Dato for udgivelse
15 Apr 2020 13:24
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal
19 Mar 2020 12:45
SKM-nummer
SKM2020.154.ØLR
Myndighed
Østre Landsret
Ansvarlig styrelse
Skattestyrelsen
Sagsnummer
B-0087-18
Dokument type
Dom
Overordnede emner
Skat
Overemner-emner
Selskabsbeskatning
Emneord
Opgørelse, Selskab, eneejer, udleje, uafhængig, overdragelsestidspunkt, handelsværdien, vurderingsområdet, ejendomsværdi, ejerlejlighed, udlejning
Resumé

Sagen drejede sig om opgørelsen af handelsværdien ved overdragelsen af en lejlighed fra et selskab til selskabets eneejer, jf. ligningslovens § 2. Lejligheden var udlejet til uafhængige parter på overdragelsestidspunktet. SKAT havde i et bindende svar ansat handelsværdien til kr. 3.250.000.

Spørgsmålet i ankesagen var, om lejemålet kunne anses for at udgøre en sådan byrde, at handelsværdien skulle fastsættes til et lavere beløb end de 3.250.000 kr. Under sagen for landsretten blev der afholdt syn og skøn over lejlighedens værdi. Ved det foretagne syn og skøn blev lejlighedens værdi anslået til ca. 2,7 mio. kr.

Landsretten fastslog, at skønserklæringens værdiansættelse ikke kunne lægges til grund på grund af usikkerhederne i vurderingen. Landsretten fandt herefter, at lejemålet ikke kunne anses for at have været en sådan byrde for eneejeren, at handelsværdien skulle fastsættes til et lavere beløb end de 3.250.000 kr. Landsretten lagde i den forbindelse bl.a. vægt på, at lejemålet var omfattet af reglerne om fri lejefastsættelse, at selskabets ejer selv havde fastsat lejens størrelse og selv havde fundet lejerne til lejligheden.

Reference(r)

Ligningslovens § 2

Henvisning

Den juridiske vejledning 2020-1 C.B.2.15.4

Henvisning

Den juridiske vejledning 2010-1, afsnit C.B.3.5.4.3

Redaktionelle noter

Tidligere instans: Landsskatterettens afgørelse, jr.nr. 14-2343356

Tidligere instans: Byrettens dom, SKM2018.43.BR


Parter

H1 (tidligere G1 ApS)

og 

(v/advokat Peter Giersing for begge)  

mod 

Skatteministeriet  

(v/advokat Sune Riisgaard) 

Afsagt af landsretsdommere 

Ole Dybdahl, Lone Dahl Frandsen og Nina Hjorth (kst.)

Københavns Byrets dom af 8. december 2017 (BS 43C-4160/2015) er anket af H1 og A med endelig påstand om frifindelse mod anerkendelse af, at handelsværdien ved en overdragelse af ejendommen beliggende Y1-Adresse, pr. 30. november 2013 udgjorde 2.700.000 kr., subsidiært et større beløb, dog ikke over 3.050.000 kr. 

Indstævnte, Skatteministeriet, har principalt påstået dommen stadfæstet, subsidiært hjemvisning til Skattestyrelsen. 

Supplerende sagsfremstilling 

Der er for landsretten af ejendomsmægler JC udarbejdet skønserklæring af 20. november 2019, hvoraf fremgår bl.a.: 

"Spørgsmål 1: 

Skønsmanden bedes oplyse, om det i almindelighed har betydning for handelsværdien, hvis en ejerlejlighed beliggende i København sælges som udlejet med sædvanlige opsigelsesbegrænsninger fra udlejers side. 

Svar på spørgsmål 1: 

Ja det har en betydning om lejligheden er udlejet eller ej. Som udgangspunkt kan en lejer ikke opsiges uden vægtig grund - jf. lejelovens bestemmelser. I værdien af lejligheden skal der også vurderes om der skulle være et uforløst lejepotentiale. Derudover ejerlejligheden ikke sælges uden lejer og dermed kan man være "låst" og ikke få en eventuelt prisstigning i markedet realiseret. 

Såfremt lejen ligger under et konformt lejeniveau, skal der også tages højde for dette i værdiansættelsen. 

En udlejet lejlighed med fri lejefastsættelse kan ikke få reguleret lejen i lejeperioden udover nettoprisindekset og forhøjelse i skatter og afgifter, såfremt det er anført i lejekontrakten. Lejeloven blev lavet om i 2015, således at det ikke er muligt at aftale trappeleje på nyindgåede lejekontrakter fra lovens ikrafttrædelse. 

Derudover vil der være risiko på om en lejer misligholder lejligheden og ikke passer på lejligheden i henhold til indgået lejekontrakt, betaler sin leje til tiden, evt. tomgang i forbindelse med fogedsag ved krav om udflytning etc. 

Spørgsmål 2: 

Skønsmanden bedes oplyse og begrunde, hvad handelsværdien af ejerligheden udgjorde pr. 30. november 2013 i udlejet stand. 

Skønsmanden bedes ved sin besvarelse tage udgangspunkt i ovenstående oplysninger, materialet fra retssagen, iagttagelser fra besigtigelsen samt øvrige oplysninger, som skønnes relevante at indhente. 

Svar på spørgsmål 2: 

Vi vil som udgangspunkt altid beregne prisen ud fra to scenarier, som udlejet.

Den reelle prisfastsættelse sættes ud fra en afkastberegning. 

Som udlejet lejlighed er ejerlejligheden ikke omfattet af ejendomsværdibeskatning. 

I henhold til dommen af den 8. december 2017 - side 27 - udgjorde de samlede driftsudgifter, ifølge retsudskrift, kr. 66.000. 

Når vi værdiansætter ejerlejligheder efter afkast, vil vi opgøre udgifter ud fra de faktiske udgifter til ejendomsskat og fællesudgifter: Kr. 38.712.

Derudover vil vi på ejerlejligheder afsætte til vedligeholdelse, kr. 25 pr. m², iht. BBR (bilag A) 145 m² = kr. 3.625 

Kr. 3.250 til administration årligt.

I alt kr. 45.587 

Vi afsætter ikke udgifter til revisor i driften og afkastberegningen.

Lejeindtægten udgjorde kr. 174.000 årligt. 

Nettolejeindtægten udgjorde således kr. 128.413. 

Ifølge vores statistikker for 2013 vil vi på denne type lejlighed i 2013 sætte afkastet til 5,0%, såfremt lejen er markedskonform. 

Lejen på kr. 174.000 vurderes på tidspunktet i november 2013, som værende ikke markedskonform og for lav. Vi vil anslå det rigtige niveau i 2013 til at udgøre kr. 1.500 pr. m² med baggrund i lejlighedens beliggenhed og stand. I henhold til lejekontrakten er det udlejede areal 135 m². Ifølge BBR udgør lejlighedens boligareal 145 m². Leje pr. m² sættes ud fra BBR-arealet. 

Lejen reguleres i lejekontrakten med en trappeleje, hvor man først i år 2021/2022 vil være på højde med, hvad vi vil vurdere, var det korrekte lejeniveau i 2013. 

Gennemsnitslejen udgør over de 10 år kr. 199.471,60 årligt. Dog har det ikke den store betydning i dette tilfælde, idet lejer ifølge lejekontrakten kan opsige lejemålet med 3 måneders varsel. Jf. lejekontraktens § 2. Derfor vil vi værdiansætte lejligheden ud fra den leje, der var på lejligheden i 2013. 

Da lejligheden som sagt efter min bedste overbevisning er udlejet til en for lav leje, vil vi tage højde for dette i afkastet. Der vil være et potentiale i lejen ved genudlejning. Vi vil derfor sætte afkastet på nærværende lejlighed til 4,75% i 2013. 

Prisen vil herefter udgøre kr. 2.703.432 - se beregning nedenfor. 

128.413 x 100 / 4,75 = 2.703.432 

I forhold til afkastberegning laver vi altid en kontrolberegning, hvor vi beregner, hvad en lignende lejlighed vil være værd, såfremt den var lediggjort for lejere: 

Udlejer kan iht. til lejelovens §§ 83 og 84 opsige lejer. Idet der er tale om en ejerbolig kan udlejer opsige lejer, såfremt han selv ønsker at bebo lejligheden og ikke har andre lejemål til sin egen benyttelse. På tidspunktet for udlejningen var det et selskab, der ejede lejligheden og derfor mener jeg ikke, at man kan opsige lejemålet med ovennævnte begrundelse. Derfor er det i realiteten umuligt at opsige lejeren og derfor er det kun lejer, der kan opsige således, at man får frigjort lejligheden og kan sælge den i fri handel.

Derfor vil vi fratrække ca. 20% af værdien i fri handel, grundet ovennævnte. 

Kontrolberegningen vil se således ud: 

I perioden 2012-2014 er der handlet 6 lejligheder i bebyggelsen, hvoraf 2 af disse er på henholdsvis 145 m² og 144 m² solgt til kr. 3.600.000 (12.02.2014) svarende til en m²-pris på kr. 24.828 og kr. 3.995.000 (27.10.2014) svarende til en m²-pris på kr. 27.743. Der henvises til Bilag B. 

Det lægges til grund, at alle lejlighederne er opbygget på samme måde og i samme stand og ikke var udlejede på salgstidspunktet. 

De resterende lejligheder er handlet med m²-priser mellem kr. 21.066 - 27.743. 

Prisudviklingen fra realkreditrådet ser ud som følger for den omhandlede periode, jf. Bilag C: 

Ejendomspriser på boligmarkedet efter priser på realiserede handler, ejendomskategori, postnumre og tid 


2013K2 2013K4 2014K1 2014K2 2014K3 2014K4
Realiseret handelspris

Ejerlejlighed Y2-Adresse

30 406 32 141 31 090 31 492 33 219 33 451

Set i lyset af prisudviklingen skal der ikke korrigeres synderligt i forhold til de lejligheder, der er solgt i 2014. 

Jeg vil derfor mene, at en realistisk m²-pris vil ligge i niveauet kr. 23.500 pr. m² for nærværende lejlighed med samme beliggenhed, hvilket vil svare til en handelspris på afrundet kr. 3.400.000. 

Hertil fratrækkes risikopræmien på 20% for, at det er en udlejet lejlighed, svarende til kr. 680.000. Prisen vil herefter udgøre kr. 2.720.000. 

Spørgsmål 3: 

Skønsmanden bedes oplyse, om det giver anledning til en ændring af besvarelsen af spørgsmål 2, såfremt der ved besvarelsen af spørgsmålet tages udgangspunkt i, at handelsværdien af ejerlejligheden pr. 30. november 2013 var 3.250.000 kr. hvis der ses bort fra lejekontrakten, jf. side 31, næstsidste afsnit i dommen af 8. december 2017 fra Københavns Byret. 

Svar på spørgsmål 3: 

Der henvises til spørgsmål 2. Ja det vil have betydning, såfremt ejerlejligheden ikke er udlejet. Der skal ikke fradrages nogen risikopræmie og ejerlejlighedens værdi vil være den fulde værdi kr. 3.250.000, som jeg dog finder i den lave ende, set i lyset af de andre omsatte ejerlejligheder i ejendommen omkring handelstidspunktet." 

Der er fremlagt et print af 19. februar 2018 fra R1s hjemmeside, hvoraf fremgår bl.a.: 

"Hovedarbejdsområder: 

A rådgiver primært inden for fast ejendom og entrepriseret, og har betydelig erfaring i førelse af voldgiftssager". 

Forklaringer 

Der er i landsretten afgivet supplerende forklaring A og forklaring af skønsmand JC. 

A har supplerende forklaret, at han er advokat i advokatfirmaet R1. Indtil for få år siden beskæftigede advokatfirmaet sig hovedsageligt med arbejds- og ansættelsesret, hvor de repræsenterede store faglige organisationer, men i dag er han specialiseret i rådgivning inden for fast ejendom og entreprise. Han beskæftiger sig også med sager inden for erhvervslejeret men ikke boligretssager. 

Da han i 2011 gennem ejendomsselskabet købte lejligheden, var det primært for at hjælpe sin ægtefælles kollega fra udlandet, som skulle bo og arbejde i Danmark i nogle år. Han håbede også, at lejligheden ville stige i værdi, så han kunne tjene på at sælge den igen, når lejeren flyttede. Herudover ligger lejligheden i Y1-Adresse i samme ejendom, som han selv boede i, og priserne var rimelige. De to lejligheder ligger side om side, men i hver sin opgang. Ægtefællens kollega var en god lejer, som passede godt på lejligheden. Han er ikke længere i besiddelse af lejekontrakten, og han kan ikke huske, om der var aftalt trappeleje. Den pågældende fraflyttede lejemålet i foråret 2013, hvilket var tidligere end planlagt. På det tidspunkt ville han tabe penge på at sælge lejligheden, og han valgte derfor at genudleje den. Han indgik lejeaftale pr. 1. juli 2013 med OM og KS, som var to unge studerende, han ikke kendte i forvejen. 

Oprindeligt var det ikke hensigten, at lejligheden skulle sælges til ham personligt. Overdragelsen i 2014 til ham skete for at spare udgifter til revisor og bogholder, da der ikke var andre aktiviteter i ejendomsselskabet. Han har undersøgt muligheden for at sammenlægge de to lejligheder, men fundet ud af, at det ikke er tilladt, når den samlede lejlighed vil få et areal på mere end 180 m2. På nuværende tidspunkt bor han i lejligheden i Y1-Adresse og ægtefællen bor i Y3-Land. 

Lejlighedens driftsudgifter er løbende steget, herunder de faste månedlige fællesudgifter, der siden 2013 er blevet forøget med 300-400 kr. Derudover skal vinduerne ud mod Y1 snart udskiftes, hvilket vil medføre en ekstra betaling på 58.000-60.000 kr. for alle lejligheder i ejendommen i 2020.

Skønsmand JC har vedstået skønserklæringen og forklaret, at han er ejendomsmægler i G2 I/S, som er eksperter i ejendomsvurderinger. Vurderingen af lejlighedens handelsværdi i udlejet stand er foretaget på baggrund af en afkast- og en kontrolberegning. Ved afkastberegningen er der taget udgangspunkt i den årlige lejeindtægt, som ifølge lejekontrakten var 174.000 kr. Herfra er fratrukket de samlede driftsudgifter på 45.587 kr., hvilket giver en nettolejeindtægt på 128.413 kr. Afkastet i en lejlighed af denne type vil normalt være på 5 procent, men da huslejen efter hans vurdering lå under niveauet for tilsvarende lejligheder i området, har han anvendt et afkast på 4,75 procent. Handelsprisen udgør herefter 2.703.432 kr.

I beregningen har han alene anvendt lejeindtægten i 2013. Der er ikke taget højde for den aftalte årlige stigning på 3 procent. Man kunne også have anvendt den gennemsnitlige husleje i fra 2013 til 2023 på 199.471,60 kr. I givet fald ville han fortsat anvende et afkast på 4,75 procent, hvilket ville give en nettolejeindtægt på 153.884 kr. og en handelsværdi på 3.239.675 kr. Ved beregning af driftsudgifter har han ikke indhentet oplysninger om et eventuelt vedligeholdelsesefterslæb, da ejendommen og lejligheden var i god stand. Under besigtigelsen spurgte han, om der var særlige vedligeholdelsesudgifter, hvilket blev besvaret benægtende. 

Ved kontrolberegningen beregnes m2-prisen på grundlag af realiserede handler i 2012 til 2014 af ikke-udlejede lejligheder i ejendommen og i området. Beregningerne er baseret på konkrete handelspriser for tilsvarende handler. Da der er solgt andre lejligheder i samme ejendom de seneste år, er der tale om et godt beregningsgrundlag. Ifølge kontrolberegningen udgør handelsprisen 3.400.000 kr., hvoraf der skønsmæssigt skal fratrækkes 20 procent, da lejligheden var udlejet. Ved beregningen har han ikke taget højde for, at A ikke kunne opsige lejerne for selv at bo i lejligheden. 

Procedure 

Parterne har i det væsentlige gentaget deres anbringender for byretten og har procederet i overensstemmelse hermed. 

H1 og A har i påstandsdokument af 13. februar 2020 yderligere anført (henvisninger til ekstrakt m.v. er ikke medtaget): 

"Under forberedelsen af ankesagen er spørgsmålet om lejekontraktens betydning for handelsprisen yderligere belyst gennem afholdelse af syn- og skøn. 

Appellanterne foreslog i den forbindelse, at Dansk Ejendomsmæglerforening bragte en skønsmand i forslag. 

Indstævnte accepterede dette under forudsætning af, at det overfor Ejendomsmæglerforeningen blev anført, at den pågældende skulle have erfaring med køb og salg af udlejede ejerlejligheder, herunder udlejede ejerlejligheder, der er undergivet fri lejefastsættelse. 

Dansk ejendomsmæglerforening bragte ejendomsmægler ME, JC i forslag, og parterne tiltrådte efter gennemgang af JCs CV og referencer, at han besad den særlige sagkundskab der var nødvendig for at kunne vurdere handelsværdien af den i sagen omhandlende ejerlejlighed i udlejet stand. 

JC vurderede - ud fra en beregning efter to scenarier - at ejerlejlighedens handelsværdi i udlejet stand udgjorde kr. 2.720.000. 

Det fremgår i øvrigt af skønserklæringen, at den med OM og KS aftalte leje ifølge skønsmanden ikke var markedskonform, og at en markedskonform leje i 2013 ville være 145 x 1.500 kr. = 215.500 kr. årligt. 

Appellanterne har - om end skønsmandens vurdering efter appellanternes opfattelse er til den høje side - på baggrund af skønserklæringen accepteret, at Landsskatterettens værdiskøn fraviges sådan at handelsværdien fastsættes til det af skønsmanden anførte, hvilket også svarer til det forligstilbud appellanterne fremsatte forud for afgivelse af svarskrift." 

Skatteministeriet har i påstandsdokument af 13. februar 2020 heroverfor anført (henvisninger til ekstrakt m.v. er ikke medtaget): 

"Skønsmanden har ved skønserklæringen af 20. november 2019 skønnet lejlighedens værdi i udlejet stand i november 2013 til kr. 2.703.432,. 

Som nærmere beskrevet ovenfor viser den sammenlignelige, uafhængige handel, at lejlighedens værdi i november 2013 var kr. 3.250.000,-. 

Allerede derfor er det ikke relevant at foretage en vurdering ud fra usikre momenter, såsom skønnede afkastkrav og markedslejeniveauer mv., som skønserklæringen er baseret på. 

Skønserklæringen hvis værdiansættelse under alle omstændigheder ikke adskiller sig væsentligt fra den af Skatteministeriet påberåbte værdi, jf. eksempelvis U2000.1071 H, SKM2015.747.ØLR og SKM2008.6.VLR. Herudover er skønserklæringen behæftet med fejl: 

Skønsmanden har i sit skøn taget udgangspunkt i første års leje, og han har således ikke taget højde for, at lejen stiger med 35 % over ti år. Han burde (i det mindste) have taget udgangspunkt i den gennemsnitlige leje i en tiårig periode. 

Som begrundelse for ikke at foretage værdiansættelsen ud fra den gennemsnitlige leje anfører skønsmanden, at "lejer ifølge lejekontrakten kan opsige lejemålet med 3 måneders varsel". 

Det fører altså til en lavere skønnet værdi, at lejemålet ifølge skønsmanden kun må antages at var i kort tid. Dette er selvmodsigende, for hvis lejer opsiger kontrakten, kan udlejer jo leje den ud til nogle andre lejere og dermed udnytte det ifølge skønsmanden uforløste potentiale i form af en højere leje. 

Det bemærkes, at hvis skønsmanden har ret i, at udlejningen er sket til under markedslejen, betyder det, at lejlighedens handelspris reelt var højere end kr. 3.250.000,-. I så fald kunne der jo i tilfælde af lejernes opsigelse af lejemålet opnås en leje, som var højere end den, som berettigede til en købesum på kr. 3.250.000,-." 

Landsrettens begrundelse og resultat 

H1 solgte i oktober 2014 en ejerlejlighed på Y1-Adresse til advokat A, der var eneanpartshaver i selskabet. Lejligheden ligger på 2. sal ved siden af A og hans hustrus ejerlejlighed - i naboopgangen. Selskabet havde i marts 2011 købt lejligheden for 3.250.000 kr. med henblik på udlejning, i første række til As hustrus udenlandske kollega, der også var en fælles bekendt af ægteparret, og som skulle opholde sig i Danmark i nogle år. Kollegaens lejemål, der var omfattet af reglerne om fri lejefastsættelse, var ikke tidsbestemt. 

Efter at kollegaen var fraflyttet lejligheden, lejede selskabet lejligheden ud til to unge studerende mænd pr. 1. juli 2013. Heller ikke dette lejemål var tidsbestemt. 

I oktober 2014 solgte selskabet lejligheden til A. Lejerne fraflyttede lejligheden i april 2015, og A flyttede efterfølgende ind i den og fik folkeregisteradresse dér. Samlivet med ægtefællen blev ikke ophævet. 

Parterne er enige om, at handelsværdien i november 2013 ville have været den samme som i marts 2011, altså de 3.250.000 kr., hvis ejerlejligheden ikke havde været udlejet uden tidsbegrænsning.

Spørgsmålet i sagen er, om handelsværdien skal fastsættes lavere end dette beløb under hensyn til, at det i november 2013 var en byrde for A, at lejligheden var udlejet uden tidsbegrænsning. 

Da der er tale om en ejendomshandel mellem interesseforbundne parter, skal armslængdeprincippet overholdes, jf. herved ligningslovens § 2, stk. 1. Ved bedømmelsen af, om prisen på ejerlejligheden er fastsat i overensstemmelse med armslængdeprincippet, kan der efter administrativ praksis lægges vægt på, at lejligheden er udlejet uden tidsbegrænsning, idet handelsværdien i givet fald almindeligvis fastsættes til halvdelen af den "frie" værdi. Skattemyndighederne er imidlertid ikke bundet af denne vurdering, hvis den ikke giver et retvisende udtryk for ejerlejlighedens handelsværdi ved salget. 

Ved det foretagne syn og skøn under sagens behandling for landsretten er ejerlejlighedens værdi pr. november 2013 blevet anslået til ca. 2,7 mio. kr., og A har herefter frafaldet påstanden om frifindelse svarende til en handelsværdi på 1.625.000 kr. I stedet har han nedlagt påstand om, at handelsværdien fastsættes i overensstemmelse med den af skønsmanden opgjorte værdi på ca. 2,7 mio. kr. 

Efter en samlet vurdering af oplysningerne i sagen finder landsretten, at beregningen af handelsværdien for ejerlejligheden i skønserklæringen ikke kan lægges til grund. Landsretten lægger herved vægt på, at beregningerne i skønserklæringen beror på ikke ubetydelige usikkerheder og skønsmæssige vurderinger, navnlig i relation til fastsættelse af lejeindtægter og det procentvise afkast. 

Herefter, og idet landsretten tillige lægger vægt på, at lejemålet var omfattet af reglerne om fri lejefastsættelse, at A som eneanpartshaver selv havde fastsat lejens størrelse og selv havde fundet lejerne til lejligheden, finder landsretten, at lejemålet med de unge studerende i 2013 ikke kan anses for at have været en sådan byrde for A, at handelsværdien skal fastsættes til et lavere beløb end de 3.250.000 kr., som As selskab købte lejligheden for i 2011 med henblik på udlejning til hustruens kollega, og som der som anført ubestridt svarer til lejlighedens handelsværdi i november 2013, når der ses bort fra lejekontrakten. 

Med denne begrundelse stadfæstes byrettens dom. 

Efter sagens udfald skal H1 og A in solidum i sagsomkostninger for landsretten til Skatteministeriet betale i alt 79.375 kr. Beløbet omfatter 75.000 kr. til dækning af udgifter til advokatbistand inkl. moms og 4.375 kr. inkl. moms til skønsmanden for afhjemling. Ved fastsættelsen af beløbet til dækning af udgifter til advokatbistand er der ud over sagens værdi taget hensyn til, at der har været afholdt syn og skøn, og at H1 og A først i processkrift af 16. januar 2020 har ændret deres påstand. 

T h i  k e n d e s  f o r  r e t : 

Byrettens dom stadfæstes. 

H1 og A skal inden 14 dage in solidum betale 79.375 kr. i sagsomkostninger for landsretten til Skatteministeriet. Beløbet forrentes efter rentelovens § 8 a.