagebetalingskrav heller ikke kommer til at gå ud over H1. Advokatfirmaet kan jo henholde sig til G2 ApS, der overfor H1 har forpligtet sig at betale den del af H1s salær, som ikke bliver dækket af omkostningsgodtgørelsesordningen. H1 har ikke oplyst noget om, at G2 ApS skulle have afvist at opfylde denne forpligtelse overfor H1.

SKAT har derfor været berettiget til at kræve den for meget betalte omkostningsgodtgørelse på i alt kr. 163.140,63 tilbagebetalt fra modtageren heraf, H1."

Klagerens opfattelse

H1 har nedlagt påstand om, at SKAT ikke kan kræve den udbetalte omkostningsgodtgørelse tilbagebetalt fra H1.

Det er til støtte for påstanden anført:

"Advokatfirmaet er ikke part i sagen

Advokatfirmaet er ikke og har aldrig været part i sagen. Advokatfirmaet har derimod været partsrepræsentant for G4. Det er således G4 - og ikke Advokatfirmaet - der er den godtgørelsesberettigede person i forhold til reglerne om omkostningsgodtgørelse i skatteforvaltningslovens kap. 19.

Som følge heraf kan der ikke træffes en afgørelse om tilbagebetaling af tidligere udbetalt omkostningsgodtgørelse med Advokatfirmaet som adressat og den som retsvirkningen af afgørelsen om tilbagebetaling retter sig imod.

Det forhold, at den godtgørelsesberettigede - altså den person, som er den begunstigede og part i afgørelserne om udbetaling af omkostningsgodtgørelse - har overdraget sit krav på omkostningsgodtgørelse mod SKAT til Advokatfirmaet ændrer ikke herpå.

Tilbagebetalingskravet kan ikke rettes mod den sagkyndige

I den påklagede afgørelse har SKAT rettet tilbagebetalingskravet mod Advokatfirmaet, der på baggrund af en transport i den fordring, som den godtgørelsesberettigede havde mod SKAT på udbetaling af omkostningsgodtgørelse, har fået udbetalt godtgørelsen direkte fra SKAT.

Det gøres gældende, at kravet ikke kan rettes mod Advokatfirmaet, men i stedet skal rettes mod den godtgørelsesberettigede, idet der ikke er hjemmel til at rette kravet mod Advokatfirmaet.

Det er således først med vedtagelsen af lov nr. 1500 af 23.  december  2014 om ændring af skatteforvaltningsloven, at der i skatteforvaltningsloven § 57, stk. 4, er indsat hjemmel til at rette et  tilbagebetalingskrav mod den sagkyndige.

Af lovens overgangsbestemmelser fremgår det, at loven træder i kraft den 1. januar 2015.

Hvis en lovændring skal have virkning forud for ikrafttrædelsestidspunktet skal det fremgå eksplicit af loven, at dette er tilfældet.

Af Justitsministeriets vejledning om lovkvalitet (VEJ nr. 9801 af 3. juni 2005) fremgår bl.a. følgende af afsnit 4.3.3 om lovgivning med tilbagevirkende kraft.

Det må herudover fremhæves, at det ud fra almindelige retssikkerhedsmæssige betragtninger kan give anledning til væsentlige principielle betænkeligheder at gennemføre bebyrdende love med tilbagevirkende kraft. En sådan fremgangsmåde bør derfor kun benyttes, når afgørende hensyn gør det påkrævet, og således at det tidsrum, hvori loven har tilbagevirkende kraft, bliver så kort som muligt.

(…)

I praksis har adgangen til at fastsætte et gyldighedstidspunkt, der ligger tidligere end lovens kundgørelse, navnlig været benyttet i forbindelse med love om afgiftsforhøjelser mv. (stempelafgift, vægtafgift og lign.) for at hindre spekulation, der kunne modvirke formålet med loven i tidsrummet fra lovforslagets fremsættelse og indtil kundgørelsen af den vedtagne lov.

Det forhold, at man indfører hjemmel for SKAT til at opkræve tidligere udbetalt omkostningsgodtgørelse hos den sagkyndige, der har fået udbetalt godtgørelsen i henhold til transport, må anses for bebyrdende.

Hverken af loven, herunder ikrafttrædelsesbestemmelserne, eller lovens forarbejder fremgår det, at lovens gyldighedstidspunkt skulle ligge forud for ikrafttrædelsestidspunktet. Der er heller ikke redegjort for, hvilke ’afgørende hensyn’, der skulle gøre det påkrævet med et gyldighedstidspunkt, der ligger forud for ikrafttrædelsestidspunktet.

I den foreliggende sag anvender SKAT en bestemmelse, hvis ikrafttrædelsestidspunkt og gyldighedstidspunkt er sammenfaldende (1. januar 2015) på retsforhold, der tidsmæssigt ligger forud herfor. En del af den nu opkrævede omkostningsgodtgørelse (57.703,13 kr.) er udbetalt ca. 4 år før lovens ikrafttrædelses- og gyldighedstidspunkt, mens den resterende del er udbetalt ca. 2½ år forud herfor. Det oprindelige tilbagebetalingskrav er ligeledes fremsat langt forud for ikrafttrædelses- og gyldighedstidspunktet.

Endvidere anvendes bestemmelsen på en fordring, der med SKATs udbetaling af omkostningsgodtgørelse ved afgørelser af henholdsvis 21. september 2010 (bilag 2), 16. maj 2011 (bilag 3), 13. juli 2011 (bilag 4) og 25. juni 2013 (bilag 7) er indfriet. Endvidere anvendes bestemmelsen på forhold, der ligger endog meget langt tilbage i tid. Dette strider tillige med Justitsministeriets vejledning efter hvilken det tidsrum, hvori loven har tilbagevirkende kraft, skal være så kort som muligt.

Lovens ændring af skatteforvaltningslovens § 57, stk. 4, kan således først anvendes på forhold, hvor der er sket udbetaling af omkostningsgodtgørelse efter 1. januar 2015.

Dette er ikke tilfældet i den foreliggende sag, hvorfor sagen skal afgøres efter de regler og den praksis, der gjaldt forud for 1. januar 2015.

Spørgsmålet er herefter, om der forud for den 1. januar 2015 var hjemmel til at rette et tilbagebetalingskrav mod den sagkyndige.

Forud for lovændringen, der trådte i kraft pr. 1. januar 2015 havde skatteforvaltningslovens § 57, stk. 4, følgende ordlyd:

Er godtgørelsesbeløbet mindre end det beløb, som efter stk. 3 er udbetalt med forbehold skal den godtgørelsesberettigede tilbagebetale det for meget udbetalte godtgørelsesbeløb. Den godtgørelsesberettigede har ret til henstand, hvis afgørelsen om godtgørelsens tilbagebetaling påklages eller indbringes for domstolene. [min understregning]

Det fremgår altså direkte af den dagældende bestemmelse i § 57, stk. 4, at der kun var hjemmel til at rette kravet om tilbagebetaling mod den godtgørelsesberettigede.

Det forhold, at lovgiver med virkning fra 1. januar 2015 har fundet anledning til at indføre en specifik lovhjemmel til at rette kravet mod den sagkyndige understreger blot, at en sådan hjemmel ikke eksisterede. Noget sådant ville være unødvendigt, hvis en sådan mulighed allerede eksisterede efter gældende ret.

Af forarbejderne til lovændringen (L 42 af 30. oktober 2014) fremgår bl.a. følgende af de generelle bemærkninger til det fremsatte lovforslag:

Der har i praksis været rejst tvivl om, hvorvidt SKAT kan rette tilbagebetalingskravet mod den sagkyndige, hvis denne efter at have fået overdraget kravet på omkostningsgodtgørelse har fået udbetalt godtgørelsesbeløbet, og det viser sig, at godtgørelsesbeløbet skal tilbagebetales helt eller delvis.

I sagen SKM2013.512.LSR fandt Landsskatteretten at betingelserne for at modregne et krav på for meget udbetalt omkostningsgodtgørelse til rådgiver, som kravet på omkostningsgodtgørelse var overdraget til, i rådgivers overskydende skat var opfyldt.

Det fremgår af ovenstående, at lovgiver selv var i tvivl om, hvorvidt der før 1. januar 2015 var hjemmel til at rette tilbagebetalingskravet mod den sagkyndige, som den godtgørelsesberettigedes krav på omkostningsgodtgørelse var overdraget til.

En afgørelse om tilbagebetaling af omkostningsgodtgørelse rettet mod den sagkyndige, som har modtaget godtgørelsen fra SKAT efter at have fået den godtgørelsesberettigedes krav overdraget, er et væsentligt indgreb, der kræver en klar lovhjemmel. En sådan klar lovhjemmel er ikke tilstede.

Landsskatteretten har i to tilfælde behandlet klager vedrørende krav om tilbagebetaling af for meget udbetalt omkostningsgodtgørelse, hvor tilbagebetalingskravet var rettet mod den sagkyndige, som kravet på omkostningsgodtgørelse var overdraget til.

Det drejer sig dels om SKM2013.512.LSR, der er omtalt i forarbejderne til lovændringen, og dels SKM2014.215.LSR.

SKM2013.512.LSR handler om, hvorvidt SKAT i et selskabs overskydende selskabsskat kunne modregne et krav på for meget udbetalt omkostningsgodtgørelse selskabet, der havde fået den godtgørelsesberettigedes krav på omkostningsgodtgørelse overdraget, havde modtaget fra SKAT.

I præmisserne forholder Landsskatteretten sig udelukkende til om betingelserne for modregning er opfyldte - ikke hvorvidt det var med rette, at tilbagebetalingskravet var rettet mod den sagkyndige. Landsskatteretten nåede frem til, at betingelserne for modregning var opfyldte.

I SKM2014.215.LSR havde SKAT forelagt den sagkyndiges honorar  for til Responsumudvalget, idet honoraret efter SKATs opfattelse var for højt. Responsumudvalget var enigt med SKAT og nedsatte honoraret. SKAT rettede herefter kravet om tilbagebetaling af for meget udbetalt omkostningsgodtgørelse mod den sagkyndige.

For Landsskatteretten påstod den sagkyndige afvisning som følge af forældelse, og der blev således ikke gjort indsigelse mod, at tilbagebetalingskravet var rettet mod den sagkyndige - og ikke den godtgørelsesberettigende.

I præmisserne forholder Landsskatteretten sig udelukkende til forældelsesspørgsmålet, og forholder sig således ikke til, hvorvidt det var med rette, at SKAT havde rettet tilbagebetalingskravet mod den sagkyndige.

I ingen af sagerne tager Landsskatteretten specifikt stilling til, om det var med rette, at tilbagebetalingskravet var rettet mod den sagkyndige i stedet for den godtgørelsesberettigede.

Kendelserne kan derfor ikke tages til indtægt for, at der før 1. januar 2015 var hjemmel til at opkræve for meget udbetalt omkostningsgodtgørelse hos den sagkyndige.

Idet der ikke i lovgivningen er direkte hjemmel for SKAT til at rette tilbagebetalingskravet mod den sagkyndige fremfor den godtgørelsesberettigede, må spørgsmålet afgøres efter almindelige obligationsretlige principper, herunder gældsbrevslovens § 27.

SKM2013.512.LSR og SKM2014.215.LSR er uforenelige hermed, jf. straks nedenfor.

Fordringen er indfriet

Ved overdragelse af kravet på omkostningsgodtgørelse fra klageren til Advokatfirmaet gælder de almindelige obligationsretlige regler om overdragelse af fordringer, herunder gældsbrevslovens § 27.

Idet godtgørelsesbeløbet er udbetalt af SKAT, er der sket betaling og indfrielse af fordringen over for Advokatfirmaet som transporthaver. Ved indfrielse/betaling kan tilbagebetalingskravet ikke støttes på almindelige obligationsretlige grundsætninger og gældsbrevslovens § 27.

Gældsbrevslovens § 27, har følgende ordlyd:

Overdrages et simpelt gældsbrev til eje eller pant, får erhververen ikke bedre ret end overdrageren, medmindre andet følger af særlige retsregler.

Det følger af princippet i gældsbrevslovens § 27, at erhververen (Advokatfirmaet) indtræder i de samme rettigheder og forpligtelser, som overdrageren (G4) havde. Dette indebærer som udgangspunkt, at Advokatfirmaet må respektere de indsigelser, som skyldneren (SKAT) måtte have, herunder at fordringen ikke længere består. På samme måde vil SKAT bevare retten til at modregne med krav, som SKAT har over for overdrageren (G4) i anledning af samme sag.

Bestemmelsen i § 27 omfatter imidlertid ikke den situation, hvor skyldneren (SKAT) allerede har betalt et beløb til erhververen (den sagkyndige - Advokatfirmaet) - altså situationen, hvor SKAT har et muligt tilbagebetalingskrav.

Er der sket betaling, eksisterer der ikke længere nogen fordring, som SKAT kan have en indsigelse overfor. I en sådan situation er det klare udgangspunkt, at der ikke kan kræves tilbagebetaling.

Der henvises til Lynge Andersen m.fl. Gældsbrevsloven med kommentarer, 2. udgave 2007, side 186, hvoraf følgende fremgår:

Beløb, som skyldneren har betalt til erhververen, kan ikke kræves tilbage, selv om der er tale om en indsigelse, f.eks. på grund af en mangel ved modydelsen, som først har materialiseret sig siden.

Muligheden for, at der overhovedet kan ske transport af den godtgørelsesberettigedes krav på omkostningsgodtgørelse til den sagkyndige blev indsat i den dagældende skattestyrelseslovs § 33A, stk. 4 (nu skatteforvaltningslovens § 52, stk. 8) ved lov nr. 388 af 6. juni 2002.

Forud herfor gjaldt et lovfæstet forbud mod overdragelse af krav på omkostningsgodtgørelse. Den dagældende skattestyrelseslovs § 33A, stk. 4, havde følgende ordlyd:

Krav på godtgørelse efter stk. 1-3 kan ikke sælges, pantsættes eller på anden måde overdrages. Kravet kan heller ikke gøres til genstand for retsforfølgning eller modregning.

Idet kravet ikke kunne transporteres til nogen kunne der selvsagt heller ikke rejses krav mod andre end den godtgørelsesberettigede om tilbagebetaling.

Endvidere var det forud for lov nr. 388 af 6. juni 2002 en betingelse for at få omkostningsgodtgørelse, at der faktisk var sket betaling for sagkyndig bistand. Af skattestyrelseslovens dagældende § 33A, stk. 1 (nu skatteforvaltningslovens § 52, stk. 1), fremgik således følgende:

Der ydes en godtgørelse på 50 pct. af de udgifter, som en person omfattet af § 33 B, har betalt til sagkyndig bistand mv., som nævnt i § 33 C i de sager, som er nævnt i § 33 D.

Med lov nr. 388 af 6. juni 2002 ophævede lovgiver bl.a. betingelsen om faktisk betaling og § 33A, stk. 1, fik med loven følgende ordlyd:

Der ydes en godtgørelse på 50 pct. af de udgifter, som en person omfattet af § 33 B, ifølge regning skal betale eller har betalt til sagkyndig bistand m.v., som nævnt i § 33 C i de sager, som er nævnt i § 33 D. Dog ydes en godtgørelse på 100 pct., såfremt den pågældende person i sagen har fået fuldt medhold eller medhold i overvejende grad.

Om baggrunden herfor var bl.a. anført følgende i forarbejderne (L 54 af 17. januar 2002):

Efter de gældende regler kan omkostningsgodtgørelse alene ydes, såfremt den skatte- eller afgiftspligtige kan godtgøre, at denne har betalt de godtgørelsesberettigede udgifter til sagkyndig bistand mv.

Efter forslaget er det ikke længere en betingelse, at udgifterne faktisk er betalt. Efter forslaget er det tilstrækkeligt, at det kan dokumenteres, at udgifterne skal betales ifølge regning. Baggrunden  for denne ændring af godtgørelsesordningen er, at det ikke forekommer rimeligt at påføre den skatte- eller afgiftspligtige udgifter til og eventuelt besvær med finansiering af udgifterne til den sagkyndige bistand mv., når disse udgifter - som udgangspunkt - alligevel vil blive godtgjort i hvert fald med 50 pct.

Det er altså hensynet til den skatte- eller afgiftspligtige, der begrunder lovændringen.

Samtidig med ophævelsen af betingelsen om faktisk betaling indførtes muligheden for at give transport i kravet på omkostningsgodtgørelse, men dog kun til den sagkyndige. Den dagældende skattestyrelseslovs § 33 A, stk. 4, fik følgende ordlyd:

Krav på godtgørelse efter stk. 1-3 kan ikke sælges, pantsættes eller på anden måde overdrages. Kravet kan dog overdrages, herunder pantsættes, til den sagkyndige. Kravet kan i øvrigt ikke gøres  til genstand for retsforfølgning eller modregning.

Om baggrunden herfor fremgår følgende af lovforslagsbetænkningen:

Efter lovforslaget vil det ikke længere være en betingelse for at opnå omkostningsgodtgørelse, at udgifterne til sagkyndig bistand m.v. er betalt. Udgifterne skal blot fremgå af den sagkyndiges regning.

Som følge heraf - og for ikke at lægge økonomiske hindringer i vejen for den skatte- eller afgiftspligtiges ønske om at kunne antage en sagkyndig til at føre sagen for sig - foreslås det, at kravet på omkostningsgodtgørelse kan overdrages til den sagkyndige, herunder pantsættes. I øvrigt opretholdes det generelle forbud mod overdragelse af kravet samt forbuddet mod at gøre kravet til genstand for retsforfølgning eller modregning.

Igen fremgår det, at det er hensynet til den skatte- eller afgiftspligtige, der begrunder lovændringen. Lovgiver ønsker ikke at lægge økonomiske hindringer i vejen for at kunne antage sagkyndig bistand til at føre sagen. Intet sted i bestemmelserne om omkostningsgodtgørelse forud for 1. januar 2015 fremgår det, at SKAT kan rette et tilbagebetalingskrav på for meget udbetalt omkostningsgodtgørelse mod den sagkyndige.

Der er heller ikke i forarbejderne til lov nr. 388 af 6. juni 2002, hvor muligheden for transport af kravet til den sagkyndige blev indført, støtte for, at SKAT i strid med almindelige obligationsretlige regler, herunder gældsbrevslovens § 27, skulle kunne rette et tilbagebetalingskrav mod den sagkyndige, der har fået overdraget kravet.

Tværtimod fremgår det af forarbejderne, at ændringerne er båret af hensynet til den skatte- eller afgiftspligtige og dennes mulighed for at kunne antage sagkyndig bistand.

Rent praktisk giver indførelsen af muligheden for at transportere kravet til den sagkyndige også den fordel, at der spares et led i betalingsstrømmen ved, at SKAT betaler omkostningsgodtgørelsen direkte til den sagkyndige fremfor først at betale den til den godtgørelsesberettigede, der så betaler godtgørelsen til den sagkyndige.

Endvidere sikres den sagkyndige i hvert fald 50 % af sit honorar ved at opnå transport i den godtgørelsesberettigedes krav på omkostningsgodtgørelse. Derved opnås den yderligere fordel, at også personer med begrænset økonomisk formåen får forbedret deres mulighed for at antage sagkyndig bistand til at føre sagen, hvilket er i fin overensstemmelse med formålet med at indføre muligheden for at transportere kravet til den sagkyndige.

Det ændrer dog ikke på, at der ikke forud for 1. januar 2015 var hjemmel til at rette et tilbagebetalingskrav mod den sagkyndige."

H1 har supplerende anført:

"Af SKATs udtalelse fremgår det, at der ikke i den nugældende § 57, stk. 4 i skatteforvaltningsloven er hjemmel til at rette tilbagebetalingskravet mod H1.

SKAT anfører med henvisning til forarbejderne til lov nr. 1500 af 23. december 2014 (lovforslag nr. 42 af 30. oktober 2014), at det var lovgivers opfattelse, at et tilbagebetalingskrav også forud for vedtagelsen af loven kunne rettes mod sagkyndige bistandsyder, og at der således blot var tale om en præcisering af gældende lovgivning.

Idet der ikke var udtrykkelig hjemmel til det i lovgivningen må en sådan hjemmel skulle findes i almindelige obligationsretlige regler, herunder bl.a. principperne i gældsbrevslovens § 27. Højesteret har imidlertid i UfR 2011, 3188 H fastslået, at en debitor ikke kan rette et krav om tilbagebetaling mod erhververen af en fordring, når fordringen er indfriet.

SKM2013.512.LSR, som der henvises til i forarbejderne som værende den afgørelse, der fastslår, at der også forud for lovens vedtagelse var hjemmel til at rette tilbagebetalingskravet mod den sagkyndige bistandsyder, ses således ikke at være forenelig med UfR 2011, 3188 H.

Sagen handlede i øvrigt om, hvorvidt SKAT i et selskabs overskydende selskabsskat kunne modregne et krav på for meget udbetalt omkostningsgodtgørelse, som selskabet, der havde fået den godtgørelsesberettigede krav på omkostningsgodtgørelse overdraget, havde modtaget fra SKAT.

I præmisserne forholder Landsskatteretten sig udelukkende til, om betingelserne for modregning er opfyldte - ikke hvorvidt det var med rette, at tilbagebetalingskravet var rettet mod den sagkyndige. Landsskatteretten tager altså ikke specifikt stilling til, om det var med rette, at tilbagebetalingskravet var rettet mod den sagkyndige, hvorfor det er svært at se, at lige netop den afgørelse er udtryk for, at der også forud for lovens vedtagelse var hjemmel til at rette tilbagebetalingskravet mod den sagkyndige.

Hvorvidt SKAT er enig i, at tilbagebetalingskravet ikke kan rettes mod H1 med henvisning til principperne i gældsbrevlovens § 27 fremgår ikke helt klart af SKATs udtalelse.

Det forhold, at SKAT argumenterer for, at tilbagebetaling skal ske som følge af de almindelige obligationsretlige regler om condictio indebiti, må dog forstås således, at SKAT mener, at det er heri - og ikke i gældsbrevslovens § 27, at hjemlen skal findes.

Efter de almindelige obligationsretlige regler om condictio indebiti kan den, der ved en fejl har betalt en ydelse, som den pågældende ikke var forpligtet til at betale, efter omstændighederne kræve ydelsen tilbagebetalt. Vurderingen af, om beløbet kan kræves tilbagebetalt, afhænger bl.a. af, om modtageren har været i ond tro.

Der henvises i den forbindelse til UfR 2003, 2312/3 H, hvor Højesteret tiltrådte Vestre Landsrets dom af 19. april 2002.

Sagen handlede om, hvorvidt betingelserne for godtgørelse af afgift af brugte vinflasker, der genudføres til udlandet, var opfyldt. Både Vestre Landsret og Højesteret nåede frem til, at det var de ikke. Spørgsmålet var herefter, om Told- og Skattemyndighederne kunne kræve den med urette udbetalte afgiftsgodtgørelse tilbagebetalt.

Af landsrettens præmisser fremgår bl.a. følgende om dette spørgsmål:

Efter sammenhængen mellem bestemmelsen i detailsalgspakningslovens § 20, stk. 2, 2. pkt., og bestemmelsen i 1. pkt. kan § 20, stk. 2, ikke forstås således, at den hjemler Told og Skattemyndighederne et tilbagesøgningskrav på objektivt grundlag i en situation som den omhandlede. Det må derfor afgøres efter dansk rets almindelige regler, om der tilkommer myndighederne et tilbagesøgningskrav vedrørende den afgiftsgodtgørelse, som sagsøgeren har  modtaget  med urette.

Spørgsmålet er herefter, om sagsøgeren har været i en sådan god tro, at tilbagesøgning er udelukket. [min understregning]

Landsretten fandt, at sagsøgeren ikke havde været i en sådan god tro, at tilbagesøgning var udelukket. Højesteret var enig.

SKATs tilbagesøgningsadgang efter reglerne om condictio indebiti afhænger altså af, om H1 bevidst har afgivet urigtige oplysninger til brug for SKATs behandling af anmodningen om omkostningsgodtgørelse med henblik på med urette at få udbetalt godtgørelse - altså om H1 har handlet i ond tro.

Dette er ikke tilfældet. H1 burde ikke have indset, at oplysningerne om grundejernes aftale med G2 kunne føre til, at grundejerne ikke hæftede for betalingen af H1s honorar.

Det bemærkes i den henseende, at Landsskatteretten i SKM2015.479.HR fandt, at grundejeren i den pågældende sag hæftede for betalingen af H1s honorar og således var berettiget til omkostningsgodtgørelse. Aftalegrundlaget i SKM2015.479.HR er identisk med aftalegrundlaget i den foreliggende sag. Tilsvarende fandt Landsskatteretten ved kendelse af 17. juni 2013 (bilag 6), at grundejeren hæftede for betalingen af H1s honorar og således var berettiget til omkostningsgodtgørelse.

Når landets øverste administrative klageinstans når frem til, at der var hæftelse og at betingelserne for omkostningsgodtgørelse var opfyldte, kan man ikke forvente, at H1 burde kunne indse, at det modsatte var tilfældet - heller ikke selvom H1 er en professionel aktør med indgående kendskab til reglerne om omkostningsgodtgørelse.

Det forhold, at sagen efterfølgende skulle igennem 3 instanser ved domstolene for at finde sin endelige afgørelse, er ligeledes en klar indikation på, at H1 ikke burde indse, at der ikke var adgang til omkostningsgodtgørelse.

H1 (og grundejeren) har altså handlet og modtaget den udbetalte omkostningsgodtgørelse i god tro.

Det forhold, at Landsskatteretten i SKM2015.479.HR, og i en række identiske sager på et  fuldt oplyst grundlag -  altså under inddragelse af det fulde aftalegrundlag, herunder også grundejernes aftalegrundlag med G2 - fandt, at der var den fornødne hæftelse for betalingen af H1s honorar understøtter klart, at der er handlet i god tro.

Man kan ikke med nogen form for rimelighed argumentere for, at H1 burde have indset, at betingelserne for omkostningsgodtgørelse ikke var opfyldte, når landets øverste administrative klageinstans når frem til, at der var hæftelse og at betingelserne for omkostningsgodtgørelse var opfyldte.

Det var altså Landsskatterettens opfattelse, at grundejerens aftalegrundlag med G2 var uden betydning for grundejerens hæftelse for betaling af H1s honorar.

I øvrigt kan det forhold, at en efterfølgende klage-/domstolsbehandling viser, at en udbetaling er sket med urette ikke i sig selv føre til, at det med urette udbetalte beløb kan kræves tilbagebetalt. Der henvises til UfR 2012, 2392 H.

Sagen handlede om, hvorvidt en erstatning for tab af erhvervsevne og varigt men kunne kræves tilbagebetalt, da det ved en senere afgørelse blev fastslået, at der ikke forelå en erstatningspådragende arbejdsulykke.

Den skadelidte havde under udførelsen af sit arbejde fået et vrid i lænden. Arbejdsskadestyrelsen fandt, at der var tale om en arbejdsulykke, og den skadelidt modtog erstatning for tab af erhvervsevne og varigt men. Den skadelidte anlagde herefter sag mod arbejdsgiveren om yderligere erstatning i hvilken sag Østre Landsret nåede frem til, at der ikke var ført bevis for, at der forelå en arbejdsulykke.

Arbejdsskadestyrelsen genoptog herefter sagen og fastslog, at hændelsen ikke var en erstatningspådragende arbejdsulykke, og at den skadelidt derfor ikke havde krav på erstatning. I forlængelse heraf anlagde forsikringsselskabet sag mod den skadelidt med krav om tilbagebetaling af erstatningen.

Højesteret udtalte bl.a., at det ikke var godtgjort, at den skadelidte bevidst havde afgivet urigtige oplysninger, eller at han ved modtagelsen af erstatningen vidste eller burde have vidst, at han ikke var berettiget til erstatningen, hvorfor der ikke var grundlag for at pålægge ham at tilbagebetale erstatningen.

Sagen har dermed ganske mange lighedspunkter med den foreliggende sag.

H1 har ikke bevidst afgivet urigtige oplysninger. Ligeledes kunne H1 ikke på tidspunktet for modtagelsen af omkostningsgodtgørelsen vide eller burde vide, at der ikke var grundlag for udbetaling af omkostningsgodtgørelse.

Der er således heller ikke efter reglerne om condictio indebiti hjemmel for SKAT til at kræve den ved afgørelsen af 9. februar 2011 udbetalte omkostningsgodtgørelse tilbagebetalt hos H1."

Landsskatterettens afgørelse

Sagen vedrører alene spørgsmålet om, hvorvidt SKAT kan kræve allerede udbetalt omkostningsgodtgørelse tilbagebetalt fra en sagkyndig, som har fået kravet på omkostningsgodtgørelse overdraget fra en godtgørelsesberettiget.

Grundejerens repræsentant, H1, har i henhold til ansøgningsblanketterne fået overdraget kravet på omkostningsgodtgørelse. H1 har således en væsentlig, direkte og individuel retlig interesse i sagens udfald. H1 anses derfor som part.

Som følge af overdragelsen af kravet indtrådte H1 i grundejerens ret til at få omkostningsgodtgørelsen udbetalt. SKAT udbetalte derfor omkostningsgodtgørelsen til H1.

Det følger af de almindelige obligationsretlige regler om tilbagesøgning (condictio indebiti), at SKAT kan kræve et beløb, der er udbetalt med urette, tilbagebetalt, medmindre der efter en konkret vurdering er et forholdsvist klart grundlag for at pålægge SKAT ansvaret for den opståede fejl, og beløbet er modtaget i god tro. Det er Landsskatterettens opfattelse, at beløbet som udgangspunkt skal opkræves hos modtageren.

SKAT imødekom de tre første ansøgninger om acontogodtgørelse og udbetalte de ansøgte beløb. På ansøgningstidspunkterne for grundejerens tre første aconto ansøgninger var SKAT ikke bekendt med det samlede aftalegrundlag mellem grundejeren, G2 og H1. Da SKAT blev bekendt med det samlede aftalegrundlag, traf SKAT afgørelse om, at ansøgningerne om omkostningsgodtgørelse ikke kunne imødekommes, og krævede den allerede udbetalte acontogodtgørelse tilbagebetalt. Landsskatteretten ændrede SKATs afgørelse, og SKAT udbetalte herefter 50 % af det samlede ansøgte beløb. Landsskatteretten fandt, at grundejerens ansøgninger om omkostningsgodtgørelse skulle imødekommes, da grundejeren var forpligtet til at betale de af H1 udstedte salærnotaer. SKAT tog ved udbetalingen forbehold for tilbagebetaling, såfremt Landsskatterettens afgørelse blev ændret ved Skatteministeriets indbringelse af sagen for byretten. Mens sagen verserede ved byretten, afsagde Højesteret dom i en sag med en lignende problemstilling. Højesteret anførte i dommen, at grundejeren ikke var forpligtet til at betale de af H1 udstedte salærnotaer. Som følge heraf tog H1 bekræftende til genmæle, og SKAT krævede den udbetalte godtgørelse tilbagebetalt.

SKAT kan, efter en konkret vurdering af ovenstående forløb, ikke anses for at have begået fejl, som afskærer muligheden for tilbagesøgning. SKAT har derfor været berettiget til at kræve den udbetalte godtgørelse tilbagebetalt.

Det af H1 anførte vedrørende skatteforvaltningslovens § 57, stk. 4, og gældsbrevslovens § 27 ændrer ikke på, at det er Landsskatterettens opfattelse, at den udbetalte godtgørelse skal opkræves hos modtageren, dvs. i dette tilfælde H1.

Landsskatteretten finder derfor, at det er med rette, at SKAT har krævet den udbetalte omkostningsgodtgørelse tilbagebetalt fra H1.

Den påklagede afgørelse stadfæstes herefter.

………."

Parternes synspunkter

H1 har i sit påstandsdokument anført følgende:

"……….

3. ANBRINGENDER

En afgørelse om tilbagebetaling af omkostningsgodtgørelse rettet mod den sagkyndige, som har modtaget godtgørelsen fra SKAT efter at have fået den godtgørelsesberettigedes krav overdraget, er et væsentligt indgreb, der kræver en klar lovhjemmel. En sådan klar lovhjemmel fandtes ikke forud for 1. januar 2015.

Det er således først med vedtagelsen af lov nr. 1500 af 23. december 2014 om ændring af skatteforvaltningsloven, at der i skatteforvaltningsloven § 57, stk. 4, er indsat hjemmel til at rette et tilbagebetalingskrav mod den sagkyndige.

Af lovens overgangsbestemmelser fremgår det, at loven træder i kraft den 1. januar 2015. Lovændringen har derfor først virkning for tilbagebetalingskrav, der rejses den 1. januar 2015 og senere og kan således ikke have virkning i den foreliggende sag, hvor tilbagebetalingskravet vedrører omkostningsgodtgørelse udbetalt før lovens ikrafttræden.

Af Landsskatterettens afgørelse (bilag 1, side 3, sidste afsnit) fremgår det da også, at SKAT er enig heri.

Spørgsmålet er herefter, om der forud for den 1. januar 2015 var hjemmel til at rette et tilbagebetalingskrav mod den sagkyndige.

Forud for lovændringen, der trådte i kraft pr. 1. januar 2015 havde skatteforvaltningslovens § 57, stk. 4, følgende ordlyd:

Er godtgørelsesbeløbet mindre end det beløb, som efter stk. 3 er udbetalt med forbehold skal den godtgørelsesberettigede tilbagebetale det for meget udbetalte godtgørelsesbeløb. Den godtgørelsesberettigede har ret til henstand, hvis afgørelsen om godtgørelsens tilbagebetaling påklages eller indbringes for domstolene. [minunderstregning]

Det fremgår altså direkte af den dagældende bestemmelse i § 57, stk. 4, at der kun var hjemmel til at rette kravet om tilbagebetaling mod den godtgørelsesberettigede.

Det forhold, at lovgiver med virkning fra 1. januar 2015 har fundet anledning til at indføre en specifik lovhjemmel til at rette kravet mod den sagkyndige understreger blot, at en sådan hjemmel ikke eksisterede. Noget sådant ville være unødvendigt, hvis muligheden herfor allerede eksisterede efter gældende ret.

Af forarbejderne til lovændringen (lovforslag nr. 42 af 30. oktober 2014) fremgår bl.a. følgende af de generelle bemærkninger til det fremsatte lovforslag:

Der har i praksis været rejst tvivl om, hvorvidt SKAT kan rette tilbagebetalingskravet mod den sagkyndige, hvis denne efter at have fået overdraget kravet på omkostningsgodtgørelse har fået udbetalt godtgørelsesbeløbet, og det viser sig, at godtgørelsesbeløbet skal tilbagebetales helt eller delvis.

I sagen SKM2013.512.LSR fandt Landsskatteretten at betingelserne for at modregne et krav på for meget udbetalt omkostningsgodtgørelse til rådgiver, som kravet på omkostningsgodtgørelse var overdraget til, i rådgivers overskydende skat var opfyldt.

Det fremgår af ovenstående, at lovgiver selv var i tvivl om, hvorvidt der før 1. januar 2015 var hjemmel til at rette tilbagebetalingskravet mod den sagkyndige, som den godtgørelsesberettigedes krav på omkostningsgodtgørelse var overdraget til.

Af forarbejderne til lov nr. 1500 af 23. december 2014 (lovforslag nr. 42 af 30. oktober 2014), at det var lovgivers opfattelse, at et tilbagebetalingskrav også forud for vedtagelsen af loven kunne rettes mod sagkyndige bistandsyder, og at der således blot var tale om en præcisering af gældende lovgivning.

SKM2013.512.LSR, som der henvises til i forarbejderne handlede om, hvorvidt SKAT i et selskabs overskydende selskabsskat kunne modregne et krav på for meget udbetalt omkostningsgodtgørelse, som selskabet, der havde fået den godtgørelsesberettigede krav på omkostningsgodtgørelse overdraget, havde modtaget fra SKAT.

I præmisserne forholder Landsskatteretten sig udelukkende til, om betingelserne for modregning er opfyldte - ikke hvorvidt det var med rette, at tilbagebetalingskravet var rettet mod den sagkyndige.

Idet Landsskatteretten ikke specifikt tager stilling til, om det var med rette, at tilbagebetalingskravet var rettet mod den sagkyndige, kan afgørelsen ikke tages til indtægt for, at der også forud for lovens vedtagelse var hjemmel til at rette tilbagebetalingskravet mod den sagkyndige.

Idet der ikke var udtrykkelig hjemmel til det i lovgivningen må en sådan hjemmel skulle findes i almindelige obligationsretlige regler.

Ved overdragelse af kravet på omkostningsgodtgørelse fra grundejeren til H1 gælder de almindelige obligationsretlige regler om overdragelse af fordringer, herunder gældsbrevslovens § 27.

Idet godtgørelsesbeløbet er udbetalt af SKAT, er der sket betaling og indfrielse af fordringen over for H1 som transporthaver. Ved indfrielse/betaling kan tilbagebetalingskravet ikke støttes på gældsbrevslovens § 27. Dette følger bl.a. af UfR 2011, 3188 H.

I dommen fastslår Højesteret, at en debitor ikke kan rette et krav om tilbagebetaling mod erhververen af en fordring, når fordringen er indfriet. Dette udelukker dog ifølge Højesteret ikke, at tilbagesøgning kan ske, men tilbagesøgning skal i så fald ske efter de almindelige obligationsretlige regler om condictio indebiti.

Efter reglerne om condictio indebiti kan den, der ved en fejl har betalt en ydelse, som den pågældende ikke var forpligtet til at betale, efter omstændighederne kræve ydelsen tilbagebetalt. Vurderingen af, om beløbet kan kræves tilbagebetalt, afhænger bl.a. af, om modtageren har været i ond tro.

Der henvises i den forbindelse til UfR 2003, 2312/3 H, hvor Højesteret tiltrådte Vestre Landsrets dom af 19. april 2002.

Sagen handlede om, hvorvidt betingelserne for godtgørelse af afgift af brugte vinflasker, der genudføres til udlandet, var opfyldt. Både Vestre Landsret og Højesteret nåede frem til, at det var de ikke. Spørgsmålet var herefter, om Told- og Skattemyndighederne kunne kræve den med urette udbetalte afgiftsgodtgørelse tilbagebetalt.

Af landsrettens præmisser fremgår bl.a. følgende om dette spørgsmål:

Efter sammenhængen mellem bestemmelsen i detailsalgspakningslovens § 20, stk. 2, 2. pkt., og bestemmelsen i 1. pkt. kan § 20, stk. 2, ikke forstås således, at den hjemler Told og Skattemyndighederne et tilbagesøgningskrav på objektivt grundlag i en situation som den omhandlede. Det må derfor afgøres efter dansk rets almindelige regler, om der tilkommer myndighederne et tilbagesøgningskrav vedrørende den afgiftsgodtgørelse, som sagsøgeren har modtaget med urette.

Spørgsmålet er herefter, om sagsøgeren har været i en sådan god tro, at tilbagesøgning er udelukket. [min understregning]

Landsretten fandt herefter, at sagsøgeren ikke havde været i en sådan god tro, at tilbagesøgning var udelukket. Højesteret var enig. Dommen viser modsætningsvist, at det er en forudsætning for tilbagebetaling efter reglerne om condictio indebiti, at der foreligger ond tro på udbetalingstidspunktet.

SKATs tilbagesøgningsadgang efter reglerne om condictio indebiti afhænger altså af, om grundejeren og/eller H1 bevidst har afgivet urigtige oplysninger til brug for SKATs behandling af anmodningen om omkostningsgodtgørelse med henblik på med urette at få udbetalt godtgørelse - altså om de har handlet i ond tro.

Dette er ikke tilfældet.

Landsskatterettens afgørelse af 17. juni 2013 (bilag 2), hvor Landsskatteretten på et fuldt oplyst grundlag - altså under inddragelse af det fulde aftalegrundlag, herunder også grundejerens aftalegrundlag med G2 - fandt, at grundejeren var berettiget til omkostningsgodtgørelse støtter klart, at der er handlet i god tro.

Man kan ikke med nogen form for rimelighed argumentere for, at grundejeren og/eller H1 burde have indset, at betingelserne for omkostningsgodtgørelse ikke var opfyldte, når landets øverste administrative klageinstans når frem til, at der var hæftelse og at betingelserne for omkostningsgodtgørelse var opfyldte.

Den efter SKATs opfattelse "manglende fremlæggelse" af det fulde aftalegrundlag i forbindelse med ansøgningen om omkostningsgodtgørelse kan heller ikke medføre, at der foreligger ond tro.

Det var jo Landsskatterettens opfattelse, at grundejerens aftalegrundlag med G2 var uden betydning for grundejerens adgang til omkostningsgodtgørelse.

I øvrigt kan det forhold, at en efterfølgende klage-/domstolsbehandling viser, at en udbetaling er sket med urette ikke i sig selv føre til, at det med urette udbetalte beløb kan kræves tilbagebetalt. Der henvises til UfR 2012, 2392 H.

Sagen handlede om, hvorvidt en erstatning for tab af erhvervsevne og varigt men kunne kræves tilbagebetalt, da det ved en senere afgørelse blev fastslået, at der ikke forelå en erstatningspådragende arbejdsulykke.

Den skadelidte havde under udførelsen af sit arbejde fået et vrid i lænden. Arbejdsskadestyrelsen fandt, at der var tale om en arbejdsulykke, og den skadelidt modtog erstatning for tab af erhvervsevne og varigt men. Den skadelidte anlagde herefter sag mod arbejdsgiveren om yderligere erstatning i hvilken sag Østre Landsret nåede frem til, at der ikke var ført bevis for, at der forelå en arbejdsulykke.

Arbejdsskadestyrelsen genoptog herefter sagen og fastslog, at hændelsen ikke var en erstatningspådragende arbejdsulykke, og at den skadelidte derfor ikke havde krav på erstatning. I forlængelse heraf anlagde forsikringsselskabet sag mod den skadelidte med krav om tilbagebetaling af erstatningen.

Højesteret udtalte bl.a., at det ikke var godtgjort, at den skadelidte bevidst havde afgivet urigtige oplysninger, eller at han ved modtagelsen af erstatningen vidste eller burde have vidst, at han ikke var berettiget til erstatningen, hvorfor der ikke var grundlag for at pålægge ham at tilbagebetale erstatningen.

Sagen har dermed ganske mange lighedspunkter med den foreliggende sag.

For det første har hverken grundejeren eller H1 bevidst afgivet urigtige oplysninger.

For det andet kunne hverken grundejeren eller H1 på tidspunktet for modtagelsen af omkostningsgodtgørelsen vide eller burde vide, at der ikke var grundlag for udbetaling af omkostningsgodtgørelse - heller ikke selvom SKAT på tidspunkt for udbetaling af godtgørelsen ikke var bekendt med grundejerens aftale med G2. Konkret nåede Landsskatteretten i afgørelsen af 17. juni 2013 (bilag 2) jo frem til, at grundejeren var berettiget til omkostningsgodtgørelse. Det var altså Landsskatterettens opfattelse, at grundejerens aftale med G2 var uden betydning for adgangen til omkostningsgodtgørelse.

Der er således heller ikke efter reglerne om condictio indebiti hjemmel for SKAT til at kræve den tidligere udbetalte omkostningsgodtgørelse tilbagebetalt hos H1, idet en sådan adgang til at rette kravet mod erhververen (H1) af fordringen mod SKAT kræver, at H1 har handlet i ond tro.

………."

Skatteministeriet har i sit påstandsdokument anført følgende:

"………

ANBRINGENDER

Det gøres overordnet gældende, at Skatteforvaltningens tilbagebetalingskrav kan rettes mod H1, og at der ikke efter condictio indebiti-reglerne er grundlag for, at H1 alligevel ikke skulle hæfte for tilbagebetalingskravet.

Når nogen med urette har modtaget et beløb, som H1 ubestridt har i nærværende sag, så skal beløbet tilbagebetales. Alene såfremt der er et særligt retsgrundlag - f.eks. særlige ekstinktionsregler - kan H1 undgå at tilbagebetale det beløb, som advokatfirmaet modtog med urette, eller hvis det følger af condictio indebiti-reglerne, at der foreligger særlige grunde til, at der alligevel ikke skal ske tilbagebetaling.

Højesteret har også fastslået dette i UfR 2011.3188 H.

Der er ingen regler, der bevirker, at H1 alligevel ikke skulle hæfte, hverken efter almindelige formueretlige grundsætninger eller efter skatteforvaltningsloven.

Det er endda nu udtrykkeligt fastsat i skatteforvaltningslovens § 57, stk. 4, der blev indsat ved lov nr. 1500 af 23. december 2014 og trådte i kraft den 1. januar 2015, at tilbagebetalingskravet efter loven kan rejses mod den rådgiver, der har modtaget den for meget udbetalte godtgørelse.

Det fremgår af lovmotiverne, at et tilbagebetalingskrav også kunne rettes mod den sagkyndige rådgiver forud for vedtagelsen af loven.

Af lovforslagets (lovforslag nr. 42 af 30. oktober 2014) punkt 3.6.2, fremgår således, at:

"Selv om Landsskatteretten i sin kendelse fra 2013 (SKM2013.512.LSR) har fastslået, at et tilbagebetalingskrav også kan gøres gældende over for den sagkyndige, som har fået overdraget og udbetalt godtgørelsesbeløbet, findes det hensigtsmæssigt at præcisere, at SKAT også kan gøre et forbehold for tilbagebetaling af godtgørelsesbeløb gældende over for den sagkyndige."

Det klare udgangspunkt efter condictio indebiti-reglerne er, at den, der har betalt et beløb, som ikke skyldes, har krav på tilbagebetaling af det for meget erlagte. Dette gælder dog ikke, hvis der foreligger særlige omstændigheder, jf. bl.a. UfR 2005.2842 H.

For meget udbetalt omkostningsgodtgørelse vil derfor kunne kræves tilbagebetalt, med mindre H1 påviser særlige omstændigheder, der taler imod.

H1 har modtaget omkostningsgodtgørelsen som led i sit professionelle virke som advokatfirma. Det kræver et helt særligt grundlag for, at en sådan professionelt virkende person ikke skal tilbagebetale, hvad den professionelle med urette har modtaget.

H1 er heller ikke i god tro som påstået i stævningen side 8, og selv om advokatfirmaet havde været i god tro, fører dette ikke til, at tilbagebetalingskravet afskæres.

God tro fremkommer ikke som følge af, at man eventuelt ikke har forstået loven rigtigt.

H1 er et professionelt advokatfirma og har indgående kendskab til reglerne om omkostningsgodtgørelse herunder kravet i § 52.

I UfR 2015.3383 H udtalte Højesteret om denne bestemmelse, at det er en betingelse for at få omkostningsgodtgørelse, at de skattepligtige hæfter for rådgiverhonoraret. Højesteret anførte indledningsvist, at det var et "udtrykkeligt" krav, og som begrundelse for at afvise, at man kunne påberåbe sig en fast administrativ praksis, udtalte Højesteret:

"Det, som S har anført om, at der i administrativ praksis, herunder i mandatarsager, ikke stilles krav om en betalingsforpligtelse, kan ikke føre til et andet resultat, allerede fordi en praksis som den påståede ville være i klar modstrid med lovens udtrykkelige betingelse for udbetaling af omkostningsgodtgørelse."

Lovkravet om hæftelse var altså en udtrykkelig betingelse.

Af samme dom fremgår også, at H1 har kendt til hele det aftalegrundlag, hvorefter den skattepligtige ikke hæftede. Højesteret udtalte under henvisning til Vestre Landsrets præmisser:

"Der skal, som byretten har anført, lægges vægt på aftalegrundlaget mellem G2 ApS og S. Aftalegrundlaget, som H1 kendte, indebar bl.a., at H1s varetagelse af S' skattesag aldrig ville medføre, at S kom til at betale mere end fastsat i den oprindelige kontrakt. Det har også betydning, at inddragelsen af H1 skete på foranledning af G2 ApS og havde tilknytning til et forretningsmæssigt samarbejde mellem G2 ApS og H1" (min understregning).

H1 er altså en professionel aktør, der på udbetalingstidspunkterne kendte såvel det centrale og ikke komplicerede lovgrundlag og de faktiske omstændigheder.

Det skal desuden understreges, at et tilbagebetalingskrav heller ikke kommer til at gå ud over H1. Advokatfirmaet kan henholde sig til G2 ApS, der overfor H1 har forpligtet sig at betale den del af H1s salær, som ikke bliver dækket af omkostningsgodtgørelsesordningen, jf. UfR 2015.3383 H (dommens side 3385). H1 har ikke oplyst noget om, at G2 ApS skulle have afvist at opfylde denne forpligtelse overfor H1.

Det bemærkes, at det ikke er rigtigt, når H1 udlægger UfR 2003.2312 H på den måde, at det er en forudsætning for tilbagebetaling efter condictio indebiti-reglerne, at modtageren er i ond tro.

………."

Parterne har under hovedforhandlingen nærmere redegjort for deres opfattelse af sagen.

Rettens begrundelse og resultat

Retten lægger til grund, at sagsøgeren uberettiget fik godtgørelsesbeløbet udbetalt, da grundejeren, der ikke skulle betale noget til sagsøgeren udover det beløb, som i forvejen var aftalt mellem grundejeren og G2 ApS, ikke opfyldte betingelserne for at få godtgørelse. Dette blev fastslået ved Højesterets dom af 30. juni 2015, U.2015.3383H, i en tilsvarende sag.

Sagsøgeren modtog godtgørelsesbeløbet, selvom sagsøgeren var klar over den aftalekonstruktion, der var mellem grundejeren og G2 ApS, og det måtte derfor have stået sagsøgeren klart, at sagsøgeren med urette modtog godtgørelsesbeløbet. Derfor er sagsøgte berettiget til at rette kravet om tilbagebetaling mod sagsøgeren efter reglerne om condictio indebiti.

Efter reglerne om condictio indebiti er betingelserne for at kræve tilbagebetaling opfyldt, idet der ikke foreligger særlige omstændigheder, der gør det urimeligt eller byrdefuldt at rette kravet mod sagsøgeren.

Sagsøgte er desuden ikke afskåret fra at rette kravet mod sagsøgeren under henvisning til, at udbetalingen skete før den 1. januar 2015, hvor det i lov nr. 1500 af 23. december 2014, § 57, stk. 4, blev bestemt, at tilbagebetalingskravet kan rejses mod den rådgiver, der har modtaget den for meget udbetalte godtgørelse, idet det fremgår af lovmotiverne, at et tilbagebetalingskrav også kunne rettes med modtageren forud for lovens vedtagelse.

Reglen i gældsbrevslovens § 27 afskærer efter de foreliggende omstændigheder heller ikke sagsøgte fra at kræve beløbet tilbage.

Dertil kommer, at SKAT i forbindelse med udbetalingen af godtgørelse til sagsøgeren tog forbehold for, at beløbet ville blive genopkrævet, hvis SKAT vandt sagen ved domstolene. SKAT vandt sagen ved domstolene, og sagsøgeren har på grundejerens vegne taget bekræftende til genmæle i grundejerens sag ved byretten. Landsskatterettens kendelse af 17. juni 2013, kan derfor heller ikke give grundlag for at antage, at sagsøgeren ved modtagelsen af godtgørelsen var i god tro.

Sagsøgte frifindes derfor for sagsøgerens påstand.

Sagsomkostningerne er efter sagens værdi, forløb og udfald fastsat til dækning af advokatudgift med 35.000 kr., der indeholder moms.

T H I K E N D E S F O R R E T :

Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.

H1 skal betale sagsomkostninger med 35.000 kr. til Skatteministeriet.

Beløbet skal betales inden 14 dage.

Sagsomkostningerne forrentes efter rentelovens § 8 a.