Dato for udgivelse
24 Mar 2020 12:44
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal
04 Mar 2020 12:14
SKM-nummer
SKM2020.127.LSR
Myndighed
Landsskatteretten
Ansvarlig styrelse
Skattestyrelsen
Sagsnummer
16-0008274
Dokument type
Afgørelse
Overordnede emner
Skat
Overemner-emner
Når man ønsker en sag genoptaget
Emneord
Genoptagelse, indkomstansættelse, værdi, anparter, aktier, frister, direkte følge, afståelse, korrektion
Resumé

Sagen drejede sig om ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelsen for indkomståret 2009 efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2, og vedrørte nærmere, hvornår der foreligger en "direkte følge" af en ansættelse vedrørende den skattepligtige for et andet indkomstår. Landsskatteretten fandt, at der var tale om en direkte følge i et tilfælde, hvor afståelsessummen ved klagerens afståelse af aktier i klagerens holdingselskab i 2009 ved apportindskud af aktierne i et andet selskab nødvendigvis måtte være den samme som anskaffelsessummen for anparterne i dette andet selskab, og hvor der var tale om samme retsforhold. Når SKAT foretog en korrektion af anskaffelsessummen for klagerens anparter i det andet selskab i 2013, var en tilsvarende korrektion af afståelsessummen for aktierne i klagerens holdingselskab i 2009 derfor en direkte følge af SKATs korrektion i 2013.

Reference(r)

Skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1-2, stk. 5, § 27, stk. 1, nr. 2

Henvisning

Den juridiske vejledning 2020-1, afsnit A.A.8.2.2.1.2.2


SKAT har givet afslag på anmodning om genoptagelse af indkomstansættelsen for indkomståret 2009.

Landsskatteretten ændrer SKATs afgørelse. Skattestyrelsen pålægges at genoptage indkomstansættelsen for indkomståret 2009.

Faktiske oplysninger

Klageren (A) stiftede H1 ApS (herefter selskabet) i 2008. Klageren ejede alle anparter og var direktør i selskabet, indtil det blev opløst i 2013.

I 2004 blev H2 Holding ApS (herefter holdingselskabet) stiftet. I april 2008 indtrådte klageren som direktør i holdingselskabet. I juni 2008 blev klageren administrerende direktør for selskabet. I august 2009 blev holdingselskabet omdannet til et aktieselskab, med navnet H3 A/S.

Af ejerbog fra holdingselskabet fremgår, at klageren købte 1.008.594 stk. anparter i holdingselskabet for 1.008.594 kr. den 17. april 2009.

På en ekstraordinær generalforsamling i selskabet blev det godkendt, at klagerens beholdning af aktier i holdingselskabet (1.008.594 stk.) blev indskudt i selskabet ved apportindskud, til en værdi af 1.008.594 kr., med virkning fra 26. november 2009. Der blev udarbejdet en vurderingsberetning over aktiernes værdi på indskudstidspunktet.

Den 6. august 2010 blev det vedtaget, at holdingselskabet skulle likvideres. Der blev afsagt konkursdekret over holdingselskabet den 24. januar 2011.

Af SKATs afgørelse af 1. oktober 2015 fremgår blandt andet:

"SKAT har på denne baggrund gennemgået sagsforløbet og der kan konstateres følgende tidslinie i sagen:

2. marts 2015 SKAT indkalder materiale

23. marts 2015 Revisor anmoder om yderligere frist med indsendelse af materiale til den 10. april 2015

9. april 2015 Revisor anmoder om yderligere frist med indsendelse af materiale til den 17. april 2015

17. april 2015 Revisor anmoder om yderligere frist med indsendelse af materiale til den 24. april 2015

23. april 2015 Materiale modtages

11. maj 2015 SKAT indkalder yderligere materiale

19. maj 2015 Materiale modtages

24. juni 2015 SKAT fremsætter forslag til ændring af skatteansættelsen for 2013"

Den 15. juli 2015 traf SKAT afgørelse om, at klagerens selvangivne tab på anparterne i selskabet med 1.133.954 kr. blev nedsat til 125.000 kr. Som begrundelse for ændringen anførte SKAT blandt andet:

"Der er fastsat en hjælperegel til beregning af handelsværdien, som finder anvendelse på overdragelse af aktier og anparter mellem interesseforbundne parter. Hjælpereglen kan fx anvendes ved overdragelse af aktier og anparter mellem hovedaktionæren og selskabet, hvis aktiernes handelspris ikke er kendt, fordi de fx ikke har været handlet med tredje- mand omkring tidspunktet for overdragelsen mellem hovedaktionæren og selskabet.

Efter hjælpereglen beregnes aktiernes værdi som summen af værdierne af de enkelte aktivposter i selskabet minus de respektive gældsposter i selskabet. Den opgjorte værdi tillægges værdien af goodwill. Der anvendes således et substansprincip.

Egenkapitalen den 1. april 2009 var i H2 Holding ApS 233.896.076 kr. I løbet af regnskabsåret falder egenkapitalen til - 133.392.796 kr.

På den baggrund finder SKAT ikke at den anvendte overdragelsessum er et retvisende udtryk for anparternes værdi pr. 26. november 2009. Der henses i den forbindelse også i de foreliggende offentligt tilgængelige oplysninger om den økonomiske udvikling i [koncernen] i 2009 og 2010.

Ud fra udviklingen i egenkapitalen i H2 Holding ApS er det SKATs opfattelse at egenkapitalen pr. 26. november 2009 nærmere var 0 kr., såfremt den lineære udvikling i egenkapitalen lægges til grund.

Det bemærkes at du i henhold til praksis anses for at have bevisbyrden for værdiansættelsen samt at denne anses for at være skærpet i det der er tale om transaktioner mellem interesseforbundne parter.

Du anses i den forbindelse ikke for at have løftet denne bevisbyrde, idet den indsendte vurderingsberetning savner konkret oplysninger om hvorledes anparterne er værdiansat, herunder specielt oplysninger om den økonomiske udvikling i [holdingselskabet] og dets datterselskaber.

(…)

Det forhold at koncernen havde uændrede planer for fremtiden bevirker umiddelbart ikke, at det faktum at koncern ifølge årsregnskabet for 2009/10 havde en omsætningsnedgang på 15 %, primært i perioden frem til december 2009, samt at koncernen løbende kørte med underskud.

Disse forhold har alt andet lige haft en negativ påvirkning på handelsværdien af selskabets anparter, som den anvendte overdragelsessum ikke ses at have taget højde for.

Vedrørende bemærkningen om, at anparterne ville have været værdiansat lavere i 2009 hvis man mente de var mindre værd kan umiddelbart ikke tillægges betydning, men det er bemærket at overdragelsen af anparterne til overkurs indgik som led i en rekonstruktion af egenkapitalen i dit holdingselskab, hvor en lavere kurs ville have haft en betydning.

Da der således ikke ses, at være fremlagt konkrete holdepunkter, eller andre indikatorer, for at handelsværdien på anparterne skulle være uændret i din ejerperiode, finder SKAT fortsat ikke at du har løftet bevisbyrde for den anvendte anskaffelsessum.

Det er derfor SKAT opfattelse af tabet skal opgøres således:

Kapitalindskud ved stiftelsen 125.000 kr.

Værdi af indskudte anparter i H2 Holding Aps ansættes til 0 kr.

Anskaffelsessum i alt 125.000 kr.

Afståelsessum 0 kr.

Godkendt tab 125.000 kr.

Selvangivet tab 1.133.594 kr.

Ej godkendt tab 1.008.594 kr.

Din aktieindkomst forhøjes derfor med 1.008.594 kr.

Det forhold at ovenstående medfører at afståelsessummen ved salget til dit selskab i 2009 så tilsvarende må ansættes til 0 kr. er SKAT enig i. Hvorvidt der er tale om en direkte afledt ændring som følge af ovenstående ændring, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2, vil blive behandlet særskilt som en anmodning om genoptagelse af skatteansættelsen for 2009."

Den 6. juli 2015 gjorde klagerens revisor indsigelse overfor SKATs forslag til afgørelse. Revisor gjorde blandt andet gældende, at hvis SKAT fastholdt, at anparternes værdi udgjorde 0 kr. ved overdragelsen den 26. november 2009, så måtte SKAT ligeledes konsekvensrette klagerens selvangivne aktieindkomst for indkomståret 2009 med et tab på 1.008.594 kr. Revisor henviste i den forbindelse til skatteforvaltningsloven § 27, stk. 1, nr. 2.

SKATs afgørelse

SKAT har ikke imødekommet klagerens anmodning om genoptagelse af indkomståret 2009.

Som begrundelse herfor er anført:

"4. SKATs begrundelse

Fristen for genoptagelse for indkomståret 2009 udløb 1. maj 2013. Fristen for genoptagelse er derfor udløbet, jævnfør skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2 og du kan kun få genoptagelse, hvis du opfylder betingelserne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1 - 8 og stk. 2.

SKAT mener ikke, at du er berettiget til genoptagelse, fordi du ikke opfylder betingelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2.

Ifølge skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2, er det en betingelse for ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelsen, at ansættelsen er en direkte følge af en ansættelse vedrørende den skattepligtige for et andet indkomstår eller en direkte følge af en ansættelse for det samme eller et andet indkomstår vedrørende den skattepligtiges ægtefælle, med hvilken den skattepligtige var samlevende ved indkomstårets udløb, jævnfør kildeskattelovens § 4, eller vedrørende et selskab, hvormed den skattepligtige var sambeskattet.

Det er SKATs opfattelse, at din skatteansættelse for indkomståret 2009 ikke er en direkte følge af din skatteansættelse for 2013, fordi ændringen af din skatteansættelse for 2013 skyldes en tilsidesættelse af den selvangivne anskaffelsessum for anparterne H1 ApS.

En ændring af skatteansættelsen for 2009 vil efter SKATs opfattelse derfor ikke, hverken direkte eller direkte, være afledt af ændringen af skatteansættelsen for 2013,

Ændringen af skatteansættelsen for 2009 er derimod alene begrundet i, at SKAT har tilsidesat den anvendte afståelsessum for anparterne i H2 Holding ApS til dit helejede holdingselskab H1 Aps, samt det fradragsberettigede tab du havde i 2009, såfremt denne afståelsessum var lagt til grund ved avanceopgørelsen,

Din revisors bemærkninger i brevet af 14. september 2015 har ikke ændret SKATs opfattelse.

Der er derfor ikke grundlag for ekstraordinær genoptagelse af din skatteansættelse for 2009, jævnfør skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2.

Vedrørende SKATs pligt til af egen drift at have ændret skatteansættelsen for 2009

Din revisor rykkede den 17. august 2015 for et svar på din anmodning, og blev oplyst om at svaret ville blive fremsendt snarest, samt at det ville være et afslag.

Din revisor fremførte i den forbindelse, at SKAT burde have ændret skatteansættelsen for 2009 af egen drift samtidigt med, at SKAT ændrede skatteansættelsen for 2013, idet ligningsfristen for indkomståret 2009 var forlænget, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5. Han mente derfor ikke at SKAT kunne nægte at genoptage skatteansættelsen for 2009.

SKAT har på denne baggrund gennemgået sagsforløbet og der kan konstateres følgende tidslinie i sagen:

2. marts 2015 SKAT indkalder materiale

23. marts 2015 Revisor anmoder om yderligere frist med indsendelse af materiale til den 10. april 2015

9. april 2015 Revisor anmoder om yderligere frist med indsendelse af materiale til den 17. april 2015

17. april 2015 Revisor anmoder om yderligere frist med indsendelse af materiale til den 24. april 2015

23. april 2015 Materiale modtages

11. maj 2015  SKAT indkalder yderligere materiale

19. maj 2015 Materiale modtages

24. juni 2015  SKAT fremsætter forslag til ændring af skatteansættelsen for 2013

Ud fra ovenstående, samt sagens dokumenter i øvrigt, kan det konstateres, at det først er efter udløbet af den forlængede ligningsfrist for kontrollerede transaktioner, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, at SKAT modtager de oplysninger, som SKAT havde anmodet om for at belyse forholdet. Din revisors bemærkning om, at de oplysninger SKAT havde anmodet om, ikke havde betydning for kursfastsættelsen, ses ikke at kunne tillægges den betydning, at SKAT på den baggrund havde alle de nødvendige oplysninger før 1. maj 2015. Alene det forhold, at SKAT anmodede om oplysningerne medfører jo implicit, at SKAT havde behov for disse oplysninger for at få forholdet belyst bedst muligt.

SKAT havde således ikke hjemmel til at ændre skatteansættelsen for 2009 samtidigt med at SKAT forslog at ændre skatteansættelsen for 2013, idet fristen herfor var udløbet, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5"

Klagerens opfattelse

Repræsentanten har på vegne af klageren nedlagt påstand om, at skatteansættelsen for indkomståret 2009 skal genoptages ekstraordinært, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2.

Til støtte herfor har klageren gjort følgende gældende:

"(…) Andragende

Vi skal fastholde, at såfremt SKAT i den allerede verserende sag, jf. ovenfor, får medhold i deres afgørelse om tilsidesættelse af anskaffelsessummen af anparter i H1 ApS ved indskud af anparter i H2 Holding ApS, ved apportindskud den 26. november 2009, så skal SKAT anerkende, at de sker ændring af skatteansættelsen for indkomståret 2009 for A med henvisning ti skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2 således, at aktierne i H2 Holding ApS overdrages til 0 kr. og klager ydes et tabsfradrag i indkomståret 2009 på 1.008.594 kr.

Det gøres gældende, at betingelsen for ændring af ansættelsen af skatteansættelsen for 2009 er fuldt ud opfyldt.

Subsidiært skal vi gøre gældende, at SKAT reelt har kritiseret skatteansættelsen for 2009 vedrørende anskaffelsessummen indskudt i 2009 og ikke indkomståret 2013, hvorfor SKAT af egen drift burde genoptage indkomståret 2009. Indkomståret 2009 var fortsat åbent i henhold til Skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, og alle nødvendige oplysninger var til stede for at foretage ændringen i 2009.

Mere subsidiært skal vi gøre gældende, at indkomståret 2009 er forældet, og SKAT skal anerkende den selvangivne kostpris ved opgørelse af tabet selvangivet i 2013 ved afståelse af anparter i H1 ApS.

Baggrund

SKAT anfører i sin afgørelse af 1. oktober 2015, at betingelserne for ændring ikke er opfyldt efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2.

SKAT kan uanset fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, give tilladelse til ændring, hvis en af betingelserne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1 - 8 er opfyldt.

SKAT kan kun give tilladelse til genoptagelse, hvis skatteyder har bedt om genoptagelse senest 6 måneder efter, at skatteyder har fået kendskab til det, der begrunder, at fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2 kan overskrides.

Der er netop bedt om ændring af selvangivelsen 2009 den 6. juli 2015 efter at skatteyder er blevet bekendt med, at selvangivelsen for 2013 korrigeres i SKAT's afgørelse af 29. juni 2015. Skatteyder har ikke haft mulighed for at reagere tidligere og klager vil jo aldrig anmode om en genoptagelse af indkomståret 2009 på et tidligere tidspunkt, da det er klagers opfattelse, at den foretagne transaktion er foretaget til markedsværdi.

Der skal være en relevant og direkte årsagssammenhæng mellem den ansættelse, der giver anledning til følgeændringen og følgeændringen, hvilket fremgår af SFL § 27, stk. 1, nr. 2.

SKAT anfører, at det er SKAT's opfattelse, at den reelt ændrede skatteansættelse for indkomståret 2009 ikke er en direkte eller indirekte følge af klagers skatteansættelse for 2013, fordi ændringen af klagers skatteansættelse for 2013 skyldes en tilsidesættelse af den selvangivne anskaffelsessum for anparterne i H1 ApS.

Ændringen af skatteansættelsen for 2009 er ifølge SKAT derimod alene begrundet i, at SKAT har tilsidesat den anvendte afståelsessum for anparterne i H2 Holding ApS til klagers holdingselskab H1 ApS, samt det fradragsberettigede tab klager reelt havde haft i 2009, såfremt denne afståelsessum - nemlig 0 kr. - var lagt til grund ved avanceopgørelsen.

SKAT anfører i sin afgørelse af 15. juli 2015 side 4 af 6, at SKAT er enige i, at nedsættelsen af afståelsessummen ved salg til skatteyders selskab i 2009 så tilsvarende må ansættes til 0 kr. SKAT anerkender således, at der er direkte årsagssammenhæng mellem skatteyders afståelsessum, og den indskudte anskaffelsessum i selskabet.

SKAT anfører korrekt med henvisning til juridisk vejledning afsnit A.A.8.2.3.4., at "Betingelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2, er formuleret således, at en ekstraordinær ansættelse kan foretages, hvis "ansættelsen er en direkte følge af en ansættelse vedrørende den skattepligtige for et andet indkomstår, dvs. ikke nødvendigvis et efterfølgende indkomstår.

Dette indebærer, at der skal være en relevant og direkte årsagssammenhæng mellem den ansættelse, der giver anledning til følgeændringen og følgeændringen".

Af den juridisk vejledning A.A.8.2.3.4, afsnit "eksempler på bestemmelsens anvendelsesområde - eksempel: forhøjelse giver anledning til nedsættelser uden for den ordinære frist" står netop anført, at hvis SKAT foretager en forhøjelse inden udløbet af den ordinære frist i SFL § 26 skal der, hvis der i konsekvens heraf er grundlag for nedsættelse i år uden for den ordinære frist, kan dette ske med hjemmel i SFL § 27, stk. 1. nr. 2.

Klagers skatteansættelse for 2013 er af SKAT forhøjet med det af klager selvangivne tab ved likvidation af hovedaktionæranpartnerne i H1 ApS i 2013. Dette tab ville klager i stedet have skulle medtaget i indkomståret 2009, hvor aktierne i H3 Holding blev indskudt i H1 ApS, såfremt SKAT's antagelse om at aktiernes markedsværdi alene var 0 kr. skal tages til følge.

Her havde det netop været muligt at korrigere indkomståret 2009 inden for almindelig frist, men det ønskede SKAT uvist af hvilken grund ikke at gøre.

Det bemærkes, at klager altid har handlet korrekt og ordentligt i alle henseender, hvilket også underbygges af, at klager indskød aktierne i H2 Holding ApS til den værdi, der efter hans bedste vurdering var markedsværdi, og ikke til 0 kr. for dermed, at opnå et skattefradrag kun et halvt år efter køb af aktierne.

6 måneders fristen er overholdt og det er vores opfattelse, at klager opfylder bestemmelserne skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2, idet den anmodede ændring af ansættelsen for 2009 naturligt må anses som en direkte årsagssammenhæng med den af SKAT foretagne ændring af klagers selvangivne tab for indkomståret 2013, hvilket SKAT jo også selv skriver.

Vi fastholder således, at SKAT skal acceptere en ekstraordinær ændring af indkomståret 2009 og give tabsfradrag med 1.008.594 kr., idet bestemmelserne i SFL § 27, stk. 1, nr. 2 er opfyldt.

----000---

Subsidiært er det vores opfattelse, at SKAT af sig selv burde have behandlet indkomståret 2009.

SKAT anfører, at SKAT først efter 1. maj 2015 modtog de sidste oplysninger, hvorved SKAT gjorde gældende at 2009 ikke kunne genoptages, hvilket vi ikke mener kan gøres gældende som årsag.

Vi mener tillige at påstanden er faktuelt forkert. Det er vores opfattelse, at det sidste materiale blev fremsendt til SKAT og modtaget af SKAT den 23. april 2015. SKAT spørger herefter yderligere materiale den 11. maj 2015, som ikke eksisterer. Vi havde allerede beskrevet erhvervelsen af papirerne i tidligere korrespondance med SKAT.

SKAT kunne jo se, at der var indskudt værdier ved at se i Erhvervsstyrelsens register samt i aktionærfortegnelser. Vi vedlægger kopi af vores mail til [navn udeladt] af 19. maj 2015, som efter vores opfattelse ikke giver yderligere oplysninger til bedømmelse af sagen.

Vi henviser endvidere til den juridiske vejledning afsnit A.A.8.2.3.4 hvoraf det fremgår at Landsskatteretten har afgjort, at en ændring blev fortaget efter udløbet af den ordinære ansættelsesfrist, men var gyldig med hjemmel i SFL § 27, stk. 1, nr. 2, fordi det på tidspunktet for beskatningen havde været muligt at ændre indkomståret inden udløbet af den ordinære frist.

Samme afgørelser i SKM2012.596.ØLR, SKM2010.670.VLR og SKM2012.721.ØLR, hvor Østre Landsret tilføjer, at det ikke kunne tillægges betydning, om SKAT allerede på tidspunktet for den forkerte periodisering i sagen var i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til at foretage den pågældende ændring.

Indkomståret 2009 var fortsat åbent på tidspunktet for sagens start, og SKAT havde al mulighed for at korrigere den anvendte overdragelsessum i dette indkomstår, og ikke blot tilsidesætte anskaffelsessummen i indkomståret 2013, hvor hovedaktionærselskabet likvideres. Endvidere havde SKAT muligheden til at genoptage 2009 ved modtagelse af vores skrivelse af 22. april 2015.

Det er jo ikke likvidationsprovenuet opstået i 2013 SKAT kritiserer, men anskaffelsessummen indskudt tilbage i 2009, hvilket var behørigt anmeldt til Erhvervsstyrelsen mv. efter gældende regler.

SKAT synes således at have genoptaget et forkert indkomstår vedrørende anskaffelsessummen etableret i indkomståret 2009.

Ved at tilsidesætte overdragelsessummen i 2013, og ikke 2009 hvor aktierne blev indskudt, vil SKAT således afskære klager fra at få et fradrag som han er berettiget til. SKAT har altså bevidst valgt ikke at ligne 2009, selvom muligheden klart forelå, hvilket forekommer mærkeligt idet 2009 ved sagens start kunne korrigeres iht. SFL § 26 stk. 2.

Det er vores opfattelse, at SKAT såfremt det primære andragende ikke tages til følge, skal klager gives tabsfradrag i indkomståret 2009, idet indkomståret var åbent og SKAT havde mulighed for at korrigere indkomsten.

----000---

Mere subsidiært skal vi gøre gældende, at indkomståret 2009 er forældet, og SKAT skal anerkende den selvangivne kostpris ved opgørelse af tabet selvangivet i 2013 ved afståelse af anparter i H1 ApS.

Erhvervsstyrelsen, såvel som SKAT har haft al mulighed for tage denne værdiansættelse til kontrol, men ikke ønsket det. Det virker iøjnefaldende, at SKAT inden for fristen ikke af sig selv åbner indkomståret 2009, når der var mulighed herfor allerede ved åbning af sagen, og i den forbindelse ikke spørger ind til overdragelsesprisen for indkomståret 2009. SKAT må jo så stiltiende have accepteret den anvendte overdragelsessum i indkomståret 2009, idet SKAT øjensynligt ikke ønskede at ligne indkomståret 2009.

SKAT tilsidesættelser således denne kostpris i det lignede indkomstår 2013 vedrørende 2009, dvs. mere end 5 år og 4 måneder efter udløb af dette indkomstår, som transaktionen er omfattet af efter skatteforvaltningslovens § 26 stk. 5, om kontrollerede transaktioner.

Når SKAT selv anfører, at fristen for genoptagelse af selvangivelsen 2009 er udløbet, stiller vi os naturligvis uforstående overfor, at SKAT modsætningsvis kan foretage en korrektion af anskaffelsessummen for de udstedte anparter, og samtidig anføre, at den vedrører indkomståret 2013 og ikke 2009, hvor den jo retteligt er blevet indskudt ved kapitalforhøjelse i hovedanpartshaverselskabet.

Det er således vores opfattelse, at SKAT har kritiseret en kostpris for anparterne i et helt forkert indkomstår og da SKAT først den 29. juni 2015 har sendt forslag vedrørende nedsættelse af kostprisen i 2009 anses dette for værende forældet, jf. Skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2 og 5, hvorfor SKAT bør acceptere kostprisen som anvendt ved opgørelse af det selvangivne tab i indkomståret 2013. (…)"

Skattestyrelsens efterfølgende udtalelse til Skatteankestyrelsen

"Klagers mere subsidiære påstand om, at indkomståret 2009 er forældet og at SKAT skal anerkende den selvangivne kostpris ved opgørelsen af tabet selvangivet er en ny påstand der ikke har været fremsat tidligere.

I den forbindelse skal det præciseres, at SKAT ikke har ændret skatteansættelsen for 2009, men alene foretaget en kontrol af anskaffelsessummen for anparterne i H1 ApS, idet denne indgik i den selvangivne avanceopgørelse for 2013 i forbindelse med likvidationen.

SKAT har ikke tidligere taget stilling til anskaffelsessummen, eller klagers skatteansættelse for 2009 i det hele taget, hvorfor SKAT ikke er afskåret fra at foretage kontrollen i forbindelse med kontrollen for indkomståret 2013. Klagers påstand om forældelse bør derfor afvises."

Klagerens bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse

"SKAT anfører, at klagers mere subsidiære påstand om at indkomståret 2009 er forældet og SKAT skal anerkende den selvangivne påstand er en ny påstand, og ikke tidligere har været fremsat.

Det er korrekt, at dette forhold ikke har været anført konkret i vores skrivelse til SKAT af 14. september 2015, men vi skal fortsat fastholde vores mere subsidiære påstand, idet påstanden indgår implicit som den naturlige løsning af sagen, samt omtalen af at SKAT må have behandlet et forkert indkomstår baseret på, at SKAT vidste 2009 var åbent iht. SKL § 26, stk. 2, men SKAT ønskede ikke at beskæftige sig med 2009, men kun 2013, uvist af hvilken årsag.

Indkomståret 2009 var ikke forældet iht. SKL § 26, stk. 2, da SKAT åbnede sagen og SKAT vidste, at indskuddet var foretaget i 2009.

Det forekommer besynderligt, at SKAT ikke blot rettede 2009 nu SKAT var uenig i den omhandlede anskaffelsessum, idet indkomståret 2009 fortsat kunne korrigeres, jf. ovenfor.

Dette ønskede SKAT øjensynligt ikke at gøre, selvom det synes at være en reel og rimelig fremgangsmåde.

SKAT nævner selv i deres skrivelse af "hvorfor SKAT ikke er afskåret fra at foretage kontrollen (læs for 2009) i forbindelse med kontrollen for indkomståret 2013".

SKAT havde således de nødvendige oplysninger til at foretage en ændret skatteansættelse for 2009.

SKAT ændrede på trods heraf ikke 2009, og vi fastholder på den baggrund, at SKAT indirekte har anerkendt 2009 overdragelsesværdien på 1.008.594 kr., hvorfor den selvangivne anskaffelsessum på 1.008.594 kr. + 125.000 kr. fastholdes, idet 2009 nu er forældet iht. SKL § 26, stk. 2, og det forhold, at SKAT inden indtræden af forældelse selv vidste, at SKAT ville kritisere den omhandlede selvangivne anskaffelsessum på 1.008.594 kr.

SKAT har efter vores opfattelse ikke ønsket at åbne indkomståret 2009 selvom der var mulighed herfor, hvorved skatteyder efter vores opfattelse bevidst afskæres muligheden for at få et retmæssigt skattefradrag."

Klageren har til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling anført:

"Udover det, der allerede er gjort gældende, og som fastholdes, gøres det gældende, at reglen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2 i nærværende sag indeholder hjemmel for fristgennembrud, og at der derfor skal indrømmes adgang til ekstraordinær genoptagelse.

Ifølge skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2 kan en ekstraordinær skatteansættelse foretages, når ansættelsen er en direkte følge af en skatteansættelse vedrørende den skattepligtige selv for et andet indkomstår. Tilsvarende gælder, hvis ansættelsen er en direkte følge af en skatteansættelse for det samme eller et andet indkomstår. Bestemmelsen finder alene anvendelse, hvis ændringen er en direkte følge og konsekvens af den primære ansættelse, dvs. den ansættelse, som udløser en afledt ændring. Dette indebærer, at der skal være en relevant og direkte årsagssammenhæng mellem den ansættelse, der giver anledning til følgeændringen, og følgeændringen.

Reglen omfatter alle konsekvensændringer, der er en følge af en ansættelsesændring vedrørende skatteyderen, herunder konsekvensændringer når skatteyderen har fået medhold i en klagesag.

Til støtte for påstanden om adgang til ekstraordinær genoptagelse, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, gøres for det første gældende, at der i nærværende sag foreligger en situation, hvor klager har overdraget sine kapitalandele i H3 Holding A/S til H1 ApS i form af et kapitalindskud.

Dvs. at klager har afstået sine aktier i H3 Holding A/S til H1 ApS. Overdragelsessummen for aktierne i H3 Holding A/S udgør således på den ene side salgssummen for sælger og på den anden side købesummen for køber. Overdragelsessummen er med andre ord identisk for køber og sælger, og hvis købesummen ændres, så er den direkte følgevirkning, at salgssummen for sælger ændres.

I nærværende sag er situationen den, at klager har afstået sine aktier i H3 Holding A/S til H1 ApS. Klager har i den forbindelse fastsat overdragelsessummen til 1.008.594 kr., og købesummen for H1 ApS udgør ligeledes 1.008.594 kr., hvor selve betalingen (berigtigelsen) sker ved udstedelse af anparter (vederlagsanparterne).

Når Skattestyrelsen træffer en afgørelse om, at anskaffelsessummen for vederlagsanparterne udgør 0 kr., så er den direkte konsekvens, at overdragelsessummen for aktierne i H3 Holding A/S udgør 0 kr., idet værdien af vederlagsanparterne ikke kan være forskellig fra overdragelsessummen (anskaffelsessummen for køber og salgssummen for sælger). Med andre ord vil en ændret værdiansættelse af vederlagsanparterne pr. automatik føre til, at H1 ApS (køber) har købt aktierne i H3 Holding A/S for 0 kr., og at klager derved har solgt anparterne for 0 kr.

Det gøres på denne baggrund gældende, at en følgevirkning ikke kan være mere direkte end i nærværende tilfælde, og at en ændret anskaffelsessum til 0 kr. således samtidig (pr. automatik) indebærer en ændret salgssum, hvorved salgssummen reduceres til 0 kr. i salgsåret (2009). Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2 rummer derfor netop adgang ril ændring af skatteansættelsen for indkomståret 2009.

Det forhold, at det nægtede fradrag angår likvidation af H1 ApS, indebærer ikke, at der ikke foreligger en direkte følge, idet det manglende tabsfradrag i 2013 alene er begrundet i, at aktierne i H3 Holding A/S er overdraget til for højt beløb. Det er således værdisætningen af overdragelsessummen for aktierne i H3 Holding A/S, der afstedkommer forhøjelsen (og som er genstand for prøvelsen i den materielle sag). Følgevirkningen er derfor direkte, idet salgssummen så pr. automatik ændres, idet anskaffelsessum for køber ikke kan være forskellig fra sælgers afståelsessum.

For det andet gøres det gældende, at reglerne om transaktioner mellem en person og et af ham ejet selskab, hvilke er reguleret i ligningslovens § 2, skal iagttages. I bestemmelsen hedder det:

"Skattepligtige, hvorover fysiske eller juridiske personer udøver en bestemmende indflydelse,

(…)

skal ved opgørelsen af den skatte- eller udlodningspligtige indkomst anvende priser og vilkår for handelsmæssige eller økonomiske transaktioner med ovennævnte parter i nr. 1- 6 (kontrollerede transaktioner) i overensstemmelse med, hvad der kunne være opnået, hvis transaktionerne var afsluttet mellem uafhængige parter."

Ved korrektioner til armslængdepriser i medfør af ligningslovens § 2 er systemet det, at der i første række foretages en primær regulering. I anden række foretages (obligatorisk) en korresponderende regulering, og i tredje række foretages en sekundær regulering. Den sekundære regulering gennemføres typisk kun, hvis denne indebærer maskeret udlodning eller tilskudsbeskatning.

I f.eks. Juridisk Vejledning, afsnit C.D.11.16 hedder det:

"Når en primær transfer pricing-regulering er fulgt op af en korresponderende regulering, er transaktionerne skattemæssigt behandlet, som om de var foretaget på armslængdevilkår. De underliggende transaktioner og pengestrømme vil imidlertid være uændrede. Der er stadig ikke handlet på armslængdevilkår. Der er med andre ord sket en overførsel af midler fra den ene part til den anden.

For at tage højde for overførslen af en økonomisk fordel mellem de to parter kan der foretages en sekundær justering. En forudsætning for en sekundær justering er, at den skete indkomstoverførsel i sig selv udløser beskatning. En sådan fordel vil blive beskattet som udbytte, tilskud, lån eller andet."

I nærværende sag har klager afstået sine aktier i H3 Holding A/S til et af han 100 pct. ejet selskab. Afståelsen er således omfattet af ligningslovens § 2. Når der gennemføres en primær regulering i form af en ændring af anskaffelsessummen opstået i 2009, så skal den korresponderende regulering gennemføres i form af en ændret salgssum i 2009.

Også af denne grund er der den direkte sammenhæng, som skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2 betinger, hvorfor der skal indrømmes adgang til ekstraordinær genoptagelse.

For det tredje gøres det gældende, at skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2 bl.a. sigter på tilfælde som i nærværende sag.

I 2009 afstår klager aktierne i H3 Holding A/S, og han kunne dengang have opnået tabsfradrag på 1.008.594 kr., såfremt Skattemyndighedernes værdiansættelse lægges til grund. For 2013 ændrer SKAT overdragelsessummen (anskaffelsessummen) fra 1.008.594 kr. til 0 kr., således at der ikke kan opnås et fradrag for tab på aktier i 2013. Herved siger SKAT samtidig, at tabet skulle være foretaget i 2009. Hvis der så ikke samtidig gives adgang til at justere salgssummen i salgsåret (2009), så mister klager sit fradrag på 1.008.594 kr. En sådan retstilling giver anledning til flere problemer:

1) Skattestyrelsen får i 2015 indirekte adgang til at ligne klagers salgssum i 2009, dvs. længe efter forældelsesfristen i skatteforvaltningslovens § 26. Klager har selvangivet salgssummen med afsæt i en vurderingsberetning.

2) Der opstår det retssikkerhedsmæssige problem, at Skattestyrelsen opnår en utilsigtet fordel ved at ligne skatteansættelserne på så sent et tidspunkt, at genoptagelsesmulighederne efter de ordinære frister er udløbet, hvorved materielt rigtige afgørelser forhindres.

Havde Skattestyrelsen f.eks. i nærværende sag truffet en afgørelse 2 måneder tidligere, ville anmodningen om ekstraordinær genoptagelse kunne være fremsat af klager inden for den ordinære genoptagelsesfrist. Dette anføres ikke for at bebrejde Skattestyrelsen i nærværende sag, men for at illustrere det retssikkerhedsmæssige problem.

3) Skatteyderne vil generelt blive tvunget til at indtage en meget pessimistisk tilgang til værdiansættelsen i afståelsessituationer, således at de er sikre på at opnå det skattefradrag, de materielt er berettiget til. Dette vil bl.a. stille øgede krav til de ressourcer, skattemyndighederne skal anvende på området, og forekommer i det hele ikke hensigtsmæssigt.

Ved vurdering af ovenstående forhold erindres om, at klager har opgjort værdien i 2009 på et sagligt grundlag, herunder på grundlag af en vurderingsberetning, og at klager naturligvis gerne ville have haft fradrag for tab allerede i 2009. På et sagligt grundlag fandt han dog ikke, at han var berettiget hertil. (Opmærksomheden henledes i øvrigt på, at klager fortsat bestrider SKATs værdiansættelse, men at dette forhold ikke er relevant for denne prøvelse, da dette spørgsmål er udskilt i en særskilt sag).

Når klager ikke foretog fradrag for tab i 2009, så beror det altså hverken på en fejl eller forglemmelse, men derimod på at klager var og fortsat er af den opfattelse, at værdien af aktierne i 2009 var i overensstemmelse med den værdi, der fremgår af vurderingsberetningen.

Med skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2 undgår man netop de ovenfor helt åbenbare utilsigtede ulemper.

Adgangen til at ændre skatteansættelsen for 2009 beror herefter på, hvorvidt 6-månedersfristen (den lille fristregel) er opfyldt.

I nærværende sag er 6-månederfristen iagttaget, hvorfor betingelserne for ekstraordinær genoptagelse i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2 er opfyldt.

Skattemyndighedernes konkrete nedsættelse af anskaffelsessummen for 2013 indebærer pr. automatik, at den modsvarende salgssum i 2009 ligeledes nedsættes. Da aktierne i H3 Holding A/S blev overdraget i 2009, er der sammenfattende adgang til ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelsen i 2009, idet denne ansættelsesændring er en direkte følgevirkning af en ændret skatteansættelse for et andet indkomstår.

I relation til reglerne om ekstraordinær genoptagelse efter Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8 gøres det gældende, at det er en fejl, at Skattemyndighederne ikke har gennemført den korresponderende regulering i indkomståret 2009."

Landsskatterettens afgørelse

En skattepligtig, der ønsker at få ændret sin ansættelse af indkomstskat, skal senest den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen. Dette fremgår af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2.

Fristerne efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1 og 2, udløber først i det sjette år efter indkomstårets udløb for skattepligtige omfattet af § 3 B i skattekontrolloven eller § 13 i tonnageskatteloven, for så vidt angår de kontrollerede transaktioner, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5.

Den 6. juli 2015 anmodede klagerens revisor SKAT om at få genoptaget klagerens skatteansættelse for indkomståret 2009. Anmodningen blev indgivet udenfor såvel den ordinære ansættelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, som den forlængede frist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5.

En anmodning om genoptagelse, der er fremsat efter udløbet af fristen for ordinær genoptagelse, kan imødekommes, hvis betingelserne i en af de otte udtømmende bestemmelser i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, (vedrørende ekstraordinær genoptagelse) er opfyldt.

Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1-7, indeholder en række objektive grunde til ekstraordinær genoptagelse. Efter nr. 2 kan der ske genoptagelse, hvis ansættelsen er en direkte følge af en ansættelse vedrørende den skattepligtige for et andet indkomstår.

Retten finder, at der kan ske genoptagelse af skatteansættelsen for indkomståret 2009 efter skatteforvaltningsloven § 27, stk. 1, nr. 2.

Der er herved henset til, at den ønskede ændring af skatteansættelsen for indkomståret 2009 efter en konkret vurdering anses for at være en direkte følge af skatteansættelsen for indkomståret 2013.

Afståelsessummen ved klagerens afståelse af aktierne i holdingselskabet i 2009 ved apportindskuddet af aktierne i selskabet må således nødvendigvis være den samme som anskaffelsessummen for anparterne i selskabet, og der er endvidere tale om samme retsforhold. Når SKAT foretager en korrektion af anskaffelsessummen for anparterne i selskabet i 2013, er en tilsvarende korrektion af afståelsessummen for aktierne i holdingselskabet i 2009 en direkte følge af SKATs korrektion i 2013.

Landsskatteretten ændrer derfor SKATs afgørelse således, at Skattestyrelsen pålægges at genoptage klagerens skatteansættelse for indkomståret 2009.