Dato for udgivelse
30 Mar 2020 14:52
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal
05 Feb 2020 14:33
SKM-nummer
SKM2020.138.LSR
Myndighed
Landsskatteretten
Ansvarlig styrelse
Skattestyrelsen
Sagsnummer
15-1538941
Dokument type
Afgørelse
Overordnede emner
Skat
Overemner-emner
Når man ønsker en sag genoptaget
Emneord
Forskerskatteordningen, bruttoskatteordningen, genoptagelse, genoptagelsesfrist, selvangivelsesfrist
Resumé

Klager havde ved indgivelsen af selvangivelsen for det pågældende år valgt at selvangive efter skattelovgivningens almindelige regler. Klager ansås derfor for at have fravalgt forskerskatteordningen ved indsendelse af selvangivelsen for 2010. Landsskatteretten fandt ikke, at der i kildeskattelovens §§ 48 E-F var hjemmel til at ændre dette valg, da der fremsattes anmodning herom i 2014.

Reference(r)

Skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, § 27, stk. 1, nr. 8

Kildeskattelovens §§ 48 E-F

Skattekontrollovens § 4, stk. 1, 2. pkt.

Henvisning

Den juridiske vejledning 2020-1 afsnit C.F.6

 

 

Henvisning

Den juridiske vejledning 2020-2, afsnit A.A.8.2.1.2.2

Den juridiske vejledning 2020-2, afsnit A.A.8.2.2.2.2.8


SKAT har givet afslag på anmodning om genoptagelse af ansøgningen om beskatning efter reglerne i kildeskattelovens §§ 48 E-F, da anmodningen er sket efter fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger

Klageren (A) påbegyndte sin ansættelse hos H1 A/S den 1. december 2010. Klageren flyttede til Danmark samme dato.

Ansøgning om beskatning efter kildeskattelovens §§ 48 E-F blev indsendt til SKAT den 23. september 2014.

I afgørelse af 5. november 2014 afslog SKAT at imødekomme anmodningen om beskatning efter kildeskattelovens §§ 48 E-F fra 1. december 2010.

I brev af 25. februar 2015 anmodede klagerens repræsentant om genoptagelse af SKATs afgørelse af 5. november 2014.

I afgørelse af 16. marts 2015 afslog SKAT at genoptage anmodningen om beskatning efter kildeskattelovens §§ 48 E-F.

SKATs afgørelse

SKAT har givet afslag på anmodning om genoptagelse af ansøgning om beskatning efter kildeskattelovens §§ 48 E-F, da anmodningen er sket efter fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2.

Til støtte herfor har SKAT anført følgende:

"Der er ansøgt om beskatning efter kildeskattelovens § 48 e-f den 23.09.2014.

I vort brev af 5.11.2014 har vi ikke kunnet imødekomme ønsket om beskatning efter reglerne i Kildeskattelovens § 48 e-f, idet ansøgningen om beskatningen er indgået efter den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Der henvises til Skatteforvaltningslovens § 26 stk. 2.

Vi har modtaget en klage over denne afgørelse dateret den 25.02.2015 hvori der anføres:1: at ordningen ønskes anvendt fra 1.1.2011 uanset at ordningen ikke blev anvendt for 2010

2: at samtlige betingelser for beskatning efter KSL § 48 e-f var i orden pr.1.12.2010

Uddybende bemærkninger til det anførte:

1: A er ansat som kreative direktør i selskabet H1 A/S den 1.12.2010. Den tidligere indehaver af stillingen stoppede i 2010 og man ønskede at ansætte en ny kreativ direktør for at øge virksomhedens kreative profil samt for at internationale kunder fortsat vil søge virksomheden.

2: at den særlige ordning i KSL §48 e-f ikke blev valgt i 2010 skyldes det en fejl på grund af manglende eller forkert kommunikation. Imidlertid ønsker man at benytte ordningen fra 2011 og fremover, idet man ikke mener at selv om ordningen ikke blev anvendt fra 2010 afskærer det ikke vedkommende for at benytte ordningen fra 2011 og fremover.

Der er henvist til lovforslag L 63 fra 12.11.2014. hvoraf det fremgår, at den særlige skatteordning kan anvendes af forskere og nøglemedarbejdere, at medarbejderen skal blive skattepligtig til Danmark ved påbegyndelse af et ansættelsesforhold hos en dansk arbejdsgiver og at den pågældende kan anvende ordningen i en eller flere perioder af indtil 5 års samlet varighed.

Bemærkninger til det af advokaten fremførte.:

1: Der er udfærdiget en ansættelseskontrakt som af begge parter er underskrevet med ansættelsesbegyndelse den 1.12.2010.

2: Vi har ikke anfægtet at betingelserne for beskatning efter reglerne i Kildeskattelovens § 48 e-f ikke var opfyldte den 1.12.2010, men at anmodning om genoptagelse for 2010 er efter den mulige frist for genoptagelse. Af Skatteforvaltningslovens § 26 stk. 2 fremgår det at en ansøgning om ændring af grundlaget for beskatning skal være indgivet inden den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Der er af advokaten anført, at den forsinkede ansøgning om beskatning efter reglerne i KSL § 48 e-f skyldes en forkert eller manglende kommunikation om dette spørgsmål og at reglerne formentlig er blevet misforstået.

Udtalelse til de fremførte bemærkninger:

1:Betingelsen i KSL § 48E stk. 3 nr. 1 om at den skattepligtige ikke må have været skattepligtig her til landet inden for de seneste 10 år opfyldt, da A var omfattet af de ordinære skatteregler i 2010. Den skattepligtige påbegynder, jfr. den mellem parterne indgåede arbejdskontrakt som er bekræftet af såvel arbejdstager som arbejdsgiver, et job her i landet den 1.12.2010. Samtidig tilflytter den skattepligtige landet den 1.12.2010. Det vil sige at hans skattepligt her til andet påbegyndes den

1.12.2010, jfr. Kildeskattelovens § 1. Af Kildeskattelovens §48E stk. 3 fremgår betingelserne for beskatning efter denne lov. Der skal indtræde fuld eller begrænset skattepligt i forbindelse med en arbejdstagers påbegynder et nyt job under forskerskatteordningen, jfr. KSL § 48E stk. 1. Den fulde skattepligt indtræder i forbindelse med erhvervelsen af fast bopæl her i landet, jfr. KSL § 1 stk. 1 nr. 1.

Da ansøgningen om beskatning efter reglerne i KSL § 48 E-F DEN 23.09.2014 er det for sent, idet ansøgning om ændring af selvangivelsen for indkomståret 2010 skal være indgivet inden den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Endvidere henvises til cirkulære 2000-06-28 nr. 130.

Advokaten har anført at det skyldes en forkert eller manglende kommunikation og at reglerne formentlig er blevet misforstået. Der er forløbet så lang tid efter at vedkommende er blevet ansat og indtil nuværende tidspunkt at det har været muligt at indsende en ansøgning om beskatning efter reglerne i ksl § 48 E-F. Det er ligeledes muligt at søge sagkyndig bistand såfremt regelsættet ikke helt forstås.

Samlet indstilling:

Der er i den fremsatte klage fra advokaten ikke fremkommet oplysninger, der kan være medvirkende til en genoptagelse af ansøgningen om beskatning efter reglerne i KSL § 48 e-f. Ansøgning herom er indgået efter fristen i Skatteforvaltningslovens § 26 stk.2. Fristen for genoptagelse var den 1. maj og ansøgningen er først tilgået os den 23.09.2014."

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, principalt at klageren kan omfattes af forskerskatteordningen fra og med 1. december 2010, subsidiært at klageren kan omfattes af forskerskatteordningen fra og med indkomståret 2011.

 Klagerens repræsentant har som begrundelse herfor anført følgende i klagen:

"Ved den påklagede afgørelse har SKAT afvist at imødekomme beskatning efter reglerne i kildeskattelovens § 48 E-F under henvisning til, at ansøgningen om beskatning er indgået efter den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2.

(…)

H2 er medlem af […]koncernen H1 Group, som ultimativt ejes af H3 (H3 er den ledende virksomhed globalt inden for […] og […]).

Selskabets virksomhed består i […].

I Danmark er omsætningen […].

Det bemærkes for en ordens skyld, at der i 2011 skete en fusion mellem H1 og H2, og at det fortsættende selskab hedder H2 A/S - begge selskaber havde samme ejer inden fusionen.

2.2 Baggrunden for klagers ansættelse

A er ansat i H2 A/S, som har kontor i både by Y1 og by Y2. […].

As funktion er kreativ direktør, og han har det overordnede ansvar for de kreative løsninger til kunderne.

Da den tidligere kreative direktør stoppede i 2010, var det et krav, at den nye kreative direktør kunne løfte opgaven og øge virksomhedens kreative profil. Af hensyn til de internationale kunder søgte virksomheden en kreativ direktør med international erfaring.

I relation hertil bemærkes, at det fremgår af årsrapporten 2011, at det er en betingelse for at fastholde den positive udvikling, at selskabet formår at fastholde og tiltrække personer med de rette kompetencer.

Om baggrunden for As ansættelse fremgår det af vedhæftede CV, side 1 nederst og side 2 øverst:

"My main task when accepting the position at H1 was to raise

the level of creativity to an internationally competitive level and creatively

manage the international accounts held by H1.

This task was set based on my previous track record of a high standard

of creative output on multinational brands combined with a

unique understanding of the Scandinavian market place.

My primary International responsibility was G1 for the

EMEA region. In addition my task was to raise the creative ambition

of the current held domestic accounts and manage the creative department

in order to foster a higher degree of creativity, as well as

procure more international clients. Since my appointment we have

successfully gained amongst others, […] as clients.

We have also achieved the following accolades, […]"

2.3 Manglende valg af ordningen i KSL §§ 48 E-F

Klageren har ikke valgt beskatning efter den særlige ordning i KSL §§ 48 E-F på selvangivelsen for indkomståret 2010. At den særlige ordning i KSL §§ 48 E-F ikke blev valgt i 2010 beror midlertidig på en fejl. Der er tale om forkert eller manglende kommunikation om dette spørgsmål, og formentlig blev reglerne misforståede. Klager har herefter anmodet om genoptagelse af skatteansættelserne for indkomstårene 2010, 2011, 2012 og 2013 og anmodet om beskatning efter den særlige ordning i KSL §§ 48 E-F.

3 Anbringender

Det forhold, at den særlige ordning i KSL §§ 48 E-F ikke blev valgt for 2010 afskærer ikke en anvendelse af ordningen for 2011 og følgende år.

3.1 De materielle betingelser efter KSL § 48 E-F

KSL § 48 E, stk. 1, har følgende ordlyd:

"Personer, som bliver skattepligtige efter § 1 eller § 2, stk. 1, nr. 1, i

forbindelse med påbegyndelse af ansættelsesforhold hos en arbejdsgiver,

som er omfattet af § 1 eller § 2, stk. 1, nr. 4, selskabsskattelovens

§ 1, § 2, stk. 1, litra a, eller § 3, fondsbeskatningslovens § 1 eller

Dødsboskattelovens § 1, kan vælge at blive beskattet af vederlag i

penge, jf. § 43, stk. 1, efter § 48 F."

A blev skattepligtig til Danmark i forbindelse med påbegyndelse af ansættelsesforholdet. Det er en betingelse, der knytter sig til indtræden af skattepligt og påbegyndelse af ansættelsen. Den betingelse er som nævnt opfyldt og det ændres ikke efterfølgende.

Samtlige betingelser i KSL §§ 48 E er opfyldt i hele perioden (fra december 2010 og frem), og det fremgår af SKAT's afgørelse af 16. marts, at SKAT er enig heri, jf. side 2, nr. 2 under punktet "bemærkninger til det af advokaten fremførte").

3.2 Fravalg af ordningen i 2010 og tilvalg i senere år

Den skattepligtige indkomst fastsættes i indkomståret efter KSL § 22.

KSL § 48 F, stk. 1, 1. pkt., har følgende ordlyd:

"For personer, som vælger beskatning efter §§ 48 E og 48 F, beregnes A-skatten som 26 pct. af vederlaget i penge i henhold til ansættelseskontrakten."

Ordlyden nævner udtrykkeligt, at ordningen kan vælges. Sammenholdt med KSL § 22 om, at skatten opgøres for hvert indkomstår må det også betyde, at ordningen frit kan vælges i de år, hvor betingelserne, herunder vederlagskravet mv., er opfyldt.

I det seneste lovforslag L 63 fra 12.11.2014 er gældende ret beskrevet således (side 2, højre spalte øverst):

"Den særlige skatteordning for udenlandske forskere og nøglemedarbejdere - ofte kaldet forskerskatteordningen - kan anvendes af enhver, der opfylder en række objektive betingelser. Der er intet skønselement og ingen dispensationsmuligheder i ordningen."

Det hedder samme steds lidt længere nede om betingelserne for at medarbejderen kan anvende ordningen:

''Medarbejderen skal blive skattepligtig til Danmark samtidig med påbegyndelse af et ansættelsesforhold hos en dansk arbejdsgiver"

Og videre:

Opfylder forskeren eller nøglemedarbejderen betingelserne for at anvende forskerskatteordningen, kan den pågældende vælge at blive bruttobeskattet med 26 pct. plus arbejdsmarkedsbidrag i en eller flere perioder af indtil fem års samlet varighed. (Min understregning).

Det fremgår ikke af loven - og der ses ikke at være hjemmel til at kræve - at valget er bindende for andre indkomstår. Er ordningen valgt i tidligere år, kan den frit fravælges i senere år og omvendt.

Der er i lovgivningen særlige regler, når et valg er bindende. Det gælder for eksempel international sambeskatning og valg af tonnagebeskatning, som er bindende for 10 år, jf. henholdsvis SEL § 31 A, stk. 3 og TSL § 2, stk. 2.

En sådan tilsvarende hjemmel findes ikke for KSL §§ 48 E-F, hverken for indtræden eller udtræden. Tværtimod fremgår det af beskrivelsen af gældende ret, at den pågældende kan vælge at anvende ordningen i en eller flere perioder.

Når A opfylder de objektive betingelser bør han derfor også have mulighed for at anvende ordningen i 2011 og følgende år uanset at ordningen ikke blev anvendt i 2010.

Der ses ikke at være tvivl om, at A opfylder betingelserne for beskatning efter KSL §§ 48 E-F. Disse betingelser er opfyldt i hele perioden.

Spørgsmålet er derfor om det forhold, at ordningen ikke blev valgt i 2010 afskærer A fra at anvende ordningen i efterfølgende år.

Der ses ikke at være hjemmel til at afskære en beskatning efter KSL §§ 48 E-F alene fordi ordningen ikke blev valgt i 2010."

Klagerens repræsentant har i forlængelse af afholdt kontormøde med Skatteankestyrelsens sagsbehandler indsendt følgende bemærkninger til sagen:

"1 Påstand

Det gøres principielt gældende, at A kan omfattes af forskerskatteordningen fra og med 1. december 2010.

Subsidiært gøres det glædende, at A kan omfattes af forskerskatteordningen fra og med indkomståret 2011.

2 Faktum

Sagens væsentligste faktum kan beskrives som følgende:

Den 1. december 2010 startede A som kreativ direktør i H2 A/S. I forbindelse med ansættelsen flyttede A til Danmark og blev fuldt skattepligtig til Danmark. I perioden 2010 til 2014 beskattedes A efter de almindelige skatteregler.

Den 23. september 2014 registrerede A sig under forskerskatteordningen. A anmodede den 25. februar 2015 om genoptagelse. Denne anmodning afvises af Skattestyrelsen den 16. marts 2015.

(…)

Sagen drejer sig overordnet om to forhold:

i. Betingelserne for anvendelse af forskerskatteordningen, og

ii. Genoptagelse.

3 Betingelserne i forskerskatteordningen

Om forskerskatteordningen, som var gældende i december 2010, følger det af LBKG 2010-12-07 nr. 1403 Kildeskattelovens § 48 e, stk. 1, at:

"Personer, som bliver skattepligtige efter § 1 eller § 2, stk. 1, nr. 1, i forbindelse med påbegyndelse af ansættelsesforhold hos en arbejdsgiver, som er omfattet af § 1 eller § 2, stk.1, nr. 4, selskabsskattelovens § 1, § 2, stk. 1, litra a, eller § 3, fondsbeskatningslovens § 1 eller dødsboskattelovens § 1, kan vælge at blive beskattet af vederlag i penge, jf. § 43, stk.1, efter § 48 F." (Min fremhævning)

Det er mellem parterne ubestridt, at de objektive betingelser for at vælge forskerskatteordningen som anført i § KSL § 48 e, stk. 3 var opfyldt den 1. december 2010, da A startede sin ansættelse i Danmark.

Det følger af lovbemærkningerne, fra da forskerskatteordningen blev indført (LFF1991-1992.1.158, side 3, højre spalte, pkt. 3 "Lovforslagets indhold"), at:

"Forslaget tilsigter udelukkende at lempe, ikke at skærpe, beskatningen af den omhandlede persongruppe. Ordningen gøres derfor valgfri. Personer, der foretrækker at lade sig beskatte efter de almindelige regler om beskatning af personer, der er fuldt skattepligtige til Danmark, kan altså vælge at anvende disse regler." (Min fremhævning)

Det var således hensigten med ordningen, at der skulle indføres en mere lempelig beskatningsordning, som ikke havde til hensigt at skærpe beskatningen. Det fremgår yderligere, at ordningen er valgfri for den skattepligtige, såfremt de objektive betingelser er opfyldt.

Det følger videre af de oprindelige lovbemærkninger, side 6, venstre spalte, pkt. til § 48 E, stk. 8, at:

"Det foreslås, at den ansatte under kontraktsforløbet kan vælge sig tilbage til sædvanlig beskatning, både således at valget får tilbagevirkende kraft fra ansættelsesforholdets begyndelse, og således at valget alene får virkning for fremtiden." (Min fremhævning)

Forskerskatteordningen er et tilvalg, som anført ovenfor. Det er derfor naturligt, at ordningen ligeledes kan fravælges, således at den skattepligtige i stedet bliver beskattet efter de almindelige regler. Det må derfor være klart, at når man kan vælge beskatning efter skatterettens almindelige regler med tilbagevirkende kraft, kan forskerskatteordningen ligeledes vælges med tilbagevirkende kraft, såfremt de objektive regler er opfyldt.

At forskerskatteordningen beror på en række valg ses også af forarbejderne fra 2007 (LFF2007-2008.2.162, side 7, højre spalte 6 afsnit):

"Valget mellem 25 pct. beskatning i tre år og 33 pct. beskatning i fem år skal træffes senest på tidspunktet for sidste rettidige indgivelse af selvangivelse for det indkomstår, hvor den særlige skatteordning første gang vælges." (Min fremhævning).

Det fremgår af forarbejderne til seneste ændring af forskerskatteordningen, LFF 2018-2019.1.30, side 1 afsnit "1.1 Lovforslagets formål og baggrund":

"Lovforslaget indeholder følgende elementer: For det første foreslås en afbureaukratisering af den særlige beskatningsordning for udenlandske forskere og nøglemedarbejdere (forskerskatteordningen) til gavn for dansk erhvervsliv." (Min fremhævning).

Som det ses, har lovgiver fokus på, at reglerne i forskerskatteordningen er og har været bureaukratiske, hvilket gør forskerskatteordningen svær tilgængelig. Særligt set i lyset af, at ordningen er til for at tiltrække udenlandsk arbejdskraft. Det er derfor i sagens natur ofte udlændinge, uden kendskab til det danske skattesystem, som ansøger om at komme under denne særlige skatteordning. Som det ses af de seneste forarbejder til forskerskatteordningen, er det lovgivers ønske, at der skal ske en afbureaukratisering af ordningen til fordel for det danske erhvervsliv. Dette taler en fortolkning, der ikke er unødigt restriktiv over for udlændinge, der opfylder de materielle betingelser.

Det er mellem parterne ubestridt, at de objektive betingelser for anvendelse af forskerskatteordningen var opfyldt, da A blev ansat hos H2 A/S den 1. december 2010.

3.1 Vedrørende selvangivelse

I medfør af kildeskattebekendtgørelsens (Bekendtgørelse 2015-03-27 nr. 499 om kildeskat) § 16, stk. 3, jf. stk. 1 gælder der et anmeldelseskrav. Ifølge anmeldelseskravet skal der ske registrering i Erhvervssystemet hvis forskerskatteordningen vælges. Registreringen skal ske inden 8 dage efter at indeholdelsespligten er indtrådt.

A registrerede sig under forskerskatteordningen den 23. september 2014. Det er i praksis fastslået, at selvangivelsespligten er noget andet end de objektive kriterier der opstilles for at anvende en særlig skatteordning, for eksempel betingelserne i forskerskatteordningen. I SKM2007.371.DEP har Skatteministeriet kommenteret et indgået forlig. Sagen omhandlede en forenings anmodning om tilladelse til selvangivelsesomvalg. Det fremgår af SKM2007.371.DEP, at:

"Det var ubestridt, at foreningen for 2001 opfyldte betingelserne for at indgive erklæring i medfør af FBL § 15, stk. 2, i stedet for at indgive selvangivelse. Indgivelsen af selvangivelsen for indkomståret beroede således på en fejltagelse fra foreningens side, som ikke blev påtalt af foreningens revisor." (Mine fremhævelser).

Skatteministeriet imødekom foreningens anmodning med den begrundelse, at en nægtelse af tilladelse til selvangivelsesomvalg ville have utilsigtede skattemæssige konsekvenser.

Forliget, i sagen SKM2007.371.DEP, minder om nærværende sag. Der var tale om en forening, der som følge af en fejl indgiver en selvangivelse i stedet for at indgive en erklæring. Foreningen opfyldte lovkravene til indberetning ved erklæring og fik på den baggrund lov til at ændre selvangivelsen, da fejlen havde medført utilsigtede skattemæssige konsekvenser.

I denne sag har A som følge af en fejl ikke fået registeret sig under forskerskatteordningen ved ansættelsens start den 1. december 2010. Det er uomtvistet, at han opfylder betingelserne for at kunne være omfattet af forskerskatteordningen. Skattestyrelsens efterfølgende nægtelse af genoptagelse har bevirket en utilsigtet skattemæssig konsekvens for A, som har betalt omtrent 650.000 kr. mere i skat i perioden den 1. december 2010 til og med ultimo 2013, i forhold til hvis han havde været under forskerordningen. Således taler alle forhold for, at tillade A at foretage et selvangivelsesomvalg.

4 Genoptagelse

Om muligheden for genoptagelse følger det af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, at:

"En skattepligtig, der ønsker at få ændret sin ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat, skal senest den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen."

A søgte om genoptagelse den 25. februar 2015. På dette tidspunkt er det således muligt med genoptagelse fra og med indkomståret 2011 i medfør af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2.

Det følger videre af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, at:

"Told- og skatteforvaltningen efter anmodning fra den skattepligtige giver tilladelse til ændring af ansættelsen som følge af, at der foreligger særlige omstændigheder." (Mine fremhævelser).

Efter denne bestemmelse gælder således en særregel, hvorefter skattemyndighederne kan give tilladelse til ændring af skatteansættelse, uanset fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, hvis der foreligger særlige omstændigheder.

Det er således afgørende, hvorvidt der foreligger "særlige omstændigheder" som bevirker, at der kan foretages ansættelse i henhold til forskerskatteordningen allerede fra 1. december 2010.

Det fremgår af forarbejderne til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, LFF2002-2003.1.175, side 3, højre spalte, afsnit. 7, at:

"Hovedpunkterne i forslaget er forslaget om en »sikkerhedsventil«, der giver hjemmel til genoptagelse udenfor den almindelige ansættelsesfrist, hvis der foreligger særlige omstændigheder, der ikke er omfattet af de objektive regler i bestemmelsen i skattestyrelseslovens § 35." (Mine fremhævninger).

Hensigten med bestemmelsen er, jf. forarbejderne, at bestemmelsen skal fungere som "sikkerhedsventil", hvis der foreligger særlige omstændigheder.

Det følger videre af forarbejderne (LFF2002-2003.1.175, side 6, højre spalte, afsnit. 2 og 3) om bestemmelsens anvendelsesområde, at:

"Det foreslås på denne baggrund, jf. forslaget til § 35, stk. 1, nr. 8, at skatteministeren efter anmodning fra den skattepligtige bemyndiges til at tillade en skatteansættelse ændret, såfremt forholdene i særlig grad taler herfor. Forslaget indebærer, at ændring af en skatteansættelse kan tillades efter en konkret bedømmelse af forholdene. Bestemmelsens anvendelsesområde er således tilfælde, hvor der foreligger særlige omstændigheder, der fører til, at det må anses for urimeligt at opretholde ansættelsen udenfor de tilfælde, hvor genoptagelse kan ske efter de objektive grunde i bestemmelsen." (Mine fremhævninger).

Som det ses, kan der gives tilladelse til genoptagelse i tilfælde, hvor genoptagelse efter de ordinære regler om genoptagelse ikke kan anvendes, hvis det vil være urimeligt at opretholde skatteansættelsen.

Som allerede anført ovenfor, har A betalt omtrent 650.000 kr. mere i skat som følge af, at skattemyndighederne har nægtet ham adgang til at anvende forskerskatteordningen, til trods for at de objektive betingelser er opfyldt.

Om afgræsningen af bestemmelsens anvendelsesområde, følger det af forarbejderne (LFF2002-2003.1.175, side 14, højre spalte, afsnit 2), at:

"Bestemmelsen giver derimod ikke grundlag for genoptagelse i tilfælde, hvor den skattepligtige har glemt et fradrag, eller hvor myndighederne har fortolket lovgivningen forkert, med mindre myndighederne i den forbindelse har handlet ansvarspådragende.

[. .. ]

Ved vurderingen af, om der foreligger særlige omstændigheder, der kan give anledning til en ekstraordinær skatteansættelse, kan det tillægges vægt, om skatteansættelsen har væsentlig betydning for den skattepligtige. Er der således tale om en indkomstændring på mere end 5.000 kr., vil dette tale for genoptagelse af ansættelsen [. .. ]" (Mine fremhævninger).

Anvendelsesområdet i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8 har dermed en nedre bagatelgrænse. "Glemte fradrag" falder under bagatelgrænsen. Det følger videre af forarbejdernes betragtninger om bagatelgrænsen, at en indkomstændring på under 5.000 kr., vil tale imod, at der er tale om en væsentlig betydning.

I nærværende sag, er der ikke tale om et glemt fradrag. Der er derimod tale om anvendelse af en special ordning, som er underlagt en bureaukratisk proces ved tilvælgelse af ordningen. Det skal tillægges vægt, at der er tale om et beløb på 650.000 kr. for perioden 1. december 2010 til ultimo 2013, hvilket væsentligt overstiger 5.000 kr., som angivet i forarbejderne. Beløbets størrelse understøtter, at der er tale om særlige omstændigheder, og at beskatningen efter de ordinære regler har medført en væsentlig utilsigtet skattemæssig konsekvens for A.

Begrebet "særlige omstændigheder" genfindes andre steder i skattelovgivningen. Det må lægges til grund, at begrebet "særlige omstændigheder" inden for skatteretten må skulle fortolkes ens. Særlige omstændigheder fremgår for eksempel af skatteforvaltningslovens § 35 A, stk. 6, hvoraf det fremgår, at:

"Klagen afvises af skatteankeforvaltningen, hvis den indgives efter udløbet af fristen i stk. 2. Skatteankeforvaltningen kan se bort fra en fristoverskridelse, hvis særlige omstændigheder taler derfor." (Mine fremhævninger).

Af forarbejderne til denne bestemmelse fremgår elementer, som kan tillægges betydning ved fortolkningen af, hvornår der forligger "særlige omstændigheder".

Det fremgår af forarbejderne til SFL § 35 a, stk. 6 (LFF2012-2013.1.212), at:

"Ved vurderingen af, om der foreligger særlige omstændigheder, der kan begrunde, at der ses bort fra en fristoverskridelse kan følgende kriterier indgå:

Længden af fristoverskridelsen

Årsagen til fristoverskridelsen

Betydningen for klageren

Sandsynligheden for medhold."

Overføres kriterierne til nærværende sag, er der for så vidt angår 2010 tale om en fristoverskridelse på nogle måneder i forhold til skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2.

Årsagen til fristoverskridelse beror på en fejl.

Som allerede anført, har A betalt ca. 650.000 kr. mere i skat, fordi han er blev nægtet adgang til at registrere sig under forskerskatteordningen, til trods for, at de objektive betingelser i forskerskattelovens § 48 E er opfyldt. 650.000 kr. må anses som et ikke ubetydeligt beløb. Sandsynligheden for medhold er stor, da de objektive betingelser for anvendelse af forsker-skatteordningen er opfyldt.

Endelig skal det påpeges, at det forekommer urimeligt at få måneder skal være afgørende for, om A skal betale omtrent 650.000 kr. for meget i skat.

På baggrund af ovenstående er det sammenfattende As opfattelse, at han kan beskattes under forskerskatteordningen fra og med den 1. december 2010. Er Landsskatteretten af en anden opfattelse, ønsker A at blive registreret under forskerskatteordningen fra og med indkomståret 2011."

Landsskatterettens afgørelse

En skattepligtig, der ønsker at få ændret sin ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat, skal senest den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2. Uanset fristerne i § 26, stk. 2, kan en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat foretages eller ændres efter anmodning fra den skattepligtige, hvis der foreligger særlige omstændigheder, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8.

Bestemmelserne er en videreførelse af den tidligere skattestyrelseslovs §§ 34 og 35.

Af bemærkningerne til skattestyrelseslovens § 34, jf. LFF 192 1998/1, fremgår bl.a. følgende:

"Genoptagelsesfristen gælder de pligtmæssige selvangivelsesoplysninger, der er fastsat efter § 1 i skattekontrolloven. Frister for ændring af oplysninger i selvangivelsen og valg mellem flere muligheder, f.eks. valg af virksomhedsordningen eller valg af afskrivningsprocent, er reguleret i de enkelte særlove, hvori adgangen til disse særlige valg er givet."

Spørgsmålet om, hvorvidt klageren kan ændre sit valg om beskatning efter skattelovgivningens almindelige regler til beskatning efter bruttoskatteordningen i kildeskattelovens §§ 48 E-F (forskerskatteordningen) tilbage fra indtræden af skattepligt til Danmark den 1. december 2010, skal derfor afgøres efter kildeskattelovens §§ 48 E- F og ikke skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, eller § 27, stk. 1.

Af den dagældende kildeskattelovs § 48 E, stk. 1, fremgår, at personer, som bliver skattepligtige efter kildeskattelovens § 1 eller § 2, stk. 1, nr. 1, i forbindelse med påbegyndelse af ansættelsesforhold hos en arbejdsgiver, som er skattepligtig efter kildeskattelovens § 1 eller § 2, stk. 1, nr. 4, selskabsskattelovens § 1, § 2, stk. 1, litra a, eller § 3, fondsbeskatningslovens § 1 eller dødsboskattelovens § 1, kan vælge beskatning af vederlag i penge, jf. § 43, stk. 1, efter kildeskattelovens § 48 F.

Har den skattepligtige én gang fravalgt ordningen, kan vedkommende ikke senere tilvælge den, medmindre betingelserne herfor er opfyldte.

Det fulgte af den oprindelige kildeskattelovs § 48 E, stk. 8, (indsat ved lov nr. 489 af 24. juni 1992), hvorefter den skattepligtige på et hvilket som helst tidspunkt i en 36-måneders periode kunne vælge, at vederlaget i stedet for 25 pct.-beskatning skulle beskattes efter de almindelige regler. Den skattepligtige kunne herefter ikke på ny vælge vederlaget i henhold til ansættelseskontrakten beskattet efter ordningen. Bestemmelsen blev ophævet i forbindelse med afskaffelsen af efterbeskatningskravet ved lov nr. 270 af 8. maj 2002, men der blev ikke herved ændret i adgangen til senere at tilvælge ordningen, hvis den én gang var fravalgt. Af bemærkningerne til lovens § 1, jf. LFF nr. 108 af 20. februar 2002, fremgår således:

"I den ordning, der her foreslås, er efterbeskatningskravet helt afskaffet, og der er herefter ingen grund til at opretholde muligheden for fravalg af 25 pct.-ordningen med tilbagevirkende kraft. Det foreslås derfor, at når 25 pct.-beskatning er valgt for et indkomstår, kan den skattepligtige ikke efterfølgende vælge, at vederlaget i stedet skal beskattes efter de almindelige regler.

Dette indebærer i praksis, at en skattepligtig, som beskattes efter 25 pct.-ordningen, senest på tidspunktet for indgivelse af selvangivelse for et givet indkomstår må vælge, om vedkommende ønsker at anvende ordningen for det pågældende indkomstår. Ønskes 25 pct.-ordningen valgt, skal den skattepligtige ikke foretage sig videre, idet indkomst under denne ordning ikke er omfattet af selvangivelsespligten, jf. skattekontrollovens § 2, stk. 1, nr. 7, og 25 pct.-skatten er en endelig skat.

Ønsker den skattepligtige at fravælge 25 pct.-ordningen, vil indkomsten skulle selvangives efter de almindelige regler, og den indeholdte 25 pct.-skat vil være en foreløbig skat. Fravalg af 25 pct.-ordningen i et givet indkomstår indebærer, at betingelserne for indtræden i ordningen skal være opfyldt, før den skattepligtige atter kan blive omfattet."

Selvangivelsesfristen for fysiske personer, der ikke er erhvervsdrivende, er den 1. maj i året efter indkomstårets udløb, jf. skattekontrollovens § 4, stk. 1, 2. pkt.

Klageren har ikke ved indtræden af skattepligten til Danmark den 1. december 2010 anmodet om beskatning efter forskerskatteordningen i kildeskattelovens §§ 48 E - F, og han har ved selvangivelses­fristens udløb for indkomståret 2010 selvangivet efter skattelovgivningens almindelige regler. Klageren anses derfor for at have fravalgt forskerskatteordningen i forbindelse med skattepligtens indtræden.

Klageren anmodede den 23. september 2014 om beskatning efter kildeskattelovens §§ 48 E-F. På dette tidspunkt opfyldte klageren ikke betingelserne i den dagældende kildeskattelovs § 48 E, stk. 1, idet anmodningen skal ske i forbindelse med indtræden af skattepligt, og idet anmodningen blev indsendt efter udløbet af fristen for indsendelse af selvangivelse for det indkomstår, hvori skattepligten indtrådte.

Det er således med rette, at SKAT, nu Skattestyrelsen, ikke har imødekommet klagerens anmodning om beskatning efter forskerskatteordningen tilbage fra 1. december 2010.

Det af klagerens repræsentant anførte kan ikke føre til et ændret resultat.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.