Dato for udgivelse
31 Mar 2020 10:42
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal
11 Mar 2020 10:19
SKM-nummer
SKM2020.141.LSR
Myndighed
Landsskatteretten
Ansvarlig styrelse
Skattestyrelsen
Sagsnummer
16-0954168
Dokument type
Afgørelse
Overordnede emner
Skat
Overemner-emner
Virksomhedsordningen og kapitalafkastordningen
Emneord
Virksomhedsomdannelse, opgørelse, kapitalafkastgrundlag, virksomhedsordningen, regnskabsposteringer, mellemregningskonto
Resumé

Klager drev 4 virksomheder i den skattemæssige virksomhedsordning. Efter omdannelse af 2 af virksomhederne i henhold til lov om skattefri virksomhedsomdannelse til et anpartsselskab kunne anparterne heri ikke indgå i virksomhedsordningen. Efter omdannelsen skulle der ved opgørelse af kapitalafkastgrundlaget i virksomhedsordningen ske fradrag af vederlaget for de omdannede virksomheder jf. virksomhedsskattelovens § 8, stk. 1. I dette vederlag var der sket opskrivning af to ejendommes værdi til handelsværdien. Herved fremkom et negativt kapitalafkastgrundlag på 507.303 kr. Landsskatteretten fandt, at denne opgørelse var i overensstemmelse med virksomhedsskattelovens § 8, stk. 1, og at der ikke var hjemmel til at nå frem til et andet resultat. Dette gjaldt også, selvom en sædvanlig opgørelse af afkastgrundlaget for de to tilbageblevne virksomheder ville have udgjort 1.493.545 kr.

Reference(r)

Virksomhedsskattelovens § 8, § 8, stk. 1, § 16 a, § 16 a, stk. 1-3

Henvisning

Juridisk vejlednings afsnit C.C.5.2.14.3


Klagepunkt

SKATs afgørelse

Klagerens opfattelse

Landsskatterettens

afgørelse

Kapitalafkastgrundlag primo

-507.303 kr.

1.493.545 kr.

-507.303 kr.

Faktiske oplysninger

Klageren har pr. 1. januar 2009 omdannet 2 erhvervsvirksomheder, H1 K/S og H2 K/S, til H3 ApS efter reglerne i virksomhedsomdannelsesloven.

SKAT har tidligere i afgørelse af 20. marts 2013 foretagne ændringer i klagerens skatteansættelse for indkomståret 2009 vedrørende den skattefri virksomhedsomdannelse. Afgørelsen blev påklaget til Skatteankestyrelsen, men under klagebehandlingen indvilligede SKAT i at genoptage ansættelsen.

SKAT har således genoptaget klagerens skatteansættelse for indkomståret 2009 vedrørende den skattefri virksomhedsomdannelse pr. 1. januar 2009 for så vidt angår anskaffelsessum mv., herunder opgørelsen af indskudskonto og kapitalafkastgrundlag. SKAT har opgjort kapitalafkastgrundlag primo til -507.303 kr. for de 2 tilbageværende virksomheder, K/S H4 og K/S H5 i virksomhedsordningen.

I Skattestyrelsens juridisk vejlednings afsnit C.C.5.2.14.3 er der vist et eksempel på, hvorledes en delvis skattefri virksomhedsomdannelse påvirker opgørelsen af kapitalafkastgrundlaget mv. i virksomhedsordningen. Eksemplet tager udgangspunkt i, at den selvstændige har to virksomheder, hvor virksomhed 1 omdannes til aktieselskab pr. 1. januar 2017:

Primooplysninger:

Indskudskonto pr. 31. december 2016

1.400.000 kr.

Kapitalafkastgrundlag pr. 31. december 2016

3.200.000 kr.

Heraf vedrørende virksomhed 1

1.000.000 kr.

(…)

Primoværdier for virksomhed 2 efter omdannelsen:

Kapitalafkastgrundlag pr. 31. december 2016

3.200.000 kr.

Overført til mellemregningskontoen 2017

-2.350.000 kr.

Kapitalafkastgrundlag pr. 1. januar, der indgår ved beregning af kapitalafkast

850.000 kr.

Indskudskonto pr. 31. december 2016

 1.400.000 kr.

Overført til mellemregningskontoen

- 2.350.000 kr.

Indskudskonto pr. 1. januar 2017

- 950.000 kr.

(…)

Det er alene opgørelsen af kapitalafkastgrundlaget, der er påklaget.

SKATs afgørelse

SKAT har genoptaget klagerens skatteansættelse for indkomståret 2009 vedrørende en skattefri virksomhedsomdannelse pr. 1. januar 2009. Som begrundelse herfor har SKAT anført følgende:

"SKAT er af Skatteankestyrelsen blevet bedt om at overveje, hvorvidt der er grundlag for, at SKAT kan genoptage din skatteansættelse for indkomståret 2009 efter bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 35a, stk. 5 på baggrund af Højesterets dom af 17. februar 2016 (berigtiget den 18. februar 2016) for selskabet H3 ApS cvr-nr. […].

Din repræsentant, [navn udeladt] fra R1, har tilkendegivet overfor Skatteankestyrelsen, at sagen kan genoptages af SKAT, hvis dette ville medføre en hurtigere behandling af sagen.

SKAT mener, at der er grundlag herfor og din skatteansættelse for indkomståret 2009 genoptages derfor i medfør af bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 35a, stk. 5.

(…)

Rentekorrektion

Du skal beregne rentekorrektion sådan:

Negativt kapitalafkastgrundlag primo kr. 507.303 x 3 %

Reglerne står i virksomhedsskattelovens § 11

15.219 kr.

Skattefri virksomhedsomdannelse pr. 1. januar 2009 - afgørelse om anskaffelsessum

Du har omdannet din personlige erhvervsvirksomhed til et selskab efter reglerne i virksomhedsomdannelsesloven.

I den forbindelse har du den 26. maj 2009 erhvervet en nominel kapital på 125.000 kr. i selskabet H3 ApS - cvr-nr. […].

Anskaffelsessummen

Anskaffelsessummen for anparterne er fastsat til negativt 4.517.912 kr. efter reglerne i virksomhedsomdannelseslovens § 4, stk. 2 og 3, se § 4, stk. 5.

Vi har ændret anskaffelsessummen sådan:

Anparternes negative anskaffelsessum som oplyst af rådgiver kr. 4.326.685

Anvendt opsparet overskud kr. 14.644.672

Opsparet overskud se nedenfor kr. 14.835.898 kr. 191.226

Anparternes negative anskaffelsessum efter ændring kr. 4.517.912

Opsparet overskud efter den foretagne ændring i 2010 for indkomstår 2006 består af følgende beløb:

28 % opsparing kr. 15.098.788

25 % opsparing kr. 1.941.630

Samlet kr. 17.040.418

Kapitalafkastgrundlag for den omdannede virksomhed udgør kr. 10.051.207 og det samlede kapitalafkastgrundlag udgør kr. 11.544.752. Andel af opsparet som vedrører de omdannede virksomheder består således af:

10.051.207 : 11.544.752 x 17.040.418 kr. 14.835.898

Der er valgmulighed for, at andelen af det opsparede overskud enten nedsætter anskaffelsessummen eller der foretages beskatning jf. virksomhedsskattelovens § 16 a, stk. 3. SKAT anser, at du ville have valgt, at nedsætte anskaffelsessummen med opsparet overskud. Din rådgiver skriver ved brev af 19. juli 2011, at de medsendte specifikationer til virksomhedsordningen er udarbejdet før SKAT har indberettet forhøjelsen af konto for opsparet overskud for 2006, som er før virksomhedsomdannelsen. Rådgiver er opmærksom på, at der skal ske følgeændringen som konsekvens af denne forhøjelse, hvorved der henvises til bilag 11.

SKAT har anmodet om en opgørelse af, hvordan den del af opsparet overskud, der skal indgå i anskaffelsessummen for anparterne, skal fordeles på de enkelte opsparingsperioder. Reglerne står i virksomhedsskattelovens § 16a, stk. 3. Din rådgiver har ikke nærmere oplyst hvilke perioder, der skal anvendes. SKAT tager udgangspunkt i, at du har anvendt 25 % fuldt ud med kr. 1.941.630 og med 28 % kr. 12.894.268. I alt kr. 14.835.898. Se nærmere SKM2009.197.SKAT

Indskudskonto og kapitalafkastgrundlag

Vederlaget for den omdannede virksomhed bliver ydet i form af anparter og kan derfor ikke indgå i virksomhedsordningen, jævnfør virksomhedsskattelovens § 1, stk. 2.

Vederlaget opgøres efter de selskabsretlige regler, herunder årsregnskabsloven.

Primo i omdannelsesåret bliver vederlaget overført fra indskudskontoen til mellemregningskontoen, jævnfør virksomhedsskattelovens § 16 a, stk. 1 og 2. Det sker, uden at beløbet først skal hæves efter virksomhedsskattelovens § 5, stk. 1.

Samtidig bliver kapitalafkastgrundlaget primo reduceret med vederlaget, jævnfør virksomhedsskattelovens § 8, stk. 1.

Anparterne bliver samtidig anset for overført fra mellemregningskontoen til privatøkonomien.

Indskudskontoen bliver herefter opgjort således:

Indskudskontoen primo kr. 1.082.188

Nedsættelse med det selskabsretlige vederlag kr. 12.052.055

Indskudskonto primo herefter negativ med kr. 10.969.867

Ifølge specifikationer til virksomhedsordningen er der ikke sket hævninger på indskudskontoen for året 2009, hvorved indskudskontoen ultimo er negativ med kr. 10.969.867.

Kapitalafkastgrundlaget primo kr. 11.544.752

Nedsættelse med det selskabsretlige vederlag kr. 12.052.055

Kapitalafkastgrundlag primo er negativ med kr. 507.303

Dette bevirker, at der skal beregnes rentekorrektion jf. virksomhedsskattelovens § 11. Se ovenfor.

Din rådgiver skriver pr. mail den 6. april 2016, at I ikke er enige i SKAT´s opgørelse af kapitalafkastgrundlaget primo, idet SKAT har nedsat kapitalafkastgrundlaget med det selskabsretlige vederlag på kr. 12.052.055.

Kapitalafkastgrundlaget for de 2 virksomheder, der fortsætter efter virksomhedsomdannelsen udgør kr. 511.616 plus 981.929. Kapitalafkastgrundlaget primo kr. 11.544.752 skal alene reduceres med kapitalafkastgrundlaget primo for de omdannede virksomheder på henholdsvis kr. 7.499.931 og kr. 2.551.276. Således reduceres kapitalafkastgrundlaget til kr. 1.493.545. Hermed opstår der ikke rentekorrektion efter VSL § 11.

SKAT har taget stilling til dine bemærkninger i mail af 6. april 2016. Vi kan ikke godkende disse bemærkninger, idet:

Ved lov nr. 1030 af 19. december 1992 fremgår det, at virksomhedsskattelovens § 8, stk. 1, 1. pkt. affattes således:

Virksomhedens afkastgrundlag opgøres ved indkomstårets begyndelse som virksomhedens aktiver med fradrag af gæld, beløb, der er afsat efter §§ 4 og 10, stk. 1, indestående på mellemregningskonto efter § 4 a og beløb, der overføres fra virksomhedsordningen til privatøkonomien med virkning fra indkomstårets begyndelse. I juridisk vejledning afsnit C.C.5.2.14.3 er der anført et eksempel herpå.

SKAT finder derfor, at den foretagne beregning af rentekorrektion skal fastholdes."

SKAT har i en udtalelse af 15. august 2016 anført følgende til klagen:

"Vi har følgende kommentarer til de nye oplysninger, som ikke står i sagsfremstillingen:

Delomdannelser - ændring af VSL § 8, stk. 1, 1. pkt. og § 16 a, stk. 1

Inden lov nr. 1030 af 19. dec. 1992 fremgik det af lovbekendtgørelse nr. 780 af 18. september 1992:

VSL § 8, stk. 1, 1. pkt. lød således:

Virksomhedens afkastgrundlag opgøres ved indkomstårets begyndelse som virksomhedens aktiver med fradrag af gæld og beløb, der er afsat efter §§ 4 og 10, stk. 1, samt indestående på mellemregningskonto, efter § 4 a.

Ved fremsættelse af lov nr. 1030 af 19. december 1992 foreslås indsat (begrundelsen er, at flere virksomheder nu indgår i én og samme virksomhedsordning): NY VSL § 16 a, stk. 1, således:

Ved skattefri virksomhedsomdannelse, hvor ikke alle aktiver og passiver i virksomhedsordningen overføres til selskabet, indgår vederlaget for den afståede virksomhed i virksomhedsordningen. De ved omdannelsen erhvervede aktier anses for overført fra virksomhedsordningen til privatøkonomien ved begyndelsen af omdannelsesåret og indgår ikke i kapitalafkastgrundlaget efter § 8.

I LFB 1992-12-14 nr. 96 præciseres det, at beløb, der overføres fra virksomhedsordningen til privatøkonomien med virkning fra indkomstårets begyndelse, går fra ved opgørelsen af virksomhedens kapitalafkastgrundlag ved indkomstårets begyndelse.

Herefter ændres

VSL § 8, stk. 1, 1. pkt.:

Virksomhedens afkastgrundlag opgøres ved indkomstårets begyndelse som virksomhedens aktiver med fradrag af gæld og beløb, der er afsat efter §§ 4 og 10, stk. 1, samt indestående på mellemregningskonto, efter § 4 a og beløb, der overføres fra virksomhedsordningen til privatøkonomien med virkning fra indkomstårets begyndelse.

VSL § 16 a, stk. 1:

Ved skattefri virksomhedsomdannelse, hvor ikke alle aktiver og passiver i virksomhedsordningen overføres til selskabet, indgår vederlaget for den afståede virksomhed i virksomhedsordningen. De ved omdannelsen erhvervede aktier anses for overført fra virksomhedsordningen til privatøkonomien ved begyndelsen af omdannelsesåret.

Det fremgår af LFB 1992-12-14 nr. 96:

Til § 1 1) Efter nr. 7 indsættes som nyt nummer:

»01. § 8, stk. 1, 1. pkt., affattes således:

»Virksomhedens afkastgrundlag opgøres ved indkomstårets begyndelse som virksomhedens aktiver med fradrag af gæld, beløb, der er afsat efter §§ 4 og 10, stk. 1, indestående på mellemregningskonto efter § 4 a og beløb, der overføres fra virksomhedsordningen til privatøkonomien med virkning fra indkomstårets begyndelse.«»

6) I det under nr. 16 foreslåede § 16 a, stk. 1, 2. pkt., udgår »og indgår ikke i kapitalafkastgrundlaget efter § 8«.

Bemærkninger

Til nr. 1 og 6 Ændringsforslag nr. 1 går ud på at præcisere, at beløb, der overføres fra virksomhedsordningen til privatøkonomien med virkning fra indkomstårets begyndelse, går fra ved opgørelsen af virksomhedens kapitalafkastgrundlag ved indkomstårets begyndelse.

Dette gælder således for beløb, der med virkning for begyndelsen af salgsåret, ophørsåret eller omdannelsesåret overføres fra indskudskontoen til mellemregningskontoen i medfør af § 15 a, stk. 1 og 3, § 15 c, stk. 1, (som affattet ved ændringsforslag nr. 5) og § 16 a, stk. 2.

Efter § 16 a, stk. 2, overføres et beløb, der svarer til kontantværdien af vederlaget for virksomheden (aktiernes værdi med tillæg af et eventuelt stiftertilgodehavende) ved den delvise omdannelse.

Det foreslås derfor, at bestemmelsen i § 16 a, stk. 1, 2. pkt., om, at de ved omdannelsen erhvervede aktier ikke indgår i kapitalafkastgrundlaget, skal udgå.

SKAT finder på dette grundlag, at der ikke foreligger nogen uoverensstemmelse mellem den indførte lov og eksemplet som er medtaget i den juridiske vejledning.

Ved lov nr. 1030 af 19. december 1992 ændres virksomhedsskatteloven.

Grunden til at man fjerner bestemmelsen i § 16 a, stk. 1, 2. pkt. om, at de ved omdannelsen erhvervede aktier ikke indgår i kapitalafkastgrundlaget, er den, at der efter § 16 a, stk. 2 med virkning fra begyndelsen af omdannelsesåret overføres et beløb svarende til kontantværdien af vederlaget for virksomheden fra indskudskontoen til mellemregningskontoen. Der ville således ske en reduktion af kapitalafkastgrundlaget 2 gange, hvis man ikke fjernede det.

Vederlaget for den omdannede virksomhed ydes i form af aktier/anparter og kan derfor ikke indgå i virksomhedsordningen, jf. virksomhedsskattelovens § 1, stk. 2. Vederlaget opgøres efter de selskabsretlige regler, herunder årsregnskabsloven.

Primo omdannelsesåret overføres vederlaget fra indskudskontoen til mellemregningskontoen, jf. virksomhedsskattelovens § 16a, stk. 1 og stk. 2, uden at der først skal hæves beløb efter virksomhedsskattelovens § 5, stk. 1. Samtidig skal kapitalafkastgrundlaget primo reduceres med vederlaget, jf. virksomhedsskattelovens § 8, stk. 1. Aktierne/anparterne anses samtidig for overført fra mellemregningskontoen til privatøkonomien."

Skattestyrelsen har i en udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling anført følgende:

Klager har omdannet 2 af sine 4 virksomheder ved en skattefri virksomhedsomdannelse pr. 1/1 2009, og spørgsmålet er herefter, hvorledes dette skal behandles i virksomhedsskatteordningen.

Klager har følgende virksomheder:

K/S H4 - 10%

K/S H5 - 10%

K/S H1 - 10% (omdannes)

H2 K/S (omdannes)

Virksomhedsordningen pr. 31/12 2008:

Indskudskonto 1.082.188,- kr.

Kapitalafkastgrundlag 11.544.752,- kr.

I forbindelse med stiftelsen af selskabet H3 ApS den 26/5 2009, med virkning fra 1/1 2009, er det selskabsretlige vederlag opgjort til 12.052.055,- kr. jf. vurderingsberegningen af 26/5 2009.

Ved afståelsen af de 2 virksomheder modtages således anparter på nom. 125.000,- kr. til den samlede værdi af 12.052.055,- kr.

Når virksomhedsordningen vælges, skal alle virksomheder indgå i ordningen, som derfor ikke længere vil indeholde delspecifikationer på de enkelte virksomheder.

Det fremgår af virksomhedsskattelovens § 16 a stk. 1, at aktier der er erhvervet ved omdannelsen anses for overført fra virksomhedsordningen til privatøkonomien ved begyndelsen af omdannelsesåret.

Dette vil som udgangspunkt betyde at en sådan overførelse skulle behandles som en hævning efter § 5, med deraf skattemæssige konsekvenser, hvis man ikke havde særbestemmelsen i § 16 a stk. 2, således at kontantværdien / vederlaget overføres fra indskudskontoen til mellemregningskontoen.

Da anparter ikke kan indgå i virksomhedsordningen udtages disse over mellemregningskontoen.

Forholdet kan skitseres således:

Indskudskonto primo 1.082.188,- kr.

Vederlag for afstået virksomheder 12.052.055,- kr.

Indskudskonto primo -10.969.867,- kr.

Mellemregningskonto primo 0,- kr.

Vederlag for afstået virksomheder 12.052.055,- kr.

Mellemregningskonto primo 12.052.055,- kr.

Hævet ved overførelse af anparter til privat økonomien
den 26/5 2009 -12.052.055,- kr.

Mellemregningskonto ultimo 0,- kr.

Kapitalafkastgrundlagt primo 11.544.752,- kr.

Reguleret med mellemregningskonto primo -12.052.055,- kr.

Kapitalafkastgrundlag primo -507.303,- kr.

Da anparterne først udstedes i forbindelse med stiftelsen af selskabet, kan disse først udtages af virksomhedsordningen med virkning fra indkomståret udløb, jf. § 2 stk. 5 (finansiel aktiv)"

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har fremsat påstand om, at SKATs ansatte kapitalafkastgrundlag på -507.303 kr. primo 2009 skal ændres til 1.493.545 kr.  Til støtte herfor har hun anført følgende i klagen:

"Vi påklager alene SKATs opgørelse af kapitalafkastgrundlaget primo, som i flg. SKATs afgørelse er opgjort til kr. 11.544.752 nedsat med det selskabsretlige vederlag på kr. 12.052.055, hvorefter det i flg. SKAT udgør kr. -507.303.

Klagen er principiel, da vi nedenfor har påvist, at der er fejl i den juridiske vejledning, som SKAT har henvist til i afgørelse af 21. april 2016.

1. SKATs begrundelse:

SKAT har begrundet afgørelsen med, at det ved lov nr. 1030 af 19. december 1992 fremgår, at VSL § 8 stk. 1.1.pkt affattes således:

Virksomhedens afkastgrundlag opgøres ved indkomstårets begyndelse som virksomhedens aktiver med fradrag af gæld, beløb, der er afsat efter §§ 4 og 10 stk.1, indestående på mellemregningskontoen efter §4 a og beløb, der overføres fra virksomhedsordningen til privatøkonomien med virkning fra indkomstårets begyndelse.

SKAT har endvidere henvist til juridisk vejledning afsnit C.C.5.2.14.3, hvor der er anført et eksempel herpå.

2. Vor begrundelse

Vi er ikke uenig i indholdet af ordlyden i virksomhedsskatteloven § 8 stk. 1. 1. pkt.

Vi er uenig i eksemplet som er vist i juridisk vejledning afsnit C.C.5.2.14.3 og dermed uenig i, at kapitalafkastgrundlaget primo skal nedsættes med kontantvederlaget for den overdragne virksomhed.

Vi redegør for reglerne nedenfor:

Af VSL 8 stk. 1 fremgår, at indestående på mellemregningskontoen skal fragå virksomhedens aktiver med fradrag af gæld ved opgørelse af kapitalafkastgrundlaget.

På vor klients mellemregningskonto er overført et vederlag på kr. 12.052.055, jf. VSL §16a stk. 2. Samtidig bogføres værdien på kr. 12.052.055, som overført fra virksomhedsordningen til privatøkonomien med virkning fra indkomstårets begyndelse, jf. VSL §8 stk.1. Herved bliver mellemregningskontoen 0 kr., når omdannelsen er gennemført den 1. januar 2009.

Juridisk vejledning viser ikke den korrekte opgørelse af kapitalafkastgrundlaget primo i det viste eksempel.

2.1 Eksemplet i juridisk vejledning:

Hvis eksemplet i juridisk vedledning er korrekt, vil mellemregningskontoen primo 2010 i eksemplet udgøre et indestående på kr. 2.350.000, svarende til det overførte vederlag. Dette betyder, at overførslen af aktier/anparterne ikke er bogført, som en overførsel fra virksomhedsordningen til privatøkonomien på mellemregningskontoen.

Et indestående på mellemregningskontoen reducerer kapitalafkastgrundlaget, jf. bestemmelsen. En eventuel negativ saldo på mellemregningskonto anses som en hævning via hæverækkefølgen. Ved skattefri virksomhedsomdannelse hæves det kontante vederlag direkte fra indskudskontoen - uden om hæverækkefølgen jf. VSL 16 a stk. 2. Beløbet overføres efter bestemmelsen til mellemregningskontoen.

Resultatet af eksemplet i den juriske vejledning er, at der fratrækkes et beløb fra kapitalafkastgrundlaget, som alene kan fratrækkes, hvis der er en kreditsaldo på mellemregningskontoen. Dette er der imidlertid ikke, da overførslen fra indskudskontoen til mellemregningskontoen bliver elimineret ved hævning af værdien af aktier/anparter af den omdannede virksomhed.

Den juridiske vejledning bør således vise posteringerne på mellemregningskontoen, hvorved det ses, at mellemregningskontoen nulstilles og således ikke skal reducere kapitalafkastgrundlaget primo.

2.2 Vores opgørelse af kapitalafkastgrundlaget i vores sag

Vi har på bilag 1 vist, hvorledes kapitalafkastgrundlaget i vores sag skal opgøres i henhold til VSL og samtidig vist bevægelserne på vor klients mellemregningskonto for de omdannede virksomheder samt overførslen fra indskudskontoen. Vi har henvist til de relevante bestemmelser i virksomhedsskatteloven ved de enkelte posteringer.

Det er således påvist, at SKAT ikke har bogført de relevante posteringer på mellemregningskontoen. Vi har vist posteringerne i vores bilag 1.

En reduktion af kapitalafkastgrundlaget primo kan kun ske, hvis der er en kreditsaldo (indestående på mellemregningskontoen). Vi har påvist at saldoen på mellemregningskontoen er 0 kr.

Et negativt kapitalafkastgrundlag primo på kr. -507.303, som påstået af SKAT ville medføre en positiv saldo på mellemregningskontoen i virksomhedsordningen i de to tilbageværende virksomheder. Det påhviler SKAT at bevise, at vor klient har en positiv saldo på mellemregningskontoen på kr. 12.052.055, hvis SKATs afgørelse i mod vor forventning er korrekt.

Konklusion:

Vi har ovenfor og i bilag 1 påvist, at der er fejl i det i juridisk vejledning anviste eksempel, som SKAT i deres afgørelse støtter ret på.

Vi støtter ret på vores opgørelse i ordlyden af VSL §16 a stk. 2 samt VSL §8 stk. 1. Vi har vist de relevante posteringer på mellemregningskontoen på vedlagte bilag 1.

Resultatet heraf er, at kapitalafkastgrundlaget primo 2019 udgør kr. 1.493.545 og ikke det af SKAT opgjorte beløb på kr. -507.303.

Dette giver også god mening i forhold til opgørelse af kapitalafkastgrundlet ultimo samme år, da det er vore opfattelse, at vor klient ikke har et positivt indestående på mellemregningskontoen, som er forudsætningen for SKAT opgørelse."

Repræsentanten har i mail af den 30. august 2016 anført følgende til SKATs udtalelse:

"SKAT refererer til lovgivning og forarbejder. Vi er ikke uenige i lovgivningen eller forarbejderne hertil.

Vi er uenige i, at mellemregningskontoen hos vores klient pr. 1. januar 2009 er positivt med kr. 12.052.055, hvilket er forudsætningen for at dette beløb skal reducere kapitalafkastgrundlaget.

Mellemregningskontoen er i vores tilfælde 0 kr. Derfor skal kapitalafkastgrundlaget ikke reduceres yderligere, jf. vores opgørelse som er vist i klagen.

Vi har påvist, at eksempel i Ligningsvejledningen ikke er retvisende:

Dette skal forstås således.

Vi er enige i, at vederlaget i eksemplet i Ligningsvejledningen på kr. 2.350.000 skal overføres til mellemregningskontoen, som et indestående (kreditsaldo). Men samtidig skal vederlaget overføres til privatøkonomien, jf. VSL 8 stk. 1. Herved bliver mellemregningskontoen 0 kr. og der er således ikke et yderligere beløb at reducere kapitalafkastet med.

Således reduceres kapitalafkastgrundlaget med den overdragne virksomhed én gang og ikke to gange, som SKAT påstår nederst på side 2.

Eksemplet i Ligningsvejledningen er ikke fyldestgørende, hvorfor vi må henvise til vores opstilling i vores klage med et praktisk eksempel, hvor vi har det hele med."

Repræsentantens bilag 1 indeholder har følgende opgørelse kapitalafkastgrundlaget mv. 1. januar 2009: […]

Repræsentanten har anført følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling:

"Vi er ikke enige med Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse.

Vi kan af forslag til afgørelse forstå, at Skatteankestyrelsen er enig med os i, at salget af de to virksomheder, som er overdraget til et selskab ved skattefri virksomhedsomdannelse, medfører en kreditpostering på mellemregningskontoen med virksomhedens ejer. Beløbet overføres primo indkomståret til ejeren i forbindelse med omdannelsen. Herved er mellemregningskontoen nul.

Omdannelsen sker pr. 1.1. 2009 til handelsværdier. Vederlaget opgøres efter de selskabsretlige regler, herunder Årsregnskabsloven. Da omdannelsen sker primo 2009 bogføres vederlaget i virksomheden til kr. 12.052.055.

Vi er enige i at afkastgrundlaget primo skal reduceres med vederlaget efter VSL § 8 stk. 1. Reduktionen sker ved at vederlaget overføres til mellemregningskontoen, som ifølge. bestemmelsen skal fragå kapitalafkastgrundlaget.

Vi er uenige med Skatteankestyrelsen i, at der sker atypiske regnskabsposteringer ved en skattefri virksomhedsomdannelse.

Posteringerne i vores sag kan specificeres således:

Beløbet (vederlaget kr. 12.052.055) debiteres indskudskonto. Mellemregning krediteres samme beløb (modpost).

Vederlaget = værdi af anparter = værdien af den omdannede virksomhed.

Vederlaget kr.12.052.055 skal overføres til den skattepligtige, da anparterne ikke kan indgå under virksomhedsordningen. Vederlaget overføres således:

Beløbet kr. 12.052.055 debiteres mellemregningen.

Beløbet krediteres konto for anparterne (modpost), således at anparterne ikke længere indgår under virksomhedsordningen.

Reglerne om reduktion af afkastgrundlaget i VSL § 8 stk. 1 gælder for såvel overførsel af vederlag ved delafståelse efter lov om skattefri virksomhedsomdannelse som ved en skattepligtig afståelse.

Vi har henvist til taleksemplet i Den juridiske vejledning C.C.5.2.14.3, idet vi ikke er enige i det anviste eksempel. Dette underbygges yderligere med taleksemplet i Den juridiske vejledning C.C.5.2.13.2, som efter vores opfattelse er korrekt. Forskellen i de to eksempler er, at ved den skattepligtige afståelse forudsættes, der ikke at ske vederlæggelse i aktier/anparter, men vederlæggelsen forudsættes at ske kontant. Skatteyderen kan endvidere ved en skattepligtig omdannelse vælge at overføre det kontante vederlag fra indskudskontoen til mellemregningskontoen uden om hæverækkefølgen. I eksemplet er dette valgt.

Likviditeten fra salget vil i praksis stå på virksomhedens bankkonto indtil beløbet hæves og således nedbringer mellemregningskontoen. Ved opgørelse af kapitalafkastgrundlaget er saldoen på mellemregningskontoen korrekt, som vist i eksemplet i Den juridiske vejledning C.C.5.2.13.2 kr. 515.000. Hvis vederlaget kr. 515.000 hæves fra virksomhedens bankkonto året efter vil mellemregningskontoen herved blive nul og kapitalafkastgrundlaget - alt andet lige - igen udgøre 945.000, som vist i eksemplet.

Hvis vederlaget for afståelse af virksomheden i eksemplet er forudsat hævet til virksomhedens ejer, sker reduktionen i kapitalafkastgrundlaget ved at vederlaget overføres fra indskudskontoen til mellemregningen. Indeståendet på mellemregningen tillægges herved vederlaget på kr. 515.000. Når vederlaget hæves til virksomhedens ejer nedbringes saldoen igen med hævningen på kr. 515.000.

Bestemmelsen i VSL§ 8 stk. 1 er formuleret således:

"Virksomhedens afkastgrundlag opgøres ved indkomstårets begyndelse som virksomhedens aktiver med fradrag af gæld, beløb, der er afsat efter §§ 4 og 10, stk. 1, indestående på mellemregningskonto efter § 4a og beløb, som overføres fra virksomhedsordningen til privatøkonomien med virkning fra indkomstårets begyndelse."

Kapitalafkastgrundlaget skal således reduceres med indestående på mellemregningskontoen.

Der er fuldstændig kontinuitet mellem anvendelse af reglen i VSL § 8 stk. 1 ved skattefri virksomhedsomdannelsen som ved en skattepligtig delomdannelse.

I vores sag står afståelsessummen ikke på en bankkonto, som hæves i det følgende år via mellemregningskontoen. Anparternes værdi kr. 12.052.055 debiteres på mellemregningskontoen primo året således, at mellemregningskontoen er nul. Kapitalafkastgrundlaget for de to tilbageværende virksomheder skal herved udgøre kr. 1.493.545. Vederlaget er ved denne beregning fratrukket kapitalafkastgrundlaget primo, jf. VSL § 8 stk. 1 og saldoen på mellemregningskontoen er blot nul pr. samme dato, da aktier/anparterne samtidig er hævet. Dette er til forskel fra opgørelsen ved den skattepligtige omdannelse.

Bemærkningen fra Skatteankestyrelsen om, at "det således ikke er beløbet "overført til mellemregningskontoen" men den samtidige "hævning af de overførte anparter" fra mellemregningskontoen, der skal reducere kapitalafkastgrundlaget", savner hjemmel.

Der er tale om to posteringer, som dels er en kredit og dels en debet postering på mellemregningskontoen. Det er i flg. bestemmelsen indeståendet på mellemregningen, der skal reducere kapitalafkastgrundlaget og ikke overførslen.

Reglerne om reduktion af kapitalafkastgrundlaget bygger i begge tilfælde på samme bestemmelse, VSL §8 stk. 1, hvorfor der i princippet ikke skal være forskel på opgørelsesmetoderne. Forskellen er alene, hvornår beløbet på mellemregningskontoen overføres til den skattepligtige.

Det giver heller ingen mening, at kapitalafkastgrundlaget i de tilbageværende virksomheder skal reduceres med opskrivningen af de solgte aktiver. Reelt medfører Skattestyrelsens opgørelse, at en del af samme beløb fratrækkes to gange.

Således skal vederlaget overføres via mellemregningsregningskontoen og saldoen på mellemregningskontoen skal reducere kapitalafkastgrundlaget primo, som formuleret i bestemmelsen.

Den i Den juridiske vejledning anførte beregning er en fiktiv postering, der ikke har nogen sammenhæng til virksomhedens bogføring og regnskab."

Landsskatterettens afgørelse

Ved lov nr. 1030 af 19. december 1992 blev virksomhedsskattelovens § 8 og § 16 a ændret som følge af, at flere virksomheder fremover skulle behandles som én virksomhed i relation til virksomhedsordningen. Bestemmelserne i virksomhedsskattelovens § 8, stk. 1 og § 16 a, stk. 1-3 har følgende ordlyd:

"§ 8, stk. 1

Virksomhedens afkastgrundlag opgøres ved indkomstårets begyndelse som virksomhedens aktiver med fradrag af gæld og beløb, der er afsat efter §§ 4 og 10, stk. 1, samt indestående på mellemregningskonto, efter § 4 a og beløb, der overføres fra virksomhedsordningen til privatøkonomien med virkning fra indkomstårets begyndelse. Ved etablering af ny virksomhed opgøres afkastgrundlaget dog på tidspunktet for virksomhedens start.

§ 16 a

Ved skattefri virksomhedsomdannelse, hvor ikke alle aktiver og passiver i virksomhedsordningen overføres til selskabet, indgår vederlaget for den afståede virksomhed i virksomhedsordningen. De ved omdannelsen erhvervede aktier anses for overført fra virksomhedsordningen til privatøkonomien ved begyndelsen af omdannelsesåret. 

Stk. 2. Med virkning fra begyndelsen af omdannelsesåret overføres et beløb svarende til kontantværdien af vederlaget for virksomheden, jf. lov om skattefri virksomhedsomdannelse § 2, stk. 1, nr. 3, fra indskudskontoen til mellemregningskontoen, uden at der først skal hæves beløb efter § 5, stk. 1.

Stk. 3. Aktiernes anskaffelsessum kan nedsættes med en andel af indestående på konto for opsparet overskud ved udløbet af indkomståret forud for omdannelsesåret. Denne andel beregnes som forholdet mellem den del af kapitalafkastgrundlaget ved udløbet af indkomståret forud for omdannelsesåret, der kan henføres til den afståede virksomhed, og hele kapitalafkastgrundlaget ved udløbet af indkomståret forud for omdannelsesåret. Nedsættes aktiernes anskaffelsessum ikke, medregnes den nævnte andel af indestående på konto for opsparet overskud med tillæg af den hertil svarende virksomhedsskat til den personlige indkomst, jf. § 10, stk. 3, i omdannelses-året."

Følgende fremgår af lovforarbejderne (LFB 1992-12-14 nr. 96):

"Ændringsforslag af skatteministeren, tiltrådt af et flertal (udvalget med undtagelse af FP og RV):

Til § 1 1) Efter nr. 7 indsættes som nyt nummer:

»01. § 8, stk. 1, 1. pkt., affattes således:

»Virksomhedens afkastgrundlag opgøres ved indkomstårets begyndelse som virksomhedens aktiver med fradrag af gæld, beløb, der er afsat efter §§ 4 og 10, stk. 1, indestående på mellemregningskonto efter § 4 a og beløb, der overføres fra virksomhedsordningen til privatøkonomien med virkning fra indkomstårets begyndelse.«»

(…)

6) I det under nr. 16 foreslåede § 16 a, stk. 1, 2. pkt., udgår »og indgår ikke i kapitalafkastgrundlaget efter § 8«.

(…)

Bemærkninger

Til nr. 1 og 6 Ændringsforslag nr. 1 går ud på at præcisere, at beløb, der overføres fra virksomhedsordningen til privatøkonomien med virkning fra indkomstårets begyndelse, går fra ved opgørelsen af virksomhedens kapitalafkastgrundlag ved indkomstårets begyndelse.

Dette gælder således for beløb, der med virkning for begyndelsen af salgsåret, ophørsåret eller omdannelsesåret overføres fra indskudskontoen til mellemregningskontoen i medfør af § 15 a, stk. 1 og 3, § 15 c, stk. 1, (som affattet ved ændringsforslag nr. 5) og § 16 a, stk. 2.

Efter § 16 a, stk. 2, overføres et beløb, der svarer til kontantværdien af vederlaget for virksomheden (aktiernes værdi med tillæg af et eventuelt stiftertilgodehavende) ved den delvise omdannelse.

Det foreslås derfor, at bestemmelsen i § 16 a, stk. 1, 2. pkt., om, at de ved omdannelsen erhvervede aktier ikke indgår i kapitalafkastgrundlaget, skal udgå."

Klagerens 4 virksomheder er i selvangivelsen for indkomståret 2008 behandlet som en virksomhed i virksomhedsordningen. I regnskabet er der opgjort et samlet kapitalafkastgrundlag ultimo 2008 på i alt 11.544.752 kr., jf. virksomhedsskattelovens § 8, stk. 1. De to pr. 1. januar 2009 omdannede virksomheders kapitalafkastgrundlag udgjorde 10.051.207 kr. og de to tilbageværende virksomheders kapitalafkastgrundlag udgjorde 1.493.545 kr.

Spørgsmålet er, om det selskabsretlige vederlag på 12.052.055 kr. skal fragå det samlede opgjorte kapitalafkastgrundlag primo 2009 for klagerens 4 virksomheder, jf. taleksemplet i den juridisk vejlednings afsnit C.C.5.2.14.3. Herved vil afkastgrundlaget kunne opgøres til -507.303 kr. Eller om to tilbageblevne selvstændige virksomheders kapitalafkastgrundlag primo 2009 fortsat udgør 1.493.545 kr. svarende til de konkret opgjorte kapitalafkastgrundlag ultimo 2008.

Ved den skattefri virksomhedsomdannelse sker der ikke beskatning af opsparet overskud mv., hvorfor der skal foretages nogle særlige regnskabsposteringer i virksomhedsordningen som følge af særbestemmelsen i § 16 a, stk. 2. De normale regler i virksomhedsordningen vedrørende hævninger og indskud mv. sættes således delvist ud af kraft forbindelse med omdannelsen. De ved omdannelsen erhvervede anparter i H3 ApS anses for overført fra virksomhedsordningen til privatøkonomien pr. 1. januar 2009, jf. virksomhedsskattelovens § 16 a, stk. 1, og det selskabsretlige vederlag bogføres på mellemregningskontoen ved omdannelsen pr. 1. januar 2009, jf. virksomhedsskattelovens § 16 a, stk. 2. Efter sammenhængen i bestemmelserne i virksomhedsskattelovens § 16 a, stk. 1 og 2, udligner overførslen af anparterne det på mellemregningskontoen bogførte vederlag, hvorfor saldoen på mellemregningskontoen efter omdannelsen pr. 1. januar 2009 alt andet lige er uforandret.

Virksomhedens afkastgrundlag 1. januar 2009 på 11.544.752 kr. skal efter ordlyden af virksomhedsskattelovens § 8, stk. 1, reduceres med "beløb, der overføres fra virksomhedsordningen til privatøkonomien med virkning fra indkomstårets begyndelse". Dette gælder også beløb, der med virkning for begyndelsen af omdannelsesåret overføres fra indskudskontoen til mellemregningskontoen i henhold til virksomhedsskattelovens § 16 a, stk. 2., herunder kontantværdien af vederlaget for virksomheden på 12.052.055 kr., jf. bemærkningerne til skatteministerens ændringsforslag vedrørende ændringen af virksomhedsskattelovens § 8 og § 16 a. Herved bliver kapitalafkastgrundlaget negativt med 507.303 kr., uanset at en sædvanlig opgørelse af de to tilbageværende virksomheders kapitalafkastgrundlag ville udvise en værdi på 1.493.545 kr.

Landsskatteretten stadfæster derfor SKATs afgørelse.